Tribunal: TRF3
Processo: 5002766-19.2023.4.03.6109
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: VALDECI DOS SANTOS
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-07

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. IRPJ E CSLL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo interno interposto contra

Inteiro teor:
96/1006)

5002766-19.2023.4.03.6109

Intimação via sistema Data: 12/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

6a Turma

Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS

Intimação via sistema DATA: 12/05/2026

Julgamento: 07/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5002766-19.2023.4.03.6109

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: BRASCABOS COMPONENTES ELETRICOS E ELETRONICOS LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: JULIANA CAMARGO AMARO FAVARO - SP258184-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: JOSE LUIS FINOCCHIO JUNIOR - SP208779-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PIRACICABA, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. IRPJ E CSLL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo interno interposto contra decisão monocrática que negou provimento à apelação, mantendo a denegação da ordem pleiteada em mandado de segurança. O writ buscava afastar a inclusão de benefícios fiscais de imunidade de ICMS na exportação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A agravante sustentou a inaplicabilidade do Tema no 1.182/STJ e defendeu que a imunidade de ICMS configura benefício fiscal não tributável, cuja inclusão violaria princípios constitucionais.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber se benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Tal orientação não se estende automaticamente aos demais benefícios fiscais, conforme definido no Tema no 1.182.

Para benefícios fiscais diversos, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende do cumprimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A dispensa de comprovação de que o benefício foi concedido para estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos não afasta a necessidade de atendimento das demais exigências legais.

Em mandado de segurança, exige-se prova pré-constituída do direito alegado. A ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais inviabiliza o reconhecimento do direito à exclusão pretendida.

No caso concreto, a impetrante não demonstrou o atendimento das condições estabelecidas na legislação aplicável. A mera declaração de intenção de cumprir requisitos legais não configura direito líquido e certo, nem supre a exigência probatória.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se atendidos os requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014. 2. A dispensa de comprovação da finalidade de estímulo econômico não afasta a exigência de cumprimento dos demais requisitos legais. 3. No mandado de segurança, a ausência de prova pré-constituída quanto ao atendimento das condições legais impede o reconhecimento do direito à exclusão tributária.”

Legislação relevante citada: CPC, art. 371; Lei no 12.016/2009, art. 1o; Lei no 12.973/2014, art. 30; LC no 160/2017, art. 10; Lei no 14.789/2023.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08/11/2017, DJe 01/02/2018; STJ, REsp 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, j. 26/04/2023, DJe 12/06/2023 (Tema 1.182); TRF3, 3a Turma, ApelRemNec 5001432-42.2023.4.03.6143, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 24/02/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5012607-65.2023.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Mairan Gonçalves Maia Júnior, j. 01/07/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5005318-61.2021.4.03.6000, Rel. Des. Fed. Marisa Ferreira dos Santos, j. 17/06/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5001411-66.2023.4.03.6143, Rel. Des. Fed. Mairan Gonçalves Maia Júnior, j. 16/04/2025.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5002766-19.2023.4.03.6109

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: BRASCABOS COMPONENTES ELETRICOS E ELETRONICOS LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: JULIANA CAMARGO AMARO FAVARO - SP258184-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: JOSE LUIS FINOCCHIO JUNIOR - SP208779-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PIRACICABA, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

Trata-se de agravo interno interposto por BRASCABOS COMPONENTES ELETRICOS E ELETRONICOS LTDA. contra a decisão monocrática que negou provimento ao seu recurso de apelação, mantendo a sentença que denegou a ordem pleiteada em mandado de segurança impetrado com o objetivo de afastar a inclusão de benefícios fiscais de imunidade de ICMS na exportação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Em síntese, a agravante sustenta: (i) a inaplicabilidade da tese firmada no Tema no 1.182/STJ ao caso concreto; (ii) que a imunidade do ICMS incidente sobre as exportações configura benefício fiscal, de modo que os valores dela decorrentes não constituem receita tributável nem lucro real, não podendo integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL; e (iii) que a incidência desses tributos sobre o referido benefício viola o pacto federativo, a imunidade recíproca, o princípio da legalidade tributária, bem como os princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrência.

Com contraminuta da FAZENDA NACIONAL.

É o relatório.

VOTO

A decisão agravada encontra-se devidamente fundamentada quanto às razões que conduziram à improcedência da pretensão da ora agravante, amparando-se em fundamentos jurídicos idôneos e em entendimento jurisprudencial sobre a matéria, conforme se extrai da fundamentação a seguir:

"(...)

O presente caso comporta julgamento com base nos incisos IV e V do art. 932 do CPC.

Inicialmente, constata-se que a sentença, embora tenha apreciado o pedido principal formulado pela impetrante, deixou de analisar o pedido subsidiário deduzido na petição inicial. Verificada, portanto, a omissão, e estando a causa madura para julgamento por este Tribunal, passam-se à apreciação das questões controvertidas, nos termos do art. 1.013, § 3o, inciso III, do CPC.

Ao julgar os Embargos de Divergência no REsp no 1.517.492/PR, a Primeira Seção do STJ fixou orientação no sentido de que benefícios fiscais de ICMS, concedidos sob a forma de créditos presumidos, devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos na LC no 160/2017 e na Lei no 12.973/2014, sob pena de violação ao pacto federativo. Veja-se:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.

Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI - Embargos de Divergência desprovidos."

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018)

Posteriormente, o referido entendimento foi reafirmado no julgamento do Tema Repetitivo no 1.182, ocasião em que o STJ, ao examinar a possibilidade de exclusão de outras espécies de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, firmou a seguinte tese:

"1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico."

A propósito, transcreve-se a ementa do acórdão repetitivo:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado "efeito de recuperação" que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: "As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes. " (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que "a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação" (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que "o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos".

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no 9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015."

(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)

Como se nota, o STJ fixou que o entendimento firmado no julgamento do EREsp no 1.517.492/PR não se estende às demais espécies de incentivos fiscais de ICMS, por se tratarem de situações jurídicas distintas. Assentou que, diferente dos créditos presumidos - que representam efetiva transferência patrimonial ao contribuinte, com impacto direto na autonomia financeira dos Estados -, os demais benefícios fiscais de desoneração apenas reduzem ou postergam a incidência do tributo, preservando ao Fisco a possibilidade de futura recuperação dos valores não recolhidos (efeito de recuperação).

Não obstante, a Corte Superior consignou ser admitida a exclusão dessas outras espécies de benefícios fiscais de ICMS da apuração do IRPJ e da CSLL, desde que comprovado o atendimento dos requisitos legais previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014, dispensando-se, contudo, a demonstração de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Ressalte-se que, a partir de 1o/1/2024, passou a vigorar a Lei no 14.789/2023, a qual revogou o art. 30 da Lei no 12.793/2014 e estabeleceu uma nova sistemática de apuração e tratamento fiscal dos benefícios fiscais de ICMS no contexto da apuração do IRPJ e da CSLL (subvenção fiscal).

Pois bem.

No caso concreto, a impetrante informou estar submetida ao regime de apuração do lucro real e ser imune ao ICMS em relação a operações de exportação. Nesse contexto, pleiteou o afastamento da inclusão de tais valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL de forma incondicionada, ou seja, sem a necessidade de cumprimento dos requisitos impostos pela legislação tributária.

Todavia, nos termos do entendimento firmado pelo STJ, os benefícios fiscais de ICMS diversos daqueles concedidos sob a forma de créditos presumidos apenas podem ser excluídos da tributação federal quando observados os requisitos estabelecidos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014 (vigente até 31/12/2023).

A respeito de tais exigências legais, cabe destacar que, ao apreciar os embargos de declaração opostos no REsp no 1.945.110/RS (representativo da controvérsia), o STJ registrou que a determinação de retorno daqueles autos ao Juízo de origem tinha por finalidade a adequação ao Tema no 1.182, assentando, ainda, que a aplicação da tese ali firmada exige "que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não sejam o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança)".

Nesse contexto, tratando-se o presente caso de mandado de segurança - cuja impetração pressupõe a demonstração de direito líquido e certo amparado por prova pré-constituída -, impõe-se examinar, na linha da orientação do STJ, se a impetrante comprovou, desde a propositura da ação, o atendimento dos critérios legais necessários à fruição da dedutibilidade tributária ora discutida.

Ressalte-se que tal conclusão encontra amparo também no entendimento consolidado por este Tribunal Regional, que, em recentes precedentes, reafirmou a necessidade de comprovação do cumprimento dos requisitos previstos em lei no momento da impetração (3a Turma, ApelRemNec no 5001432-42.2023.4.03.6143, Rel. Desembargadora Federal Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, julgado em 24/02/2025, intimação via sistema em 25/02/2025; 6a Turma, ApelRemNec no 5012607-65.2023.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal Mairan Gonçalves Maia Júnior, julgado em 01/07/2025, DJEN de 07/07/2025; 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5005318-61.2021.4.03.6000, Rel. Desembargadora Federal MARISA FERREIRA DOS SANTOS, julgado em 17/06/2025, Intimação via sistema DATA: 02/07/2025).

No presente caso, observa-se que, na petição inicial do mandado de segurança, não foram anexados quaisquer documentos que comprovem o cumprimento das exigências previstas na LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014, motivo pelo qual impõe-se a denegação da segurança pleiteada.

Esclareça-se que, ainda que a impetrante tenha formulado pedido alternativo/subsidiário para a exclusão dos benefícios fiscais mediante a observância dos requisitos descritos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 e art. 9o, § 4o da LC no 160/2017, a 6a Turma desta Corte Regional já se manifestou no sentido de que a mera declaração de intenção de cumprir os requisitos legais não é suficiente para a concessão da segurança, "uma vez que pedido tão só pela observância da norma legal, sem atentar para qualquer ato ou omissão administrativa a violar tal norma, esbarraria na falta do interesse de agir":

"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. RECURSO DESPROVIDO.

1. Assentou a 1a Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema 1182, que os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas no art. 30 da Lei no 12.973/2014 (incisos I e II).

2. A Corte Superior, nos casos em que se discute a questão posta, tem determinado a devolução dos autos para análise dos documentos e aplicação da tese firmada. Precedentes.

3. A impetrante pleiteia a exclusão dos benefícios de ICMS de forma incondicionada, ou seja, independente de cumprimento dos requisitos previstos em lei, hipótese rechaçada pelo Superior Tribunal de Justiça, fato que demanda a denegação da segurança. Precedentes.

4. Ausência de prova no sentido de que o contribuinte realiza registro de reserva de lucros para fins de incentivos fiscais. Destarte, não se atenderia o pressuposto fático apontado pelo colendo STJ para possibilitar a exclusão dos benefícios fiscais pretendidos, sendo desnecessário ressaltar ser este ônus probatório exclusivo do impetrante.

5. Em relação ao pedido subsidiário, o fato da Agravante se manifestar no sentido de que irá cumprir os pressupostos legais para usufruir do benefício não enseja a concessão da segurança, uma vez que pedido tão só pela observância da norma legal, sem atentar para qualquer ato ou omissão administrativa a violar tal norma, esbarraria na falta do interesse de agir (TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002051-40.2021.4.03.6143, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 12/11/2023, Intimação via sistema DATA: 22/11/2023). Precedentes do C. STJ.

6. Agravo interno desprovido."

(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5001411-66.2023.4.03.6143, Rel. Desembargador Federal MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, julgado em 16/04/2025, Intimação via sistema DATA: 24/04/2025) (não grifado no original)

Ante o exposto, nego provimento ao recurso de apelação, nos termos da fundamentação."

Destaca-se que, de forma contraditória às razões expostas em seu próprio recurso de apelação (vide tópico 7 da apelação), a ora agravante sustenta a inaplicabilidade do entendimento firmado no Tema no 1.182 do STJ ao caso concreto, criando indevida confusão entre as teses jurídicas discutidas nos autos. Tal postura evidencia não apenas incoerência argumentativa, mas também tentativa de rediscutir matéria já enfrentada, à luz de fundamentos que se mostram dissociados do contexto anteriormente por ela mesma delineado, em inobservância aos princípios da boa-fé processual e da vedação ao comportamento contraditório.

Em conclusão, a matéria mereceu nova apreciação deste I. Órgão Judiciário, em face da permissão contida no art. 371 do CPC, que consagra o princípio do livre convencimento ou da persuasão racional, e que impõe ao julgador o poder-dever: o poder, refere-se à liberdade de que dispõe para valorar a prova; e, o dever, à necessidade de fundamentar a sua decisão, ou seja, a razão de seu convencimento.

Sob outro aspecto, o juiz não está adstrito a examinar todas as normas legais trazidas pelas partes, bastando que, in casu, decline os fundamentos suficientes para lastrear sua decisão.

Nesse contexto, estando a decisão devidamente fundamentada, observa-se que as alegações apresentadas pela ora agravante não têm o objetivo de sanar eventuais vícios, mas apenas externar seu inconformismo com a solução que lhe foi desfavorável, pretendendo vê-la alterada.

Assim, inexistindo argumentos capazes de infirmar o entendimento anteriormente exarado, não vislumbro vícios a ensejar a reforma da decisão agravada, motivo pelo qual a mantenho por seus próprios fundamentos.

Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.

É o voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. IRPJ E CSLL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo interno interposto contra decisão monocrática que negou provimento à apelação, mantendo a denegação da ordem pleiteada em mandado de segurança. O writ buscava afastar a inclusão de benefícios fiscais de imunidade de ICMS na exportação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A agravante sustentou a inaplicabilidade do Tema no 1.182/STJ e defendeu que a imunidade de ICMS configura benefício fiscal não tributável, cuja inclusão violaria princípios constitucionais.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber se benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Tal orientação não se estende automaticamente aos demais benefícios fiscais, conforme definido no Tema no 1.182.

Para benefícios fiscais diversos, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende do cumprimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A dispensa de comprovação de que o benefício foi concedido para estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos não afasta a necessidade de atendimento das demais exigências legais.

Em mandado de segurança, exige-se prova pré-constituída do direito alegado. A ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais inviabiliza o reconhecimento do direito à exclusão pretendida.

No caso concreto, a impetrante não demonstrou o atendimento das condições estabelecidas na legislação aplicável. A mera declaração de intenção de cumprir requisitos legais não configura direito líquido e certo, nem supre a exigência probatória.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se atendidos os requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014. 2. A dispensa de comprovação da finalidade de estímulo econômico não afasta a exigência de cumprimento dos demais requisitos legais. 3. No mandado de segurança, a ausência de prova pré-constituída quanto ao atendimento das condições legais impede o reconhecimento do direito à exclusão tributária.”

Legislação relevante citada: CPC, art. 371; Lei no 12.016/2009, art. 1o; Lei no 12.973/2014, art. 30; LC no 160/2017, art. 10; Lei no 14.789/2023.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08/11/2017, DJe 01/02/2018; STJ, REsp 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, j. 26/04/2023, DJe 12/06/2023 (Tema 1.182); TRF3, 3a Turma, ApelRemNec 5001432-42.2023.4.03.6143, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 24/02/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5012607-65.2023.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Mairan Gonçalves Maia Júnior, j. 01/07/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5005318-61.2021.4.03.6000, Rel. Des. Fed. Marisa Ferreira dos Santos, j. 17/06/2025; TRF3, 6a Turma, ApelRemNec 5001411-66.2023.4.03.6143, Rel. Des. Fed. Mairan Gonçalves Maia Júnior, j. 16/04/2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo interno, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

VALDECI DOS SANTOS

Relator do Acórdão