Tribunal: TRF3
Processo: 5005638-53.2023.4.03.6126
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA
Órgão colegiado: 3a Turma
Data de julgamento: 2026-05-11

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO SOBRE COMBUSTÍVEIS. PRETENSÃO DE RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO COM FUNDAMENTO NO ART. 150, § 7o, DA CF/1988. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF À SISTEMÁTICA POSTERIOR À LEI No 9.990/2000. ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DO VAREJISTA. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por AUTO POSTO ANTÁRTICO LTDA. contra sentença que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de obter o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores de PIS e COFINS, sob o argumento de que a tributação concentrada no regime monofásico teria superado aquela que resultaria da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o preço de venda ao consumidor final.

A impetrante sustentou a equiparação entre o regime monofásico e a substituição tributária para frente, com fundamento no art. 150, § 7o, da CF/1988 e no Tema 228 do STF, bem como postulou a restituição dos valores recolhidos no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação, acrescidos de SELIC.

A sentença denegou a segurança. Os embargos de declaração foram rejeitados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir: (i) se o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis pode ser equiparado à substituição tributária para frente, para fins de aplicação do art. 150, § 7o, da CF/1988; e (ii) se o comerciante varejista submetido à alíquota zero possui legitimidade para pleitear restituição ou compensação de valores recolhidos na etapa antecedente da cadeia econômica.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime monofásico, previsto no art. 149, § 4o, da CF/1988, concentra a incidência das contribuições em um único elo da cadeia produtiva, com redução a zero das alíquotas nas etapas subsequentes.

Após as alterações promovidas pela MP no 1.991-15/2000, convertida na Lei no 9.990/2000, a incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis passou a recair exclusivamente sobre refinarias e importadores, inexistindo fato gerador presumido ou recolhimento antecipado em nome de terceiros.

A substituição tributária para frente, disciplinada pelo art. 150, § 7o, da CF/1988, pressupõe fato gerador futuro e base de cálculo presumida, com possibilidade de restituição quando a base efetiva for inferior à estimada.

No regime monofásico, a refinaria recolhe contribuição sobre sua própria receita bruta. Não há antecipação de tributo relativo a fato gerador de terceiro nem base de cálculo presumida vinculada às operações do varejista.

O entendimento firmado pelo STF no Tema 228 (RE 596.832) restringe-se ao período em que vigorou a sistemática de substituição tributária prevista na Lei no 9.718/1998, não se aplicando ao regime monofásico posterior à Lei no 9.990/2000.

A legislação de regência veda o creditamento nas hipóteses de tributação concentrada, conforme art. 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, inexistindo direito subjetivo ao aproveitamento de créditos fora das hipóteses expressamente previstas em lei.

A titularidade do direito à repetição de indébito decorre da sujeição passiva jurídica. O comerciante varejista, submetido à alíquota zero, não figura como contribuinte das contribuições recolhidas na etapa antecedente.

A mera repercussão econômica do tributo não transfere legitimidade ativa para pleitear restituição, nos termos do art. 166 do CTN.

IV. DISPOSITIVO

Apelação não provida. Mantida a denegação da segurança. Sem condenação em honorários, nos termos da lei de regência.

Legislação relevante citada: CF/1988, arts. 149, § 4o; 150, § 7o; CTN, arts. 166; CPC, art. 485, VI; Lei no 9.990/2000; Lei no 9.718/1998; Lei no 10.637/2002, art. 3o, I, “b”; Lei no 10.833/2003, art. 3o, I, “b”.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832 (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5002005-85.2023.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 05/09/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, AI 5001863-41.2024.4.03.0000, Rel. Des. Fed. Carlos Eduardo Delgado, j. 21/03/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5006089-53.2023.4.03.6102, Rel. Des. Fed. Nery da Costa Junior, j. 11/03/2026.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5005638-53.2023.4.03.6126

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: AUTO POSTO ANTARTICO LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: AMANDA NEUENFELD PEGORARO - SP461973-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SANTO ANDRÉ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Inteiro teor:
204/775)

5005638-53.2023.4.03.6126

Intimação via sistema Data: 13/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

3a Turma

Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

Intimação via sistema DATA: 13/05/2026

Julgamento: 11/05/2026

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Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5005638-53.2023.4.03.6126

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: AUTO POSTO ANTARTICO LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: AMANDA NEUENFELD PEGORARO - SP461973-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SANTO ANDRÉ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

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DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO SOBRE COMBUSTÍVEIS. PRETENSÃO DE RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO COM FUNDAMENTO NO ART. 150, § 7o, DA CF/1988. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF À SISTEMÁTICA POSTERIOR À LEI No 9.990/2000. ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DO VAREJISTA. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por AUTO POSTO ANTÁRTICO LTDA. contra sentença que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de obter o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores de PIS e COFINS, sob o argumento de que a tributação concentrada no regime monofásico teria superado aquela que resultaria da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o preço de venda ao consumidor final.

A impetrante sustentou a equiparação entre o regime monofásico e a substituição tributária para frente, com fundamento no art. 150, § 7o, da CF/1988 e no Tema 228 do STF, bem como postulou a restituição dos valores recolhidos no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação, acrescidos de SELIC.

A sentença denegou a segurança. Os embargos de declaração foram rejeitados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir: (i) se o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis pode ser equiparado à substituição tributária para frente, para fins de aplicação do art. 150, § 7o, da CF/1988; e (ii) se o comerciante varejista submetido à alíquota zero possui legitimidade para pleitear restituição ou compensação de valores recolhidos na etapa antecedente da cadeia econômica.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime monofásico, previsto no art. 149, § 4o, da CF/1988, concentra a incidência das contribuições em um único elo da cadeia produtiva, com redução a zero das alíquotas nas etapas subsequentes.

Após as alterações promovidas pela MP no 1.991-15/2000, convertida na Lei no 9.990/2000, a incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis passou a recair exclusivamente sobre refinarias e importadores, inexistindo fato gerador presumido ou recolhimento antecipado em nome de terceiros.

A substituição tributária para frente, disciplinada pelo art. 150, § 7o, da CF/1988, pressupõe fato gerador futuro e base de cálculo presumida, com possibilidade de restituição quando a base efetiva for inferior à estimada.

No regime monofásico, a refinaria recolhe contribuição sobre sua própria receita bruta. Não há antecipação de tributo relativo a fato gerador de terceiro nem base de cálculo presumida vinculada às operações do varejista.

O entendimento firmado pelo STF no Tema 228 (RE 596.832) restringe-se ao período em que vigorou a sistemática de substituição tributária prevista na Lei no 9.718/1998, não se aplicando ao regime monofásico posterior à Lei no 9.990/2000.

A legislação de regência veda o creditamento nas hipóteses de tributação concentrada, conforme art. 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, inexistindo direito subjetivo ao aproveitamento de créditos fora das hipóteses expressamente previstas em lei.

A titularidade do direito à repetição de indébito decorre da sujeição passiva jurídica. O comerciante varejista, submetido à alíquota zero, não figura como contribuinte das contribuições recolhidas na etapa antecedente.

A mera repercussão econômica do tributo não transfere legitimidade ativa para pleitear restituição, nos termos do art. 166 do CTN.

IV. DISPOSITIVO

Apelação não provida. Mantida a denegação da segurança. Sem condenação em honorários, nos termos da lei de regência.

Legislação relevante citada: CF/1988, arts. 149, § 4o; 150, § 7o; CTN, arts. 166; CPC, art. 485, VI; Lei no 9.990/2000; Lei no 9.718/1998; Lei no 10.637/2002, art. 3o, I, “b”; Lei no 10.833/2003, art. 3o, I, “b”.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832 (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5002005-85.2023.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 05/09/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, AI 5001863-41.2024.4.03.0000, Rel. Des. Fed. Carlos Eduardo Delgado, j. 21/03/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5006089-53.2023.4.03.6102, Rel. Des. Fed. Nery da Costa Junior, j. 11/03/2026.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

3a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5005638-53.2023.4.03.6126

RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA

APELANTE: AUTO POSTO ANTARTICO LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: AMANDA NEUENFELD PEGORARO - SP461973-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SANTO ANDRÉ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

Trata-se de apelação interposta por AUTO POSTO ANTÁRTICO LTDA. contra sentença que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança, em ação mandamental intentada com o objetivo de obter o reconhecimento do direito à restituição do PIS e da Cofins, nos termos previstos no art. 150, § 7o, da CF/88, mediante restituição em espécie e/ou apropriação de créditos, a diferença existente nos casos em que a tributação realizada pelos fornecedores no regime monofásico for superior à sua tributação efetiva, calculada mediante aplicação das alíquotas de 1,65% de PIS e 7,6% de Cofins sobre o preço de venda dos combustíveis (gasolina, diesel e etanol) comercializados pela Impetrante, bem como o direito a compensação.

Não houve condenação em honorários advocatícios, conforme lei de regência.

Opostos embargos de declaração, foram rejeitados.

Em suas razões recursais, a apelante sustenta, em síntese, que o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis possui natureza jurídica equivalente à substituição tributária para frente, razão pela qual seria aplicável o art. 150, §7o, da Constituição Federal. Afirma que, à luz do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 (RE 596.832) e na ADI 4.254, é devida a restituição da diferença quando a tributação concentrada na etapa inicial da cadeia superar aquela que resultaria da aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS) sobre o preço efetivo de venda ao consumidor final.

Defende sua legitimidade ativa, argumentando que a alíquota zero não equivale à não incidência, bem como postula o reconhecimento do direito à compensação ou restituição dos valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, acrescidos de correção pela SELIC.

Em contrarrazões, a União sustenta, preliminarmente, a inadmissibilidade do mandado de segurança contra lei em tese, a ausência de prova pré-constituída dos recolhimentos e a ilegitimidade ativa da impetrante. No mérito, defende a distinção entre o regime monofásico e a substituição tributária, afirmando que, no primeiro, inexiste fato gerador presumido ou antecipação tributária, mas simples concentração da incidência nas refinarias, com alíquota zero nas etapas subsequentes. Aduz a incompatibilidade entre o regime monofásico e a técnica do creditamento, invoca precedentes do Superior Tribunal de Justiça e requer o desprovimento do recurso.

O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

VOTO

A apelação não merece acolhimento.

A controvérsia devolvida a esta instância consiste em definir se o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis, instituído após a Lei 9.990/2000, pode ser equiparado à substituição tributária para frente, de modo a autorizar, com fundamento no art. 150, §7o, da Constituição Federal, a restituição da diferença entre a carga tributária concentrada na refinaria e aquela que resultaria da aplicação das alíquotas ordinárias de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS) sobre o preço efetivo de venda ao consumidor final pelo comerciante varejista.

A apelante sustenta que o regime monofásico representa técnica de antecipação tributária estruturalmente idêntica à substituição tributária, invocando o Tema 228 do STF (RE 596.832) e a ADI 4.254.

A União, por sua vez, afirma tratar-se de regime jurídico distinto, no qual inexiste fato gerador presumido ou antecipação em nome de terceiros, mas simples concentração da incidência na refinaria, com alíquota zero nas etapas subsequentes.

Passo ao exame detido da controvérsia.

A União sustenta tratar-se de impetração contra lei em tese, vedada pela Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal.

Não procede a alegação.

A impetrante não pretende declaração abstrata de inconstitucionalidade, mas o reconhecimento de direito subjetivo à restituição e compensação de valores que entende indevidamente suportados, em decorrência da aplicação concreta da legislação tributária. A controvérsia, portanto, projeta-se sobre relação jurídico-tributária específica, sendo cabível o manejo do mandado de segurança para a declaração do direito à compensação, nos termos da orientação jurisprudencial invocada pelas próprias partes.

Rejeito, pois, a preliminar.

A alegação de ausência de prova pré-constituída também não conduz à extinção do feito.

A impetrante formula pedido de reconhecimento do direito à restituição/compensação em tese, relativamente aos valores suportados no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação. Em casos tais, a comprovação detalhada do quantum devido constitui providência a ser examinada na via administrativa ou em ação própria, não sendo indispensável, nesta fase, a juntada individualizada de todos os documentos arrecadatórios.

Rejeito, igualmente, a preliminar.

A União sustenta que, no regime monofásico, apenas a refinaria ou o importador é contribuinte das contribuições ao PIS e à COFINS, sendo o comerciante varejista parte ilegítima para pleitear restituição.

Com efeito, a legislação posterior à Lei 9.990/2000 concentrou a incidência das contribuições nas refinarias de petróleo e importadores, submetendo distribuidores e varejistas à alíquota zero.

Todavia, a análise da legitimidade ativa confunde-se, no caso concreto, com o próprio mérito da controvérsia, na medida em que a apelante sustenta ser contribuinte de fato e invoca a equiparação entre monofasia e substituição tributária para fundamentar seu direito à restituição.

Assim, a questão será apreciada no mérito.

A Lei 9.990/2000 promoveu alteração substancial na disciplina da incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis derivados de petróleo e álcool carburante, concentrando a tributação nas refinarias e importadores, mediante aplicação de alíquotas específicas sobre a receita bruta decorrente da venda desses produtos.

Concomitantemente, a legislação reduziu a zero as alíquotas incidentes sobre as receitas auferidas por distribuidores e comerciantes varejistas (art. 42 da MP 2.158-35/2001 e dispositivos correlatos da Lei 9.718/98).

Tem-se, portanto, modelo de incidência concentrada, no qual a exação ocorre em um único elo da cadeia econômica — produtor ou importador — sendo desoneradas as etapas subsequentes.

Não há, nesse desenho, recolhimento por substituição em nome de terceiros, mas tributação própria do contribuinte eleito pela lei, sobre fato gerador próprio (sua receita bruta).

O art. 150, §7o, da Constituição Federal disciplina hipótese específica: atribuição a sujeito passivo da condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a restituição caso não se realize o fato gerador presumido.

A substituição tributária para frente pressupõe: a) existência de fato gerador futuro; b) antecipação do recolhimento por substituto; c) base de cálculo presumida; d) possibilidade de discrepância entre a realidade e a presunção.

Já no regime monofásico: a) não há fato gerador futuro presumido; b) não há recolhimento antecipado em nome de terceiro; c) o contribuinte recolhe tributo incidente sobre sua própria receita; d) as etapas subsequentes não são tributadas por opção legislativa.

A concentração da incidência não se confunde com antecipação de tributo alheio.

É certo que, sob perspectiva econômica, o ônus financeiro pode repercutir ao longo da cadeia produtiva. Contudo, a repercussão econômica não altera a sujeição passiva jurídica nem converte o regime monofásico em substituição tributária.

O art. 128 do CTN, invocado pela apelante, autoriza a atribuição legal de responsabilidade tributária a terceiro vinculado ao fato gerador. No regime monofásico, entretanto, não se trata de responsabilidade por fato gerador alheio, mas de incidência concentrada por opção legislativa, fundada na competência conferida pelo art. 149, §4o, da Constituição.

O Tema 228 (RE 596.832) firmou tese no sentido de que é devida a restituição da diferença das contribuições recolhidas a maior no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida.

A ratio decidendi do precedente repousa na existência de base presumida e recolhimento antecipado.

No regime monofásico vigente após julho de 2000, não há base de cálculo presumida relativa às operações do comerciante varejista. A refinaria recolhe contribuição sobre sua própria receita bruta efetiva.

Não se verifica, pois, identidade estrutural entre os regimes.

A invocação da ADI 4.254 igualmente não conduz à conclusão diversa. Ainda que o Supremo Tribunal Federal tenha reconhecido, em determinado contexto normativo, a similitude funcional entre técnicas de concentração de arrecadação, tal reconhecimento não implica automática transposição do regime constitucional da substituição tributária para toda e qualquer hipótese de monofasia.

O art. 149, §4o, da Constituição autoriza a incidência única das contribuições sociais, conferindo ao legislador liberdade para definir a etapa de concentração. Essa técnica não é sinônima de substituição tributária para frente, regida por disciplina constitucional própria (art. 150, §7o).

As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, ao instituírem a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, expressamente vedaram o creditamento relativamente a mercadorias submetidas ao regime monofásico.

Tal vedação decorre da própria lógica do sistema.

A não cumulatividade visa neutralizar a incidência em cascata decorrente de múltiplas incidências sucessivas. Na monofasia, inexiste multiplicidade de incidências; há tributação única.

Se não há cumulatividade, não há que se falar em não cumulatividade a ser operacionalizada por meio de créditos.

A pretensão da apelante, embora formulada sob a roupagem de restituição constitucional, conduz, em última análise, à reconstrução judicial da técnica legislativa de incidência, com substituição do critério eleito pelo legislador por outro baseado na aplicação das alíquotas ordinárias sobre sua própria receita.

Tal providência implicaria verdadeira criação de regime híbrido, não previsto em lei, o que afrontaria o princípio da legalidade tributária e a separação de poderes.

A apelante argumenta que, por suportar economicamente o ônus da tributação concentrada, possuiria legitimidade para pleitear restituição.

Todavia, a titularidade do direito à repetição de indébito decorre da sujeição passiva jurídica, não da repercussão econômica.

No regime monofásico, o contribuinte eleito pela lei é a refinaria ou o importador. O comerciante varejista encontra-se submetido à alíquota zero.

A circunstância de o tributo integrar o custo da mercadoria não transfere ao adquirente a titularidade jurídica do crédito tributário.

No mesmo sentido, o precedente desta e. Terceira Turma:

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. REGIME MONOFÁSICO. PRETENSÃO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE “DIFERENÇA” ENTRE A TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA NA ORIGEM E O VALOR QUE SERIA APURADO NA ETAPA DE REVENDA. ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DO IMPETRANTE. TEMA 228/STF RESTRITO AO PERÍODO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DA LEI 9.718/1998. INAPLICABILIDADE AO REGIME MONOFÁSICO POSTERIOR. ILEGITIMIDADE ATIVA DA IMPETRANTE. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta contra sentença que, em mandado de segurança, rejeitou a pretensão da impetrante de ver reconhecido suposto direito à restituição e/ou compensação de PIS e COFINS, fundada na alegada discrepância entre o montante recolhido na etapa antecedente (tributação concentrada) e aquele que resultaria da aplicação das alíquotas ordinárias sobre a receita de revenda.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Definir se a impetrante, submetida à alíquota zero no regime monofásico, possui legitimidade e amparo jurídico para pleitear a restituição/compensação de valores de PIS/COFINS relacionados a recolhimento concentrado efetuado por terceiro (produtor/refinaria/importador), invocando-se, ainda, o entendimento do Tema 228 do STF.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. No tocante ao tema em discussão, mister se faz mencionar que no regime monofásico, o qual possui previsão constitucional no art. 149, § 4o, a tributação concentra-se na etapa inicial da produção, geralmente no fabricante ou no importador, e desonera-se o restante da cadeia produtiva. É a chamada tributação monofásica ou concentrada, podendo ser verificada a utilização desse regime de tributação em relação a diversos produtos/mercadorias.

4. Assim, considerando que fabricantes e importadores submetidos a essa sistemática tributária estão obrigados por lei ao recolhimento da contribuição ao PIS/COFINS de toda a cadeia, os comerciantes atacadistas e varejistas têm as alíquotas dessas contribuições sociais reduzidas a zero.

5. Nesse aspecto, a Lei no 10.865/2004 passou a prever a vedação, conforme disposto no art. 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis no 10.637/2002 (PIS) e no 10.833/2003 (COFINS), que fossem descontados créditos sobre a aquisição de produtos submetidos a tributação concentrada constante no art. 2o, § 1o de ambos os diplomas legais.

6. Destarte, em relação aos produtos/mercadorias sujeitos ao regime monofásico, a pretensão da impetrante, na qualidade de revendedora desses produtos e encontrando-se submetida à alíquota zero a título de contribuição ao PIS e COFINS, não encontra amparo legal no tocante a ver reconhecido o direito de creditamento das aludidas contribuições sociais, porquanto inexistente.

7. É certo que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, em sessão de 29/06/2020, ao apreciar o Tema 228 da repercussão geral (RE no 596.832), fixou o entendimento de que é cabível a restituição do excedente de PIS e COFINS pago no regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetivamente verificada nas operações se revelar menor do que aquela previamente estimada. Contudo, tal orientação aplica-se apenas ao intervalo em que vigorou a sistemática prevista na Lei no 9.718/1998 — de fevereiro de 1999 a junho de 2000 —, ou seja, antes das mudanças introduzidas a partir de julho de 2000 pela MP no 1.991-15/2000, posteriormente convertida na Lei no 9.990/2000.

8. Ademais, o simples fato de a impetrante suportar o ônus financeiro do tributo embutido no preço de aquisição do produto não altera essa conclusão. O artigo 166 do CTN condiciona eventual restituição ao contribuinte de fato à demonstração de que o ônus financeiro não foi transferido a terceiros, o que não é o caso dos autos. Tampouco se aplica ao regime monofásico qualquer figura de substituição tributária progressiva, que poderia conferir legitimidade ao substituído, pois este sistema foi revogado desde a edição da Lei no 9.990/2000. A desoneração total da cadeia subsequente, mediante alíquota zero, rompe qualquer vínculo direto entre o Fisco e os comerciantes posteriores, inviabilizando a pretensão da impetrante.

9. Ademais, vale mencionar que a lei pode estabelecer exclusões ou vedar deduções de créditos para fins de apuração da base de cálculo das exações em comento, ao amparo constitucional, havendo direito de creditamento somente nas hipóteses previstas em lei, sob pena de violação ao art. 111 do Código Tributário Nacional. Assim sendo, não cabe ao Judiciário atuar como legislador positivo -, haja vista que a redução da base de cálculo da exação ou a exclusão de crédito tributário somente ocorre mediante expressa previsão legal, a cargo do Poder Legislativo.

10. Dessa forma, patente a ilegitimidade da impetrante para compor o polo ativo desta demanda, motivo pelo qual mantenho a denegação da segurança, extinguindo o feito sem resolução do mérito, nos termos do art. 485, VI, do CPC, porém com fundamento diverso referente à ilegitimidade ativa da parte.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Apelação não provida.

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Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 5o, LXIX; 149, § 4o; 150, § 7o; CTN, art. 166; Lei 12.016/2009, art. 1o; CPC, art. 485, VI.

Jurisprudência relevante citada: TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5002005-85.2023.4.03.6109, Rel. Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 05/09/2025, Intimação via sistema DATA: 08/09/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5001863-41.2024.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CARLOS EDUARDO DELGADO, julgado em 21/03/2025, Intimação via sistema DATA: 24/03/2025. (TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5006089-53.2023.4.03.6102, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 11/03/2026, Intimação via sistema DATA: 16/03/2026)

Em síntese: a) o regime monofásico não se confunde com substituição tributária; b) não há fato gerador presumido relativo às operações do varejista; c) o Tema 228 do STF não se aplica à sistemática vigente após a Lei 9.990/2000; d) a legislação expressamente veda creditamento nesse contexto; e) inexiste recolhimento indevido ou a maior por parte da apelante.

A sentença examinou adequadamente a matéria, alinhando-se à interpretação normativa e aos precedentes invocados nos autos.

Em face do exposto, negoprovimento à apelação, mantendo integralmente a sentença que denegou a segurança.

É como voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO SOBRE COMBUSTÍVEIS. PRETENSÃO DE RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO COM FUNDAMENTO NO ART. 150, § 7o, DA CF/1988. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228/STF À SISTEMÁTICA POSTERIOR À LEI No 9.990/2000. ALÍQUOTA ZERO NAS OPERAÇÕES DO VAREJISTA. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por AUTO POSTO ANTÁRTICO LTDA. contra sentença que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de obter o reconhecimento do direito à restituição ou compensação de valores de PIS e COFINS, sob o argumento de que a tributação concentrada no regime monofásico teria superado aquela que resultaria da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o preço de venda ao consumidor final.

A impetrante sustentou a equiparação entre o regime monofásico e a substituição tributária para frente, com fundamento no art. 150, § 7o, da CF/1988 e no Tema 228 do STF, bem como postulou a restituição dos valores recolhidos no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação, acrescidos de SELIC.

A sentença denegou a segurança. Os embargos de declaração foram rejeitados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir: (i) se o regime monofásico de incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis pode ser equiparado à substituição tributária para frente, para fins de aplicação do art. 150, § 7o, da CF/1988; e (ii) se o comerciante varejista submetido à alíquota zero possui legitimidade para pleitear restituição ou compensação de valores recolhidos na etapa antecedente da cadeia econômica.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O regime monofásico, previsto no art. 149, § 4o, da CF/1988, concentra a incidência das contribuições em um único elo da cadeia produtiva, com redução a zero das alíquotas nas etapas subsequentes.

Após as alterações promovidas pela MP no 1.991-15/2000, convertida na Lei no 9.990/2000, a incidência do PIS e da COFINS sobre combustíveis passou a recair exclusivamente sobre refinarias e importadores, inexistindo fato gerador presumido ou recolhimento antecipado em nome de terceiros.

A substituição tributária para frente, disciplinada pelo art. 150, § 7o, da CF/1988, pressupõe fato gerador futuro e base de cálculo presumida, com possibilidade de restituição quando a base efetiva for inferior à estimada.

No regime monofásico, a refinaria recolhe contribuição sobre sua própria receita bruta. Não há antecipação de tributo relativo a fato gerador de terceiro nem base de cálculo presumida vinculada às operações do varejista.

O entendimento firmado pelo STF no Tema 228 (RE 596.832) restringe-se ao período em que vigorou a sistemática de substituição tributária prevista na Lei no 9.718/1998, não se aplicando ao regime monofásico posterior à Lei no 9.990/2000.

A legislação de regência veda o creditamento nas hipóteses de tributação concentrada, conforme art. 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, inexistindo direito subjetivo ao aproveitamento de créditos fora das hipóteses expressamente previstas em lei.

A titularidade do direito à repetição de indébito decorre da sujeição passiva jurídica. O comerciante varejista, submetido à alíquota zero, não figura como contribuinte das contribuições recolhidas na etapa antecedente.

A mera repercussão econômica do tributo não transfere legitimidade ativa para pleitear restituição, nos termos do art. 166 do CTN.

IV. DISPOSITIVO

Apelação não provida. Mantida a denegação da segurança. Sem condenação em honorários, nos termos da lei de regência.

Legislação relevante citada: CF/1988, arts. 149, § 4o; 150, § 7o; CTN, arts. 166; CPC, art. 485, VI; Lei no 9.990/2000; Lei no 9.718/1998; Lei no 10.637/2002, art. 3o, I, “b”; Lei no 10.833/2003, art. 3o, I, “b”.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832 (Tema 228); TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5002005-85.2023.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 05/09/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, AI 5001863-41.2024.4.03.0000, Rel. Des. Fed. Carlos Eduardo Delgado, j. 21/03/2025; TRF 3a Região, 3a Turma, ApCiv 5006089-53.2023.4.03.6102, Rel. Des. Fed. Nery da Costa Junior, j. 11/03/2026.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, negou provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

CONSUELO YOSHIDA

Relatora do Acórdão