Tribunal: TRF3
Processo: 5005388-12.2021.4.03.6119
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-08

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE ÓLEO DIESEL. ALÍQUOTA ZERO. DECRETO No 10.638/2021. VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO. APELAÇÃO DESPROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por FACCHINI S/A contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra a UNIÃO FEDERAL – FAZENDA NACIONAL, no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021, bem como, subsidiariamente, a repetição dos valores recolhidos.

A sentença extinguiu o processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I, do CPC, ao concluir pela inexistência de direito líquido e certo ao creditamento, diante da incidência de alíquota zero das contribuições no período, estabelecida pelo Decreto no 10.638/2021.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em verificar se a aquisição de óleo diesel em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS gera direito ao aproveitamento de créditos no regime não cumulativo das contribuições.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, previsto no art. 195, §12, da Constituição Federal e regulamentado pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, possui conformação legal e adota técnica de apuração denominada “base sobre base”, na qual o direito ao crédito decorre das hipóteses expressamente previstas em lei.

O art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 admite o desconto de créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos, cujo conceito deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou relevância, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR.

O art. 3o, §2o, II, das referidas leis veda expressamente o creditamento relativo à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive nas hipóteses de isenção ou alíquota zero.

A aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021 ocorreu durante a vigência da alíquota zero de PIS e COFINS instituída pelo Decreto no 10.638/2021, hipótese que impede a geração de créditos no regime não cumulativo.

A jurisprudência reconhece a legitimidade das limitações legais ao creditamento no regime das contribuições, inclusive em situações de desoneração ou tributação concentrada, não configurando violação ao princípio da não cumulatividade.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 possui aplicação específica ao regime REPORTO e não afasta as limitações previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, conforme entendimento consolidado do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso de apelação desprovido.

Tese de julgamento:

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS possui conformação legal e admite creditamento apenas nas hipóteses expressamente previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

A aquisição de insumos em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS não gera direito ao creditamento, em razão da vedação prevista no art. 3o, §2o, II, das referidas leis.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 não afasta as limitações legais ao creditamento fora do contexto específico do regime REPORTO.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, I, “b”, e §12; CF/1988, art. 150, I e §6o; CPC, art. 487, I; Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, art. 3o, II e §2o, II; Lei no 11.033/2004, art. 17; Decreto no 10.638/2021.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.221.170/PR, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, j. 22.02.2018, DJe 24.04.2018; STF, RE 762.892 AgR, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.03.2015; STJ, EAREsp 1.109.354/SP, j. 14.04.2021.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5005388-12.2021.4.03.6119

RELATOR: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

APELANTE: FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A

PARTE AUTORA: FACCHINI S/A

ADVOGADO do(a) APELANTE: JULIANA CRISTINA MARTINELLI RAIMUNDI - SC15909-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Inteiro teor:
362/575)

5005388-12.2021.4.03.6119

Intimação via sistema Data: 14/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

6a Turma

Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

Intimação via sistema DATA: 14/05/2026

Julgamento: 08/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5005388-12.2021.4.03.6119

RELATOR: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

APELANTE: FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A

PARTE AUTORA: FACCHINI S/A

ADVOGADO do(a) APELANTE: CARLOS EDUARDO DOMINGUES AMORIM - RS40881-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE ÓLEO DIESEL. ALÍQUOTA ZERO. DECRETO No 10.638/2021. VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO. APELAÇÃO DESPROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por FACCHINI S/A contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra a UNIÃO FEDERAL – FAZENDA NACIONAL, no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021, bem como, subsidiariamente, a repetição dos valores recolhidos.

A sentença extinguiu o processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I, do CPC, ao concluir pela inexistência de direito líquido e certo ao creditamento, diante da incidência de alíquota zero das contribuições no período, estabelecida pelo Decreto no 10.638/2021.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em verificar se a aquisição de óleo diesel em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS gera direito ao aproveitamento de créditos no regime não cumulativo das contribuições.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, previsto no art. 195, §12, da Constituição Federal e regulamentado pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, possui conformação legal e adota técnica de apuração denominada “base sobre base”, na qual o direito ao crédito decorre das hipóteses expressamente previstas em lei.

O art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 admite o desconto de créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos, cujo conceito deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou relevância, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR.

O art. 3o, §2o, II, das referidas leis veda expressamente o creditamento relativo à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive nas hipóteses de isenção ou alíquota zero.

A aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021 ocorreu durante a vigência da alíquota zero de PIS e COFINS instituída pelo Decreto no 10.638/2021, hipótese que impede a geração de créditos no regime não cumulativo.

A jurisprudência reconhece a legitimidade das limitações legais ao creditamento no regime das contribuições, inclusive em situações de desoneração ou tributação concentrada, não configurando violação ao princípio da não cumulatividade.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 possui aplicação específica ao regime REPORTO e não afasta as limitações previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, conforme entendimento consolidado do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso de apelação desprovido.

Tese de julgamento:

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS possui conformação legal e admite creditamento apenas nas hipóteses expressamente previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

A aquisição de insumos em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS não gera direito ao creditamento, em razão da vedação prevista no art. 3o, §2o, II, das referidas leis.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 não afasta as limitações legais ao creditamento fora do contexto específico do regime REPORTO.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, I, “b”, e §12; CF/1988, art. 150, I e §6o; CPC, art. 487, I; Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, art. 3o, II e §2o, II; Lei no 11.033/2004, art. 17; Decreto no 10.638/2021.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.221.170/PR, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, j. 22.02.2018, DJe 24.04.2018; STF, RE 762.892 AgR, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.03.2015; STJ, EAREsp 1.109.354/SP, j. 14.04.2021.

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Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5005388-12.2021.4.03.6119

RELATOR: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

APELANTE: FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A, FACCHINI S/A

PARTE AUTORA: FACCHINI S/A

ADVOGADO do(a) APELANTE: JULIANA CRISTINA MARTINELLI RAIMUNDI - SC15909-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

O Desembargador Federal Souza Ribeiro:

Trata-se de mandado de segurança impetrado por FACCHINI S/A em face da UNIÃO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, visando o reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre aquisições de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021 e, subsidiariamente, a repetição dos valores indevidamente recolhidos.

A r. sentença denegou a segurança e extinguiu o processo com resolução de mérito (art. 487, I, CPC). Custas na forma da lei. Sem condenação em honorários.

Apela a impetrante sustenta, em síntese, que a não-cumulatividade (EC no 42/2003) e a técnica de apuração “base sobre base” tornam irrelevante o pagamento em etapa anterior. Diz que a alíquota zero configura incidência normativa apta a ensejar crédito e que o art. 17 da Lei 11.033/2004 e a IN RFB no 1.911/2019 preservam créditos em hipóteses de alíquota zero. Alega que o óleo diesel atende aos critérios de insumo previstos na jurisprudência do STJ (REsp 1.221.170/PR) e em precedentes que autorizariam o aproveitamento de créditos mesmo em regimes monofásicos ou com benefícios fiscais (REsp 1.861.190/RS; REsp 1.259.343/AM). Requer o provimento do apelo para reformar a sentença e declarar o direito ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS sobre diesel nos meses indicados; declaração do direito à repetição dos valores pagos nos últimos cinco anos e durante o trâmite da ação, com atualização pela taxa SELIC, mediante compensação ou outra forma prevista.

Com contrarrazões.

O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

VOTO

O Desembargador Federal Souza Ribeiro:

Cinge-se a controvérsia na existência, ou não, de direito líquido e certo da impetrante ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS relativos às despesas com aquisição de óleo diesel realizadas nos meses de março e abril de 2021, período em que tais operações estiveram sujeitas à alíquota zero das contribuições por força do Decreto no 10.638/2021.

Inicialmente, cumpre destacar que o regime jurídico da não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS, embora atualmente possua fundamento constitucional no art. 195, §12, da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional no 42/2003, possui conformação essencialmente legal.

Diferentemente do que ocorre com tributos como o ICMS e o IPI, cuja não cumulatividade foi estruturada constitucionalmente mediante sistema de créditos amplos decorrentes do imposto efetivamente cobrado nas etapas anteriores, o modelo adotado para o PIS e a COFINS apresenta natureza distinta, consubstanciando-se em técnica de apuração instituída e delimitada por legislação infraconstitucional.

Os tributos PIS e COFINS foram instituídos com amparo no art. 195, inciso I, "b", da Constituição da República, o qual dispõe:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)".

No plano infraconstitucional, após seguidas alterações legislativas, os tributos PIS e COFINS passaram a ser disciplinados pelas Leis nos 10.637/02 e 10.833/2003, conforme transcrevo:

"Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

VI - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei no 11.945, de 2009). (Produção de efeitos).

VIII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

IX - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no valor justo; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

XI - reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

XII - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

XIII - relativas ao prêmio na emissão de debêntures. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)".

"Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei no 11.945, de 2009). (Produção de efeitos).

VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da Cofins; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

VIII - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor justo; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

X - reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

XI - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)

XII - relativas ao prêmio na emissão de debêntures. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)".

Nesse contexto, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 instituíram o regime não cumulativo do PIS e da COFINS, respectivamente, estabelecendo a forma de apuração das contribuições e disciplinando as hipóteses em que a pessoa jurídica pode descontar créditos para abatimento do valor devido. Trata-se de regime baseado na técnica denominada pela doutrina de “método subtrativo indireto” ou “base sobre base”, no qual o crédito não decorre necessariamente da incidência efetiva da contribuição na etapa anterior da cadeia econômica, mas sim das hipóteses expressamente previstas em lei.

Todavia, embora o regime permita a apropriação de créditos vinculados a determinados custos, despesas e encargos relacionados à atividade econômica do contribuinte, o legislador ordinário estabeleceu limites claros ao exercício desse direito, delimitando de forma taxativa as situações em que o crédito é admitido e aquelas em que ele é expressamente vedado. Em outras palavras, o regime não cumulativo do PIS e da COFINS não se caracteriza como um sistema aberto de compensação tributária, mas sim como mecanismo de desoneração condicionado às hipóteses legalmente estabelecidas.

No tocante ao aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens utilizados como insumos, o art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 admite, em regra, o desconto de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na prestação de serviços. Entretanto, o mesmo dispositivo legal estabelece restrições expressas à utilização desses créditos, notadamente no §2o do referido artigo, incluído pela Lei no 10.865/2004.

Com efeito, dispõe o art. 3o, §2o, inciso II, das mencionadas leis que não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição. Tal dispositivo revela inequívoca opção legislativa de restringir o direito ao creditamento nas hipóteses em que, na etapa anterior da cadeia econômica, não houve incidência efetiva das contribuições.

A ratio dessa limitação reside na própria lógica do sistema de não cumulatividade adotado para o PIS e a COFINS. Se determinado insumo é adquirido em operação não sujeita à tributação – seja por isenção, suspensão, alíquota zero ou outra hipótese legal de desoneração –, não se verifica a incidência tributária que justificaria a geração de crédito compensável. Admitir o contrário implicaria reconhecer verdadeiro crédito presumido, não previsto na legislação, transferindo ao Poder Judiciário função típica do legislador tributário.

Nos autos do RESP no 1.221.170, o E. Superior Tribunal de Justiça decidiu que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte", sem, no entanto, individualizar as rubricas que deveriam ser entendidas como insumos, fato a ser apreciado casuisticamente.

Transcrevo o referido julgado:

"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".

(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018).

No sentido exposto, insumo é um elemento intrinsicamente relacionado ao processo de produção de mercadorias ou serviços da pessoa jurídica.

No caso concreto, a impetrante sustenta que adquiriu óleo diesel nos meses de março e abril de 2021, período em que o Decreto no 10.638/2021 reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação e a comercialização interna do referido combustível, medida que vigorou até 30 de abril de 2021. Segundo a tese recursal, embora a alíquota fosse zero, haveria incidência normativa das contribuições, circunstância que, aliada ao caráter essencial do diesel para suas atividades empresariais, autorizaria o aproveitamento dos créditos no regime não cumulativo.

A apelante ainda invoca o conceito de insumo delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, submetido ao rito dos recursos repetitivos, sustentando que o óleo diesel seria insumo essencial às suas atividades industriais e logísticas, uma vez que utilizado em máquinas, equipamentos, empilhadeiras, veículos de transporte interno e em operações logísticas entre unidades produtivas localizadas em municípios como Votuporanga/SP, Cosmorama/SP e Mirassol/SP.

Entretanto, ainda que se admita, em tese, a caracterização do óleo diesel como insumo relevante ou essencial às atividades da impetrante – circunstância que, de fato, pode ser verificada em determinados contextos produtivos –, tal conclusão, por si só, não é suficiente para afastar a vedação expressamente estabelecida pelo art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

Isso porque a controvérsia central do presente feito não reside propriamente na definição do conceito de insumo, mas sim na possibilidade de aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bem cuja operação de venda foi submetida à alíquota zero das contribuições. Assim, ainda que o bem adquirido possua natureza de insumo, a legislação impede a geração de crédito quando a operação antecedente não se encontra sujeita ao pagamento da contribuição.

Nesse ponto, a jurisprudência dos tribunais superiores tem reiteradamente afirmado a compatibilidade dessa limitação legal com o regime constitucional das contribuições sociais. O Supremo Tribunal Federal, por exemplo, ao analisar hipóteses de tributação monofásica, assentou que a ausência de creditamento em determinadas etapas da cadeia não implica violação ao princípio da não cumulatividade, uma vez que o modelo adotado para o PIS e a COFINS admite conformação legislativa específica (RE 762.892 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/03/2015).

No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado no sentido de que não há direito ao creditamento de PIS e COFINS quando a legislação expressamente o veda, especialmente em situações em que a cadeia de incidência é interrompida por regimes de tributação concentrada ou por hipóteses de desoneração na etapa anterior.

Nesse contexto, destacam-se precedentes como os Embargos de Divergência nos EAREsp 1.109.354/SP, julgados em 14/04/2021, nos quais se reafirmou que o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não possui amplitude suficiente para afastar as limitações previstas nas leis instituidoras da não cumulatividade das contribuições.

Com efeito, a apelante sustenta que o art. 17 da Lei no 11.033/2004 asseguraria a manutenção de créditos de PIS e COFINS mesmo nas hipóteses de operações submetidas à alíquota zero. Todavia, tal interpretação não encontra respaldo na orientação jurisprudencial predominante. O referido dispositivo legal foi introduzido no contexto específico do regime tributário aplicável ao REPORTO (Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária), possuindo finalidade delimitada e não se prestando a alterar, de forma geral, a disciplina do creditamento prevista nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

A interpretação ampliativa pretendida pela apelante, portanto, acabaria por subverter a sistemática legal de apuração das contribuições, permitindo a geração de créditos em situações expressamente excluídas pelo legislador. Tal entendimento implicaria reconhecer, por via judicial, benefício fiscal não previsto em lei, em afronta ao princípio da legalidade tributária consagrado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, bem como ao disposto no art. 150, §6o, que exige lei específica para a concessão de incentivos ou benefícios fiscais.

No plano fático, observa-se que a impetrante não demonstrou qualquer peculiaridade nas operações realizadas que pudesse afastar a incidência da regra restritiva prevista no art. 3o, §2o, II, das leis de regência. Ao contrário, os próprios elementos trazidos aos autos confirmam que as aquisições de óleo diesel ocorreram em período de vigência da alíquota zero estabelecida pelo Decreto no 10.638/2021, circunstância que caracteriza precisamente a hipótese legal de vedação ao creditamento.

Dessa forma, à luz do conjunto normativo aplicável e da orientação jurisprudencial consolidada, conclui-se que a pretensão da apelante não encontra amparo jurídico. A aquisição de óleo diesel em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS não gera direito ao creditamento no regime não cumulativo, em razão da vedação expressa constante do art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

Consequentemente, não há falar em reconhecimento do direito à compensação ou restituição dos valores pretendidos pela impetrante, tampouco em reforma da sentença que denegou a segurança. A decisão proferida pelo juízo de origem examinou adequadamente os fatos e aplicou corretamente o direito, devendo ser integralmente mantida.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso de apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE ÓLEO DIESEL. ALÍQUOTA ZERO. DECRETO No 10.638/2021. VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO. APELAÇÃO DESPROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por FACCHINI S/A contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra a UNIÃO FEDERAL – FAZENDA NACIONAL, no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021, bem como, subsidiariamente, a repetição dos valores recolhidos.

A sentença extinguiu o processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I, do CPC, ao concluir pela inexistência de direito líquido e certo ao creditamento, diante da incidência de alíquota zero das contribuições no período, estabelecida pelo Decreto no 10.638/2021.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em verificar se a aquisição de óleo diesel em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS gera direito ao aproveitamento de créditos no regime não cumulativo das contribuições.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, previsto no art. 195, §12, da Constituição Federal e regulamentado pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, possui conformação legal e adota técnica de apuração denominada “base sobre base”, na qual o direito ao crédito decorre das hipóteses expressamente previstas em lei.

O art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 admite o desconto de créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos, cujo conceito deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou relevância, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR.

O art. 3o, §2o, II, das referidas leis veda expressamente o creditamento relativo à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive nas hipóteses de isenção ou alíquota zero.

A aquisição de óleo diesel nos meses de março e abril de 2021 ocorreu durante a vigência da alíquota zero de PIS e COFINS instituída pelo Decreto no 10.638/2021, hipótese que impede a geração de créditos no regime não cumulativo.

A jurisprudência reconhece a legitimidade das limitações legais ao creditamento no regime das contribuições, inclusive em situações de desoneração ou tributação concentrada, não configurando violação ao princípio da não cumulatividade.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 possui aplicação específica ao regime REPORTO e não afasta as limitações previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, conforme entendimento consolidado do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso de apelação desprovido.

Tese de julgamento:

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS possui conformação legal e admite creditamento apenas nas hipóteses expressamente previstas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

A aquisição de insumos em operações submetidas à alíquota zero de PIS e COFINS não gera direito ao creditamento, em razão da vedação prevista no art. 3o, §2o, II, das referidas leis.

O art. 17 da Lei no 11.033/2004 não afasta as limitações legais ao creditamento fora do contexto específico do regime REPORTO.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, I, “b”, e §12; CF/1988, art. 150, I e §6o; CPC, art. 487, I; Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, art. 3o, II e §2o, II; Lei no 11.033/2004, art. 17; Decreto no 10.638/2021.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.221.170/PR, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, j. 22.02.2018, DJe 24.04.2018; STF, RE 762.892 AgR, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.03.2015; STJ, EAREsp 1.109.354/SP, j. 14.04.2021.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por unanimidade, negou provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

SOUZA RIBEIRO

Relator do Acórdão