Tribunal: TRF3
Processo: 5007181-38.2024.4.03.6100
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO
Órgão colegiado: 3a Turma
Data de julgamento: 2026-05-11

Ementa:
Ementa

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. ALÍQUOTA REDUZIDA. SERVIÇO HOSPITALAR. RESP 1.116.399/BA (TEMA 217/STJ). CONSTITUIÇÃO COMO SOCIEDADE EMPRESÁRIA DESCARACTERIZADA. APELAÇÃO PROVIDA.

I. Caso em exame

1. Apelação interposta pela Fazenda Nacional em face de sentença que: (i) reconheceu "o direito da autora de apurar e recolher o IRPJ e a CSLL, com base no lucro presumido, nas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida na atividade médica – excluídas as receitas decorrentes de simples consultas médicas e de cunho administrativo"; e (ii) condenou o apelante a "restituir e/ou compensar os valores indevidamente recolhidos nos 5 anos antecedentes ao ajuizamento da ação".

II. Questão em exame

2. A controvérsia consiste em saber se a parte autora comprovou o atendimento aos requisitos que dão direito à redução das alíquotas do IRPJ e da CSLL que incidem sobre as receitas auferidas na prestação de serviços de natureza hospitalar, conforme autoriza a Lei no 9.249/1995.

III. Razões de decidir

3. A matéria foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares” (Tema 217/STJ).

4. A análise deve ser feita de forma objetiva, com foco nos serviços prestados, e não na pessoa do contribuinte que executa a prestação dos chamados serviços hospitalares, de forma a excluir as simples consultas médicas.

5. Após as alterações promovidas pela Lei no 11.727/2008 na Lei no 9.249/1995, passou-se a exigir, além do enquadramento da atividade como de natureza hospitalar, que o contribuinte seja constituído como sociedade empresária e atenda às normas da ANVISA, comprovando a regularidade sanitária de sua atividade.

6. O benefício em questão deve ser reservado a quem efetivamente presta serviços hospitalares, sendo inextensível a quem apenas atua como prestador de simples serviços médicos ou se limita a ceder seus serviços durante procedimentos adotados em instituições hospitalares ou similares.

7. O apelado juntou alteração do contrato social que documenta sua transferência de sociedade simples - natureza adotada desde sua criação, em 2013 - para sociedade empresária, realizada em 12/2023, poucos meses antes do ajuizamento da ação, em 01/2024.

8. O contrato social informa que se trata de empresa formada por 2 (dois) médicos, cuja sede corresponde ao endereço residencial de um deles.

9. O recorrido juntou apenas duas notas fiscais para comprar as atividades de natureza hospitalar, ambas emitidas pelo laboratório Fleury S.A., que discriminam a prestação de serviços de diagnóstico.

10. A configuração societária aponta no sentido de manutenção de uma sociedade simples, a partir da exploração da atividade intelectual de forma pessoal, sem elementos que demonstrem o caráter empresarial do empreendimento, como o exercício de atividade econômica organizada para a produção e circulação de bens ou de serviços.

11. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AREsp no 1813365/SP, manifestou-se no sentido de que o registro na Junta Comercial não é constitutivo da natureza jurídica da sociedade, mas meramente declaratório.

12. O Parecer SEI no 7689/2021 da Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional, que afirma que o Tema 217/STJ incide sobre as sociedades que desempenham atividade com a utilização da estrutura de terceiro, ressalva que a utilização de estrutura de terceiro pode indicar a ausência do elemento de empresa.

13. Constituição como sociedade empresária descaracterizada.

IV. Dispositivo

14. Apelação provida.

____________

Dispositivos relevantes citados: Lei no 9.249/95, art. 15, §1o, III, a, e art. 20, III; Lei no 11.727/2008; CTN, art. 111; CPC, art. 85, § 3o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 217; STJ, REsp 1648156/SP, Relator MINISTRO HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, j. 09.03.2017; TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012183-86.2024.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 26/05/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012295-21.2025.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, julgado em 15/12/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002269-95.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS, julgado em 29/07/2025.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5007181-38.2024.4.03.6100

RELATOR: RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: MICHELLE APARECIDA RANGEL - MG126983-A

ADVOGADO do(a) APELADO: HENRIQUE DEMOLINARI ARRIGHI JUNIOR - MG114183-A

APELADO: SALLUS SERVICOS MEDICOS LTDA

Inteiro teor:
279/775)

5007181-38.2024.4.03.6100

DJEN Data: 13/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

3a Turma

Desembargador Federal RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO

DJEN DATA: 13/05/2026

Julgamento: 11/05/2026

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5007181-38.2024.4.03.6100

RELATOR: RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: SALLUS SERVICOS MEDICOS LTDA

ADVOGADO do(a) APELADO: MICHELLE APARECIDA RANGEL - MG126983-A

ADVOGADO do(a) APELADO: HENRIQUE DEMOLINARI ARRIGHI JUNIOR - MG114183-A

Ementa

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. ALÍQUOTA REDUZIDA. SERVIÇO HOSPITALAR. RESP 1.116.399/BA (TEMA 217/STJ). CONSTITUIÇÃO COMO SOCIEDADE EMPRESÁRIA DESCARACTERIZADA. APELAÇÃO PROVIDA.

I. Caso em exame

1. Apelação interposta pela Fazenda Nacional em face de sentença que: (i) reconheceu "o direito da autora de apurar e recolher o IRPJ e a CSLL, com base no lucro presumido, nas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida na atividade médica – excluídas as receitas decorrentes de simples consultas médicas e de cunho administrativo"; e (ii) condenou o apelante a "restituir e/ou compensar os valores indevidamente recolhidos nos 5 anos antecedentes ao ajuizamento da ação".

II. Questão em exame

2. A controvérsia consiste em saber se a parte autora comprovou o atendimento aos requisitos que dão direito à redução das alíquotas do IRPJ e da CSLL que incidem sobre as receitas auferidas na prestação de serviços de natureza hospitalar, conforme autoriza a Lei no 9.249/1995.

III. Razões de decidir

3. A matéria foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares” (Tema 217/STJ).

4. A análise deve ser feita de forma objetiva, com foco nos serviços prestados, e não na pessoa do contribuinte que executa a prestação dos chamados serviços hospitalares, de forma a excluir as simples consultas médicas.

5. Após as alterações promovidas pela Lei no 11.727/2008 na Lei no 9.249/1995, passou-se a exigir, além do enquadramento da atividade como de natureza hospitalar, que o contribuinte seja constituído como sociedade empresária e atenda às normas da ANVISA, comprovando a regularidade sanitária de sua atividade.

6. O benefício em questão deve ser reservado a quem efetivamente presta serviços hospitalares, sendo inextensível a quem apenas atua como prestador de simples serviços médicos ou se limita a ceder seus serviços durante procedimentos adotados em instituições hospitalares ou similares.

7. O apelado juntou alteração do contrato social que documenta sua transferência de sociedade simples - natureza adotada desde sua criação, em 2013 - para sociedade empresária, realizada em 12/2023, poucos meses antes do ajuizamento da ação, em 01/2024.

8. O contrato social informa que se trata de empresa formada por 2 (dois) médicos, cuja sede corresponde ao endereço residencial de um deles.

9. O recorrido juntou apenas duas notas fiscais para comprar as atividades de natureza hospitalar, ambas emitidas pelo laboratório Fleury S.A., que discriminam a prestação de serviços de diagnóstico.

10. A configuração societária aponta no sentido de manutenção de uma sociedade simples, a partir da exploração da atividade intelectual de forma pessoal, sem elementos que demonstrem o caráter empresarial do empreendimento, como o exercício de atividade econômica organizada para a produção e circulação de bens ou de serviços.

11. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AREsp no 1813365/SP, manifestou-se no sentido de que o registro na Junta Comercial não é constitutivo da natureza jurídica da sociedade, mas meramente declaratório.

12. O Parecer SEI no 7689/2021 da Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional, que afirma que o Tema 217/STJ incide sobre as sociedades que desempenham atividade com a utilização da estrutura de terceiro, ressalva que a utilização de estrutura de terceiro pode indicar a ausência do elemento de empresa.

13. Constituição como sociedade empresária descaracterizada.

IV. Dispositivo

14. Apelação provida.

____________

Dispositivos relevantes citados: Lei no 9.249/95, art. 15, §1o, III, a, e art. 20, III; Lei no 11.727/2008; CTN, art. 111; CPC, art. 85, § 3o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 217; STJ, REsp 1648156/SP, Relator MINISTRO HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, j. 09.03.2017; TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012183-86.2024.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 26/05/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012295-21.2025.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, julgado em 15/12/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002269-95.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS, julgado em 29/07/2025.

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3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5007181-38.2024.4.03.6100

RELATOR: RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: MICHELLE APARECIDA RANGEL - MG126983-A

ADVOGADO do(a) APELADO: HENRIQUE DEMOLINARI ARRIGHI JUNIOR - MG114183-A

APELADO: SALLUS SERVICOS MEDICOS LTDA

RELATÓRIO

O EXMO. SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS CALIXTO (Relator): Trata-se de apelação interposta pela Fazenda Nacional em face de sentença que: (i) reconheceu "o direito da autora de apurar e recolher o IRPJ e a CSLL, com base no lucro presumido, nas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida na atividade médica – excluídas as receitas decorrentes de simples consultas médicas e de cunho administrativo"; e (ii) condenou o apelante a "restituir e/ou compensar os valores indevidamente recolhidos nos 5 anos antecedentes ao ajuizamento da ação".

Em síntese, a recorrente sustenta que: (i) "a atividade exercida pelo contribuinte não corresponde a uma sociedade empresária para fins do enquadramento no benefício fiscal ora pretendido", visto tratar de "pessoa jurídica formalmente empresária, mas que materialmente se trata de sociedade simples".

Em contrarrazões, o apelado pleiteia o desprovimento do recurso.

É o relatório.

VOTO

O EXMO. SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS CALIXTO (RELATOR): A presente ação judicial foi ajuizada para que seja reconhecido o direito da parte autora à redução das alíquotas do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) aos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, conforme autoriza expressamente a Lei no 9.249/95.

A referida norma, que alterou a legislação do IRPJ e da CSLL, estabelece em seu artigo 15, §1o, inciso III, alínea “a”, e art. 20, III:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;

Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2o, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos:

(...)

III - 12% (doze por cento) para as demais receitas brutas.

A matéria foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares”, cristalizada na seguinte tese jurídica (Tema 217): Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser considerados serviços hospitalares "aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos". Por ser elucidativa, transcrevo a ementa do referido julgado:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 535 e 468 DO CPC. VÍCIOS NÃO CONFIGURADOS. LEI 9.249/95. IRPJ E CSLL COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. DEFINIÇÃO DA EXPRESSÃO "SERVIÇOS HOSPITALARES". INTERPRETAÇÃO OBJETIVA. DESNECESSIDADE DE ESTRUTURA DISPONIBILIZADA PARA INTERNAÇÃO. ENTENDIMENTO RECENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. RECURSO SUBMETIDO AO REGIME PREVISTO NO ARTIGO 543-C DO CPC.

1. Controvérsia envolvendo a forma de interpretação da expressão "serviços hospitalares" prevista na Lei 9.429/95, para fins de obtenção da redução de alíquota do IRPJ e da CSLL. Discute-se a possibilidade de, a despeito da generalidade da expressão contida na lei, poder-se restringir o benefício fiscal, incluindo no conceito de "serviços hospitalares" apenas aqueles estabelecimentos destinados ao atendimento global ao paciente, mediante internação e assistência médica integral.

2. Por ocasião do julgamento do RESP 951.251-PR, da relatoria do eminente Ministro Castro Meira, a 1a Seção, modificando a orientação anterior, decidiu que, para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado que os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo da necessidade de manter estrutura que permita a internação de pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que "a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal intento as disposições constantes em atos regulamentares".

3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares "aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos".

4. Ressalva de que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08 não se aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência, bem como de que a redução de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da empresa contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício fiscal, desenvolvida pelo contribuinte, nos exatos termos do § 2o do artigo 15 da Lei 9.249/95.

5. Hipótese em que o Tribunal de origem consignou que a empresa recorrida presta serviços médicos laboratoriais (fl. 389), atividade diretamente ligada à promoção da saúde, que demanda maquinário específico, podendo ser realizada em ambientes hospitalares ou similares, não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual, segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em discussão (incidência dos percentuais de 8% (oito por cento), no caso do IRPJ, e de 12% (doze por cento), no caso de CSLL, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos laboratoriais).6. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ. 7. Recurso especial não provido.

(REsp 1116399/BA, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/10/2009, DJe 24/02/2010)

Assim, tem-se que a análise deve ser feita de forma objetiva, com foco nos serviços prestados, e não na pessoa do contribuinte que executa a prestação dos chamados serviços hospitalares, de forma a excluir as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas sim em consultórios.

De se notar que após as alterações promovidas pela Lei no 11.727/2008, passou-se a exigir, além do enquadramento da atividade como de natureza hospitalar, que o contribuinte seja constituído como sociedade empresária e atenda às normas da ANVISA, comprovando a regularidade sanitária de sua atividade.

A jurisprudência do STJ é no sentido de que a mencionada Lei no 11.727/2008, ao alterar a Lei no 9.249/95, estabeleceu um critério subjetivo para a percepção do benefício, uma vez que limitou seu aproveitamento ao contribuinte organizado sob a forma de sociedade empresária (destacamos):

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. SERVIÇOS HOSPITALARES. LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. REVOLVIMENTO FÁTICO-PROBATÓRIO. VEDAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. LEI 11.727/2008. REQUISITO SUBJETIVO. ORGANIZAÇÃO SOB A FORMA DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA. LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA. FATOS GERADORES POSTERIORES.

1. O Tribunal a quo deu provimento à Apelação para conceder a Segurança pleiteada, de modo a permitir que a parte autora, prestadora de serviços, apure imposto de renda e CSLL sobre o lucro presumido, respectivamente, na base de cálculo reduzida de 8% e de 12% sobre a receita bruta.

2. O Tribunal a quo concluiu que a recorrida presta serviços hospitalares e, por conseguinte, faz jus à redução da base de cálculo, tendo como referência a análise do material probatório produzido, de modo que a reforma desse entendimento encontra óbice na Súmula 7/STJ.

3. Por outro lado, o acórdão recorrido deixou consignado que, "Compulsando os autos, verifica-se que a apelante 'é sociedade simples, tendo como objeto social a prestação de serviços de Cardiologia, Cirurgia Geral (...), serviços diretamente ligados à promoção da saúde humana, não restringindo suas atividades a simples consultas médicas (...)" (fl. 292, destacou-se).

4. De acordo com a inovação instituída pela Lei 11.727/2008, os prestadores de serviços hospitalares devem ser organizados sob a forma de sociedade empresária para que possam apurar o IRPJ e a CSLL, na sistemática do lucro presumido, com base no percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente.

5. A jurisprudência do STJ reconhece a plena aplicabilidade desse requisito subjetivo aos fatos geradores ocorridos após o início da produção dos efeitos da norma em questão (REsp 1.449.067/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, REPDJe 22.8.2014, DJe 26.5.2014; AgRg no REsp 1.475.062/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 17.11.2014).

6. Logo, para os fatos geradores posteriores ao início da produção dos efeitos da Lei 11.727/2008, não há falar na tributação com base de cálculo reduzida, uma vez mantida a recorrida sob a forma de sociedade simples, como atestado no acórdão recorrido.

7. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido em parte.

(REsp 1648156/SP, Relator MINISTRO HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, j. 09.03.2017, DJe 19.04.2017)

Cumpre destacar que a alteração legislativa e o entendimento jurisprudencial do STJ apresentam-se no sentido de incluir no conceito de prestadores de serviços hospitalares as clínicas médicas e laboratórios, equiparando-os aos próprios hospitais, como forma de promover um tratamento fiscal semelhante. Destaca-se que a finalidade da medida é gerar a promoção da saúde, como investimento em equipamentos, redução na cobrança de valores e melhoria na prestação de serviço.

O benefício em questão deve ser reservado a quem efetivamente presta serviços hospitalares, sendo inextensível a quem apenas atua como prestador de simples serviços médicos ou se limita a ceder seus serviços durante procedimentos adotados em instituições hospitalares ou similares, em que genuinamente são prestados serviços hospitalares que envolvem atos cirúrgicos ou outras espécies de procedimentos interventivos.

No entanto, o que se observa é que o benefício fiscal passou a ser indiscriminadamente utilizado por profissionais liberais da área de saúde, como forma de redução da carga tributária, mediante a simples alteração do contrato social, com a abertura de CNPJ ou mesmo pela reunião de médicos em torno de uma sociedade empresária. A sistemática pode ser comprovada em uma breve busca sobre o assunto nos portais de pesquisa, em que se verifica que nos primeiros sites há direcionamento para escritórios de direito tributário e de contabilidade demonstrando de forma minuciosa os procedimentos para que os médicos paguem menos impostos estando dentro da lei.

Nesse sentido, necessário lembrar que a um benefício fiscal deve ser dada interpretação literal e restritiva da lei tributária, conforme previsão do art. 111 do Código Tributário Nacional, mesmo porque não cabe ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo e estender benefício não concedido por lei.

Assim, além de efetivamente prestar serviços hospitalares, para ter direito às alíquotas favorecidas, o contribuinte deve cumprir dois requisitos: constituição como sociedade empresária e atendimento às normas da ANVISA. Contudo, por não haver uma definição legislativa de cada uma das exigências, entendo que cada caso deve ser analisado individualmente sob o prisma dos requisitos previstos na legislação tributária e pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Passo ao exame do caso concreto.

Em análise ao conjunto probatório, o apelado juntou alteração do contrato social (ID 309944192) que documenta sua transferência de sociedade simples - natureza adotada desde sua criação, em 2013 - para sociedade empresária, realizada em 12/2023, poucos meses antes do ajuizamento da ação, em 01/2024. Do mesmo documento extrai-se que se trata de empresa formada por 2 (dois) médicos, cuja sede corresponde ao endereço residencial de um deles. O contrato também informa que o objeto social da pessoa jurídica é o "atendimento médico, em clínicas, hospitais e laboratórios de terceiros, para a realização de consultas, exames e procedimentos cirúrgicos nas áreas de radiologia e diagnóstico por imagem e clínica médica em estabelecimentos de terceiros, e atividades de ensino, tais como, aulas, palestras, treinamentos e consultoria, todos somente na área médica". Embora a amplitude do escopo, o recorrido juntou apenas duas notas fiscais para comprar as atividades de natureza hospitalar, ambas emitidas pelo laboratório Fleury S.A., que discriminam a prestação de serviços de diagnóstico.

Essa configuração societária não revela, de fato, a alteração da natureza societária, ou seja, aponta no sentido de manutenção de uma sociedade simples, a partir da exploração da atividade intelectual de forma pessoal, sem elementos que demonstrem o caráter empresarial do empreendimento, como o exercício de atividade econômica organizada para a produção e circulação de bens ou de serviços.

Sobre o requisito em questão, no julgamento do Resp no 2001941/SC, o Desembargador Rômulo Pizzalatti esclareceu que a pessoa jurídica, apesar de ser formada sob os auspícios da sociedade limitada, se constitui sob o manto da sociedade simples, quando da junção laboral de profissionais médicos, com o intuito de prestarem serviços de modo autônomo e em caráter pessoal, sem a impessoalidade típica das sociedades empresarias, in verbis:

(...) examinados os elementos dos autos, verifica-se que a impetrante (...), formada por 6 sócios, todos médicos, constitui, de rigor, uma sociedade simples, e não uma sociedade empresária; ou mais exatamente, constitui a assim chamada sociedade uniprofissional, ou seja, aquela cujos profissionais são habilitadas ao exercício de uma mesma atividade e prestam serviços de forma pessoal, em nome da sociedade, assumindo responsabilidade pessoal. É justamente o caso dos sócios da sociedade impetrante que se deslocam aos hospitais para ali atuarem pessoalmente.

Ainda sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AREsp no 1813365/SP, manifestou-se no sentido de que o registro na Junta Comercial não é constitutivo da natureza jurídica da sociedade, mas meramente declaratório. Nesse mesmo sentido, o Enunciado 199 da III Jornada de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:

A inscrição do empresário ou sociedade empresária é requisito delineador de sua regularidade, e não de sua caracterização.

Por fim, importante registrar que não se desconhece o Parecer SEI no 7689/2021 da Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional, no qual afirma que o Tema 217/STJ incide sobre as sociedades que desempenham atividade com a utilização da estrutura de terceiro. Ocorre que o expediente ressalva que a utilização de estrutura de terceiro pode apontar para o não cumprimento dos requisitos legais:

O acórdão proferido no REsp 1.116.399/BA impede sejam impostas limitações relacionadas aos serviços de Home Care e às sociedades que desempenham atividade com a utilização da estrutura de terceiro, muito embora essa última situação possa indicar que a sociedade não apresenta elemento de empresa.

Dessa forma, as provas juntadas aos autos pela parte autora não demonstraram o atendimento aos requisitos legais para a fruição do benefício fiscal, conforme já decidido por esta Corte Regional nos seguintes precedentes (destacamos):

TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. LEI 9.249/95. REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.727/08. ALÍQUOTAS DE 8% E 12%. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES. RESP 1.116.399/BA. MERA CESSÃO DE MÃO DE OBRA.

1. As alíquotas diferenciadas de IRPJ e CSLL para as sociedades empresárias de prestação de serviços hospitalares, nos percentuais de 8% e 12%, são previstas pelos art. 15, caput e §1o, III, alínea “a”, e art. 20, ambos da Lei 9.249/95, com redação dada pela Lei 11.727/08.

(...)

5. Embora os serviços hospitalares possam ser prestados em ambiente de terceiros, o que ocorre no caso em tela é mera cessão de mão de obra para a prestação de tais serviços, não havendo indicação de que a apelante possua e forneça bens de capital ou insumos próprios – equipamentos e materiais – e, assim, não qualificada a atividade como sendo a prestação de serviços hospitalares.

6. Apelo improvido.

(TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012183-86.2024.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 26/05/2025, Intimação via sistema DATA: 29/05/2025)

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS EM AMBIENTE DE TERCEIROS. PEDIDO DE APLICAÇÃO DE ALÍQUOTAS REDUZIDAS DE IRPJ E CSLL. REFORMA DA SENTENÇA PARA JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO.

1. I. CASO EM EXAME:

Mandado de segurança impetrado por BPL SAÚDE E DIAGNÓSTICOS LTDA contra o Delegado da Delegacia de Administração Tributária da Receita Federal do Brasil (DERAT/SPO) e a União Federal - Fazenda Nacional, visando ao reconhecimento do direito de apurar e recolher o IRPJ à alíquota de 8% e a CSLL à alíquota de 12% sobre os serviços prestados tipicamente hospitalares. Sentença de primeiro grau concedeu a segurança, reconhecendo o direito ao recolhimento com alíquotas reduzidas e à compensação administrativa dos valores pagos a maior, desde que mantida a constituição como sociedade empresária e vigente o alvará sanitário.

2. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO:

* (a) Existência de interesse de agir diante do reconhecimento administrativo e jurisprudencial da matéria.

* (b) Verificação do enquadramento da sociedade empresária como prestadora de serviços hospitalares.

* (c) Cumprimento dos requisitos legais para aplicação das alíquotas reduzidas de IRPJ e CSLL.

3. III. RAZÕES DE DECIDIR:

O mandado de segurança é instrumento constitucional adequado para o reconhecimento de direito líquido e certo, desde que haja prova pré-constituída da ilegalidade ou abuso de poder.

A jurisprudência do STJ, especialmente no REsp 1.116.399/BA, estabelece que a interpretação da expressão 'serviços hospitalares' deve ser objetiva, considerando a natureza dos serviços prestados, ou seja, aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde", de sorte que, "em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar.

A prestação de serviços médicos em ambiente de terceiros, sem demonstração de infraestrutura própria e organização empresarial, descaracteriza a atividade hospitalar autônoma e configura mera cessão de mão de obra.

A autora não demonstrou a existência de fatores de produção organizados, como capital humano e bens de capital próprios, não atendendo aos requisitos legais para o benefício fiscal.

4. IV. DISPOSITIVO E TESE:

Dou provimento à remessa necessária e ao apelo da União Federal para reformar a sentença e julgar improcedente o pedido formulado no mandado de segurança.

Dispositivos relevantes citados: Art. 15, §1o, III, a, e art. 20, caput, ambos da Lei no 9.249/95; art. 489, §1o, IV, do CPC.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 1.116.399/BA, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Seção, j. 28/10/2009, DJe de 24/2/2010; TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec 5000616-68.2023.4.03.6108, DJE 08/03/2025, Rel. Des. Fed. MARISA SANTOS; TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec 5000249-44.2024.4.03.6129, Rel. Desembargadora Federal GISELLE DE AMARO E FRANCA, julgado em 20/05/2025.

(TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012295-21.2025.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, julgado em 15/12/2025, Intimação via sistema DATA: 08/01/2026)

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO DA UNIÃO. SERVIÇOS HOSPITALARES. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA DO IRPJ E DA CSLL. LEI 9.249/1995. INFRAESTRUTURA. NÃO DEMONSTRAÇÃO. SIMPLES EXERCÍCIO DA ATIVIDADE PROFISSIONAL DE FONOAUDIÓLOGOS. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. AUSÊNCIA DE SERVIÇO HOSPITALAR AUTÔNOMO. ATIVIDADE HOSPITALAR NÃO CARACTERIZADA. FATORES DE PRODUÇÃO ORGANIZADOS. NÃO DEMONSTRAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE EMPRESA. MEDIDA LIMINAR REVOGADA. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO PROVIDAS.

I. Caso em exame

Sociedade apelada que relata ser uma sociedade médica que presta serviços em ambientes hospitalares. Já o CNPJ descreve a atividade econômica principal como “Atividades de fonoaudiologia” e a documentação acostada consiste em contratos de prestação de serviços com hospitais, constando como objeto a prestação de serviços de fonoaudiologia, realizados pela contratada nas dependências dos contratantes. No mais, verifica-se existir notas fiscais que indicam como objeto a prestação de “serviços de fonoaudiologia” e figurando como tomadoras do serviço as diversas entidades hospitalares.

II. Questão em discussão

Discute-se a natureza jurídica dos serviços prestados pela recorrente e a possibilidade de configurarem serviços hospitalares segundo o estabelecido no art. 15, §1o, inciso III, alínea “a”, da Lei no 9.249/95. E se atendidos os demais requisitos para a concessão do benefício das alíquotas reduzidas do IRPJ e da CSLL, especialmente a natureza empresarial da sociedade.

III. Razões de decidir

(...)

4. Também não caracteriza atividade hospitalar a mera participação na prestação de serviço hospitalar fornecido por terceiro. Participação essa que não revela autonomia para configurar, em si mesmo, um serviço hospitalar independente e autônomo. O caso é de simples cessão de mão de obra, elemento componente do mais amplo serviço médico hospitalar prestados pela entidade hospitalar. Precedentes (TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec 5006751-57.2022.4.03.6100, rel. Des. Fed. Rubens Alexandre Elias Calixto, j. 05/09/2024).

5. No caso dos autos, demonstrado que os sócios da apelada, por meio da pessoa jurídica, limitam-se a disponibilizar o próprio exercício da profissão de fonoaudiólogo(a) às entidades hospitalares contratantes. Ademais, não restou demonstrada a existência de fatores de produção organizados, não se configurando uma sociedade substancialmente empresarial. A bem verdade, não se revela a existência de capital humano fora aos próprios sócios, nem de bens de capital ou insumos próprios, não contando sequer com estabelecimento, tendo a sociedade sede na residência de um dos sócios.

6. Não há direito líquido e certo a ser amparado pelo presente writ. Medida liminar revogada. Sem honorários advocatícios (art. 25 da Lei 12.016/2009). Custas na forma da Lei.

IV. Dispositivo e tese

Remessa oficial e apelação da União providas. Medida liminar revogada.

_________

Dispositivos relevantes citados: Art. 15, §1o, III, a, e art. 20, caput, ambos da Lei no 9.249/95.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 1.116.399/BA, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Seção, j. 28/10/2009, DJe de 24/2/2010; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv 5004799-43.2022.4.03.6100, rel. Des. Fed. Diana Brunstein, j. 28/02/2024; e TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec 5006751-57.2022.4.03.6100, rel. Des. Fed. Rubens Alexandre Elias Calixto, j. 05/09/2024.

(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002269-95.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS, julgado em 29/07/2025, Intimação via sistema DATA:05/08/2025)

Ante o exposto, dou provimento à apelação da Fazenda Nacional.

Considerando o resultado do julgamento, nos termos do art. 85 do CPC, condeno a parte autora ao pagamento da verba honorária, fixada mediante aplicação, sobre o montante atribuído à causa, do percentual mínimo das faixas previstas previstas no § 3o do mesmo dispositivo.

É o voto.

EMENTA

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. ALÍQUOTA REDUZIDA. SERVIÇO HOSPITALAR. RESP 1.116.399/BA (TEMA 217/STJ). CONSTITUIÇÃO COMO SOCIEDADE EMPRESÁRIA DESCARACTERIZADA. APELAÇÃO PROVIDA.

I. Caso em exame

1. Apelação interposta pela Fazenda Nacional em face de sentença que: (i) reconheceu "o direito da autora de apurar e recolher o IRPJ e a CSLL, com base no lucro presumido, nas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida na atividade médica – excluídas as receitas decorrentes de simples consultas médicas e de cunho administrativo"; e (ii) condenou o apelante a "restituir e/ou compensar os valores indevidamente recolhidos nos 5 anos antecedentes ao ajuizamento da ação".

II. Questão em exame

2. A controvérsia consiste em saber se a parte autora comprovou o atendimento aos requisitos que dão direito à redução das alíquotas do IRPJ e da CSLL que incidem sobre as receitas auferidas na prestação de serviços de natureza hospitalar, conforme autoriza a Lei no 9.249/1995.

III. Razões de decidir

3. A matéria foi objeto do recurso especial no 1.116.399/BA, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cujo julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça definiu a interpretação da expressão “serviços hospitalares” (Tema 217/STJ).

4. A análise deve ser feita de forma objetiva, com foco nos serviços prestados, e não na pessoa do contribuinte que executa a prestação dos chamados serviços hospitalares, de forma a excluir as simples consultas médicas.

5. Após as alterações promovidas pela Lei no 11.727/2008 na Lei no 9.249/1995, passou-se a exigir, além do enquadramento da atividade como de natureza hospitalar, que o contribuinte seja constituído como sociedade empresária e atenda às normas da ANVISA, comprovando a regularidade sanitária de sua atividade.

6. O benefício em questão deve ser reservado a quem efetivamente presta serviços hospitalares, sendo inextensível a quem apenas atua como prestador de simples serviços médicos ou se limita a ceder seus serviços durante procedimentos adotados em instituições hospitalares ou similares.

7. O apelado juntou alteração do contrato social que documenta sua transferência de sociedade simples - natureza adotada desde sua criação, em 2013 - para sociedade empresária, realizada em 12/2023, poucos meses antes do ajuizamento da ação, em 01/2024.

8. O contrato social informa que se trata de empresa formada por 2 (dois) médicos, cuja sede corresponde ao endereço residencial de um deles.

9. O recorrido juntou apenas duas notas fiscais para comprar as atividades de natureza hospitalar, ambas emitidas pelo laboratório Fleury S.A., que discriminam a prestação de serviços de diagnóstico.

10. A configuração societária aponta no sentido de manutenção de uma sociedade simples, a partir da exploração da atividade intelectual de forma pessoal, sem elementos que demonstrem o caráter empresarial do empreendimento, como o exercício de atividade econômica organizada para a produção e circulação de bens ou de serviços.

11. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AREsp no 1813365/SP, manifestou-se no sentido de que o registro na Junta Comercial não é constitutivo da natureza jurídica da sociedade, mas meramente declaratório.

12. O Parecer SEI no 7689/2021 da Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional, que afirma que o Tema 217/STJ incide sobre as sociedades que desempenham atividade com a utilização da estrutura de terceiro, ressalva que a utilização de estrutura de terceiro pode indicar a ausência do elemento de empresa.

13. Constituição como sociedade empresária descaracterizada.

IV. Dispositivo

14. Apelação provida.

____________

Dispositivos relevantes citados: Lei no 9.249/95, art. 15, §1o, III, a, e art. 20, III; Lei no 11.727/2008; CTN, art. 111; CPC, art. 85, § 3o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 217; STJ, REsp 1648156/SP, Relator MINISTRO HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, j. 09.03.2017; TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012183-86.2024.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 26/05/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012295-21.2025.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, julgado em 15/12/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002269-95.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS, julgado em 29/07/2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, deu provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

RUBENS CALIXTO

Relator do Acórdão