Tribunal: TRF3
Processo: 5010601-51.2024.4.03.6100
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: ALESSANDRO DIAFERIA
Órgão colegiado: 2a Turma
Data de julgamento: 2026-05-06

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. COMPENSAÇÃO COM CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 26-A DA LEI No 11.457/2007. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE E COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO CRUZADA ENTRE CRÉDITOS ANTERIORES AO ESOCIAL E DÉBITOS POSTERIORES. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta contra sentença que extinguiu, sem resolução do mérito, mandado de segurança no qual a impetrante buscava afastar restrição prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007 para realizar compensação de créditos de PIS e COFINS, reconhecidos judicialmente, com débitos de contribuições previdenciárias. A sentença reconheceu a ocorrência de coisa julgada em razão de

Inteiro teor:
559/907)

5010601-51.2024.4.03.6100

Intimação via sistema Data: 13/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

2a Turma

Desembargador Federal ALESSANDRO DIAFERIA

Intimação via sistema DATA: 13/05/2026

Julgamento: 06/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

2a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5010601-51.2024.4.03.6100

RELATOR: ALESSANDRO DIAFERIA

APELANTE: MANUFATURA DE BRINQUEDOS ESTRELA S.A

ADVOGADO do(a) APELANTE: ADEMIR BUITONI - SP25271-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: FABIO MARCOS PATARO TAVARES - SP208094-A

APELADO: DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA REFEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT)

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. COMPENSAÇÃO COM CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 26-A DA LEI No 11.457/2007. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE E COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO CRUZADA ENTRE CRÉDITOS ANTERIORES AO ESOCIAL E DÉBITOS POSTERIORES. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta contra sentença que extinguiu, sem resolução do mérito, mandado de segurança no qual a impetrante buscava afastar restrição prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007 para realizar compensação de créditos de PIS e COFINS, reconhecidos judicialmente, com débitos de contribuições previdenciárias. A sentença reconheceu a ocorrência de coisa julgada em razão de decisão proferida em mandado de segurança anterior.

A impetrante sustenta que a superveniência da Lei no 13.670/2018 alterou o regime jurídico da compensação tributária, permitindo a compensação cruzada entre tributos administrados pela Receita Federal, razão pela qual não haveria impedimento decorrente da coisa julgada.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) saber se a superveniência da Lei no 13.670/2018 afasta a coisa julgada formada em ação anterior que tratou do regime de compensação tributária; e (ii) saber se é possível a compensação de créditos de PIS e COFINS, referentes a período anterior à adoção do eSocial, com débitos de contribuições previdenciárias posteriores.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A superveniência da Lei no 13.670/2018 configura modificação no estado de direito capaz de afastar a incidência da coisa julgada quanto ao regime jurídico da compensação, pois a decisão proferida no processo anterior não poderia considerar legislação inexistente à época.

Superado o óbice processual, a compensação tributária deve observar as condições previstas na legislação vigente e somente pode ser realizada após o trânsito em julgado da decisão judicial que reconhece o crédito, conforme art. 170-A do CTN.

Com a introdução do art. 26-A na Lei no 11.457/2007, passou-se a admitir compensação entre tributos fazendários e contribuições previdenciárias para contribuintes que utilizam o eSocial, observadas as restrições previstas no §1o do referido dispositivo.

A legislação veda a compensação de débitos previdenciários posteriores à utilização do eSocial com créditos de tributos relativos a período de apuração anterior à adoção do sistema.

No caso concreto, os créditos de PIS e COFINS referem-se a períodos de apuração entre outubro de 2008 e maio de 2018, anteriores à utilização do eSocial pela impetrante, iniciada em janeiro de 2018.

A data do trânsito em julgado da decisão que reconheceu o crédito não se confunde com o período de apuração dos tributos, razão pela qual não afasta a vedação legal à compensação cruzada.

A restrição prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007 decorre diretamente da lei e não viola os princípios da legalidade, isonomia, razoabilidade ou proporcionalidade.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelação parcialmente provida para afastar a extinção sem resolução do mérito e, no mérito, denegar a segurança. Sem condenação em honorários advocatícios.

Tese de julgamento:

“1. A superveniência de legislação que altera o regime jurídico da compensação tributária afasta a incidência da coisa julgada quanto à disciplina normativa aplicável. 2. A compensação entre créditos de tributos administrados pela Receita Federal e débitos de contribuições previdenciárias está sujeita às restrições do art. 26-A da Lei no 11.457/2007. 3. É vedada a compensação de débitos previdenciários posteriores à utilização do eSocial com créditos de tributos relativos a período de apuração anterior à adoção do sistema.”

Legislação relevante citada: CTN, art. 170-A; Lei no 9.430/1996, art. 74; Lei no 11.457/2007, art. 26-A, §1o; Lei no 13.670/2018; CPC, art. 485, V; Lei no 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no REsp 1.956.911/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, j. 2/5/2022, DJe 10/5/2022; STJ, EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi, Primeira Seção, j. 08/06/2016, DJe 15/06/2016; TRF3, ApCiv 5001490-88.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Audrey Gasparini, 2a Turma, j. 3/2/2026; TRF3, ApCiv 5015257-90.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Valdeci dos Santos, 1a Turma, j. 11/6/2021; TRF3, ApCiv 5008073-89.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. José Carlos Francisco, 2a Turma, j. 12/8/2022; STF, RE 795712 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, j. 5/8/2014.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

2a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5010601-51.2024.4.03.6100

RELATOR: ALESSANDRO DIAFERIA

APELANTE: MANUFATURA DE BRINQUEDOS ESTRELA S.A

ADVOGADO do(a) APELANTE: ADEMIR BUITONI - SP25271-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: FABIO MARCOS PATARO TAVARES - SP208094-A

APELADO: DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA REFEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT)

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator):

Trata-se de apelação cível interposta por MANUFATURA DE BRINQUEDOS ESTRELA S.A. em face da sentença proferida pelo Juízo da 5a Vara Cível Federal de São Paulo que, nos autos do Mandado de Segurança por si impetrado contra ato do DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO), julgou extinto o processo sem resolução do mérito, nos termos do artigo 485, inciso V, do Código de Processo Civil, por reconhecer a ocorrência da coisa julgada.

A impetrante pretendia, com a segurança, ver afastada a restrição imposta pelo artigo 26-A da Lei no 11.457/2007, com a redação dada pela Lei no 13.670/2018, a fim de que lhe fosse permitido realizar a compensação de seus créditos tributários de PIS e COFINS, reconhecidos e habilitados administrativamente com origem no Mandado de Segurança no 0020029-31.2013.4.03.6100, com débitos tributários de contribuições previdenciárias (cota patronal, SAT/RAT e contribuições destinadas a Terceiras Entidades ou Fundos), bem como para que a autoridade coatora se abstivesse de praticar quaisquer atos punitivos em razão dessas compensações. Argumentou a impetrante que, apesar da existência do crédito líquido e certo, a Receita Federal impossibilita a compensação administrativa desses créditos de PIS e COFINS com débitos correntes de contribuições previdenciárias, em virtude da restrição temporal imposta pelo artigo 26-A, § 1o, incisos I e II, da Lei no 11.457/2007. Sustentou que seus créditos tornaram-se definitivos apenas em 2019, com o trânsito em julgado da ação e a consequente habilitação, momento posterior à sua adesão compulsória ao eSocial, ocorrida em janeiro de 2018. Defendeu, ainda, que a lei aplicável à compensação é a vigente na data do encontro de contas, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.164.452/MG (Tema 345), o que atrairia a aplicação das alterações promovidas pela Lei no 13.670/2018. Invocou, por fim, a violação aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade, bem como a supremacia da lei sobre as instruções normativas da RFB que vedam a compensação (ID 310612305).

O Juízo a quo deferiu o pedido de justiça gratuita, mas determinou a emenda da inicial para que a impetrante esclarecesse o interesse de agir diante da existência de decisão transitada em julgado no processo originário que já havia disciplinado o regime de compensação (ID 310612325).

Em atendimento, a impetrante esclareceu que o pedido no presente mandamus é diverso, fundado na superveniência da Lei no 13.670/2018, que criou um novo direito à compensação cruzada, não discutido na ação anterior (ID 310612328).

Sobreveio a sentença na qual o Juízo, após receber a emenda à inicial, reconheceu a ocorrência de coisa julgada em relação ao processo no 0020029-31.2013.403.6100. Destacou que a decisão proferida naquele feito dispôs expressamente que a compensação deveria observar o regime da lei vigente ao tempo da propositura da ação, aplicando-se, entre outros, o disposto no artigo 26, parágrafo único, da Lei no 11.457/2007. Assim, entendeu que a questão não poderia ser reapreciada por aquele Juízo, rejeitando a tese de aplicação da lei vigente no momento do encontro de contas (Lei no 13.670/2018), uma vez que a decisão transitada em julgado fez expressa menção à aplicação da lei vigente à época da propositura da ação. Com base nesses fundamentos, extinguiu o processo, sem resolução do mérito (ID 310612432).

A impetrante opôs embargos de declaração (ID 310612435), apontando omissão na sentença. Alegou que o julgado deixou de se manifestar sobre a exceção à coisa julgada prevista no artigo 505, inciso I, do CPC, aplicável às relações jurídicas de trato sucessivo quando sobrevém modificação no estado de fato ou de direito. Argumentou que a relação tributária e a própria compensação são de trato sucessivo e que a superveniência da Lei no 13.670/2018 configurou a modificação no estado de direito apta a permitir a revisão do que foi estatuído na sentença anterior. Apontou, também, omissão quanto à tese firmada no Tema 345 do STJ, que determina a aplicação da lei vigente na data do encontro de contas para a compensação.

A União manifestou-se pela rejeição dos embargos (ID 310612438), sustentando a ausência dos vícios apontados.

Os embargos de declaração foram rejeitados por meio da sentença de ID 310612439. O Juízo entendeu não haver omissão, pois a questão acerca da inviabilidade de alteração do regime de compensação foi integralmente decidida, e a tese do Tema 345 do STJ, por versar sobre questão distinta, não se aplicava ao caso concreto.

Irresignada, a impetrante interpôs o presente recurso de apelação, reiterando, em síntese, os argumentos da inicial e dos embargos de declaração. Requer, preliminarmente, a anulação da sentença para que seja afastada a coisa julgada, com fundamento no artigo 505, I, do CPC, e no Tema 345 do STJ, determinando-se o retorno dos autos à origem para novo julgamento. Subsidiariamente, caso o mérito seja desde logo apreciado por esta Corte, requer a reforma da sentença para que seja concedida a segurança, reconhecendo-se seu direito líquido e certo de realizar a compensação cruzada de seus créditos de PIS e COFINS com débitos de contribuições previdenciárias, nos termos da Lei no 13.670/2018, sem os óbices do artigo 26-A da Lei no 11.457/2007. Requer, ainda, o prequestionamento da matéria (ID 310612442).

Contrarrazões apresentadas pela União Federal (ID 345982285), pugnando pelo não provimento do recurso. Sustenta a manutenção da sentença por seus próprios fundamentos, reforçando a existência de coisa julgada. Argumenta que, mesmo que superada a questão da coisa julgada e aplicada a Lei no 13.670/2018, a pretensão recursal não prosperaria, pois a chamada "compensação cruzada", nos termos do artigo 26-A da Lei no 11.457/2007, aplica-se apenas a créditos e débitos posteriores à adesão do contribuinte ao eSocial, o que não seria o caso dos créditos da apelante, que remontam a período anterior (ID 310612444).

Vieram os autos conclusos.

É o relatório.

VOTO

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator):

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço da apelação interposta por Manufatura de Brinquedos Estrela S.A.

A questão preliminar que se coloca é a existência de coisa julgada oriunda do Mandado de Segurança no 0020029-31.2013.4.03.6100, que reconheceu o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e estabeleceu, naquele contexto, o regime de compensação aplicável. A sentença recorrida entendeu que a nova demanda sobre compensação cruzada esbarra na autoridade da coisa julgada.

Assiste razão à apelada.

No caso, a superveniência da Lei no 13.670, de 30 de maio de 2018, que introduziu o artigo 26-A na Lei no 11.457/2007 e alterou significativamente o regime de compensação entre créditos fazendários e débitos previdenciários, constitui modificação no estado de direito apta a afastar a coisa julgada formada anteriormente. A decisão proferida em 2017 no processo originário não poderia, por óbvio, considerar um regime jurídico que sequer existia à época.

Portanto, não há falar em ofensa à coisa julgada quando se pretende aplicar legislação superveniente pertinente à disciplina da compensação, consoante já decidiu esta Corte em situações análogas:

PROCESSUAL CIVIL E PREVIDENCIÁRIO. CUMPRIMENTO DE SENTENÇA. JUROS DE MORA. OFENSA À COISA JULGADA. INOCORRÊNCIA. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. OBSERVÂNCIA.

1. A Primeira Seção, no julgamento do Tema 905 do STJ, acerca dos índices de correção monetária e de juros moratórios, ressalvou o exame de eventual coisa julgada em cada caso concreto.

2. No contexto de aplicação imediata da lei vigente aos períodos sucessivos, a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp n. 1.112.746/DF, decidiu que não ofende a coisa julgada a incidência da legislação superveniente sobre os meses subsequentes no cálculo dos juros da mora (Tema 176), entendimento ratificado pela Corte Especial no REsp n. 1.111.119/PR.

3. Caso em que o Tribunal de origem asseverou que a sentença é anterior à vigência da Lei n. 11.960/2009 e que os acórdãos proferidos em segunda instância e nos tribunais superiores não analisaram a controvérsia à luz da referida norma legal.

4. A contar de 29/06/2009, os juros de mora devem observar a remuneração oficial da caderneta de poupança, nos termos do art. 1o-F da Lei n. 9.494/1997, alterado pela Lei n. 11.960/2009, conforme decidido no Tema 905 do STJ. 5. Agravo interno desprovido.

(AgInt no REsp n. 1.956.911/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 2/5/2022, DJe de 10/5/2022.)

Superado o óbice da coisa julgada, passo ao exame do mérito da pretensão compensatória.

Cumpre esclarecer que a compensação tributária somente pode ser realizada após o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme disposto no artigo 170-A do Código Tributário Nacional (CTN) e conforme o entendimento consolidado pelo C. STJ, no REsp no 1164452 (Tema 345). O regime jurídico aplicável à compensação deve ser aquele vigente na data do ajuizamento da ação, conforme orientação do C. STJ, sob o Tema 265.

A devolução de valores na seara tributária pode ocorrer por compensação ou restituição. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 prevê que: “O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.”

As regras que regem a compensação de tributos foram modificadas ao longo do tempo por legislações posteriores, sendo de rigor a observância das legislações que impuseram restrições à compensação.

Antes da vigência da Lei no 13.670/2018, a compensação tributária deveria seguir as normas então vigentes, permitindo apenas a compensação entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional, conforme previsto no artigo 26, parágrafo único, da Lei no 11.457/2007.

Após a Lei no 13.670/2018, houve flexibilização das regras, permitindo a compensação entre contribuições previdenciárias e outros tributos, desde que atendidos os critérios previstos no parágrafo único do artigo 26-A. A referida norma revogou o parágrafo único do art. 26 da Lei no 11.457/07 e acrescentou o art. 26-A, que assim dispõe:

Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 :

I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3o desta Lei efetuada pelo sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1o deste artigo;

II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3o desta Lei efetuada pelos demais sujeitos passivos; e

III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico).

§ 1o Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo:

I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3o desta Lei:

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e

b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e

II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2o e 3o desta Lei; e

b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3o desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições.

§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo.

Assim, os contribuintes que utilizam o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial) podem realizar compensações entre créditos e débitos previdenciários e fazendários, observando os limites impostos pelo §1o do artigo 26-A.

No entanto, as alterações trazidas pela Lei no 13.670/2018 não permite a compensação irrestrita de créditos anteriores ao eSocial com quaisquer tributos, a compensação deve seguir critérios específicos, vedada a compensação cruzada entre períodos distintos de apuração.

Em resumo, tem-se que o regime jurídico para a devolução de indébitos tributários deverá observar as seguintes condicionantes:

(i) o regime jurídico aplicável à compensação deve ser aquele vigente na data do ajuizamento da ação, conforme orientação do Tema 265 do STJ;

(ii) a compensação somente poderá ocorrer após o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme previsto no artigo 170-A do CTN (Tema 345 do STJ);

(iii) antes da vigência da Lei no 13.670/2018, conforme previsto no artigo 26, parágrafo único da Lei no 11.457/2007, a compensação tributária somente é possível entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional;

(iv) após a vigência da Lei no 13.670/2018, a compensação poderá ser realizada com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme o artigo 74 da Lei no 9.430/1996, respeitando as restrições do artigo 26-A da Lei no 11.457/2007, incluído pela Lei no 13.670/2018;

No caso dos autos, a impetrante pretende compensar créditos de PIS e COFINS originários de pagamentos realizados em períodos de apuração que vão de outubro de 2008 a maio de 2018, conforme consta do Pedido de Habilitação de Crédito (ID 310612316). Tais períodos são anteriores à utilização do eSocial pela empresa, que, segundo informado na inicial, ocorreu em janeiro de 2018, de forma compulsória por pertencer ao Grupo 1.

Ainda que o trânsito em julgado da ação originária tenha ocorrido em 25 de junho de 2019, após a adesão ao eSocial e mesmo após a vigência da Lei no 13.670/2018, o fato é que o período de apuração dos créditos é anterior ao eSocial. Incide, portanto, a vedação contida no artigo 26-A, § 1o, inciso I, alínea “b”, da Lei no 11.457/2007, pois se trata de crédito relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial que se pretende compensar com débitos de contribuições previdenciárias relativos a período posterior.

No mesmo sentido é o entendimento da C. 2a Turma, que componho, nesta E. Tribunal Regional Federal da 3a Região, senão vejamos:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO CRUZADA. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DE MÉRITO. EMBARGOS REJEITADOS.

I. CASO EM EXAME

Embargos de declaração opostos pela parte impetrante contra acórdão que, ao julgar apelação em mandado de segurança, manteve a denegação da ordem, reconhecendo a impossibilidade de compensação cruzada entre créditos de PIS/COFINS e débitos de contribuições previdenciárias quando os créditos se referem a período de apuração anterior à utilização do eSocial, conforme o art. 26-A da Lei no 11.457/2007, na redação dada pela Lei no 13.670/2018. A embargante sustenta a existência de omissões quanto à interpretação constitucional e legal e à aplicação da legislação vigente à época do encontro de contas entre créditos e débitos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir se o acórdão embargado incorreu em omissão, contradição, obscuridade ou erro material, nos termos do art. 1.022 do CPC, ao examinar a impossibilidade de compensação cruzada prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O acórdão impugnado enfrentou de forma expressa e fundamentada todas as questões relevantes, fixando como critério determinante da compensação o período de apuração dos créditos e débitos, e não a data do trânsito em julgado da decisão judicial, conforme dispõe o art. 26-A, §1o, I, da Lei no 11.457/2007.

Não há omissão a ser suprida, pois o julgado analisou o alcance do dispositivo legal e aplicou a jurisprudência consolidada do STJ e desta Corte sobre a impossibilidade de compensação cruzada antes da adoção do eSocial.

A mera insatisfação da parte embargante com o resultado do julgamento não autoriza o manejo de embargos de declaração, que não se prestam à rediscussão do mérito da causa nem à revisão do entendimento firmado.

Conforme jurisprudência pacífica do STJ, o julgador não está obrigado a responder exaustivamente a todas as teses suscitadas pelas partes, bastando que enfrente os pontos capazes de infirmar a conclusão adotada (EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi, Primeira Seção, j. 08/06/2016, DJe 15/06/2016).

Embargos de declaração manejados com finalidade de pré-questionamento também devem ser rejeitados quando não demonstrada a ocorrência de qualquer vício previsto no art. 1.022 do CPC.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Embargos de declaração rejeitados.

Tese de julgamento:

Embargos de declaração não se prestam à rediscussão do mérito da decisão embargada.

Não há omissão quando o acórdão enfrenta de forma fundamentada a tese central da parte, ainda que em sentido contrário a seus interesses.

Dispositivos relevantes citados: CPC, arts. 1.022 e 1.023, § 2o.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EDcl no MS no 21.315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Des. Conv. TRF3), Primeira Seção, j. 08/06/2016, DJe 15/06/2016; STJ, EDcl no REsp no 1.846.407/RS, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, j. 13/03/2023, DJe 16/03/2023; STJ, EDcl no AgInt no AREsp no 1.732.097/SP, Rel. Min. Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, j. 24/04/2023, DJe 28/04/2023; TRF3, AR no 5001261-60.2018.4.03.0000, Rel. Des. Fed. Toru Yamamoto, 3a Seção, j. 29/04/2020, e-DJF3 05/05/2020.

(TRF 3a Região, 2a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001490-88.2021.4.03.6119, Rel. Desembargadora Federal AUDREY GASPARINI, julgado em 3/2/2026, Intimação via sistema DATA: 3/2/2026)

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA INDEVIDA. LEI No 13.670/2018. CRITÉRIOS. PERÍODO DE APURAÇÃO. RECURSO IMPROVIDO.

I. Com o advento da Lei no 13.670/18, restou revogado o parágrafo único do artigo 26 da Lei no 11.457/2007 e, em contrapartida, incluído o artigo 26-A, que prevê, expressamente, em seu §1o, que não pode ser efetuada a compensação de tributos referentes à período de apuração posterior à utilização do eSocial com os tributos relativos a período de apuração anterior à utilização do eSocial.

II. A matéria em questão foi regulamentada pela Instrução Normativa RFB n. 1.717/17, onde a referida norma restou reproduzida em seu artigo 76, inciso XIX, alínea "b":

III. Assim sendo, observa-se que critérios de compensação pleiteados pela parte impetrante encontram óbice na legislação regente, o que não autoriza a concessão da segurança requerida.

IV. Por sua vez, cumpre esclarecer que o período de apuração dos créditos tributários não se confunde com a data do trânsito em julgado de decisão que reconheceu a certeza e a liquidez do crédito e, portanto, tal data não pode ser utilizada como marco temporal para estabelecer o enquadramento ou não na hipótese prevista no artigo 26-A, §1o, alínea "b", da Lei no 13.670/18.

V. Apelação a que se nega provimento.

(TRF 3a Região, 1a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5015257-90.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS, julgado em 11/6/2021, Intimação via sistema DATA: 15/6/2021) - grifos acrescidos

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO RECONHECIDO JUDICIALMENTE. E-SOCIAL. ART. 26-A DA LEI 11.457/2007. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

- Cumpridos o art. 170 e o art. 170-A, ambos do CTN, e diante do pacificado pelo E.STJ (Resp no 1.235.348/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, v.u., Dje: 02/05/2011, e REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v.u., DJe: 01/02/2010, Tese no Tema 265), bem como satisfeitos os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (legitimados pelos padrões suficientes fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP para apuração das contribuições previdenciárias, os indébitos poderão ser compensados apenas com contribuições previdenciárias devidas correspondentes a períodos subsequentes (ainda que os créditos sejam oriundos de estabelecimentos diversos da empresa), em conformidade com o art. 89 da Lei no 8.212/1991; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da compensação “unificada” ou “cruzada” entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1o, da Lei no 11.457/2007 (introduzido pela Lei no 13.670/2018).

- A apelante pretende o reconhecimento do direito de compensar débitos previdenciários e de contribuições devidas a terceiros com créditos tributários, relativos a recolhimentos ocorridos antes do eSocial, mas disponíveis para uso apenas após a adoção de tal sistema em vista da data do trânsito em julgado que deu liquidez e certeza ao que pretende, sustentando que tais créditos sofreram resistência indevida para uso pelo Fisco, de tal modo que a prerrogativa de recuperação do indébito somente surgiu após a implantação do eSocial. Contudo, a criativa argumentação da parte-impetrante não tem respaldo no conteúdo normativo que rege a compensação, porque a base de dados pelas quais esses créditos foram informados também importam para viabilizar a compensação cruzada (mesmo após a vigência da Lei no 13.670/2018 e da IN RFB no 1.787/2017, revogada pela IN RFB no 2.055/2021).

- A restrição à compensação cruzada está relacionada, também, à utilização de dados e de sistemas de armazenamento e processamento diferentes para tributos em geral e para as contribuições previdenciárias. Portanto, ainda que o reconhecimento judicial do indébito seja posterior ao eSocial, o Fisco ainda precisará utilizar bases de dados antigas a fim de conferir a existência e extensão do indébito declarado pelo contribuinte. Dessa forma, considerando a justa discricionariedade confiada ao legislador e ao titular da competência normativa infralegal, a via pela qual os créditos a recuperar foram informados é aspecto relevante para o exercício da pretendida compensação cruzada.

- Nada há de ilegal ou de inconstitucional nos atos normativos combatidos na impetração, que dão amparo às providências tomadas pela autoridade coatora. Tampouco há que se confundir a lei aplicável quando do encontro de contas que, no caso, abarca as restrições alegadas pela apelante, com a lei de regência dos recolhimentos efetuados. Ou, em outras palavras, não se confundem o momento relacionado ao período de apuração com aquele no qual se dará a compensação. Com isso, o entendimento ora exposto em nada contraria o julgado mencionado pela recorrente no Recurso Especial no 1.164.452/MS, sob a sistemática dos Recursos Repetitivos, Temas 345 e 346.

- Não há que se falar em ofensa aos princípios da isonomia, razoabilidade ou proporcionalidade, uma vez que os requisitos legais para a compensação são objetivos e, conforme já ressaltado, têm em vista a necessidade de viabilizar, materialmente, a fiscalização e o controle do procedimento. Ademais, o E. Supremo Tribunal Federal já definiu que a questão acerca da possibilidade de compensação de créditos de tributos anteriormente administrados pela Secretaria da Receita Federal com débitos de contribuições previdenciárias é de ordem infraconstitucional, conforme julgado abaixo transcrito.

-Apelação a que se nega provimento.

(TRF 3a Região, 2a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5008073-89.2021.4.03.6119, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 12/8/2022, Intimação via sistema DATA: 15/8/2022) - grifos acrescidos

No mesmo sentido, é correta a conclusão fazendária apresentada na Solução de Consulta COSIT no 50/2021, segundo a qual o contribuinte não tem direito à compensação de débito de contribuições previdenciárias de período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Receita Federal reconhecido em decisão judicial transitada em julgado, relativo a período de apuração anterior ao eSocial, sendo irrelevantes a data do trânsito em julgado e a data da habilitação administrativa do crédito. Veja-se:

COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DÉBITO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS DE PERÍODO DE APURAÇÃO POSTERIOR À UTILIZAÇÃO DO eSOCIAL. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO QUE RECONHECE CRÉDITO REFERENTE A PERÍODO DE APURAÇÃO ANTERIOR À UTILIZAÇÃO DO eSOCIAL. IMPOSSIBILIDADE.

Incabível a compensação de débito de contribuições previdenciárias de período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil reconhecido em decisão judicial transitada em julgado, relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial, sendo irrelevantes a data do trânsito em julgado e a data da habilitação administrativa do crédito.

Dispositivos Legais: art. 26-A da Lei no 11.457, de 2007.

(Solução de Consulta COSIT No 50 DE 25/03/2021; Publicado no DOU em 6/4/2021)

A apelante sustenta, ainda, que a restrição imposta pelo artigo 26-A da Lei no 11.457/2007 violaria os princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade, além de afrontar o princípio da legalidade, na medida em que instruções normativas da RFB estariam a criar obstáculos não previstos em lei.

Não lhe assiste razão. A compensação tributária é benefício fiscal que se submete às condições e limites fixados em lei, cabendo à administração tributária, no exercício de seu poder regulamentar, detalhar os procedimentos para sua efetivação, desde que respeitados os contornos legais. No caso, as restrições constantes do artigo 26-A foram estabelecidas diretamente pelo legislador ordinário, não se tratando de inovação por ato infralegal.

Ademais, o tratamento diferenciado entre contribuintes que já utilizavam o eSocial e aqueles que ainda não o adotaram encontra justificativa razoável na necessidade de compatibilização dos sistemas de informação e na segurança do controle fiscal. A opção legislativa por vincular a compensação cruzada à utilização do eSocial não se mostra arbitrária ou desproporcional, mas sim coerente com a finalidade de unificar e modernizar o sistema de apuração e recolhimento das contribuições.

Por fim, importa registrar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já assentou que questões atinentes à compensação de créditos tributários com débitos de contribuições previdenciárias são de índole infraconstitucional, não havendo, no caso, qualquer ofensa direta à Constituição que justifique o afastamento da norma.

DIREITO TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL NÃO CONFIGURADA. DEBATE DE ÂMBITO INFRACONSTITUCIONAL. EVENTUAL VIOLAÇÃO REFLEXA DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO VIABILIZA O MANEJO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 19.4.2012.

Inexistência de violação do artigo 93, IX, da Constituição Federal de 1988. Na compreensão desta Suprema Corte, o texto constitucional exige que o órgão jurisdicional explicite as razões de seu convencimento, sem necessidade, contudo, do exame detalhado de cada argumento esgrimido pelas partes. Precedentes. O exame da alegada ofensa aos arts. 5o, XXXV, LIV e LV, e 37, caput, da Constituição Federal dependeria de prévia análise da legislação infraconstitucional aplicada à espécie, o que refoge à competência jurisdicional extraordinária, prevista no art. 102 da Constituição Federal. Divergir do entendimento do acórdão recorrido no tocante à impossibilidade de compensação de créditos de tributos anteriormente administrados pela Secretaria da Receita Federal com débitos de contribuições previdenciárias exigiria a prévia análise da legislação infraconstitucional aplicável à espécie, o que refoge à competência jurisdicional extraordinária, prevista no art. 102 da Constituição Federal. Afronta ao art. 5o, XXII, da Lei Maior que não se pode vislumbrar. Precedentes. Agravo regimental conhecido e não provido.

(RE 795712 AgR, Relator(a): ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 5/8/2014, p. 22-8-2014)

Dessa forma, tendo em vista que os créditos de PIS e COFINS que a impetrante pretende compensar referem-se a períodos de apuração compreendidos entre outubro/2008 e maio/2018, todos anteriores à sua adesão ao eSocial (janeiro/2018), incide a vedação do artigo 26-A, § 1o, inciso I, alínea “b”, da Lei no 11.457/2007, sendo juridicamente impossível a compensação cruzada pretendida.

Assim, impõe-se a reforma da sentença que extinguiu o processo sem resolução do mérito, para, no mérito, denegar a segurança.

Sem condenação em honorários advocatícios, a teor do artigo 25 da Lei no 12.016/2009 e da Súmula 105 do STJ.

Assim, afasto a extinção sem resolução de mérito e, no mérito, denego a segurança.

É o suficiente.

Ante o exposto, douparcial provimento à apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. COMPENSAÇÃO COM CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 26-A DA LEI No 11.457/2007. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE E COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO CRUZADA ENTRE CRÉDITOS ANTERIORES AO ESOCIAL E DÉBITOS POSTERIORES. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta contra sentença que extinguiu, sem resolução do mérito, mandado de segurança no qual a impetrante buscava afastar restrição prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007 para realizar compensação de créditos de PIS e COFINS, reconhecidos judicialmente, com débitos de contribuições previdenciárias. A sentença reconheceu a ocorrência de coisa julgada em razão de decisão proferida em mandado de segurança anterior.

A impetrante sustenta que a superveniência da Lei no 13.670/2018 alterou o regime jurídico da compensação tributária, permitindo a compensação cruzada entre tributos administrados pela Receita Federal, razão pela qual não haveria impedimento decorrente da coisa julgada.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) saber se a superveniência da Lei no 13.670/2018 afasta a coisa julgada formada em ação anterior que tratou do regime de compensação tributária; e (ii) saber se é possível a compensação de créditos de PIS e COFINS, referentes a período anterior à adoção do eSocial, com débitos de contribuições previdenciárias posteriores.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A superveniência da Lei no 13.670/2018 configura modificação no estado de direito capaz de afastar a incidência da coisa julgada quanto ao regime jurídico da compensação, pois a decisão proferida no processo anterior não poderia considerar legislação inexistente à época.

Superado o óbice processual, a compensação tributária deve observar as condições previstas na legislação vigente e somente pode ser realizada após o trânsito em julgado da decisão judicial que reconhece o crédito, conforme art. 170-A do CTN.

Com a introdução do art. 26-A na Lei no 11.457/2007, passou-se a admitir compensação entre tributos fazendários e contribuições previdenciárias para contribuintes que utilizam o eSocial, observadas as restrições previstas no §1o do referido dispositivo.

A legislação veda a compensação de débitos previdenciários posteriores à utilização do eSocial com créditos de tributos relativos a período de apuração anterior à adoção do sistema.

No caso concreto, os créditos de PIS e COFINS referem-se a períodos de apuração entre outubro de 2008 e maio de 2018, anteriores à utilização do eSocial pela impetrante, iniciada em janeiro de 2018.

A data do trânsito em julgado da decisão que reconheceu o crédito não se confunde com o período de apuração dos tributos, razão pela qual não afasta a vedação legal à compensação cruzada.

A restrição prevista no art. 26-A da Lei no 11.457/2007 decorre diretamente da lei e não viola os princípios da legalidade, isonomia, razoabilidade ou proporcionalidade.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelação parcialmente provida para afastar a extinção sem resolução do mérito e, no mérito, denegar a segurança. Sem condenação em honorários advocatícios.

Tese de julgamento:

“1. A superveniência de legislação que altera o regime jurídico da compensação tributária afasta a incidência da coisa julgada quanto à disciplina normativa aplicável. 2. A compensação entre créditos de tributos administrados pela Receita Federal e débitos de contribuições previdenciárias está sujeita às restrições do art. 26-A da Lei no 11.457/2007. 3. É vedada a compensação de débitos previdenciários posteriores à utilização do eSocial com créditos de tributos relativos a período de apuração anterior à adoção do sistema.”

Legislação relevante citada: CTN, art. 170-A; Lei no 9.430/1996, art. 74; Lei no 11.457/2007, art. 26-A, §1o; Lei no 13.670/2018; CPC, art. 485, V; Lei no 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no REsp 1.956.911/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, j. 2/5/2022, DJe 10/5/2022; STJ, EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi, Primeira Seção, j. 08/06/2016, DJe 15/06/2016; TRF3, ApCiv 5001490-88.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Audrey Gasparini, 2a Turma, j. 3/2/2026; TRF3, ApCiv 5015257-90.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Valdeci dos Santos, 1a Turma, j. 11/6/2021; TRF3, ApCiv 5008073-89.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. José Carlos Francisco, 2a Turma, j. 12/8/2022; STF, RE 795712 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, j. 5/8/2014.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Segunda Turma decidiu, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

ALESSANDRO DIAFERIA

Relator do Acórdão