Tribunal: TRF3
Processo: 5002495-06.2020.4.03.6112
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-08

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE PROVA DO ATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES NO PERÍODO PRETÉRITO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA VIA MANDAMENTAL. APELAÇÕES E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDAS.

I. CASO EM EXAME

Mandado de segurança preventivo impetrado por pessoa jurídica visando excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores decorrentes de benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo, incluindo créditos presumidos, isenções e redução da base de cálculo, bem como obter a compensação ou restituição dos valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento. A sentença julgou parcialmente procedente o pedido para reconhecer que os benefícios fiscais de ICMS se qualificam como subvenções para investimento, condicionando sua exclusão da base de cálculo ao cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, e rejeitou o pedido de repetição de indébito ou compensação referente ao período pretérito por ausência de prova do atendimento dessas condições. Ambas as partes apelaram.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) se os benefícios fiscais de ICMS concedidos por Estado-membro podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) se é possível reconhecer, em mandado de segurança, o direito à repetição de indébito ou compensação relativa a período pretérito sem comprovação do cumprimento dos requisitos legais.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Divergência no REsp no 1.517.492/PR, em razão da vedação de interferência da União em política fiscal adotada por Estado-membro.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Tema Repetitivo no 1.182 (REsp no 1.945.110/RS e REsp no 1.987.158/SC), delimitou que a orientação firmada para créditos presumidos de ICMS não se estende automaticamente a outras modalidades de benefícios fiscais, como isenção, redução de alíquota ou de base de cálculo.

A Lei no 12.973/2014, com as alterações introduzidas pela LC no 160/2017, reconhece os benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, permitindo sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais, especialmente o registro em reserva específica e a observância das restrições quanto à destinação dos valores.

O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, inexistente no caso quanto ao cumprimento dos requisitos legais no período anterior ao ajuizamento, o que impede o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores pagos anteriormente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelações e remessa oficial desprovidas.

Tese de julgamento:

Créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Benefícios fiscais de ICMS podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL como subvenções para investimento, desde que atendidos os requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A ausência de prova do cumprimento desses requisitos impede o reconhecimento, em mandado de segurança, do direito à repetição de indébito ou compensação relativa ao período pretérito.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 153, III e §2o, I, e 155, II; CTN, art. 43; Decreto-Lei no 1.598/1977, arts. 12 e 38, §2o; Lei no 4.506/1964, art. 44; Lei no 12.973/2014, art. 30; Lei no 6.404/1976, art. 195-A; Lei Complementar no 160/2017; Lei no 12.016/2009, art. 1o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp no 1.517.492/PR, rel. Min. Og Fernandes, rel. p/

Inteiro teor:
392/575)

5002495-06.2020.4.03.6112

Intimação via sistema Data: 15/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

6a Turma

Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

Intimação via sistema DATA: 15/05/2026

Julgamento: 08/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5002495-06.2020.4.03.6112

RELATOR: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: FAMA MOVEIS DE TUPA LTDA

ADVOGADO do(a) APELADO: ELTON PASSERINI FERREIRA - SP260509-A

ADVOGADO do(a) APELADO: NESTOR FRESCHI FERREIRA - PR24379-A

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE PROVA DO ATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES NO PERÍODO PRETÉRITO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA VIA MANDAMENTAL. APELAÇÕES E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDAS.

I. CASO EM EXAME

Mandado de segurança preventivo impetrado por pessoa jurídica visando excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores decorrentes de benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo, incluindo créditos presumidos, isenções e redução da base de cálculo, bem como obter a compensação ou restituição dos valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento. A sentença julgou parcialmente procedente o pedido para reconhecer que os benefícios fiscais de ICMS se qualificam como subvenções para investimento, condicionando sua exclusão da base de cálculo ao cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, e rejeitou o pedido de repetição de indébito ou compensação referente ao período pretérito por ausência de prova do atendimento dessas condições. Ambas as partes apelaram.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) se os benefícios fiscais de ICMS concedidos por Estado-membro podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) se é possível reconhecer, em mandado de segurança, o direito à repetição de indébito ou compensação relativa a período pretérito sem comprovação do cumprimento dos requisitos legais.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Divergência no REsp no 1.517.492/PR, em razão da vedação de interferência da União em política fiscal adotada por Estado-membro.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Tema Repetitivo no 1.182 (REsp no 1.945.110/RS e REsp no 1.987.158/SC), delimitou que a orientação firmada para créditos presumidos de ICMS não se estende automaticamente a outras modalidades de benefícios fiscais, como isenção, redução de alíquota ou de base de cálculo.

A Lei no 12.973/2014, com as alterações introduzidas pela LC no 160/2017, reconhece os benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, permitindo sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais, especialmente o registro em reserva específica e a observância das restrições quanto à destinação dos valores.

O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, inexistente no caso quanto ao cumprimento dos requisitos legais no período anterior ao ajuizamento, o que impede o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores pagos anteriormente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelações e remessa oficial desprovidas.

Tese de julgamento:

Créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Benefícios fiscais de ICMS podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL como subvenções para investimento, desde que atendidos os requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A ausência de prova do cumprimento desses requisitos impede o reconhecimento, em mandado de segurança, do direito à repetição de indébito ou compensação relativa ao período pretérito.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 153, III e §2o, I, e 155, II; CTN, art. 43; Decreto-Lei no 1.598/1977, arts. 12 e 38, §2o; Lei no 4.506/1964, art. 44; Lei no 12.973/2014, art. 30; Lei no 6.404/1976, art. 195-A; Lei Complementar no 160/2017; Lei no 12.016/2009, art. 1o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp no 1.517.492/PR, rel. Min. Og Fernandes, rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08.11.2017; STJ, REsp no 1.945.110/RS e REsp no 1.987.158/SC, Tema 1.182, j. 26.04.2023.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5002495-06.2020.4.03.6112

RELATOR: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: ELTON PASSERINI FERREIRA - SP260509-A

ADVOGADO do(a) APELADO: NESTOR FRESCHI FERREIRA - PR24379-A

APELADO: FAMA MOVEIS DE TUPA LTDA

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

O Desembargador Federal Souza Ribeiro:

Trata-se de mandado de segurança preventivo ajuizado por FAMA MÓVEIS DE TUPÃ LTDA em face do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PRESIDENTE PRUDENTE/SP e UNIÃO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, objetivando a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores auferidos a título de crédito presumido de ICMS, isenções, redução da base e outros benefícios concedidos pelo Estado de São Paulo, bem como a declaração do direito à compensação ou restituição dos valores pagos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento, corrigidos pela taxa Selic.

A sentença julgou parcialmente procedente o pedido para: a) rejeitar a alegação de inconstitucionalidade da incidência do IRPJ, do adicional e da CSLL sobre os valores dos benefícios fiscais de ICMS; b) declarar que, por força dos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS se classificam, para fins de direito, como subvenção para investimento, podendo ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL desde que observadas as condições legais; c) rejeitar o reconhecimento de atendimento às condições legais no período pretérito e o pedido de repetição de indébito/compensação; d) rejeitar os demais pedidos. Sem honorários por força do art. 25 da Lei no 12.016/2009. Custas ex lege.

Inconformadas apelam as partes.

A UNIÃO FEDERAL requer, preliminarmente, a concessão do efeito suspensivo. No mérito, sustenta, em síntese, que o crédito presumido de ICMS não se enquadra como subvenção para investimento; a inexistência de previsão legal para exclusão das rubricas discutidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e que eventual compensação somente poderia ocorrer após o trânsito em julgado e, em regra, restrita a créditos posteriores à propositura da ação (conforme informações juntadas aos autos) (ID 254893199).

A impetrante, por sua vez, requer a reforma da sentença e a concessão da segurança para excluir qualquer benefício fiscal concedido pelos Estados da Federação, tais como isenção, redução da base de cálculo, concessão de créditos presumidos de ICMS, entre outros, da tributação pelo IRPJ e CSLL, sem a exigência dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC no 160/2017, ou qualquer outra exigência da Apelada. Requer seja deferida a compensação e/ou restituição dos tributos recolhidos a maior, inclusive no período de 05 (cinco) anos anteriores à propositura da ação. Pugna pela concessão da tutela de urgência.

Com contrarrazões.

O Ministério Público Federal manifestou-se pela manutenção da sentença, opinando pelo não provimento da apelação.

É o relatório.

VOTO

O Desembargador Federal Souza Ribeiro:

Inicialmente, cumpre delimitar o objeto da controvérsia, que consiste em definir se os benefícios fiscais de ICMS concedidos por Estado-membro podem ou não integrar a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

O Imposto de Renda encontra fundamento constitucional no art. 153, inciso III, da Constituição da República, segundo o qual:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

III – renda e proventos de qualquer natureza;

(...)

§ 2o O imposto previsto no inciso III:

I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.”

Por sua vez, a materialidade desse tributo foi definida pelo Código Tributário Nacional, cujo art. 43 dispõe:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”

No âmbito da tributação das pessoas jurídicas, a apuração do lucro real tem disciplina específica na legislação infraconstitucional. O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, estabelece, em seu art. 12:

“Art. 12. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§ 1o A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.”

Historicamente, a legislação tributária distingue as chamadas subvenções para custeio das subvenções para investimento. A primeira modalidade integra a base de cálculo do imposto, enquanto a segunda pode ser excluída da apuração do lucro real, desde que atendidos determinados requisitos.

Essa distinção já se encontrava prevista na Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, cujo art. 44 dispõe:

“Art. 44. Integram o lucro operacional:

(...)

IV – as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.”

Posteriormente, o Decreto-Lei no 1.598/1977 tratou das subvenções para investimento em seu art. 38, §2o, nos seguintes termos:

“Art. 38.

(...)

§ 2o As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:

a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social;

b) observadas as demais condições previstas na legislação.”

A disciplina atualmente vigente sobre o tema foi consolidada pela Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, cujo art. 30 estabelece:

“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou

II – aumento do capital social.”

O referido art. 195-A da Lei no 6.404/1976 dispõe:

“Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.”

A controvérsia adquiriu novos contornos com a edição da Lei Complementar no 160, de 7 de agosto de 2017, que introduziu os §§4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/2014, com a seguinte redação:

“Art. 30.

(...)

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”

O imposto mencionado no dispositivo corresponde ao ICMS, cuja competência tributária está prevista no art. 155 da Constituição Federal:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.”

No caso concreto, a impetrante afirma ser beneficiária de incentivo fiscal consistente em crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado de São Paulo, destinado ao setor moveleiro, circunstância expressamente reconhecida na sentença recorrida.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça enfrentou especificamente a questão relativa aos créditos presumidos de ICMS no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial no 1.517.492/PR, no qual se fixou entendimento no sentido da impossibilidade de inclusão desses valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o fundamento de que, não sendo considerados lucro, não incide a tributação.

A ementa do referido julgado consignou, em síntese, que:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.

Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI - Embargos de Divergência desprovidos.

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)

A ratio decidendi do referido precedente assentou que a tributação federal sobre incentivo fiscal concedido por Estado-membro poderia implicar esvaziamento do benefício fiscal instituído pelo ente federativo, em afronta ao pacto federativo.

Todavia, tal entendimento foi construído especificamente em relação aos créditos presumidos de ICMS, não sendo automaticamente extensível a todas as modalidades de benefícios fiscais estaduais.

Aliás, a reafirmação desse entendimento nota-se do julgamento dos Recursos Especiais no 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.182). Apreciada a matéria na data de 26/4/2023, com publicação do acórdão no DJe de 12/6/2023, o STJ concluiu que às hipóteses de benefício fiscal negativo de ICMS – isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo, diferimento de tributo e outras modalidades - não se estende a tese estabelecida no EREsp n. 1.517.492/PR, limitando o precedente somente aos casos de créditos presumidos de ICMS.

De todo modo, mesmo após a edição da Lei Complementar no 160/2017, permanecem hígidos os requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 para a exclusão das subvenções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Portanto, os créditos presumidos de ICMS não devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não sofrendo qualquer limitação, nos termos definidos pelo STJ no EREsp1.517.492/PR. De outra parte, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos exigidos no art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e 30 da Lei no 12.973/2014, até 31.12.2023, por força das disposições da Lei 14.789/2023.

Nesse sentido, a própria sentença reconheceu que os incentivos fiscais de ICMS qualificam-se juridicamente como subvenções para investimento, mas condicionou sua exclusão ao cumprimento das exigências legais relativas ao registro contábil em reserva específica e à vedação de distribuição aos sócios.

Tal entendimento revela-se adequado.

Com efeito, a legislação não autoriza a exclusão automática desses valores da base de cálculo dos tributos federais, sendo indispensável a comprovação do atendimento das condições estabelecidas na norma.

No caso dos autos, entretanto, verifica-se que a impetrante não comprovou o cumprimento dessas condições relativamente ao período pretérito em relação ao qual pretende a repetição do indébito.

Conforme consignado na sentença recorrida, a própria empresa afirmou apenas que passou a observar tais requisitos a partir do exercício de 2020, não demonstrando documentalmente que tenha constituído reserva de incentivos fiscais ou que tenha observado as restrições relativas à destinação desses valores nos exercícios anteriores.

Considerando que o mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, nos termos do art. 1o da Lei no 12.016, de 7 de agosto de 2009, segundo o qual:

“Art. 1o Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública.”

não há como reconhecer, nesta via processual, o direito à repetição de indébito relativo ao período pretérito.

A sentença recorrida, portanto, examinou de forma adequada a matéria controvertida, reconhecendo a possibilidade jurídica de exclusão dos incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos legais, mas rejeitando o pedido de compensação ou restituição do período pretérito por ausência de prova do cumprimento dessas condições.

Diante disso, não merece reforma.

Ante o exposto, nego provimento à remessa oficial e às apelações, mantendo integralmente a sentença recorrida, nos termos da fundamentação.

É o voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE PROVA DO ATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES NO PERÍODO PRETÉRITO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA VIA MANDAMENTAL. APELAÇÕES E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDAS.

I. CASO EM EXAME

Mandado de segurança preventivo impetrado por pessoa jurídica visando excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores decorrentes de benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo, incluindo créditos presumidos, isenções e redução da base de cálculo, bem como obter a compensação ou restituição dos valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento. A sentença julgou parcialmente procedente o pedido para reconhecer que os benefícios fiscais de ICMS se qualificam como subvenções para investimento, condicionando sua exclusão da base de cálculo ao cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, e rejeitou o pedido de repetição de indébito ou compensação referente ao período pretérito por ausência de prova do atendimento dessas condições. Ambas as partes apelaram.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) se os benefícios fiscais de ICMS concedidos por Estado-membro podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) se é possível reconhecer, em mandado de segurança, o direito à repetição de indébito ou compensação relativa a período pretérito sem comprovação do cumprimento dos requisitos legais.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Divergência no REsp no 1.517.492/PR, em razão da vedação de interferência da União em política fiscal adotada por Estado-membro.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Tema Repetitivo no 1.182 (REsp no 1.945.110/RS e REsp no 1.987.158/SC), delimitou que a orientação firmada para créditos presumidos de ICMS não se estende automaticamente a outras modalidades de benefícios fiscais, como isenção, redução de alíquota ou de base de cálculo.

A Lei no 12.973/2014, com as alterações introduzidas pela LC no 160/2017, reconhece os benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, permitindo sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais, especialmente o registro em reserva específica e a observância das restrições quanto à destinação dos valores.

O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, inexistente no caso quanto ao cumprimento dos requisitos legais no período anterior ao ajuizamento, o que impede o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores pagos anteriormente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelações e remessa oficial desprovidas.

Tese de julgamento:

Créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Benefícios fiscais de ICMS podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL como subvenções para investimento, desde que atendidos os requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A ausência de prova do cumprimento desses requisitos impede o reconhecimento, em mandado de segurança, do direito à repetição de indébito ou compensação relativa ao período pretérito.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 153, III e §2o, I, e 155, II; CTN, art. 43; Decreto-Lei no 1.598/1977, arts. 12 e 38, §2o; Lei no 4.506/1964, art. 44; Lei no 12.973/2014, art. 30; Lei no 6.404/1976, art. 195-A; Lei Complementar no 160/2017; Lei no 12.016/2009, art. 1o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp no 1.517.492/PR, rel. Min. Og Fernandes, rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08.11.2017; STJ, REsp no 1.945.110/RS e REsp no 1.987.158/SC, Tema 1.182, j. 26.04.2023.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por unanimidade, negou provimento à remessa oficial e às apelações, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

SOUZA RIBEIRO

Relator do Acórdão