Tribunal: TRF3
Processo: 5006324-39.2023.4.03.6128
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA
Órgão colegiado: verifique se houve ou não o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido, dentro dos limites cognitivos do mandado de segurança.
Data de julgamento: 2026-05-11

Ementa:
Ementa

TRIBUTÁRIO. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO FAZENDÁRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. TEMA 1182 DO STJ. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DESDE QUE COMPROVADO O REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS E OBSERVADAS AS LIMITAÇÕES CORRESPONDENTES (ART. 30 DA LEI 12.973/2014). HIPÓTESE EM QUE NÃO HOUVE DEMONSTRAÇÃO DO PREENCHIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS E CONDIÇÕES CONSIDERADOS NECESSÁRIOS PELO STJ. SENTENÇA REFORMADA.

I. CASO EM EXAME

1. Remessa oficial e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança, a fim de: (i) determinar a exclusão dos benefícios fiscais – anteriores à vigência da MP 1.185/23 - relacionados ao ICMS decorrentes do desempenho da atividade da Impetrante enquadrados nos termos do Convênio 52/91 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), sem prejuízo de eventual fiscalização da RFB para verificar se os valores foram contabilizados em reserva de incentivo fiscais; (ii) declarar o direito de a impetrante restituir, mediante compensação na esfera administrativa, eventuais valores recolhidos a esse título, observada a prescrição quinquenal que antecede a data do ajuizamento do presente writ, devidamente corrigidos pela incidência da SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Definir se é legítima a exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores relativos a benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido e, em caso positivo, quais os requisitos e condições necessários à pretendida exclusão, bem como se foram demonstrados no caso concreto, em sintonia com o entendimento manifestado pelo STJ no Tema 1182 dos recursos repetitivos (ação ajuizada na vigência do art. 30 da Lei 12.973/2024).

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

4. No caso concreto, entretanto, não se trata de créditos presumidos de ICMS, mas de pleito de não ser tributada pelo IRPJ e CSLL quanto aos valores relativos aos benefícios de ICMS de redução da base de cálculo, previstos no Convênio 52/1991. Trata-se, portanto, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido.

5. A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em análise da abrangência do quanto definido no EREsp 1.517.492/PR, firmou convicção no sentido de que aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014 (REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/4/2022, DJe de 8/4/2022).

6. Ao acolher os embargos de declaração opostos no REsp 1.968.755/PR, referido órgão fracionário esclareceu que, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.

7. A orientação em apreço foi pacificada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em julgamento alçado à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.182 - REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC), ocasião em que foram firmadas as seguintes teses paradigmáticas: (i) Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (iii) Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

8. Em suma, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014.

9. Embora não seja exigível a demonstração prévia da concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a comprovação do registro em reserva de lucros.

10. No recurso especial paradigmático 1.945.110/RS, o e. Ministro Relator determinou o retorno dos autos à origem para, em conformidade com o deduzido na petição inicial e nos limites que a técnica processual do mandado de segurança permite, seja verificado o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária (trecho do

Inteiro teor:
4/775)

5006324-39.2023.4.03.6128

Intimação via sistema Data: 12/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

3a Turma

Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

Intimação via sistema DATA: 12/05/2026

Julgamento: 11/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5006324-39.2023.4.03.6128

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM JUNDIAÍ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: KSB BRASIL LTDA, KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA.

ADVOGADO do(a) APELADO: REJIANE BARBOSA PRADO DE OLIVEIRA - SP195857-A

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

JUIZO RECORRENTE: SUBSEÇÃO JUDICIÁRIA DE JUNDIAÍ/SP - 1a VARA FEDERAL

Ementa

TRIBUTÁRIO. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO FAZENDÁRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. TEMA 1182 DO STJ. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DESDE QUE COMPROVADO O REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS E OBSERVADAS AS LIMITAÇÕES CORRESPONDENTES (ART. 30 DA LEI 12.973/2014). HIPÓTESE EM QUE NÃO HOUVE DEMONSTRAÇÃO DO PREENCHIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS E CONDIÇÕES CONSIDERADOS NECESSÁRIOS PELO STJ. SENTENÇA REFORMADA.

I. CASO EM EXAME

1. Remessa oficial e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança, a fim de: (i) determinar a exclusão dos benefícios fiscais – anteriores à vigência da MP 1.185/23 - relacionados ao ICMS decorrentes do desempenho da atividade da Impetrante enquadrados nos termos do Convênio 52/91 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), sem prejuízo de eventual fiscalização da RFB para verificar se os valores foram contabilizados em reserva de incentivo fiscais; (ii) declarar o direito de a impetrante restituir, mediante compensação na esfera administrativa, eventuais valores recolhidos a esse título, observada a prescrição quinquenal que antecede a data do ajuizamento do presente writ, devidamente corrigidos pela incidência da SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Definir se é legítima a exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores relativos a benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido e, em caso positivo, quais os requisitos e condições necessários à pretendida exclusão, bem como se foram demonstrados no caso concreto, em sintonia com o entendimento manifestado pelo STJ no Tema 1182 dos recursos repetitivos (ação ajuizada na vigência do art. 30 da Lei 12.973/2024).

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

4. No caso concreto, entretanto, não se trata de créditos presumidos de ICMS, mas de pleito de não ser tributada pelo IRPJ e CSLL quanto aos valores relativos aos benefícios de ICMS de redução da base de cálculo, previstos no Convênio 52/1991. Trata-se, portanto, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido.

5. A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em análise da abrangência do quanto definido no EREsp 1.517.492/PR, firmou convicção no sentido de que aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014 (REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/4/2022, DJe de 8/4/2022).

6. Ao acolher os embargos de declaração opostos no REsp 1.968.755/PR, referido órgão fracionário esclareceu que, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.

7. A orientação em apreço foi pacificada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em julgamento alçado à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.182 - REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC), ocasião em que foram firmadas as seguintes teses paradigmáticas: (i) Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (iii) Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

8. Em suma, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014.

9. Embora não seja exigível a demonstração prévia da concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a comprovação do registro em reserva de lucros.

10. No recurso especial paradigmático 1.945.110/RS, o e. Ministro Relator determinou o retorno dos autos à origem para, em conformidade com o deduzido na petição inicial e nos limites que a técnica processual do mandado de segurança permite, seja verificado o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária (trecho do voto condutor).

11. A providência de devolução dos autos à origem (adotada no REsp 1.945.110/RS) já vinha sendo observada pelos e. Ministros integrantes da Segunda Turma do STJ.

12. Essa questão - necessidade de que o tribunal de origem verifique o atendimento "das exigências legais para a dedutibilidade tributária" - foi reiterada pelo STJ ao analisar um dos embargos de declaração opostos no REsp 1.945.110/RS. Nessa oportunidade, aquela Corte Superior destacou o quanto já estava consignado no item 9 da ementa do julgado paradigmático, frisando a determinação de que "devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança)".

13. Em posterior julgado, a Primeira Turma do STJ, em acórdão relatado pelo Ministro relator dos representativos de controvérsia afetados ao Tema 1182, reiterou esse entendimento e esclareceu que a verificação do cumprimento das condições e o preenchimento dos requisitos previstos em lei consubstancia providência necessária que decorre da própria aplicação do entendimento firmado no julgamento do Tema Repetitivo n. 1.182/STJ (EDcl nos EDcl no AgInt no REsp n. 2.000.217/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 23/5/2024).

14. Incumbe ao tribunal de origem, na forma decidida pelo STJ no Tema 1182, verificar em cada caso concreto a presença das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS.

15. Cumpre frisar, portanto, em atenção à técnica processual do mandado de segurança, bem como em sintonia com o procedimento que tem sido adotado pelo Superior Tribunal de Justiça quanto à matéria ora em debate, que não há direito líquido e certo a ser reconhecido se o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária não foi devidamente comprovado na exordial.

16. Esta é a hipótese dos autos, pois, embora a impetrante tenha juntado documentos com a petição inicial, nenhum deles se mostra hábil para demonstrar a adoção de todas as providências consideradas necessárias pela Corte Superior, em especial o registro contábil dos incentivos fiscais em debate em conta de reserva de lucros.

17. Ainda que a impetrante tenha alegado o cumprimento dos requisitos então estabelecidos no art. 30 da Lei 12.973/2014, em se tratando de mandado de segurança, faz-se necessária a demonstração, por ocasião da impetração, do atendimento de todas as exigências legais para a dedutibilidade tributária, na forma da orientação veiculada pelo STJ, o que não ocorreu no caso concreto.

18. A orientação veiculada pelo STJ, especialmente na Tese 1 do Tema 1182, sedimenta a necessidade do registro das subvenções para investimento em reserva de lucros, conforme então previsto no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014.

19. Da leitura do voto condutor do recurso especial representativo de controvérsia 1.987.158/SC, verifica-se que, ao se proceder à análise do caso concreto, os autos foram devolvidos à Corte de Origem para, afastada a exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, verificar se houve ou não a comprovação do registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei, observando-se os limites da cognição permitida pela lide (mandado de segurança).

20. Portanto, entendeu o STJ que, mesmo com o afastamento da exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de que o órgão julgador verifique se houve ou não o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido, dentro dos limites cognitivos do mandado de segurança.

21. Em suma, a concessão da segurança na hipótese vertente resultaria, em última análise, no deferimento da exclusão postulada sem a comprovação da observância das condições e requisitos reiteradamente considerados necessários pelo STJ (em sintonia com as disposições então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014), pois o contribuinte não fez a demonstração, com a exordial, do preenchimento de todos esses requisitos e condições. O aresto recorrido estaria, por conseguinte, em desarmonia com a orientação veiculada pelo tribunal superior.

IV. DISPOSITIVO

22. Remessa oficial (tida por interposta) e apelação da União providas.

_________

Dispositivos relevantes citados: (i) art. 30 da Lei 12.973/2014.

Jurisprudência relevante citada: (i) STJ, Tema 1182 dos recursos repetitivos.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5006324-39.2023.4.03.6128

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM JUNDIAÍ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: REJIANE BARBOSA PRADO DE OLIVEIRA - SP195857-A

APELADO: KSB BRASIL LTDA, KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA., KSB BRASIL LTDA.

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

JUIZO RECORRENTE: SUBSEÇÃO JUDICIÁRIA DE JUNDIAÍ/SP - 1a VARA FEDERAL

RELATÓRIO

Trata-se de remessa oficial e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança, a fim de: (i) determinar a exclusão dos benefícios fiscais – anteriores à vigência da MP 1.185/23 - relacionados ao ICMS decorrentes do desempenho da atividade da Impetrante enquadrados nos termos do Convênio 52/91 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), sem prejuízo de eventual fiscalização da RFB para verificar se os valores foram contabilizados em reserva de incentivo fiscais; (ii) declarar o direito de a impetrante restituir, mediante compensação na esfera administrativa, eventuais valores recolhidos a esse título, observada a prescrição quinquenal que antecede a data do ajuizamento do presente writ, devidamente corrigidos pela incidência da SELIC. Não houve condenação em honorários advocatícios, tendo em vista o disposto no art. 25 da Lei 12.016/2009.

Em suas razões, a União alega, em síntese:

(i) Os benefícios desonerativos de ICMS não podem ser equiparados ao crédito presumido, para fins de aplicação do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, conforme ficou demonstrado na Tese 1 do Tema 1.182 julgado pelo STJ;

(ii) as desonerações de ICMS não aumentam a base de incidência do IRPJ e da CSLL, bem como não criam uma receita adicional;

(iii) os benefícios de que trata o presente caso não reúnem condições para serem considerados como subvenção para investimento, ou seja, são incompatíveis com os requisitos exigidos pela Lei e que foram considerados válidos pelo STJ quando do julgamento do Tema 1182;

(iv) Adicionalmente, devem ser atendidos requisitos de natureza instrumental, consubstanciados nas exigências de escrituração contábil dos incisos do caput e parágrafos do aludido art. 30. Tais exigências objetivam impedir que o eventual incremento do lucro seja destinado à remuneração dos sócios, frustrando as já mencionadas finalidades insculpidas no caput;

(v) A completa observância do multicitado art. 30 caput e parágrafos, com seus requisitos e condições, garante a plena efetivação da mens legis. Somente benefícios fiscais que tenham a aptidão para aumentar o lucro ou patrimônio da pessoa jurídica podem ser considerados subvenções, ou seja, benefícios que, por sua natureza, transfiram riqueza do Estado para o particular;

(vi) No caso ora em análise, não houve a comprovação de que as referidas subvenções cumprem os requisitos previstos nas referidas normas. Caso houvesse a referida comprovação, não haveria sequer a judicialização proposta.

Com contrarrazões, subiram os autos a este Tribunal.

O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

VOTO

De início, cumpre submeter a sentença ao duplo grau de jurisdição obrigatório, tendo em vista a específica previsão do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.

Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

No caso concreto, entretanto, não se trata de créditos presumidos de ICMS, mas de pleito de não ser tributada pelo IRPJ e CSLL quanto aos valores relativos aos benefícios de ICMS de redução da base de cálculo, previstos no Convênio 52/1991. Trata-se, portanto, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido.

A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em análise da abrangência do quanto definido no EREsp 1.517.492/PR, firmou convicção no sentido de que aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014:

TRIBUTÁRIO EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DOS ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFEREM ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ACÓRDÃO EM LINHA COM A RATIO DECIDENDI DE PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014.

1. No julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornando-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.

2. Já o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos.

3. Desta forma, o pedido constitui desdobramento desarrazoado da tese vencedora por ocasião do julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR, por violar sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo.

4. No entanto, nada impede que o pedido seja acolhido em menor extensão a fim de proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou tais isenções de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo que instituídas em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2o, do art. 155 da Constituição Federal, como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.

5. Em suma, ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.

6. Recurso especial parcialmente provido.

(REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/4/2022, DJe de 8/4/2022)

Ao acolher os embargos de declaração opostos no REsp 1.968.755/PR, referido órgão fracionário esclareceu que, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL. PRESENÇA DE OBSCURIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS. TRIBUTÁRIO EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DOS ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFEREM ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ACÓRDÃO EM LINHA COM A RATIO DECIDENDI DE PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014.

1. Efetivamente, quando a Lei Complementar n. 160/2017 equiparou todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS (típicas subvenções de custeio ou recomposições de custos) a subvenções para investimento o fez justamente para afastar a necessidade de se comprovar que o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (conceito típico de subvenção de investimento). Não fosse isso, a equiparação legal feita pelo art. 30, §4o, da Lei n. 12.973/2014 (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) seria inócua, já que se sabe que:

"[...] na 'subvenção para investimento' há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não" (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min.Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019).

2. Decerto, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.

3. Em havendo omissão, obscuridade, contradição ou erro material, merecem ser acolhidos os embargos declaratórios.

4. Embargos de declaração do CONTRIBUINTE e da FAZENDA NACIONAL acolhidos, nos termos da fundamentação.

(EDcl no REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 3/10/2022, DJe de 6/10/2022) - destaque nosso.

A orientação em apreço foi pacificada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em julgamento alçado à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.182 - REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC), ocasião em que foram firmadas as seguintes teses paradigmáticas:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Os respectivos acórdãos foram publicados em 12.06.2023. Transcreve-se, a seguir, a ementa relativa ao REsp 1.945.110/RS:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado "efeito de recuperação" que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: "As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes." (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que "a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação" (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que "o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos".

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no 9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(STJ, REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023)

Em suma, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014.

Desta forma, embora não seja exigível a demonstração prévia da concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a comprovação do registro em reserva de lucros.

Cabe observar também que, no recurso especial paradigmático 1.945.110/RS (ementa acima transcrita), o e. Ministro Relator determinou o retorno dos autos à origem para, em conformidade com o deduzido na petição inicial e nos limites que a técnica processual do mandado de segurança permite, seja verificado o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária (trecho do voto condutor).

A referida providência de devolução dos autos à origem (adotada no REsp 1.945.110/RS) já vinha sendo observada pelos e. Ministros integrantes da Segunda Turma do STJ.

Oportuno assinalar também que essa questão - necessidade de que o tribunal de origem verifique o atendimento "das exigências legais para a dedutibilidade tributária" - foi reiterada pelo STJ ao analisar um dos embargos de declaração opostos no REsp 1.945.110/RS. Nessa oportunidade, aquela Corte Superior destacou o quanto já estava consignado no item 9 da ementa do julgado paradigmático, frisando a determinação de que "devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança)":

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. RECURSO APENAS PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM. AUSÊNCIA DE DECRETAÇÃO DE IMPROCEDÊNCIA O PEDIDO DE CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA NA ANÁLISE DO ATENDIMENTO AOS REQUISITOS LEGAIS PARA O GOZO DO BENEFÍCIO. ART. 1.022 DO CPC/2015. VÍCIOS NÃO CONFIGURADOS.

1. Tendo o recurso sido interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ.

2. Nos termos do que dispõe o artigo 1.022 do CPC/2015, cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão sobre a qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como para corrigir erro material.

3. O embargante sustenta que o acórdão contém omissão "relativamente aos demais aspectos da pretensão levada a julgamento, que guardam relação com o período pretérito ao ajuizamento da demanda" (fl. 2586), muito embora tenha determinado "a devolução dos autos ao E. Tribunal de origem para que, em sede de juízo de retratação, seja analisado e decidido acerca do efetivo cumprimento dos aludidos requisitos legais autorizadores da exclusão pretendida" (fl. 2587).

4. No ponto, o acórdão embargado resolveu a controvérsia ao assentar que (item 9 da ementa) "devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança)".

5. Restou firmado no voto do acórdão embargado que a pretensão de direito material do contribuinte não estava sendo julgada improcedente de plano no Superior Tribunal de Justiça especificamente para oportunizar a análise, pelo Tribunal de origem, do atendimento "das exigências legais para a dedutibilidade tributária". Com isso, o acórdão embargado trilhou o entendimento de precedentes da Segunda Turma que adotaram a mesma providência, evitando a supressão de instância e propiciando ao julgador a análise primeira sobre o ponto. Nesse sentido: AgInt no REsp n. 2.012.522/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13/2/2023, DJe de 23/2/2023; AgInt no REsp n. 2.023.754/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 6/3/2023, D Je de 15/3/2023; AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/3/2023, D Je de 16/3/2023.

6. Não há vício a ensejar esclarecimento, complemento ou eventual integração do que decidido no julgado, pois a tutela jurisdicional foi prestada de forma clara e fundamentada.

7. Embargos de declaração rejeitados.

(EDcl no REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 18/4/2024, DJe de 22/4/2024)

Em posterior julgado, a Primeira Turma do STJ, em acórdão relatado pelo Ministro relator dos representativos de controvérsia afetados ao Tema 1182, reiterou esse entendimento e esclareceu que a verificação do cumprimento das condições e o preenchimento dos requisitos previstos em lei consubstancia providência necessária que decorre da própria aplicação do entendimento firmado no julgamento do Tema Repetitivo n. 1.182/STJ:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS - REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E ISENÇÃO. ATENDIMENTO DE CONDIÇÕES E REQUISITOS LEGAIS PARA EXCLUSÃO. NECESSIDADE DE VERIFICAÇÃO. TEMA REPETITIVO N. 1.182/STJ. ART. 1.022, II, DO CPC/2015. OMISSÃO CONFIGURADA. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Nos termos do que dispõe o artigo 1.022 do CPC/2015, cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão sobre a qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como para corrigir erro material.

2. Configurada omissão quanto ao pedido de sobrestamento do recurso especial até o julgamento do Tema Repetitivo n. 1.182/STJ.

3. Embargos de declaração acolhidos, para determinar o retorno dos autos à Corte de origem, a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e o preenchimento dos requisitos previstos em Lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e do CSLL dos benefícios fiscais de ICMS em controvérsia, relativos à redução de base de cálculo e à isenção, por se tratar de providência necessária que decorre da própria aplicação do entendimento firmado no julgamento do Tema Repetitivo n. 1.182/STJ.

(EDcl nos EDcl no AgInt no REsp n. 2.000.217/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 23/5/2024)

Nota-se, assim, que incumbe ao tribunal de origem, na forma decidida pelo STJ no Tema 1182, verificar em cada caso concreto a presençadas condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS.

Cumpre frisar, portanto, em atenção à técnica processual do mandado de segurança, bem como em sintonia com o procedimento que tem sido adotado pelo Superior Tribunal de Justiça quanto à matéria ora em debate, que não há direito líquido e certo a ser reconhecido se o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária não foi devidamente comprovado na exordial.

Esta é a hipótese dos autos, pois, embora a impetrante tenha juntado documentos com a petição inicial, nenhum deles se mostra hábil para demonstrar a adoção de todas as providências consideradas necessárias pela Corte Superior, em especial o registro contábil dos incentivos fiscais em debate em conta de reserva de lucros.

Ainda que a impetrante tenha alegado o cumprimento dos requisitos então estabelecidos no art. 30 da Lei 12.973/2014, em se tratando de mandado de segurança, faz-se necessária a demonstração, por ocasião da impetração, do atendimento de todas as exigências legais para a dedutibilidade tributária, na forma da orientação veiculada pelo STJ, o que não ocorreu no caso concreto.

Cabe observar também que a orientação veiculada pelo STJ, especialmente na Tese 1 do Tema 1182, sedimenta a necessidade do registro das subvenções para investimento em reserva de lucros, conforme então previsto no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

[...] destaque nosso.

Impende consignar também que, da leitura do voto condutor do recurso especial representativo de controvérsia 1.987.158/SC, verifica-se que, ao se proceder à análise do caso concreto, os autos foram devolvidos à Corte de Origem para, afastada a exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, verificar se houve ou não a comprovação do registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei, observando-se os limites da cognição permitida pela lide (mandado de segurança). Cumpre, a propósito, destacar o trecho final e o dispositivo do referido voto:

Na hipótese, o acórdão recorrido concluiu que “não restou demonstrado que [os benefícios fiscais] tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico para efeito da incidência do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, com as alterações da LC no 160, de 2017” (fl. 245).

Portanto, no caso concreto, devem os autos retornarem à origem para, afastada a exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, verificar se houve ou não a comprovação do registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei, observando-se os limites da cognição permitida pela lide (mandado de segurança).

Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda, nos termos da fundamentação, para determinar o retorno dos autos à origem, a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

Portanto, entendeu o STJ que, mesmo com o afastamento da exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de que o órgão julgador verifique se houve ou não o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido, dentro dos limites cognitivos do mandado de segurança.

Pertinente transcrever também o seguinte trecho do voto proferido pelo Ministro Francisco Falcão nos representativos de controvérsia afetados ao Tema 1182:

Entretanto, a equiparação conferida pelo §4o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o contribuinte apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente concedido pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado, cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse, mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, dentre eles a destinação prevista no caput e no §2o. Ou seja, é mister o direcionamento do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Em suma, a concessão da segurança na hipótese vertente resultaria, em última análise, no deferimento da exclusão postulada sem a comprovação da observância das condições e requisitos reiteradamente considerados necessários pelo STJ (em sintonia com as disposições então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014), pois o contribuinte não fez a demonstração, com a exordial, do preenchimento de todos esses requisitos e condições. O aresto recorrido estaria, por conseguinte, em desarmonia com a orientação veiculada pelo tribunal superior.

Em face do exposto, dou provimento à remessa oficial (tida por interposta) e à apelação da União, a fim de denegar a segurança.

É como voto.

EMENTA

TRIBUTÁRIO. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO FAZENDÁRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. TEMA 1182 DO STJ. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DESDE QUE COMPROVADO O REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS E OBSERVADAS AS LIMITAÇÕES CORRESPONDENTES (ART. 30 DA LEI 12.973/2014). HIPÓTESE EM QUE NÃO HOUVE DEMONSTRAÇÃO DO PREENCHIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS E CONDIÇÕES CONSIDERADOS NECESSÁRIOS PELO STJ. SENTENÇA REFORMADA.

I. CASO EM EXAME

1. Remessa oficial e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança, a fim de: (i) determinar a exclusão dos benefícios fiscais – anteriores à vigência da MP 1.185/23 - relacionados ao ICMS decorrentes do desempenho da atividade da Impetrante enquadrados nos termos do Convênio 52/91 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), sem prejuízo de eventual fiscalização da RFB para verificar se os valores foram contabilizados em reserva de incentivo fiscais; (ii) declarar o direito de a impetrante restituir, mediante compensação na esfera administrativa, eventuais valores recolhidos a esse título, observada a prescrição quinquenal que antecede a data do ajuizamento do presente writ, devidamente corrigidos pela incidência da SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Definir se é legítima a exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores relativos a benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido e, em caso positivo, quais os requisitos e condições necessários à pretendida exclusão, bem como se foram demonstrados no caso concreto, em sintonia com o entendimento manifestado pelo STJ no Tema 1182 dos recursos repetitivos (ação ajuizada na vigência do art. 30 da Lei 12.973/2024).

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

4. No caso concreto, entretanto, não se trata de créditos presumidos de ICMS, mas de pleito de não ser tributada pelo IRPJ e CSLL quanto aos valores relativos aos benefícios de ICMS de redução da base de cálculo, previstos no Convênio 52/1991. Trata-se, portanto, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido.

5. A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em análise da abrangência do quanto definido no EREsp 1.517.492/PR, firmou convicção no sentido de que aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014 (REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/4/2022, DJe de 8/4/2022).

6. Ao acolher os embargos de declaração opostos no REsp 1.968.755/PR, referido órgão fracionário esclareceu que, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.

7. A orientação em apreço foi pacificada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em julgamento alçado à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.182 - REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC), ocasião em que foram firmadas as seguintes teses paradigmáticas: (i) Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (iii) Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

8. Em suma, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014.

9. Embora não seja exigível a demonstração prévia da concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a comprovação do registro em reserva de lucros.

10. No recurso especial paradigmático 1.945.110/RS, o e. Ministro Relator determinou o retorno dos autos à origem para, em conformidade com o deduzido na petição inicial e nos limites que a técnica processual do mandado de segurança permite, seja verificado o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária (trecho do voto condutor).

11. A providência de devolução dos autos à origem (adotada no REsp 1.945.110/RS) já vinha sendo observada pelos e. Ministros integrantes da Segunda Turma do STJ.

12. Essa questão - necessidade de que o tribunal de origem verifique o atendimento "das exigências legais para a dedutibilidade tributária" - foi reiterada pelo STJ ao analisar um dos embargos de declaração opostos no REsp 1.945.110/RS. Nessa oportunidade, aquela Corte Superior destacou o quanto já estava consignado no item 9 da ementa do julgado paradigmático, frisando a determinação de que "devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança)".

13. Em posterior julgado, a Primeira Turma do STJ, em acórdão relatado pelo Ministro relator dos representativos de controvérsia afetados ao Tema 1182, reiterou esse entendimento e esclareceu que a verificação do cumprimento das condições e o preenchimento dos requisitos previstos em lei consubstancia providência necessária que decorre da própria aplicação do entendimento firmado no julgamento do Tema Repetitivo n. 1.182/STJ (EDcl nos EDcl no AgInt no REsp n. 2.000.217/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 23/5/2024).

14. Incumbe ao tribunal de origem, na forma decidida pelo STJ no Tema 1182, verificar em cada caso concreto a presença das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS.

15. Cumpre frisar, portanto, em atenção à técnica processual do mandado de segurança, bem como em sintonia com o procedimento que tem sido adotado pelo Superior Tribunal de Justiça quanto à matéria ora em debate, que não há direito líquido e certo a ser reconhecido se o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária não foi devidamente comprovado na exordial.

16. Esta é a hipótese dos autos, pois, embora a impetrante tenha juntado documentos com a petição inicial, nenhum deles se mostra hábil para demonstrar a adoção de todas as providências consideradas necessárias pela Corte Superior, em especial o registro contábil dos incentivos fiscais em debate em conta de reserva de lucros.

17. Ainda que a impetrante tenha alegado o cumprimento dos requisitos então estabelecidos no art. 30 da Lei 12.973/2014, em se tratando de mandado de segurança, faz-se necessária a demonstração, por ocasião da impetração, do atendimento de todas as exigências legais para a dedutibilidade tributária, na forma da orientação veiculada pelo STJ, o que não ocorreu no caso concreto.

18. A orientação veiculada pelo STJ, especialmente na Tese 1 do Tema 1182, sedimenta a necessidade do registro das subvenções para investimento em reserva de lucros, conforme então previsto no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014.

19. Da leitura do voto condutor do recurso especial representativo de controvérsia 1.987.158/SC, verifica-se que, ao se proceder à análise do caso concreto, os autos foram devolvidos à Corte de Origem para, afastada a exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, verificar se houve ou não a comprovação do registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei, observando-se os limites da cognição permitida pela lide (mandado de segurança).

20. Portanto, entendeu o STJ que, mesmo com o afastamento da exigência de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de que o órgão julgador verifique se houve ou não o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido, dentro dos limites cognitivos do mandado de segurança.

21. Em suma, a concessão da segurança na hipótese vertente resultaria, em última análise, no deferimento da exclusão postulada sem a comprovação da observância das condições e requisitos reiteradamente considerados necessários pelo STJ (em sintonia com as disposições então previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014), pois o contribuinte não fez a demonstração, com a exordial, do preenchimento de todos esses requisitos e condições. O aresto recorrido estaria, por conseguinte, em desarmonia com a orientação veiculada pelo tribunal superior.

IV. DISPOSITIVO

22. Remessa oficial (tida por interposta) e apelação da União providas.

_________

Dispositivos relevantes citados: (i) art. 30 da Lei 12.973/2014.

Jurisprudência relevante citada: (i) STJ, Tema 1182 dos recursos repetitivos.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, deu provimento à remessa oficial (tida por interposta) e à apelação da União, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

CONSUELO YOSHIDA

Relatora do Acórdão