Tribunal: TRF3
Processo: 5013003-18.2018.4.03.6100
Classe: REMESSA NECESSÁRIA (1728)
Órgão julgador: MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE
Órgão colegiado: 4a Turma
Data de julgamento: 2026-05-07

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ALEGADA OMISSÃO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO

Inteiro teor:
268/1006)

5013003-18.2018.4.03.6100

Intimação via sistema Data: 08/05/2026

ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA

4a Turma

Desembargadora Federal MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE

Intimação via sistema DATA: 08/05/2026

Julgamento: 07/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

4a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) No 5013003-18.2018.4.03.6100

RELATOR: MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE

APELANTE: HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A., DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SAO PAULO, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELANTE: LIEGE SCHROEDER DE FREITAS ARAUJO - SP208408-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SAO PAULO, HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A.

ADVOGADO do(a) APELADO: LIEGE SCHROEDER DE FREITAS ARAUJO - SP208408-A

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ALEGADA OMISSÃO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO. REEXAME DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. EMBARGOS REJEITADOS.

I. CASO EM EXAME

Embargos de declaração opostos pela União Federal e por Hotel Marco Internacional S.A. contra acórdão que negou provimento à apelação interposta nos autos de mandado de segurança que discute o direito ao creditamento de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, relativamente a diversas despesas vinculadas à atividade empresarial da impetrante.

A União sustenta omissão no acórdão quanto à natureza das contribuições ao PIS e à COFINS, à finalidade de financiamento da seguridade social e à necessidade de interpretação restritiva do conceito de insumo. Afirma a legalidade das Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004 e defende que despesas como água, limpeza, manutenção e promoção de shows não se qualificariam como insumos para fins de creditamento. Requer o prequestionamento da matéria.

O Hotel Marco Internacional S.A. sustenta omissão quanto à análise da essencialidade e relevância dos bens e serviços utilizados em sua atividade econômica, nos termos da tese firmada no Tema 779 do STJ. Alega também ausência de exame da norma extraída do art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, relativa ao aproveitamento extemporâneo de créditos de PIS e COFINS sem exigência de formalidades adicionais. Requer o prequestionamento da matéria.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão quanto: (i) à análise do conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS e à legalidade das Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004; (ii) à aplicação dos critérios de essencialidade e relevância às despesas vinculadas à atividade econômica da empresa; e (iii) à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos e à exigência de retificação de declarações fiscais.

III. RAZÕES DE DECIDIR

Os embargos de declaração somente são cabíveis nas hipóteses previstas no art. 1.022 do Código de Processo Civil. Exige-se a demonstração de obscuridade, contradição, omissão ou erro material no julgado.

O acórdão embargado examinou expressamente o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS. Considerou a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170, submetido ao rito dos recursos repetitivos, segundo a qual o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.

A decisão também analisou concretamente as despesas discutidas, levando em consideração a atividade empresarial da impetrante, que atua nos setores de hotelaria, bares e restaurantes. Concluiu que gastos com água, esgoto, gás, lavanderia de uniformes, limpeza, manutenção e promoção de shows são necessários para a prestação dos serviços e para o fornecimento de alimentação e bebidas aos clientes, podendo ser considerados insumos.

O acórdão igualmente examinou as despesas que não se enquadram no conceito de insumo. Reconheceu que despesas financeiras, taxas de administradoras de cartões, propaganda e publicidade, comunicação e manutenção de software de terceiros constituem custos operacionais não diretamente vinculados à atividade precípua da empresa, razão pela qual não geram direito ao creditamento.

No tocante ao aproveitamento extemporâneo de créditos, o acórdão consignou que a apropriação de crédito escritural depende da apresentação das declarações fiscais correspondentes, inclusive por meio de declarações retificadoras quando se tratar de períodos anteriores, por se tratar de obrigação acessória prevista na legislação tributária.

Dessa forma, verifica-se que todas as questões relevantes foram enfrentadas no julgamento. A pretensão dos embargantes busca rediscutir o mérito da decisão, providência incompatível com a finalidade dos embargos de declaração.

Quanto ao prequestionamento, a matéria constitucional e legal foi devidamente apreciada no acórdão embargado, inexistindo vício a ser sanado.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Embargos de declaração rejeitados.

Tese de julgamento: “1. Os embargos de declaração não se prestam ao reexame do mérito da decisão, sendo cabíveis apenas para sanar obscuridade, contradição, omissão ou erro material, nos termos do art. 1.022 do CPC. 2. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. 3. A exigência de apresentação ou retificação de declarações fiscais para a apropriação de créditos escriturais constitui obrigação acessória prevista na legislação tributária.”

Legislação relevante citada: CPC, art. 1.022; Lei no 10.637/2002, art. 3o, § 4o; Lei no 10.833/2003, art. 3o, § 4o; Lei no 10.865/2004, art. 21.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

4a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA 1728 No 5013003-18.2018.4.03.6100

RELATOR: MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE

APELANTE: HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A., UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELANTE: LIEGE SCHROEDER DE FREITAS ARAUJO - SP208408-A

ADVOGADO do(a) APELADO: LIEGE SCHROEDER DE FREITAS ARAUJO - SP208408-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A.

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

Cuida-se de embargos de declaração opostos pela União Federal e por HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A. em face do v. acórdão que negou provimento á sua apelação.

A embargante, União Federal, aduz a ocorrência de omissão , eis que o acórdão não teria enfrentado adequadamente fundamentos constitucionais e legais relacionados à natureza das contribuições ao PIS e à COFINS, à finalidade de financiamento da seguridade social e à necessidade de interpretação restritiva do conceito de insumo, a fim de evitar o esvaziamento da base de cálculo das contribuições. Sustenta ainda a legalidade das Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004, afirmando que tais atos normativos apenas regulamentariam a legislação de regência, e defende que despesas gerais ou operacionais — como água, limpeza, manutenção e shows — não poderiam ser consideradas insumos para fins de creditamento . Prequestiona a matéria para fins recursais.

Já o embargante, HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A. aduz a ocorrência de omissão , eis que a decisão não analisou a essencialidade e relevância dos bens e serviços para o exercício da atividade econômica da impetrante, limitando-se a classificá-los como custos operacionais sem efetuar o cotejo concreto exigido pela tese firmada no Tema 779 do STJ. Sustenta ainda, a necessidade da análise da norma extraída do artigo 3o, § 4o, das leis 10.637/02 e 10.833/032, que garante ao contribuinte o direito de aproveitamento extemporâneo (em meses subsequentes) de créditos, sem a imposição de qualquer formalidade, como a retificação das obrigações acessórias relativas a períodos passados. Prequestiona a matéria para fins recursais.

As embargadas apresentaram resposta.

É o Relatório.

VOTO

Os embargos de declaração, a teor do disposto no art. 1.022 do NCPC/2015, somente têm cabimento nos casos de obscuridade ou contradição (inc. I), de omissão (inc. II) ou erro material (inc. III).

No caso, o v. acórdão embargado não se ressente de quaisquer desses vícios. Da simples leitura do julgado verifica-se que foram abordadas todas as questões debatidas pelas partes.

Em relação ao alegado pela União Federal, não se verifica a ocorrência do vício apontado.

Com efeito, o acórdão embargado enfrentou expressamente a controvérsia relativa ao conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, examinando a questão à luz da legislação aplicável e da jurisprudência consolidada dos tribunais superiores.

No tocante ao conceito de insumo, o julgado embargado expressamente consignou que:

“No tocante ao alargamento do conceito de insumo, no julgamento do REsp no 1.221.170 (Temas 779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo e concluiu que o ‘conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte’.”

A partir dessa premissa, o acórdão analisou as despesas objeto da controvérsia, concluindo que determinados gastos estavam diretamente relacionados ao desenvolvimento da atividade econômica exercida pela impetrante, que atua nos setores de hotelaria, bares e restaurantes, razão pela qual poderiam ser considerados insumos para fins de creditamento.

Nesse sentido, consignou-se expressamente que:

“Em relação aos valores gastos com a promoção de shows, despesas com água, esgoto, gás, lavanderia de uniformes, limpeza e manutenção em geral inserem-se também como gastos necessários para a adequada prestação dos serviços e o fornecimento de alimentação e bebidas aos clientes de seus estabelecimentos, corroboro com o entendimento da r. sentença a quo, e considero tais gastos como insumos, em razão da atuação da impetrante nos setores de restaurante, bares e hotéis.”

Portanto, observa-se que a questão suscitada pela embargante foi devidamente apreciada, tendo o acórdão adotado entendimento fundamentado quanto à caracterização das despesas discutidas à luz dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo Superior Tribunal de Justiça.

Em relação ao alegado pelo autor Hotel HOTEL MARCO INTERNACIONAL S.A. , o decisum traz o detalhamento dos insumos e explica de forma clara e suficiente as razões pelas quais deveriam, ou não, ser considerados relevantes ou essenciais.

Além disso, a fundamentação exposta aponta para o fato de que a análise das despesas foi realizada à luz da atividade empresarial indicada nos atos constitutivos da embargante, bem como em relação a inexistência de ilegalidade no tocante à necessidade de retificação das declarações do contribuinte como forma de viabilizar o aproveitamento extemporâneo dos créditos de PIS e COFINS relativos aos insumos e que deixaram de ser aproveitados. Transcrevo os seguintes excertos do voto:

"

Da leitura dos autos (Id. 135888651 - p. 2), verifica-se, em relação ao objeto social da apelante consta na cláusula 4a que sua matriz tem por finalidade a exploração de atividades e empreendimento nas áreas de turismo e lazer, inclusive a construção, ampliação, reforma, recuperação, operação, administração e gestão de hotéis e demais meios de hospedagem". Já suas filiais, que atendem pela denominação fantasia de Restaurante Parigi (HMI - Filial Parigi, CNPJ no 03.221.095/0002-42), Restaurante Bistrot Parigi (HMI - Filial Parigi Bistro, CNPJ no 03.221.095/0003-23), Restaurante Nonno Ruggero (HMI - Filial Nonno Ruggero, CNPJ no 03.221.095/0004-04) e Restaurante Fasano e Bar Baretto (constituem a HMI - Filial Ocean Blue, CNPJ no 03.221.095/006-76), têm por objeto destacado as atividades discriminadas nas alíneas 'b', 'c', 'g', 'h' e 'i' do Art. 4o do Estatuto Social, enquadradas nas subclasses CNAE nos 56.11-2-01 (Restaurantes e similares), 5620-1/02 (Serviços de Alimentação para Eventos e Recepções - Bufê), 8230-0/01 (Serviços de Organização de Festas, Congressos, Exposições e Festas), 9609-2/99 (Outras Atividades de Serviços Pessoais Não Especificadas Anteriormente) e 7820-5/00 (Locação de Mão de Obra Temporária)Em relação aos valores gastos com a promoção de shows, despesas com água, esgoto, gás, lavanderia de uniformes, limpeza e manutenção em geral inserem-se também como gastos necessários para a adequada prestação dos serviços e o fornecimento de alimentação e bebidas aos clientes de seus estabelecimentos, corroboro com o entendimento da r. sentença a quo, e considero tais gastos como insumos, em razão da atuação da impetrante nos setores de restaurante, bares e hotéis.

(...)

Ressalto, por fim, nos termos em que decidido pelo r. Juízo a quo, que qualquer apropriação de crédito escritural sujeita-se à apresentação da respectiva declaração ao fisco, seja a declaração normal( ou seja a apresentada todo mês, no caso dos autos as relativas aos créditos tomados posteriormente à impetração deste MS), seja as retificadoras, a serem apresentadas com a finalidade de corrigirem as declarações mensais anteriormente prestadas, relativas a créditos deferidos nestes autos, que se reportam a períodos mensais anteriores à impetração. Trata-se de obrigação acessória prevista na legislação tributária, inexistindo ilegalidade na obrigatoriedade de sua apresentação.

Quanto à dedução do crédito relativo às despesas financeiras, ainda que desempenhem papel importante para as atividades da empresa, tratam-se, em verdade, de custos operacionais, não diretamente relacionadas com a atividade precípua, razão pela qual, ainda que se reconheça a importância que exercem na atividade empresarial, não se qualificam como insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.

Nesse sentido, a Jurisprudência do E. STJ: (REsp 1810630/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/06/2019, DJe 01/07/2019).

No mesmo sentido, a jurisprudência dessa Corte: (6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0002150-68.2016.4.03.6144, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 24/07/2020, Intimação via sistema DATA: 29/07/2020).

Por fim, nos termos em que disciplinado pelo art. 21 da Lei 10.865/04, limitou-se o desconto de créditos no cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS apenas às operações de arrendamento mercantil.

Logo, a partir de 31.07.2004, é vedado, no sistema não cumulativo, o cálculo de crédito sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, obtidos junto a pessoas jurídicas exceto as decorrentes de arrendamento mercantil.

No tocante aos gastos com manutenção de uso de software de terceiros, propaganda e publicidade e despesas com comunicação (telefonia) tais despesas não se encaixam no conceito de insumos em relação à impetrante, eis que constituem despesas operacionais, inviabilizando o creditamento.

Por fim, em relação aos valores despendidos com cartão de crédito/débito, embora desempenhem papel importante para as atividades da empresa, são, em verdade, custos operacionais, não diretamente relacionadas com a atividade precípua, razão pela qual não se qualificam como insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.

Ainda, o E. STF, no julgamento do RE 1.049.811, com repercussão geral, na sessão virtual concluída em 04.09.2020, com relação à dedução dos valores despendidos com as administradoras de cartões de crédito e débito, nos termos da divergência apresentada pelo Ministro Alexandre de Moraes, entendeu que: "É constitucional a inclusão dos valores retidos pelas administradoras de cartões na base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS devidas por empresa que recebe pagamentos por meio de cartões de crédito e débito.".

Logo, é constitucional a limitação à dedução dos créditos de PIS e COFINS sobre as taxas e/ou tarifas devidas às administradoras de cartões de crédito e débito.

Na hipótese, há de ser reformada parcialmente a r. sentença a quo, no tocante à possibilidade de creditamento dos valores despendidos com cartão de crédito/débito.”

Ademais, desconstituir os fundamentos da decisão embargada implicaria, in casu, em inevitável reexame da matéria, incompatível com a natureza dos embargos declaratórios.

É preciso, portanto, ressaltar que o v. acórdão embargado abordou todas as questões apontadas pela embargante, inexistindo nela, pois, qualquer contradição, obscuridade ou omissão.

Quanto ao prequestionamento, cumpre salientar que, ainda nos embargos de declaração opostos tenham este propósito, é necessária a observância dos requisitos previstos no art. 1022 do Código de Processo Civil, o que não ocorreu no presente caso, uma vez que a matéria constitucional e federal foi apreciada.

Por estes fundamentos, rejeito os embargos de declaração.

É o meu voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ALEGADA OMISSÃO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO. REEXAME DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. EMBARGOS REJEITADOS.

I. CASO EM EXAME

Embargos de declaração opostos pela União Federal e por Hotel Marco Internacional S.A. contra acórdão que negou provimento à apelação interposta nos autos de mandado de segurança que discute o direito ao creditamento de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, relativamente a diversas despesas vinculadas à atividade empresarial da impetrante.

A União sustenta omissão no acórdão quanto à natureza das contribuições ao PIS e à COFINS, à finalidade de financiamento da seguridade social e à necessidade de interpretação restritiva do conceito de insumo. Afirma a legalidade das Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004 e defende que despesas como água, limpeza, manutenção e promoção de shows não se qualificariam como insumos para fins de creditamento. Requer o prequestionamento da matéria.

O Hotel Marco Internacional S.A. sustenta omissão quanto à análise da essencialidade e relevância dos bens e serviços utilizados em sua atividade econômica, nos termos da tese firmada no Tema 779 do STJ. Alega também ausência de exame da norma extraída do art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, relativa ao aproveitamento extemporâneo de créditos de PIS e COFINS sem exigência de formalidades adicionais. Requer o prequestionamento da matéria.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão quanto: (i) à análise do conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS e à legalidade das Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004; (ii) à aplicação dos critérios de essencialidade e relevância às despesas vinculadas à atividade econômica da empresa; e (iii) à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos e à exigência de retificação de declarações fiscais.

III. RAZÕES DE DECIDIR

Os embargos de declaração somente são cabíveis nas hipóteses previstas no art. 1.022 do Código de Processo Civil. Exige-se a demonstração de obscuridade, contradição, omissão ou erro material no julgado.

O acórdão embargado examinou expressamente o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS. Considerou a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170, submetido ao rito dos recursos repetitivos, segundo a qual o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.

A decisão também analisou concretamente as despesas discutidas, levando em consideração a atividade empresarial da impetrante, que atua nos setores de hotelaria, bares e restaurantes. Concluiu que gastos com água, esgoto, gás, lavanderia de uniformes, limpeza, manutenção e promoção de shows são necessários para a prestação dos serviços e para o fornecimento de alimentação e bebidas aos clientes, podendo ser considerados insumos.

O acórdão igualmente examinou as despesas que não se enquadram no conceito de insumo. Reconheceu que despesas financeiras, taxas de administradoras de cartões, propaganda e publicidade, comunicação e manutenção de software de terceiros constituem custos operacionais não diretamente vinculados à atividade precípua da empresa, razão pela qual não geram direito ao creditamento.

No tocante ao aproveitamento extemporâneo de créditos, o acórdão consignou que a apropriação de crédito escritural depende da apresentação das declarações fiscais correspondentes, inclusive por meio de declarações retificadoras quando se tratar de períodos anteriores, por se tratar de obrigação acessória prevista na legislação tributária.

Dessa forma, verifica-se que todas as questões relevantes foram enfrentadas no julgamento. A pretensão dos embargantes busca rediscutir o mérito da decisão, providência incompatível com a finalidade dos embargos de declaração.

Quanto ao prequestionamento, a matéria constitucional e legal foi devidamente apreciada no acórdão embargado, inexistindo vício a ser sanado.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Embargos de declaração rejeitados.

Tese de julgamento: “1. Os embargos de declaração não se prestam ao reexame do mérito da decisão, sendo cabíveis apenas para sanar obscuridade, contradição, omissão ou erro material, nos termos do art. 1.022 do CPC. 2. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. 3. A exigência de apresentação ou retificação de declarações fiscais para a apropriação de créditos escriturais constitui obrigação acessória prevista na legislação tributária.”

Legislação relevante citada: CPC, art. 1.022; Lei no 10.637/2002, art. 3o, § 4o; Lei no 10.833/2003, art. 3o, § 4o; Lei no 10.865/2004, art. 21.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Quarta Turma, à unanimidade, decidiu

rejeitar os embargos de declaração,

nos termos do voto da Des. Fed. MÔNICA NOBRE (Relatora), com quem votaram o Des. Fed. WILSON ZAUHY e o Des. Fed. ANDRÉ NABARRETE.

Ausentes, justificadamente, por motivo de férias, o Des. Fed. MARCELO SARAIVA e a Des. Fed. LEILA PAIVA

, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

MONICA NOBRE

Relatora do Acórdão