Tribunal: TRF3
Processo: 5032596-91.2022.4.03.6100
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: MARISA FERREIRA DOS SANTOS
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-07

Ementa:
Ementa

Ementa: Tributário. Apelação em mandado de segurança. IRPJ e CSLL. Redução de base de cálculo. Serviços hospitalares. Sociedade empresária. Requisitos legais não atendidos. Ordem denegada. Apelação desprovida.

I. Caso em exame

Apelação interposta contra sentença que denegou a segurança pleiteada por sociedade limitada prestadora de serviços médicos, que buscava o reconhecimento do direito de apurar o IRPJ e a CSLL sobre receita bruta à razão de 8% e 12%, respectivamente, sob o fundamento de que exerceria “serviços hospitalares”, nos termos do art. 15, §1o, III, “a”, e art. 20 da Lei 9.249/95. A sentença indeferiu o pedido por ausência de comprovação de constituição como sociedade empresária em sentido material, falta de estrutura própria e prestação pessoal pelos sócios.

II. Questão em discussão

A controvérsia cinge-se a saber:

(i) se os serviços prestados pela impetrante, consistentes em plantões médicos em ambiente hospitalar de terceiros, podem ser enquadrados como “serviços hospitalares” para fins de redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; e

(ii) se a impetrante comprovou preencher os requisitos introduzidos pela Lei 11.727/2008 — organização sob a forma de sociedade empresária de fato e atendimento às normas da ANVISA — para fruição do benefício fiscal.

III. Razões de decidir

O Tema 217/STJ estabelece interpretação objetiva da expressão “serviços hospitalares”, porém, após a Lei 11.727/2008, a fruição do benefício passou a exigir cumulativamente: (a) prestação de serviços hospitalares; (b) organização sob a forma de sociedade empresária; e (c) atendimento às normas sanitárias.

Os contratos juntados demonstram que os serviços são prestados pessoalmente pelos sócios, em estabelecimentos de terceiros, sem estrutura física, equipamentos ou equipe própria, o que evidencia mera cessão de mão de obra especializada, e não atividade hospitalar própria.

Não há prova de atendimento às normas da ANVISA mediante licença sanitária própria, requisito objetivo previsto na legislação.

Ausente demonstração de atividade econômica organizada, nos termos dos arts. 966 e 982 do Código Civil, não se caracteriza sociedade empresária substancial, inviabilizando o atendimento dos requisitos legais.

IV. Dispositivo e tese

Apelação desprovida. Segurança denegada.

Tese de julgamento:

“1. A redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL previstas no art. 15, §1o, III, ‘a’, e art. 20 da Lei 9.249/95 exige, após a Lei 11.727/2008, o cumprimento cumulativo dos requisitos legais: prestação de serviços hospitalares, constituição como sociedade empresária e atendimento às normas da ANVISA.”

“2. A prestação pessoal de serviços médicos em ambiente hospitalar de terceiros, sem estrutura própria, configura cessão de mão de obra e não caracteriza serviço hospitalar próprio apto a autorizar o benefício fiscal.”

Dispositivos relevantes citados:

Lei 9.249/1995, arts. 15, §1o, III, “a”, e 20; Lei 11.727/2008; Código Civil, arts. 966 e 982.

Jurisprudência relevante citada:

STJ, REsp 1.116.399/BA (Tema 217); TRF‐3, ApCiv 5033640‐48.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApCiv 5004799‐43.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApelRemNec 5006751‐57.2022.4.03.6100.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5032596-91.2022.4.03.6100

RELATOR: MARISA FERREIRA DOS SANTOS

APELANTE: CALIARI CLINICA MEDICA LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: ANDREA SANTOS BACELAR - SP174738-A

APELADO: DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL

Inteiro teor:
405/1006)

5032596-91.2022.4.03.6100

Intimação via sistema Data: 12/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

6a Turma

Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS

Intimação via sistema DATA: 12/05/2026

Julgamento: 07/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5032596-91.2022.4.03.6100

RELATOR: MARISA FERREIRA DOS SANTOS

APELANTE: CALIARI CLINICA MEDICA LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: ANDREA SANTOS BACELAR - SP174738-A

APELADO: DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL

Ementa

Ementa: Tributário. Apelação em mandado de segurança. IRPJ e CSLL. Redução de base de cálculo. Serviços hospitalares. Sociedade empresária. Requisitos legais não atendidos. Ordem denegada. Apelação desprovida.

I. Caso em exame

Apelação interposta contra sentença que denegou a segurança pleiteada por sociedade limitada prestadora de serviços médicos, que buscava o reconhecimento do direito de apurar o IRPJ e a CSLL sobre receita bruta à razão de 8% e 12%, respectivamente, sob o fundamento de que exerceria “serviços hospitalares”, nos termos do art. 15, §1o, III, “a”, e art. 20 da Lei 9.249/95. A sentença indeferiu o pedido por ausência de comprovação de constituição como sociedade empresária em sentido material, falta de estrutura própria e prestação pessoal pelos sócios.

II. Questão em discussão

A controvérsia cinge-se a saber:

(i) se os serviços prestados pela impetrante, consistentes em plantões médicos em ambiente hospitalar de terceiros, podem ser enquadrados como “serviços hospitalares” para fins de redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; e

(ii) se a impetrante comprovou preencher os requisitos introduzidos pela Lei 11.727/2008 — organização sob a forma de sociedade empresária de fato e atendimento às normas da ANVISA — para fruição do benefício fiscal.

III. Razões de decidir

O Tema 217/STJ estabelece interpretação objetiva da expressão “serviços hospitalares”, porém, após a Lei 11.727/2008, a fruição do benefício passou a exigir cumulativamente: (a) prestação de serviços hospitalares; (b) organização sob a forma de sociedade empresária; e (c) atendimento às normas sanitárias.

Os contratos juntados demonstram que os serviços são prestados pessoalmente pelos sócios, em estabelecimentos de terceiros, sem estrutura física, equipamentos ou equipe própria, o que evidencia mera cessão de mão de obra especializada, e não atividade hospitalar própria.

Não há prova de atendimento às normas da ANVISA mediante licença sanitária própria, requisito objetivo previsto na legislação.

Ausente demonstração de atividade econômica organizada, nos termos dos arts. 966 e 982 do Código Civil, não se caracteriza sociedade empresária substancial, inviabilizando o atendimento dos requisitos legais.

IV. Dispositivo e tese

Apelação desprovida. Segurança denegada.

Tese de julgamento:

“1. A redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL previstas no art. 15, §1o, III, ‘a’, e art. 20 da Lei 9.249/95 exige, após a Lei 11.727/2008, o cumprimento cumulativo dos requisitos legais: prestação de serviços hospitalares, constituição como sociedade empresária e atendimento às normas da ANVISA.”

“2. A prestação pessoal de serviços médicos em ambiente hospitalar de terceiros, sem estrutura própria, configura cessão de mão de obra e não caracteriza serviço hospitalar próprio apto a autorizar o benefício fiscal.”

Dispositivos relevantes citados:

Lei 9.249/1995, arts. 15, §1o, III, “a”, e 20; Lei 11.727/2008; Código Civil, arts. 966 e 982.

Jurisprudência relevante citada:

STJ, REsp 1.116.399/BA (Tema 217); TRF‐3, ApCiv 5033640‐48.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApCiv 5004799‐43.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApelRemNec 5006751‐57.2022.4.03.6100.

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Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5032596-91.2022.4.03.6100

RELATOR: MARISA FERREIRA DOS SANTOS

APELANTE: CALIARI CLINICA MEDICA LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: ANDREA SANTOS BACELAR - SP174738-A

APELADO: DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL

RELATÓRIO

A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

Apelação interposta por Caliari Clínica Médica Ltda. contra sentença que, em mandado de segurança, denegou a ordem para reconhecer o direito líquido e certo da impetrante de apurar, calcular e recolher o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, no regime do lucro presumido, à razão de 8% da receita bruta, bem como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, à razão de 12%, relativamente aos serviços tipicamente hospitalares por ela prestados.

Na inicial (ID 359820677), relata a impetrante ser pessoa jurídica de direito privado, constituída como sociedade limitada conforme atos arquivados perante a Junta Comercial de São Paulo. Atua em atividade médica ambulatorial com recursos para realização procedimentos cirúrgicos em geral e exames complementares, além de atividade de ensino e treinamento na área médica, respectivamente: CNAE 86.30-5-02, 85.99-6-04, dentre outras. A impetrante mantém contratos com hospitais privados para prestação de serviços de atendimento médico, principalmente na área de cirurgia cardíaca.

Informa que está submetida ao regime de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ - e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, com base no lucro presumido, e tem realizado a apuração e recolhimento dos tributos utilizando o percentual de 32% de sua receita bruta, prevista para os serviços em gerais, conforme preconiza o art. 15, §1o, III, “a” e art. 20, I, ambos da Lei 9.249/95.

Aduz, contudo, que, diante da exceção prevista no referido dispositivo legal e do que restou decidido pelo C. Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.116.399/BA, faz jus às alíquotas mais brandas de 8% (oito por cento) e de 12% (doze por cento).

Decisão liminar parcialmente deferida (ID 271491378) para autorizar o uso de alíquotas reduzidas apenas para serviços hospitalares e exclui consultas médicas.

Intimada para prestar informações (ID 359820844) a autoridade coatora afirma que não houve ato coator e que o mandado de segurança é incabível, porque a autora estaria apenas questionando a lei em tese (Súmula 266/STF). No mérito, declara que a clínica não é sociedade empresária de fato, pois funciona apenas com dois médicos, sem estrutura, empregados ou equipamentos, e que os serviços são prestados pessoalmente pelos sócios. Também sustenta que a empresa não tem alvará sanitário próprio, não atendendo às normas da ANVISA, e que os documentos mostram plantões médicos, e não serviços hospitalares que justificariam as alíquotas reduzidas. Por fim, pede a extinção do mandado de segurança ou, subsidiariamente, a denegação da ordem.

Sobreveio sentença (ID 305545913), que denegou a segurança ao entendimento de que a impetrante não comprovou ser sociedade empresária em sentido material, exercendo, na verdade, atividade pessoal dos sócios — o que caracterizaria sociedade simples — além da ausência de estrutura própria e de empregados.

Inconformada, apela a impetrante (ID 359820860), sustentando, em síntese, que presta serviços hospitalares dentro de hospitais de terceiros, em conformidade com o Tema 217/STJ; que está registrada na Junta Comercial como sociedade limitada; que a atuação por profissionais liberais não descaracteriza a sociedade empresária; que a legislação não exige estrutura física própria; e que possui corpo clínico especializado, realizando cirurgias de alta complexidade.

Com as contrarrazões (ID 359820864) vieram os autos a esta Corte para julgamento.

É o relatório.

VOTO

A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

Dispõem os artigos 15, §1o, III, “a”, e 20, caput, ambos da Lei no 9.249/95:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;

Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2o, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: (Redação dada pela Lei Complementar no 167, de 2019)

I - 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1o do art. 15 desta Lei; (Incluído pela Lei Complementar no 167, de 2019)

II - 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso IV do § 1o do art. 15 desta Lei; e (Incluído pela Lei Complementar no 167, de 2019)

III - 12% (doze por cento) para as demais receitas brutas. (Incluído pela Lei Complementar no 167, de 2019)

Anoto que, por oportunidade do julgamento do Resp no 951.251/PR, de Relatoria do Ministro Castro Meira, Dje 03/06/2009, atribuindo à expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, interpretação objetiva – tendo em vista a atividade realizada pelo contribuinte –, para estabelecer que “a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde)”.

Eis o teor da ementa do julgado:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15, § 1o, III, "A", E 20 DA LEI No 9.249/95. SERVIÇO HOSPITALAR. INTERNAÇÃO. NÃO-OBRIGATORIEDADE. INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DA NORMA. FINALIDADE EXTRAFISCAL DA TRIBUTAÇÃO. POSICIONAMENTO JUDICIAL E ADMINISTRATIVO DA UNIÃO. CONTRADIÇÃO. NÃO-PROVIMENTO.

1. O art. 15, § 1o, III, "a", da Lei no 9.249/95 explicitamente concede o benefício fiscal de forma objetiva, com foco nos serviços que são prestados, e não no contribuinte que os executa. Observação de que o Acórdão recorrido é anterior ao advento da Lei no 11.727/2008. 2. Independentemente da forma de interpretação aplicada, ao intérprete não é dado alterar a mens legis. Assim, a pretexto de adotar uma interpretação restritiva do dispositivo legal, não se pode alterar sua natureza para transmudar o incentivo fiscal de objetivo para subjetivo. 3. A redução do tributo, nos termos da lei, não teve em conta os custos arcados pelo contribuinte, mas, sim, a natureza do serviço, essencial à população por estar ligado à garantia do direito fundamental à saúde, nos termos do art. 6o da Constituição Federal. 4. Qualquer imposto, direto ou indireto, pode, em maior ou menor grau, ser utilizado para atingir fim que não se resuma à arrecadação de recursos para o cofre do Estado. Ainda que o Imposto de Renda se caracterize como um tributo direto, com objetivo preponderantemente fiscal, pode o legislador dele se utilizar para a obtenção de uma finalidade extrafiscal. 5. Deve-se entender como "serviços hospitalares" aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde. Em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.6. Duas situações convergem para a concessão do benefício: a prestação de serviços hospitalares e que esta seja realizada por instituição que, no desenvolvimento de sua atividade, possua custos diferenciados do simples atendimento médico, sem, contudo, decorrerem estes necessariamente da internação de pacientes. 7. Orientações da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e da Secretaria da Receita Federal contraditórias. 8. Recurso especial não provido. (REsp n. 951.251/PR, relator Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 22/4/2009, DJe de 3/6/2009.)

A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça reafirmou esse entendimento, por ocasião do julgamento em 28/10/2009, do REsp 1.116.399/BA, representativo de controvérsia, submetido ao rito dos recursos repetitivos, de Relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, Dje 24/02/2010 (Tema 217). Confira-se:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 535 e 468 DO CPC. VÍCIOS NÃO CONFIGURADOS. LEI 9.249/95. IRPJ E CSLL COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. DEFINIÇÃO DA EXPRESSÃO "SERVIÇOS HOSPITALARES". INTERPRETAÇÃO OBJETIVA. DESNECESSIDADE DE ESTRUTURA DISPONIBILIZADA PARA INTERNAÇÃO. ENTENDIMENTO RECENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. RECURSO SUBMETIDO AO REGIME PREVISTO NO ARTIGO 543-C DO CPC.

1. Controvérsia envolvendo a forma de interpretação da expressão "serviços hospitalares" prevista na Lei 9.429/95, para fins de obtenção da redução de alíquota do IRPJ e da CSLL. Discute-se a possibilidade de, a despeito da generalidade da expressão contida na lei, poder-se restringir o benefício fiscal, incluindo no conceito de "serviços hospitalares" apenas aqueles estabelecimentos destinados ao atendimento global ao paciente, mediante internação e assistência médica integral.

2. Por ocasião do julgamento do RESP 951.251-PR, da relatoria do eminente Ministro Castro Meira, a 1a Seção, modificando a orientação anterior, decidiu que, para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado que os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo da necessidade de manter estrutura que permita a internação de pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que "a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal intento as disposições constantes em atos regulamentares".

3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares "aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos".

4. Ressalva de que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08 não se aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência, bem como de que a redução de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da empresa contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício fiscal, desenvolvida pelo contribuinte, nos exatos termos do § 2o do artigo 15 da Lei 9.249/95.

5. Hipótese em que o Tribunal de origem consignou que a empresa recorrida presta serviços médicos laboratoriais (fl. 389), atividade diretamente ligada à promoção da saúde, que demanda maquinário específico, podendo ser realizada em ambientes hospitalares ou similares, não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual, segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em discussão (incidência dos percentuais de 8% (oito por cento), no caso do IRPJ, e de 12% (doze por cento), no caso de CSLL, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos laboratoriais).

6. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.

7. Recurso especial não provido.

Nesse sentido também é o entendimento desta Corte Regional:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. IRPJ E CSSL. ALÍQUOTAS 8% E 12%. SERVIÇOS HOSPITALARES. EXCLUSÃO DAS MERAS CONSULTAS MÉDICAS. REQUISITOS IMPRESCINDÍVEIS PARA GOZO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.

1. O STJ tem consolidada interpretação do art. 15, § 1o, III, "a", da Lei no 9.249/1995, assegurando às pessoas jurídicas que exerçam as atividades de prestação de serviços hospitalares a aplicação das alíquotas de 8% e 12%, na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSSL, respectivamente.

2. A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1116399/BA, sob o rito dos recursos repetitivos, conforme disposto no art. 543, do CPC, interpretou a expressão "serviços hospitalares", para fins da redução da alíquota do IRPJ e da CSLL, prevista na mencionada lei, como aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.

3. No caso vertente, consta da cópia do contrato social da agravante (cláusula quarta) como objeto social a atividade de clínica médica com recursos para a realização de exames complementares e procedimentos cirúrgicos (ID 21947508 dos autos originários) e de seu Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, o código e descrição da atividade principal econômica (86.30-5-02 - “Atividade médica ambulatorial com recursos para realização de exames complementares”) e das seguintes atividades econômicas secundárias: “86.30-5-01 - Atividade médica ambulatorial com recursos para realização de procedimentos cirúrgicos” (ID 21947795 dos autos originários)

4. Dessa forma, algumas atividades por ela realizadas estariam incluídas entre as atividades de prestação de serviços hospitalares, conforme entendimento do E. STJ.

5. Ocorre que, em exame de cognição sumária, não houve comprovação de plano de que a agravante preenche os requisitos imprescindíveis para o gozo do benefício tributário pleiteado, a saber: 1) atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa); 2) que é sociedade empresária registrada na JUCESP; e 3) que possui licença de funcionamento perante os órgãos de vigilância sanitária, eis que o documento ID 21947923 dos autos originários apresenta a situação “CEVS: Aguardando Documentação”.

6. Agravo de instrumento improvido.

(TRF da 3a Região, AI 5026257-88.2019.4.03.0000, Sexta Turma, Relatora Desembargadora Federal Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, Julgamento: 21/02/2020, Intimação via sistema DATA: 02/03/2020).

Sendo que, com o advento da Lei no 11.727/2008, que conferiu nova redação ao art. 15, §1o, III, “a”, da Lei no 9.249/95, foram acrescidos dois requisitos adicionais para a fruição do benefício fiscal de redução das alíquotas do IRPJ e da CSLL: que o contribuinte esteja constituído como sociedade empresária e atenda às normas da ANVISA.

À luz do princípio da estrita legalidade tributária, a concessão do benefício previsto no art. 15, §1o, III, “a”, depende do atendimento simultâneo dos seguintes requisitos: (i) prestação de serviços de natureza hospitalar; (ii) organização sob a forma de sociedade empresária; e (iii) cumprimento das normas expedidas pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA.

De acordo com o contrato social (ID 359820678) anexo aos autos, a impetrante adotou a forma de sociedade empresária limitada e tem por objeto social a atividade médica ambulatorial com recursos para realização de exames complementares e procedimentos cirúrgicos em geral, clínica médica e serviços médicos, atividade de ensino e treinamento na área médica e atividade de apoio e gestão de saúde.

Já no Cartão CNPJ (ID 359820836), constam os seguintes CNAEs: 86.30‐5‐01 – Atividade médica ambulatorial com recursos para realização de procedimentos cirúrgicos; 85.99‐6‐04 – Treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial; 85.99‐6‐99 – Outras atividades de ensino não especificadas anteriormente; 86.30‐5‐02 – Atividade médica ambulatorial com recursos para realização de exames complementares; 86.30‐5‐03 – Atividade médica ambulatorial restrita a consultas; e 86.30‐5‐99 – Atividades de atenção ambulatorial não especificadas anteriormente.

Foram juntados aos autos contratos de prestação de serviços médicos, dentre eles o contrato firmado com a Prevent Senior (ID 359820833 e359820834), no qual consta que os serviços abrangem plantões em unidade de internação, unidade de terapia intensiva e pronto atendimento, todos a serem executados pessoalmente pelo sócio Eduardo Augusto dos Santos Caliari. Há também contrato celebrado com a Beneficência Portuguesa (ID 359820832), igualmente demonstrando a atuação dos sócios — Eduardo Augusto dos Santos Caliari e Henrique Augusto dos Santos Caliari — como médicos intensivistas em ambiente hospitalar de terceiro.

Os documentos demonstram que o objeto social vem sendo exercido diretamente pelos sócios, em estabelecimentos de terceiros, sem equipe própria. Também não há qualquer indicação de estrutura física, equipamentos ou insumos pertencentes à sociedade. Esse conjunto de elementos evidencia o caráter pessoalizado da atividade e a completa dependência da infraestrutura hospitalar de terceiros para a realização dos serviços

Pois bem.

É certo que não se exige que a prestação do serviço ocorra em estabelecimento próprio, admitindo-se a utilização de estruturas de terceiros, sem prejuízo ao enquadramento da atividade como hospitalar. Ocorre que, como o benefício tributário se justifica pelos elevados custos inerentes às atividades hospitalares, mostra-se inviável a completa dissociação entre tais serviços e a existência de alguma infraestrutura própria.

Assim, entendo que a prestação de um serviço puramente pessoal, em que toda a infraestrutura é integralmente fornecida por terceiro, revela-se insuficiente para caracterizar a atividade como hospitalar. Isso porque, nessa hipótese, o custo cuja desoneração o legislador pretendeu incentivar recai exclusivamente sobre o terceiro, não sobre o contribuinte.

Em outras palavras, ainda que o procedimento médico seja compatível com ambiente hospitalar, o simples exercício da profissão médica, realizado mediante o uso da infraestrutura de terceiros — incluindo insumos, estrutura física, apoio técnico e serviços de atividade-meio — não caracteriza atividade hospitalar para fins de aplicação da alíquota reduzida.

Nesse sentido, a jurisprudência desta Corte:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL MEDIANTE A APLICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS DE 8% E 12% SOBRE AS RECEITAS DOS SERVIÇOS HOSPITALARES. LEI no 9.249/95. RESP 1.116.399. CONSTITUIÇÃO COMO SOCIEDADE EMPRESÁRIA DESCARACTERIZADA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO EM AMBIENTE DE TERCEIRO. CESSÃO DE MÃO DE OBRA PARA ATIVIDADE ESPECÍFICA A INTEGRAR O SERVIÇO HOSPITALAR PROPRIAMENTE DITO. CARÁTER AUXILIAR. REQUISITOS LEGAIS NÃO PREENCHIDOS.

- O apelado pretende a redução das alíquotas do Imposto de renda de pessoa jurídica (IRPJ) e da Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) para os percentuais de 8% e 12%, respectivamente, conforme autoriza a Lei no 9.249/95.

- Observância do disposto na Lei no 9.249/95, em seu artigo 15, §1o, inciso III, alínea “a” e artigo 20, III.

- O tema foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares”. Firmada a tese do tema repetitivo 217.

- Jurisprudência do STJ no sentido de que a Lei no 11.727/2008, que alterou a Lei no 9.249/95, estabeleceu critério subjetivo para a percepção da benesse fiscal, uma vez que limitou seu aproveitamento ao contribuinte organizado sob a forma de sociedade empresária.

- A leitura do contrato social e das notas fiscais acostadas pelo autor informam que trata-se de sociedade cujos dois únicos sócios são médicos e prestam serviço profissional de natureza científica de forma pessoal em ambiente de terceiros - não há informações nos autos sobre a participação de auxiliares na sociedade ou de serviços prestados em estabelecimento próprio.

- O registro na junta comercial possui natureza declaratória, conforme entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça e enunciado 199 aprovado na III Jornada de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal, razão pela qual, por si só, não é capaz de comprovar o atendimento ao requisito legal autorizador da benesse tributária.

- Constituição como sociedade empresária descaracterizada.

- Os documentos fiscais juntados denotam que o apelado, através de seus sócios, presta serviço de natureza pessoal em estabelecimentos outros, estes sim sujeitos aos custos inerentes aos serviços de natureza hospitalar que a norma pretende desonerar.

- Requisito da prestação de serviço de natureza hospitalar não comprovado.

- Apelação desprovida.

(TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5033640-48.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO, julgado em 05/09/2024, Intimação via sistema DATA: 10/09/2024)

AGRAVO INTERNO. AÇÃO ORDINÁRIA. TRIBUTÁRIO. IRPJ/CSLL. ALÍQUOTAS MINORADAS. LEI 9.249/95. SERVIÇOS HOSPITALARES E EQUIVALENTES. ESTABELECIMENTO DE TERCEIROS. CESSÃO DE OBRA PARA REALIZAÇÃO DE ATIVIDADE ESPECÍFICA A INTEGRAR O SERVIÇO EFETIVAMENTE PRESTADO PELO TERCEIRO. FUNÇÃO AUXILIAR, NÃO PREENCHENDO OS REQUISITOS PARA USUFRUIR DO BENEFÍCIO FISCAL. RECURSO DESPROVIDO.

1.A Primeira Seção do C. STJ, no julgamento do REsp no 1.116.399/BA, em sede de recurso representativo da controvérsia (Primeira Seção, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 28.10.2009) entendeu por elastecer o conceito de "serviçoshospitalares" previsto no art. 15, §1o, III, "a", da Lei n. 9.249/95, para abranger também serviços não prestados no interior do estabelecimento hospitalar e que não impliquem em manutenção de estrutura para internação de pacientes; mas mesmo neste julgado restou assentado que "...devem ser considerados serviços hospitalares "aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos"...".

2.A autora tem por atividade a prestação de serviço médico ambulatorial com recursos para realização de consultas, exames complementares e procedimentos cirúrgicos. Nos termos do parágrafo único da referida cláusula, que “os serviços que compõem o objeto social da sociedade serão prestados em estabelecimentos de terceiros, tais como Estabelecimentos Hospitalares, Centros de Hematologia, Clínicas Médicas e Outras Entidades de Prestação de Serviços de Saúde licenciadas, motivo pelo qual não apresentou licença sanitária em nome próprio.

3.A atividade não se confunde com o serviço hospitalar propriamente dito, ficando configurada apenas a cessão de mão de obra para realização de atividade específica que integrará o serviço hospitalar efetivamente prestado pelo terceiro – este sim, atendidos os demais requisitos legais – beneficiado pela alíquota minorada do IRPJ/CSLL.

4.A diferenciação se dá quanto ao conteúdo da atividade exercida e do contexto em que é exercida, e não quanto à sua complexidade ou à estrutura utilizada e mantida pela autora naquela atividade. Não se nega que o serviço de caráter hospitalar seja realizado em ambiente de terceiro (ApelRemNec 5031891-35.2018.4.03.6100 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. LUIS ANTÔNIO JOHONSOM DI SALVO / 19.03.3021), desde que o serviço em si tenha caráter hospitalar e estrutura empresarial própria, e não meramente auxiliar ao serviço hospitalar prestado por aquele terceiro.

5. Correta a fundamentação trazida em sentença e aqui destacada: “não obstante os serviços prestados pela autora, num primeiro momento, à exceção das consultas médicas, estarem enquadrados na expressão “serviços hospitalares” constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei no 9.249/1995, são prestados apenas “em estabelecimentos de terceiros”, não fornecendo a empresa infraestrutura necessária para realização de atividades voltadas a assistência da saúde humana. De outra forma: prevalece a mão de obra sobre a infraestrutura, aproximando as atividades que realiza às consultas médicas, que não encontram guarida no benefício fiscal. Reitere-se: o benefício fiscal tem por escopo incentivar a prestação dos serviços hospitalares por aqueles que desenvolvem uma estrutura empresarial para tanto, e não para aqueles que prestam serviços análogos a consultas médicas”.

6. Recurso desprovido.

(TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5004799-43.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal DIANA BRUNSTEIN, julgado em 28/02/2024, Intimação via sistema DATA: 06/03/2024)

No caso concreto, os contratos juntados registram a realização de procedimentos em ambiente hospitalar de terceiros. Não obstante, os documentos consignam a execução pessoal pelos sócios e não evidenciam equipe própria, estrutura física, equipamentos ou insumos pertencentes à sociedade, tampouco contratos que indiquem autonomia operacional. Nessas condições, a prova produzida não afasta o caráter pessoal da prestação, nem demonstra a existência de atividade hospitalar própria apta a justificar a aplicação das alíquotas reduzidas.

De outro lado, ainda que alguns contratos indiquem a realização de procedimentos em ambiente hospitalar ou em clínicas, a prestação ocorre exclusivamente nas dependências de terceiros, com integral utilização de sua estrutura física, técnica e operacional.

A atuação da sociedade limita‐se, assim, à participação dos sócios na execução do ato médico dentro do serviço hospitalar fornecido pelo próprio estabelecimento, sem qualquer autonomia organizacional que permita caracterizar serviço hospitalar independente.

No ponto, resta demonstrado que os sócios da impetrante, por meio da pessoa jurídica, limitam‐se a disponibilizar o próprio exercício da profissão às entidades hospitalares contratantes. Trata‐se de atividade eminentemente pessoal, que, juntamente com os insumos, equipamentos e serviços auxiliares fornecidos pelo hospital, integra o serviço hospitalar ofertado pela própria entidade aos seus pacientes.

O caso, portanto, é de simples cessão de mão de obra, elemento componente do serviço médico‐hospitalar prestado pelo hospital, e não de atividade hospitalar autônoma passível de fruição do benefício fiscal.

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL MEDIANTE A APLICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS DE 8% E 12% SOBRE AS RECEITAS DOS SERVIÇOS HOSPITALARES. LEI no 9.249/95. RESP 1.116.399. FALTA DE INTERESSE PROCESSUAL. NÃO OCORRÊNCIA DE RECONHECIMENTO DO PEDIDO. INAFASTABILIDADE DA JURISDIÇÃO. DESCABIMENTO. CARACTERIZADA A CESSÃO DE MÃO DE OBRA ESPECIALIZADA. NATUREZA JURÍDICA DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA DESCARACTERIZADA. NÃO PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.

- O apelante pretende a redução das alíquotas do Imposto de renda de pessoa jurídica (IRPJ) e da Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) para os percentuais de 8% e 12%, respectivamente, conforme autoriza a Lei no 9.249/95.

- Observância do disposto na Lei no 9.249/95, em seu artigo 15, §1o, inciso III, alínea “a” e artigo 20, III.

- O tema foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares”. Firmada a tese do tema repetitivo 217.

- Jurisprudência do STJ no sentido de que a Lei no 11.727/2008, que alterou a Lei no 9.249/95, estabeleceu critério subjetivo para a percepção da benesse fiscal, uma vez que limitou seu aproveitamento ao contribuinte organizado sob a forma de sociedade empresária.

- A análise dos autos revela que não houve concordância do ente público com o pedido autoral, bem como o autor não está obrigado a esgotar a via administrativa para acessar o Poder Judiciário.

- O impetrante juntou notas fiscais de procedimentos cirúrgicos realizados em ambientes de terceiros que denotam apenas a cessão de mão de obra para a realização de atribuição específica, o que não se confunde com o serviço hospitalar propriamente dito.

- A leitura do contrato social e das notas fiscais acostadas informam que trata-se de sociedade cujos dois únicos sócios são médicos e prestam serviços de natureza científica pessoalmente em ambiente de terceiros, características próprias de uma sociedade simples.

- Prestação de serviços hospitalares e constituição como sociedade empresária não demonstradas.

- Inversão do ônus da sucumbência.

- Remessa necessária provida e apelação desprovida.

(TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5006751-57.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO, julgado em 05/09/2024, Intimação via sistema DATA: 09/09/2024)

Assim, em ambas as situações, não se caracteriza atividade hospitalar própria apta a ensejar a redução das alíquotas. Mesmo que assim não fosse, tampouco restou demonstrado o efetivo exercício de empresa, de modo a configurar, substancialmente, uma sociedade empresária.

Sociedade empresária é aquela que exerce atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou serviços, nos termos dos arts. 966 e 982 do Código Civil. No caso dos autos, não há prova da existência de fatores de produção organizados.

Não se revela, ademais, a existência de capital humano além dos próprios sócios, tampouco bens de capital, equipamentos ou insumos pertencentes à sociedade. Inexistente prova de que a atividade intelectual dos sócios seja absorvida em uma estrutura empresarial que a organize como elemento de empresa, não há como reconhecer o exercício de atividade empresária.

No ponto, vale conferir os Enunciados no 194 e 195 da III Jornada de Direito Civil, promovida pelo CJF:

Enunciados no 194: “Os profissionais liberais não são considerados empresários, salvo se a organização dos fatores de produção for mais importante que a atividade pessoal desenvolvida”.

Enunciados no 195: “A expressão ‘elemento de empresa’ demanda interpretação econômica, devendo ser analisada sob a égide da absorção da atividade intelectual, de natureza científica, literária ou artística, como um dos fatores da organização empresarial”.

Assim, não merece acolhida a pretensão da impetrante.

NEGO PROVIMENTO à apelação.

Sem majoração de honorário em razão de trata-se de mandado de segurança.

É o voto.

EMENTA

Ementa: Tributário. Apelação em mandado de segurança. IRPJ e CSLL. Redução de base de cálculo. Serviços hospitalares. Sociedade empresária. Requisitos legais não atendidos. Ordem denegada. Apelação desprovida.

I. Caso em exame

Apelação interposta contra sentença que denegou a segurança pleiteada por sociedade limitada prestadora de serviços médicos, que buscava o reconhecimento do direito de apurar o IRPJ e a CSLL sobre receita bruta à razão de 8% e 12%, respectivamente, sob o fundamento de que exerceria “serviços hospitalares”, nos termos do art. 15, §1o, III, “a”, e art. 20 da Lei 9.249/95. A sentença indeferiu o pedido por ausência de comprovação de constituição como sociedade empresária em sentido material, falta de estrutura própria e prestação pessoal pelos sócios.

II. Questão em discussão

A controvérsia cinge-se a saber:

(i) se os serviços prestados pela impetrante, consistentes em plantões médicos em ambiente hospitalar de terceiros, podem ser enquadrados como “serviços hospitalares” para fins de redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; e

(ii) se a impetrante comprovou preencher os requisitos introduzidos pela Lei 11.727/2008 — organização sob a forma de sociedade empresária de fato e atendimento às normas da ANVISA — para fruição do benefício fiscal.

III. Razões de decidir

O Tema 217/STJ estabelece interpretação objetiva da expressão “serviços hospitalares”, porém, após a Lei 11.727/2008, a fruição do benefício passou a exigir cumulativamente: (a) prestação de serviços hospitalares; (b) organização sob a forma de sociedade empresária; e (c) atendimento às normas sanitárias.

Os contratos juntados demonstram que os serviços são prestados pessoalmente pelos sócios, em estabelecimentos de terceiros, sem estrutura física, equipamentos ou equipe própria, o que evidencia mera cessão de mão de obra especializada, e não atividade hospitalar própria.

Não há prova de atendimento às normas da ANVISA mediante licença sanitária própria, requisito objetivo previsto na legislação.

Ausente demonstração de atividade econômica organizada, nos termos dos arts. 966 e 982 do Código Civil, não se caracteriza sociedade empresária substancial, inviabilizando o atendimento dos requisitos legais.

IV. Dispositivo e tese

Apelação desprovida. Segurança denegada.

Tese de julgamento:

“1. A redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL previstas no art. 15, §1o, III, ‘a’, e art. 20 da Lei 9.249/95 exige, após a Lei 11.727/2008, o cumprimento cumulativo dos requisitos legais: prestação de serviços hospitalares, constituição como sociedade empresária e atendimento às normas da ANVISA.”

“2. A prestação pessoal de serviços médicos em ambiente hospitalar de terceiros, sem estrutura própria, configura cessão de mão de obra e não caracteriza serviço hospitalar próprio apto a autorizar o benefício fiscal.”

Dispositivos relevantes citados:

Lei 9.249/1995, arts. 15, §1o, III, “a”, e 20; Lei 11.727/2008; Código Civil, arts. 966 e 982.

Jurisprudência relevante citada:

STJ, REsp 1.116.399/BA (Tema 217); TRF‐3, ApCiv 5033640‐48.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApCiv 5004799‐43.2022.4.03.6100; TRF‐3, ApelRemNec 5006751‐57.2022.4.03.6100.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por unanimidade, NEGOU PROVIMENTO à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

MARISA SANTOS

Relatora do Acórdão