Tribunal: TRF3
Processo: 5032219-57.2021.4.03.6100
Classe: REMESSA NECESSÁRIA (1728)
Órgão julgador: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA
Órgão colegiado: 3a Turma
Data de julgamento: 2026-05-11

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. COMERCIALIZAÇÃO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREÇO FINAL TABELADO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF. ILEGITIMIDADE DO COMERCIANTE VAREJISTA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS EM JUÍZO DE INTEGRAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

Juízo de integração decorrente de devolução dos autos pelo Superior Tribunal de Justiça para suprimento de omissão em

Inteiro teor:
533/775)

5032219-57.2021.4.03.6100

Intimação via sistema Data: 13/05/2026

ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA

3a Turma

Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

Intimação via sistema DATA: 13/05/2026

Julgamento: 11/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) No 5032219-57.2021.4.03.6100

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: ANUBIS SERVICOS AUTOMOTIVOS LTDA ., AUTO POSTO HYGIENOPOLIS LTDA, SPLANADA DA RAPOSO AUTO SERVICE LTDA.

ADVOGADO do(a) APELADO: LUIZA CALDEIRA LEITE SILVA - RJ234532-A

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. COMERCIALIZAÇÃO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREÇO FINAL TABELADO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF. ILEGITIMIDADE DO COMERCIANTE VAREJISTA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS EM JUÍZO DE INTEGRAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

Juízo de integração decorrente de devolução dos autos pelo Superior Tribunal de Justiça para suprimento de omissão em acórdão que havia mantido, em parte, sentença concessiva de segurança. A impetração visava ao reconhecimento do direito à restituição/compensação de valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS, no regime de substituição tributária, quanto à comercialização de cigarros, quando a base de cálculo presumida fosse superior ao valor efetivo da venda ao consumidor final.

O acórdão anterior manteve a sentença quanto aos produtos de fumo. O Superior Tribunal de Justiça determinou o retorno dos autos para exame da tese de inaplicabilidade do Tema 228 ao regime específico de tributação de cigarros.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber: (i) se a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 aplica-se ao regime especial de tributação do PIS e da COFINS incidente sobre cigarros e cigarrilhas; e (ii) se o comerciante varejista, na condição de substituído tributário, possui legitimidade para pleitear a restituição dos valores recolhidos pelo substituto.

III. RAZÕES DE DECIDIR

Nos termos do art. 1.022, II, do CPC, são cabíveis embargos de declaração quando houver omissão quanto a ponto sobre o qual deveria se pronunciar o julgador. Reconhecida a omissão apontada pelo Superior Tribunal de Justiça, impõe-se o acolhimento dos embargos para apreciação da tese suscitada.

O Supremo Tribunal Federal, no RE 596.832 (Tema 228), firmou entendimento no sentido de que é devida a restituição do PIS e da COFINS recolhidos a maior, no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida.

O regime aplicável à comercialização de cigarros e cigarrilhas possui disciplina específica. O recolhimento do PIS e da COFINS é atribuído aos fabricantes, importadores e atacadistas, na condição de substitutos tributários. O comerciante varejista figura como substituído tributário.

O preço final de venda ao consumidor é pré-fixado e controlado pela Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 16, § 2o, da Lei no 12.546/2011. A base de cálculo é previamente determinada.

Nesse contexto, não há base de cálculo presumida fundada em estimativa sujeita a posterior ajuste. A ratio decidendi do Tema 228 pressupõe base estimada e possibilidade de verificação posterior do valor real da operação.

A eventual venda por valor inferior ao tabelado não descaracteriza a base previamente fixada nem confere ao varejista legitimidade para pleitear restituição. O comerciante varejista não realiza o recolhimento das contribuições e não figura como sujeito passivo da obrigação tributária principal.

Configura-se hipótese de distinção em relação ao Tema 228, o que afasta sua aplicação automática ao regime especial dos cigarros.

Precedentes desta Corte reconhecem a inaplicabilidade do Tema 228 ao setor de cigarros e a ilegitimidade do comerciante varejista para pleitear restituição.

IV. DISPOSITIVO

Embargos de declaração acolhidos para suprir a omissão. Em juízo integrativo, reformado o entendimento anteriormente adotado. Remessa necessária provida. Segurança denegada.

Legislação relevante citada: CPC, art. 1.022, II; Lei no 12.546/2011, art. 16, § 2o.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832/RJ (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec 5000190-29.2023.4.03.6117, Rel. Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, j. 22/04/2024; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv 5000023-23.2024.4.03.6102, Rel. Des. Fed. MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, j. 06/03/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5014473-30.2022.4.03.6105, Rel. Des. Fed. NERY DA COSTA JUNIOR, j. 18/08/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, AI 5009364-12.2025.4.03.0000, Rel. Des. Fed. GISELLE DE AMARO E FRANCA, j. 30/09/2025.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA 1728 No 5032219-57.2021.4.03.6100

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: LUIZA CALDEIRA LEITE SILVA - RJ234532-A

APELADO: ANUBIS SERVICOS AUTOMOTIVOS LTDA ., AUTO POSTO HYGIENOPOLIS LTDA, SPLANADA DA RAPOSO AUTO SERVICE LTDA.

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

Trata-se de juízo de integração decorrente de devolução dos autos pelo Superior Tribunal de Justiça, para reapreciação de ponto tido por omisso no acórdão anteriormente proferido por esta E. Terceira Turma.

Na origem, trata-se de mandado de segurança impetrado por ANUBIS SERVIÇOS AUTOMOTIVOS LTDA. e outros, visando ao reconhecimento do direito à restituição/compensação de valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS, no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo presumida se mostrar superior ao valor efetivo da operação de venda ao consumidor final.

Sobreveio sentença que concedeu a segurança, reconhecendo o direito das impetrantes à restituição do indébito, mediante compensação, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/96, bem como determinando a incidência da Taxa SELIC sobre os valores indevidamente recolhidos.

Interposta apelação pela União e submetido o feito à remessa necessária, esta E. Terceira Turma proferiu acórdão que, em síntese, deu parcial provimento ao recurso e à remessa, enfrentando a controvérsia à luz da sistemática de incidência do PIS/COFINS nos regimes de substituição tributária e monofásico.

O acórdão encontra-se assim ementado:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. COMBUSTÍVEIS. REGIME MONOFÁSICO DE TRIBUTAÇÃO. LEI 9.990/2000. RECOLHIMENTO INTEGRAL EM ETAPA ANTERIOR DA CADEIA PRODUTIVA (REFINARIAS DE PETRÓLEO). AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE PROCESSUAL DO COMERCIANTE VAREJISTA PARA DISCUTIR A EXAÇÃO.

1. A União não impugna a sentença na parte em que trata do direito de restituição do PIS/COFINS incidente sobre os produtos de fumo, submetidos à substituição tributária, comercializados pelas impetrantes, quando a base de cálculo presumida for superior ao valor da operação de venda ao consumidor final, objeto de julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, sob a sistemática da repercussão geral, do RE 596.832 (Tema 228).

2. O objeto do mandamus não especifica os produtos (atividade econômica) sobre os quais incidem o PIS e a COFINS, cuja declaração do direito ao ressarcimento se pleiteia.

3. Pelo Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral da Pessoa Jurídica (Id. 268170777), as impetrantes atuam no comércio varejista de combustíveis para veículos automotores, o que evidencia o interesse recursal da União.

4. Há previsão legal de regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS para as atividades de produção e comercialização de combustíveis derivados do petróleo. Referido regime foi inaugurado com a edição da Lei 9.990/2000, que alterou a redação do art. 4o da Lei 9.718/1998.

5. A partir dessa inovação legislativa, a tributação das contribuições em apreço passou a se concentrar integralmente na primeira etapa da cadeia produtiva, na qual se encontram as refinarias de petróleo, as quais antecipam o tributo em alíquota única e elevada, de modo a concentrar toda a carga tributária e eximir da tributação os intermediários e revendedores, cujas vendas serão realizadas mediante aplicação de alíquota zero.

6. O impetrante, na qualidade de comerciante varejista de combustíveis para veículos automotores, figura em etapa posterior da cadeia produtiva (na qualidade de revendedora), sendo beneficiadas com a alíquota zero. Ao atuar nessa condição, não possui legitimidade ativa para discutir a exigibilidade da exação, tampouco para requerer a exclusão de tributos ou questionar a formação de suas bases de cálculo, pois não participou da relação tributária, seja na condição de contribuinte, seja na qualidade de responsável tributário. Isso porque a dívida perante o Fisco é do próprio substituto tributário, contribuinte que a lei optou por tributar em caráter exclusivo. Precedentes (STJ e TRF3).

7. Em específico quanto à pretensão de auferimento de créditos, vale acrescer que o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento paradigmático no sentido de que O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos ) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (Tema 1093 – REsp 1.894.741/RS).

8. Reconhecida a ilegitimidade das impetrantes para discutir a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS incidente sobre a venda de combustíveis.

9. Mantida a sentença na parte que trata do direito de restituição do PIS/COFINS incidentes sobre os produtos de fumo, submetidos à substituição tributária, comercializados pelas impetrantes.

10. Apelação provida.

11. Remessa necessária parcialmente provida.

Irresignada, a União opôs embargos de declaração, sustentando, em síntese, a existência de omissão no julgado quanto: a) à inaplicabilidade do Tema 228 do Supremo Tribunal Federal ao regime específico de tributação de cigarros; b) à necessidade de distinção entre a sistemática geral da substituição tributária e o regime peculiar aplicável ao setor de cigarros, com base na legislação específica (Lei no 9.715/98 e Lei no 9.718/98); c) à ausência de legitimidade ativa dos contribuintes substituídos para pleitear restituição dos valores recolhidos no regime em questão .

Os embargos de declaração foram rejeitados, ao fundamento de inexistência de vícios no acórdão.

Interposto recurso especial pela União, o Superior Tribunal de Justiça, ao examinar a controvérsia, reconheceu a existência de omissão no acórdão recorrido, notadamente quanto ao enfrentamento da tese relativa à inaplicabilidade do Tema 228/STF ao regime específico de tributação de cigarros, determinando o retorno dos autos a esta Corte para novo exame do ponto.

É o relatório.

VOTO

Trata-se de exame, em juízo de integração, dos embargos de declaração opostos pela União, à luz da devolução determinada pelo Superior Tribunal de Justiça, que reconheceu a existência de omissão no acórdão anteriormente proferido por esta E. Terceira Turma.

Nos termos do art. 1.022, II, do CPC, são cabíveis embargos de declaração quando houver omissão quanto a ponto sobre o qual deveria se pronunciar o julgador.

No caso concreto, assiste razão à União.

Com efeito, conforme expressamente consignado pelo STJ, o acórdão recorrido deixou de enfrentar, de forma explícita, a tese de inaplicabilidade do Tema 228/STF ao regime específico de tributação de cigarros, matéria oportunamente suscitada nos embargos de declaração.

Trata-se de questão relevante e potencialmente modificativa do julgado, razão pela qual impõe-se o acolhimento dos embargos para suprir a omissão apontada.

Superada a omissão, passa-se ao exame do mérito.

O RE 596.832 firmou a tese de que é devida a restituição do PIS/COFINS recolhido a maior, no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.

Todavia, tal entendimento não se aplica indistintamente a todos os regimes de substituição tributária, notadamente quando presentes peculiaridades normativas que afastem a lógica da base presumida.

É exatamente o que se verifica no caso dos autos.

A tributação do PIS e da COFINS incidente sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas submete-se a regime especial, no qual: a) a responsabilidade pelo recolhimento recai sobre fabricantes, importadores e atacadistas, na condição de substitutos tributários; b) o comerciante varejista figura como substituído tributário, não sendo contribuinte direto das exações; c) o preço de venda ao consumidor final é pré-fixado e controlado pela Receita Federal, nos termos do art. 16, § 2o, da Lei no 12.546/2011.

Nesse contexto, não há base de cálculo presumida ou estimada, mas sim base previamente determinada, circunstância que afasta o pressuposto fático-jurídico que fundamentou a tese firmada no Tema 228/STF.

Ademais, o comerciante varejista, na condição de substituído tributário, não detém legitimidade para pleitear a restituição do tributo recolhido pelo substituto.

Isso porque: a) não realiza o recolhimento do PIS/COFINS na cadeia econômica; b) não figura como sujeito passivo da obrigação tributária principal; c) eventual redução do preço de venda decorre de liberalidade comercial, não de erro na base de cálculo legal.

A ratio decidendi do Tema 228/STF pressupõe:

a existência de base de cálculo presumida, fundada em estimativa;

a possibilidade de posterior verificação do valor real da operação;

a necessidade de ajuste para evitar tributação superior à efetiva capacidade contributiva.

Todavia, no regime aplicável aos cigarros:

o preço final é previamente conhecido e tabelado;

não há estimativa a ser posteriormente ajustada;

inexiste descompasso entre base presumida e base real nos moldes considerados pelo STF.

Assim, configura-se hipótese típica de distinção (distinguishing), que impede a aplicação automática da tese firmada no Tema 228.

Tal entendimento tem sido reiteradamente adotado por esta Corte: a) inaplicabilidade do Tema 228/STF ao setor de cigarros, diante da ausência de base presumida; b) reconhecimento da ilegitimidade do varejista para pleitear restituição; c)consequente improcedência da pretensão mandamental.

Nesse sentido, os seguintes precedentes desta e. Corte:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. COMERCIALIZAÇÃO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. BASE DE CÁLCULO EFETIVA INFERIOR A PRESUMIDA. APLICAÇÃO DO TEMA 228 DO STF. RESTITUIÇÃO. INVIABILIDADE. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta em face de sentença que julgou improcedente pedido de aproveitamento dos valores de PIS e COFINS, no regime de substituição tributária, recolhidos a maior sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior a presumida.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Discute-se a possibilidade de aproveitamento dos valores de PIS e COFINS pela impetrante (comércio varejista), no regime de substituição tributária, recolhidos a maior sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior a presumida.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. Quanto ao tema em análise, o Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do RE 596.832/RJ (Tema 228), fixou a seguinte tese: “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”.

4. Antes de adentrar no conteúdo do julgado da Corte Suprema, necessária a análise da legislação aplicável à importação, fabricação, comercialização e a tributação de cigarros.

5. Ressalte-se, a priori, que a incidência do PIS e da COFINS na comercialização de cigarros está sujeita ao regime de substituição tributária, isto é, os importadores, os fabricantes e os comerciantes atacadistas, na condição de contribuintes e substitutos dos comerciantes varejistas, são os responsáveis pelo pagamento do PIS e da COFINS, consoante prescrevem os artigos 53 da Lei no 9.532/1997, 3o da LC no 70/1991, 5o da Lei no 9.715/1998 e 29 da Lei no 10.865/2004.

6. Assim sendo, evidencia-se que a tributação dos cigarros está concentrada unicamente no fabricante, importador ou comerciante atacadista, sendo certo que a impetrante, enquanto comércio varejista, não recolhe PIS/COFINS na venda de cigarros.

7. Registre-se, ademais, que na sistemática própria da comercialização dos cigarros os preços a serem cobrados pelos comerciantes varejistas (base de cálculo efetiva) são prefixados e controlados pela Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 16, § 2o da Lei no 12.546/2011. Destarte, a base de cálculo é predeterminada e não presumida, consoante a tese do STF fixada no tema 228, utilizado pela impetrante como supedâneo para a concessão da segurança.

8. Saliente-se que possível opção do comerciante varejista (substituído tributário) em realizar a venda por valor inferior ao tabelado não lhe confere legitimidade para requerer a restituição, dada a ausência da qualidade de contribuinte da impetrante.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9. Apelação não provida.

----------------------------------------

Dispositivos relevantes citados: Lei no 9.532/1997, art. 53; LC no 70/1991, art. 3o; Lei no 9.715/1998, art. 5o; Lei no 10.865/2004, art. 29; Lei no 12.546/2011, art. 16, § 2o.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832/RJ (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5000190-29.2023.4.03.6117, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 22/04/2024. (TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5014473-30.2022.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 18/08/2025, Intimação via sistema DATA: 20/08/2025)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS-ST. RESTITUIÇÃO DE VALORES. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO RE 596.832/RJ (TEMA 228). ESPECIFICIDADE DO CASO CONCRETO (CIGARROS E CIGARRILHAS). VALORES DE VENDA NO VAREJO TABELADOS. INEXISTÊNCIA DE BASE ESTIMADA OU PRESUMIDA. AUSÊNCIA DE QUALIDADE DE CONTRIBUINTE DO COMERCIANTE VAREJISTA (SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO). APELAÇÃO DESPROVIDA.

1. Cuida-se de mandado de segurança em que se objetiva a declaração do direito à restituição dos valores de PIS/COFINS-ST pagos a maior no âmbito da comercialização de cigarros e cigarrilhas, nos casos em que há diferença entre a base de cálculo utilizada pelo substituto tributário e o valor efetivamente praticado na venda ao consumidor final, em observância ao art. 150, §7o, da Constituição Federal e à tese fixada no Tema 228/STF.

2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 596.832 (vinculado ao Tema no 228 de repercussão geral) entendeu que ser devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.

3. Deve-se considerar que o regime especial dos cigarros e cigarrilhas possuem especificidade não analisada pelo Supremo Tribunal Federal, uma vez que o Tema no 228 analisou a possibilidade de restituição de valores recolhidos a maior, a título de contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, em situações nas quais a venda das mercadorias ocorra por preço inferior ao estimado.

4. In casu, não se cogita de base de cálculo presumida, uma vez que cigarros e cigarrilhas se submetem a regime especial em que o preço final é tabelado.

5. O comerciante varejista, na condição de substituído tributário, não tem legitimidade para postular a restituição do PIS/COFINS recolhido pelo substituto quando o preço de venda for inferior ao tabelado.

6. Precedentes desta Corte e do E. TRF4.

7. Apelação desprovida. (TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000023-23.2024.4.03.6102, Rel. Desembargador Federal MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, julgado em 06/03/2025, Intimação via sistema DATA: 13/03/2025)

TRIBUTÁRIO. SENTENÇA EXTRA PETITA. NULIDADE. CAUSA MADURA. ANÁLISE DO MÉRITO (ART. 1.013, § 3o, II, DO CPC). RESTITUIÇÃO DE VALORES DE PIS E COFINS NA FORMA DEFINIDA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RE 596.832/RJ (TEMA 228). DISTINÇÃO ANTE A ESPECIFICIDADE DO CASO CONCRETO (CIGARROS E CIGARRILHAS). VALORES DE VENDA NO VAREJO TABELADOS. INEXISTÊNCIA DE UMA BASE ESTIMADA OU PRESUMIDA. SEGURANÇA DENEGADA.

1. O presente mandado de segurança foi impetrado com o objetivo de obter provimento jurisdicional que desobrigue o impetrante ao recolhimento de PIS e de COFINS, no regime de substituição tributária, no que concerne aos valores relativos aos cigarros e cigarrilhas quando a base de cálculo presumida foi superior ao valor da operação de venda ao consumidor final. O pedido foi feito com suporte na decisão proferida pelo STF no Tema 228 da repercussão geral.

2. A sentença, no entanto, apreciou matéria diversa, por considerar que a pretensão do contribuinte seria de exclusão do ICMS-ST das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Cumpre, portanto, reconhecer a nulidade da sentença, tendo em vista que incidiu em julgamento extra petita. Outrossim, considerando que a causa se encontra madura para imediato julgamento, é de ser aplicada a disposição do art. 1.013, § 3o, II, do Código de Processo Civil, de modo a decidir-se o mérito da pretensão do impetrante.

3. Ao apreciar o RE 596.832/RJ, alçado à sistemática da repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que é devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida (Tese 228).

4. Consoante esclarecido no voto condutor do RE 596.832, de lavra do e. Ministro Marco Aurélio, o recolhimento primeiro é feito por estimativa, e toda estimativa é provisória, seguindo-se o acerto cabível quando já conhecido o valor do negócio jurídico.

5. A restituição em apreço, portanto, é pertinente nas hipóteses em que o fato gerador for, efetivamente, inferior àquele que fora presumido (estimado).

6. Ocorre que o caso concreto contém especificidade concernente ao regime especial dos cigarros e cigarrilhas. O PIS e a COFINS, submetidos à sistemática da substituição tributária, são recolhidos pelos importadores, fabricantes e comerciantes atacadistas, sendo que os preços a serem posteriormente cobrados pelos comerciantes varejistas (base de cálculo efetiva) são pré-fixados e controlados pela Secretaria da Receita Federal, consoante previsão do art. 16, § 2o da Lei 12.546/2011.

7. Nesse contexto, não há que se falar na existência de uma base de cálculo presumida, estimada ou provisória, pois o valor do negócio jurídico, na forma referida pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da repercussão geral, era previamente conhecido (preços finais tabelados).

8. Por conseguinte, eventual opção do comerciante varejista (substituído tributário) em realizar a venda por valor inferior ao tabelado não lhe confere o direito de obter a restituição pleiteada.

9. A questão tem sido objeto de análise pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região. Precedentes.

10. Conforme observado pelo e. Relator do processo 5057029-08.2023.4.04.7100 (TRF4), não se trata de hipótese de base de cálculo presumida que não se confirma, como ocorria com a venda de combustíveis, objeto do Tema no 228, mas de base de cálculo pré-determinada, que não pode ser alterada a critério do consumidor, seja pela comercialização de produtos em valor inferior ao previsto na tabela obrigatória de preços, seja pela exclusão do fator de multiplicação.

11. A circunstância em apreço motivou o surgimento da recente Nota SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 17.10.2022, segundo a qual não é possível aplicar aprioristicamente a presente dispensa ao setor de comércio de cigarros e cigarrilhas, dada a série de peculiaridades, como os coeficientes de multiplicação, previstos no art. 62 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005, e o preço final de venda tabelado, que compõe seu regime especial.

12.Provimento à remessa oficial e à apelação da União. Sentença extra petita anulada. Segurança denegada. (TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5000190-29.2023.4.03.6117, Rel. Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 22/04/2024, Intimação via sistema DATA: 25/04/2024)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. PEDIDO LIMINAR. RESTITUIÇÃO PIS E COFINS. TEMA 228/STF. REVENDA DE CIGARROS. PECULIARIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Agravo de instrumento interposto contra r. decisão que indeferiu a liminar em mandado de segurança destinado a viabilizar a restituição do PIS e da COFINS recolhidos a maior, no regime de substituição tributária, "nas situações em que base de cálculo presumida utilizada para apuração desses tributos na venda de cigarros pelos substitutos é maior que a efetivamente praticada na revenda ao consumidor final".

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Discute-se a possibilidade de restituição do PIS e da COFINS, na forma do Tema no. 228/STF.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. a Corte Constitucional declarou a viabilidade da restituição de valores recolhidas a maior a título de PIS e COFINS, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.

4. Todavia, a hipótese de revenda de cigarros possui peculiaridade, na medida que não se trata de substituição tributária, mas, sim, regime especial de tributação no qual há tabelamento do preço final do produto.

IV. DISPOSITIVO E TESE

5. Agravo de instrumento desprovido.

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Jurisprudência relevante citada: TRF-3, 6a Turma, ApCiv 5000023-23.2024.4.03.6102, j. 06/03/2025, Intimação via sistema DATA: 13/03/2025, Rel. Des. Fed. MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR (TRF 3a Região, 6a Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5009364-12.2025.4.03.0000, Rel. Desembargadora Federal GISELLE DE AMARO E FRANCA, julgado em 30/09/2025, DJEN DATA: 06/10/2025)

Em face do exposto, acolho os embargos de declaração da União, para suprir a omissão apontada; em juízo integrativo, reformo o entendimento anteriormente adotado, reconhecendo a inaplicabilidade do Tema 228/STF ao caso concreto; dou provimento à remessa necessária e, por conseguinte, julgo improcedente a pretensão deduzida na inicial, denegando a segurança.

É como voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. COMERCIALIZAÇÃO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREÇO FINAL TABELADO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF. ILEGITIMIDADE DO COMERCIANTE VAREJISTA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS EM JUÍZO DE INTEGRAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

Juízo de integração decorrente de devolução dos autos pelo Superior Tribunal de Justiça para suprimento de omissão em acórdão que havia mantido, em parte, sentença concessiva de segurança. A impetração visava ao reconhecimento do direito à restituição/compensação de valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS, no regime de substituição tributária, quanto à comercialização de cigarros, quando a base de cálculo presumida fosse superior ao valor efetivo da venda ao consumidor final.

O acórdão anterior manteve a sentença quanto aos produtos de fumo. O Superior Tribunal de Justiça determinou o retorno dos autos para exame da tese de inaplicabilidade do Tema 228 ao regime específico de tributação de cigarros.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber: (i) se a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 aplica-se ao regime especial de tributação do PIS e da COFINS incidente sobre cigarros e cigarrilhas; e (ii) se o comerciante varejista, na condição de substituído tributário, possui legitimidade para pleitear a restituição dos valores recolhidos pelo substituto.

III. RAZÕES DE DECIDIR

Nos termos do art. 1.022, II, do CPC, são cabíveis embargos de declaração quando houver omissão quanto a ponto sobre o qual deveria se pronunciar o julgador. Reconhecida a omissão apontada pelo Superior Tribunal de Justiça, impõe-se o acolhimento dos embargos para apreciação da tese suscitada.

O Supremo Tribunal Federal, no RE 596.832 (Tema 228), firmou entendimento no sentido de que é devida a restituição do PIS e da COFINS recolhidos a maior, no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida.

O regime aplicável à comercialização de cigarros e cigarrilhas possui disciplina específica. O recolhimento do PIS e da COFINS é atribuído aos fabricantes, importadores e atacadistas, na condição de substitutos tributários. O comerciante varejista figura como substituído tributário.

O preço final de venda ao consumidor é pré-fixado e controlado pela Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 16, § 2o, da Lei no 12.546/2011. A base de cálculo é previamente determinada.

Nesse contexto, não há base de cálculo presumida fundada em estimativa sujeita a posterior ajuste. A ratio decidendi do Tema 228 pressupõe base estimada e possibilidade de verificação posterior do valor real da operação.

A eventual venda por valor inferior ao tabelado não descaracteriza a base previamente fixada nem confere ao varejista legitimidade para pleitear restituição. O comerciante varejista não realiza o recolhimento das contribuições e não figura como sujeito passivo da obrigação tributária principal.

Configura-se hipótese de distinção em relação ao Tema 228, o que afasta sua aplicação automática ao regime especial dos cigarros.

Precedentes desta Corte reconhecem a inaplicabilidade do Tema 228 ao setor de cigarros e a ilegitimidade do comerciante varejista para pleitear restituição.

IV. DISPOSITIVO

Embargos de declaração acolhidos para suprir a omissão. Em juízo integrativo, reformado o entendimento anteriormente adotado. Remessa necessária provida. Segurança denegada.

Legislação relevante citada: CPC, art. 1.022, II; Lei no 12.546/2011, art. 16, § 2o.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832/RJ (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApelRemNec 5000190-29.2023.4.03.6117, Rel. Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, j. 22/04/2024; TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv 5000023-23.2024.4.03.6102, Rel. Des. Fed. MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, j. 06/03/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5014473-30.2022.4.03.6105, Rel. Des. Fed. NERY DA COSTA JUNIOR, j. 18/08/2025; TRF 3a Região, 6a Turma, AI 5009364-12.2025.4.03.0000, Rel. Des. Fed. GISELLE DE AMARO E FRANCA, j. 30/09/2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

CONSUELO YOSHIDA

Relatora do Acórdão