Tribunal: TRF3
Processo: 5002184-14.2023.4.03.6143
Classe: REMESSA NECESSÁRIA (1728)
Órgão julgador: VALDECI DOS SANTOS
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-07

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO. ERESP No 1.517.492/PR. TEMA REPETITIVO No 1.1182 DO STJ.

Inteiro teor:
848/1006)

5002184-14.2023.4.03.6143

Intimação via sistema Data: 29/05/2026

ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA

6a Turma

Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS

Intimação via sistema DATA: 29/05/2026

Julgamento: 07/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) No 5002184-14.2023.4.03.6143

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM LIMEIRA//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: SYLVAMO DO BRASIL LTDA.

ADVOGADO do(a) APELADO: DANIELLA ZAGARI GONCALVES - SP116343-A

ADVOGADO do(a) APELADO: MARCO ANTÔNIO GOMES BEHRNDT - SP173362-A

ADVOGADO do(a) APELADO: BRUNA DIAS MIGUEL - SP299816-A

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

JUIZO RECORRENTE: 1a VARA FEDERAL DE LIMEIRA

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO. ERESP No 1.517.492/PR. TEMA REPETITIVO No 1.1182 DO STJ. DECISÃO MONOCRÁTICA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo interno interposto pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação e à remessa oficial, para adequar os critérios de recuperação de indébito tributário, mantendo o direito da impetrante à exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A agravante sustenta a necessidade de inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo dos tributos federais, a aplicação dos requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e a superveniência da Lei no 14.789/2023.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber se os créditos presumidos de ICMS devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça, firmado no EREsp no 1.517.492/PR, estabelece que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão da proteção ao pacto federativo.

O Tema Repetitivo no 1.182 do STJ não afasta essa orientação quanto aos créditos presumidos, limitando-se às demais espécies de benefícios fiscais de ICMS.

A exclusão dos créditos presumidos independe do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de requisitos legais. 2. A exclusão de outros benefícios fiscais de ICMS depende do atendimento às exigências previstas em lei."

Legislação relevante citada: CPC, art. 371; Lei no 12.973/2014, art. 30; Lei Complementar no 160/2017, art. 10.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08.11.2017; STJ, REsp 1.945.110/RS (Tema 1.182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, j. 26.04.2023.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA 1728 No 5002184-14.2023.4.03.6143

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM LIMEIRA//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

ADVOGADO do(a) APELADO: DANIELLA ZAGARI GONCALVES - SP116343-A

ADVOGADO do(a) APELADO: MARCO ANTÔNIO GOMES BEHRNDT - SP173362-A

ADVOGADO do(a) APELADO: BRUNA DIAS MIGUEL - SP299816-A

APELADO: SYLVAMO DO BRASIL LTDA.

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

JUIZO RECORRENTE: 1a VARA FEDERAL DE LIMEIRA

RELATÓRIO

Trata-se de agravo interno interposto pela FAZENDA NACIONAL contra a decisão monocrática que deu parcial provimento ao seu recurso de apelação e à remessa oficial, para adequar o direito à recuperação do indébito tributário aos critérios legais, mantendo-se o direito da impetrante à exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos legais.

Em síntese, a agravante reitera a necessidade de revisão do entendimento firmado no EREsp no 1.517.492, defendendo a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o argumento de que os valores concedidos a esse título integram o patrimônio do contribuinte, não se aplicando, à espécie, a imunidade tributária recíproca, tampouco havendo ofensa ao pacto federativo. Aduz, ainda, que a exclusão dos créditos presumidos da base de cálculo dos referidos tributos depende do atendimento aos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 e que a Lei no 14.789/2023 revogou referido dispositivo, instituindo nova sistemática para o tratamento das subvenções estaduais relativas ao ICMS.

Com contraminuta de SYLVAMO DO BRASIL LTDA.

É o relatório.

VOTO

A decisão agravada encontra-se devidamente fundamentada quanto às razões que conduziram à improcedência da pretensão da ora agravante, amparando-se em fundamentos jurídicos idôneos e em entendimento jurisprudencial sobre a matéria, conforme se extrai da fundamentação a seguir:

"(...)

O presente caso comporta julgamento com base nos incisos IV e V do art. 932 do CPC.

A primeira preliminar suscitada pela apelante, relativa à impossibilidade de impetração de mandado de segurança contra lei em tese, não merece acolhimento no caso concreto. Isso porque não se discute aqui a aplicação abstrata de norma jurídica, mas, sim, exigência tributária concreta (e iminente) perpetrada pelas autoridades fiscais, passível de tutela por meio de mandado de segurança preventivo, notadamente no que se refere à incidência do IRPJ e da CSLL sobre incentivos fiscais de ICMS.

A segunda questão preliminar igualmente não deve ser acolhida, uma vez que, sendo o IRPJ e a CSLL recolhidos de forma centralizada pela matriz, mostra-se legítima a sua atuação para questionar a exigência fiscal também em nome de suas filiais.

Rejeitam-se, portanto, as preliminares suscitadas.

Quanto ao mérito, ao julgar os Embargos de Divergência no REsp no 1.517.492/PR, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) fixou orientação no sentido de que benefícios fiscais de ICMS concedidos sob a forma de créditos presumidos devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos na LC no 160/2017 e na Lei no 12.973/2014, sob pena de violação ao pacto federativo. Veja-se:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.

Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI - Embargos de Divergência desprovidos."

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018)

Posteriormente, o referido entendimento foi reafirmado no julgamento do Tema Repetitivo no 1.182, ocasião em que o STJ, ao examinar a possibilidade de exclusão de outras espécies de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, firmou a seguinte tese:

"1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico." (não grifado no original)

A propósito, transcreve-se a ementa do acórdão repetitivo:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado "efeito de recuperação" que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: "As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes. " (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que "a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação" (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que "o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos".

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no 9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015."

(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)

Como se nota, o STJ fixou que o entendimento firmado no julgamento do EREsp no 1.517.492/PR não se estende aos incentivos fiscais de ICMS diversos do crédito presumido, por se tratarem de situações jurídicas distintas. Assentou que, diferente dos créditos presumidos - que representam efetiva transferência patrimonial ao contribuinte, com impacto direto na autonomia financeira dos Estados -, os demais benefícios fiscais de desoneração apenas reduzem ou postergam a incidência do tributo, preservando ao Fisco a possibilidade de futura recuperação dos valores não recolhidos (efeito de recuperação).

Não obstante, a Corte Superior consignou ser admitida a exclusão dessas outras espécies de benefícios fiscais de ICMS da apuração do IRPJ e da CSLL, desde que comprovado o atendimento dos requisitos legais previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014, dispensando-se, contudo, a demonstração de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Ressalte-se que, a partir de 1o/1/2024, passou a vigorar a Lei no 14.789/2023, a qual revogou o art. 30 da Lei no 12.793/2014 e estabeleceu uma nova sistemática de apuração e tratamento fiscal dos benefícios fiscais de ICMS no contexto da apuração do IRPJ e da CSLL (subvenção fiscal).

Pois bem.

À luz desse panorama jurisprudencial, é de rigor o acolhimento do pedido da impetrante para a exclusão dos benefícios fiscais concedidos sob a forma de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.793/2014 (objeto do writ).

Quanto à compensação do indébito tributário, consigne-se que esta deverá ser efetuada na esfera administrativa, competindo à Fazenda Pública a apuração do montante efetivamente devido.

Ressalte-se que, com o advento da Lei no 13.670/2018, restou revogado o parágrafo único do art. 26 da Lei no 11.457/2007 e, em contrapartida, incluído o art. 26-A, que prevê expressamente a aplicação do art. 74 da Lei no 9.430/1996, para a compensação de débitos próprios relativos a quaisquer impostos e contribuições, observados os requisitos e limites elencados, sujeitos à apuração da administração fazendária.

A matéria foi regulamentada pela Instrução Normativa RFB no 2.055/21 (que revogou a antiga Instrução Normativa no 1.717/17, com as alterações da Instrução Normativa RFB no 1.810/18).

No mais, observa-se que, nos conformes do art. 170-A do Código Tributário Nacional (CTN), introduzido pela Lei Complementar no 104/01, é vedada a compensação, mediante aproveitamento, de tributo objeto de contestação judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva sentença. Acrescente-se que o STJ firmou, pela sistemática do art. 543-C do CPC, o entendimento segundo o qual o referido dispositivo se aplica às demandas ajuizadas após 10/01/2001.

No tocante à restituição administrativa do indébito reconhecido judicialmente, tal procedimento encontra óbice na norma prevista no art. 100 da Constituição Federal (CF), que dispõe:

"Art. 100. Os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim."

A matéria encontra-se pacificada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), o qual fixou a seguinte tese no Tema 1.262 de Repercussão Geral:

“Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal”.

Outrossim, a Súmula 461 do STJ faculta ao contribuinte a repetição do indébito reconhecido judicialmente por meio de precatório ou por compensação administrativa:

"O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado"

Nesse sentido, inclusive, já decidiu esta Corte:

"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. RESTITUIÇÃO POR MEIO DE PRECATÓRIO. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA E APELAÇÃO DA UNIÃO DESPROVIDA.

[...]

4. Reconhecido o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e respeitando-se a prescrição quinquenal, é assegurada à parte autora a repetição dos valores recolhidos indevidamente, por meio de restituição por precatórios ou por compensação.

5. Nesse ponto, cumpre anotar que a inicial pleiteou compensação ou repetição mediante precatório, enquanto a sentença determinou, genericamente, à restituição e compensação. Assim, é imperioso destacar que a repetição do indébito pela via judicial deve observar a necessidade de expedição de precatórios, segundo o contido no art. 100 da Constituição Federal. Nesse ponto, a sentença merece reparo, na medida em que viabiliza a restituição em espécie e pela via administrativa, o que não se pode admitir sem ofensa ao supramencionado dispositivo constitucional.

6. A compensação dos valores recolhidos indevidamente, deverá ser realizada nos termos do artigo 74, da Lei no 9.430/96, com as modificações perpetradas pela Lei no 10.637/02, visto a data que a presente demanda foi ajuizada.

7. É necessário o trânsito em julgado da decisão para que se proceda à compensação dos valores recolhidos indevidamente, nos termos do artigo 170-A, do Código Tributário Nacional.

8. A compensação requerida nos presentes autos não poderá ser realizada com as contribuições previdenciárias, conforme jurisprudência sedimentada da Corte Superior.

9. É aplicável a taxa SELIC como índice para a repetição do indébito, nos termos da jurisprudência do e. Superior Tribunal de Justiça, julgado sob o rito do artigo 543-C, do Código de Processo Civil.

10. O termo inicial, para a incidência da taxa SELIC como índice de correção do indébito tributário, é desde o pagamento indevido, nos termos da jurisprudência da Corte Superior,

11. Remessa necessária parcialmente provida; apelação da União, desprovida."

(ApelRemNec no 5000543-03.2017.4.03.6110, 3a Turma, Rel. Juíza Federal Conv. DENISE AVELAR, DJe 10/06/2020) (não grifado no original)

Portanto, indevida a restituição administrativa, sendo cabível somente a compensação administrativa ou a restituição judicial.

Por fim, em relação à restituição judicial em Mandado de Segurança, é cediço que o “writ” não é substitutivo da ação de cobrança e não produz efeitos patrimoniais em relação ao período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria, consoante o disposto nas Súmulas 269 e 271 do STF. Isto é, na via mandamental, incabível a restituição judicial de indébito referente ao período anterior ao ajuizamento.

Já para os valores devidos a partir de sua impetração, restou pacificada a possibilidade de restituição judicial pela via do precatório, conforme entendimento firmado no Tema 831 do STF e na jurisprudência dos Tribunais Superiores:

“Tese do Tema n. 831 do STF: O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.”

“1. Agravo regimental em embargos de declaração em recurso extraordinário com agravo. 2. Direito Tributário. 3. Débitos da Fazenda Pública oriundos de decisão concessiva de mandado de segurança devem ser pagos pelo regime de precatório. 4. Ausência de argumentos capazes de infirmar a decisão agravada. 5. Negado provimento ao agravo regimental, sem majoração da verba honorária, por se tratar de mandado de segurança”.

(ARE 1350473 ED-AgR, Rel. GILMAR MENDES, 2a Turma, j. 16/05/2022, DJe-097 DIVULG 19-05-2022 PUBLIC 20-05-2022)

“Agravo regimental em recurso extraordinário com agravo. Constitucional e tributário. Reconhecimento de indébito tributário em sede de mandado de segurança. Restituição. Necessidade de expedição de precatório ou de requisição de pequeno valor. 1. O Tribunal de Origem, em sede de mandado de segurança, assentou ter a impetrante direito à restituição administrativa do indébito tributário reconhecido judicialmente na demanda, sem a observância do regime de precatórios. 2. Ao assim decidir, a Corte a Quo divergiu da orientação da Suprema Corte de que os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas em razão de decisão judicial devem se dar mediante a expedição de precatório ou de requisição de pequeno valor, conforme o valor da condenação, nos termos do art. 100 da Constituição Federal. Precedentes. 3. Agravo regimental e recurso extraordinário providos, assentando-se que a restituição do pagamento indevido, decorrente de decisão em sede de mandado de segurança, se dê mediante a expedição de precatório ou de requisição de pequeno valor, conforme o caso”.

(ARE 1387512 AgR, Rel. ALEXANDRE DE MORAES, Rel. p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, 1a Turma, j. 10/10/2022, DJe-224 DIVULG 07-11-2022 PUBLIC 08-11-2022)

“TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. EFEITOS FINANCEIROS POSTERIORES À IMPETRAÇÃO. PAGAMENTO PELO REGIME DE PRECATÓRIOS. TEMA N. 831 DE REPERCUSSÃO GERAL DO STF. RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO.

[...]

II - O acórdão de origem não destoa da jurisprudência das Cortes Superiores no sentido de ser incabível a execução da sentença proferida em mandado de segurança relativamente ao período pretérito à impetração, sendo possível, contudo, a cobrança de valores posteriores à referida data. Nesse sentido: EREsp n. 1.087.232/ES, relator Ministro Herman Benjamin, Corte Especial, julgado em 7/12/2016, DJe de 19/4/2017; RMS n. 70.604/PE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 21/3/2023, DJe de 24/3/2023; RMS n. 33.544/PE, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 7/2/2023, DJe de 16/2/2023; AgInt no REsp n. 2.012.687/BA, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 13/2/2023, DJe de 16/2/2023; AgRg no RMS n. 27.308/RS, relator Ministro Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, julgado em 15/10/2013, DJe de 28/10/2013.

III - Quanto à forma de pagamento, o Supremo Tribunal Federal firmou, no julgamento do Tema n. 831 de repercussão geral, a seguinte tese: "O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.", a qual deve ser observada no presente caso.

IV - Recurso especial da Fazenda Nacional conhecido e improvido.

(REsp no 1.763.831/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, 2a Turma, j. 20/6/2023, DJe de 22/6/2023.)

Desse modo, em sede de mandado de segurança, é viável a restituição judicial do indébito, mediante precatório, sem efeitos patrimoniais pretéritos, ou, alternativamente, a compensação na esfera administrativa.

Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso de apelação da Fazenda Nacional e à remessa oficial, notadamente para adequar o direito à recuperação do indébito tributário aos critérios legais, na forma da fundamentação."

No presente feito, a matéria mereceu nova apreciação deste I. Órgão Judiciário, em face da permissão contida no art. 371 do CPC, que consagra o princípio do livre convencimento ou da persuasão racional, e que impõe ao julgador o poder-dever: o poder, refere-se à liberdade de que dispõe para valorar a prova; e, o dever, à necessidade de fundamentar a sua decisão, ou seja, a razão de seu convencimento.

Sob outro aspecto, o juiz não está adstrito a examinar todas as normas legais trazidas pelas partes, bastando que, in casu, decline os fundamentos suficientes para lastrear sua decisão.

Nesse contexto, estando a decisão devidamente fundamentada, observa-se que as alegações apresentadas pela ora agravante não têm o objetivo de sanar eventuais vícios, mas apenas externar seu inconformismo com a solução que lhe foi desfavorável, pretendendo vê-la alterada.

Assim, inexistindo argumentos capazes de infirmar o entendimento anteriormente exarado, não vislumbro vícios a ensejar a reforma da decisão agravada, motivo pelo qual a mantenho por seus próprios fundamentos.

Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.

É o voto.

VOTO

O Desembargador Federal Mairan Maia:

Vênia devida ao entendimento esposado pelo e. Relator, ouso divergir em parte.

O crédito presumido de ICMS é um benefício fiscal em que se concede ganho real ao contribuinte, o qual se credita de um determinado valor. Há lançamento de uma quantia a crédito na conta apropriada, o que eleva o ativo da empresa.

Diferentemente, as hipóteses de benefício fiscal negativo de ICMS – isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo, diferimento de tributo e outras modalidades – não implicam ingresso de receita nova, mas redução de despesa.

O C. Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88). Eis o teor da ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNALFEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI - Embargos de Divergência desprovidos.

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)

Com efeito, o C. STJ, ao julgar os Recursos Especiais no 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (tema no 1.182), resolveu definitivamente a questão acerca da possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Afastou-se a aplicação do entendimento adotado no EREsp. 1.517.492/PR para qualquer benefício fiscal de ICMS, limitando o precedente somente aos casos de créditos presumidos de ICMS.

Nesse sentido, firmou-se a seguinte tese (destaquei):

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2.A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no 9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(STJ, REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023)

Conforme constou do voto do e. Relator, Min. Benedito Gonçalves, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/2014, realize-se o registro em reserva de lucros e limitações correspondentes.

Em suma, somente se considerou possível a exclusão dos benefícios fiscais negativos de ICMS se atendidos os requisitos exigidos no art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e 30 da Lei no 12.973/2014, in verbis:

Lei Complementar no 160/2017

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.

Lei no 12.973/2014

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)

Obtempere-se, contudo, que as questões afetas à exclusão dos benefícios fiscais de ICMS positivo – crédito presumido de ICMS – e negativos – redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL levadas ao conhecimento do C. Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do ERESP 1.517.492/PR e dos REsp’s 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema 1182), deram-se à luz da Lei Complementar no 160, de 07 de agosto de 2017, e da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, quando sequer se encontrava em vigor a Medida Provisória no 1.185/2023, convertida na Lei no 14.789, de 29 de dezembro de 2023.

De fato, a Lei no 14.789, de 29 de dezembro de 2023, resultante da conversão da Medida Provisória no 1.185/2023, inaugurou, a partir da sua vigência, um novo regime jurídico tributário para a apuração do IRPJ e da CSLL, revogando, expressamente, o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (art. 21).

Retomando à leitura do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, complementado pelo artigo 10 da Lei Complementar no 160/2017, dessume-se que as subvenções para investimento concedidas por outros entes da federação como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não eram computadas na determinação do lucro real da pessoa jurídica beneficiária, excluindo-se, portanto, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em reserva de lucros, podendo somente ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social.

Conferindo novo tratamento tributário aos benefícios fiscais relacionados às subvenções para investimentos concedidas pelos entes federados para fim de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o regime de tributação pelo lucro real, a Lei no 14.789/2023 disciplinou, pormenorizadamente, o seguinte, in verbis (destaquei):

Art. 1o A pessoa jurídica tributada pelo lucro real que receber subvenção da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, observado o disposto nesta Lei

Art. 2o Para os fins do disposto no art. 1o desta Lei, considera-se:

I - implantação - o estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

II - expansão - a ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

III - crédito fiscal de subvenção para investimento - o direito creditório:

a) decorrente de implantação ou expansão do empreendimento econômico subvencionado por ente federativo;

b) concedido a título de Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); e

c) passível de ressarcimento ou de compensação com tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda.

Art. 3o Poderá ser beneficiária do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

Art. 4o São requisitos para a concessão da habilitação à pessoa jurídica:

I - ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;

II - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

III - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.

Parágrafo único. Transcorrido o prazo de 30 (trinta) dias da apresentação do pedido de habilitação pela pessoa jurídica sem que tenha havido a manifestação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurídica será considerada habilitada.

Art. 5o Observado o direito à ampla defesa e ao contraditório, a habilitação será:

I - indeferida, na hipótese de a pessoa jurídica não atender aos requisitos de que trata o art. 4o desta Lei; ou

II - cancelada, na hipótese de a pessoa jurídica deixar de atender aos requisitos de que trata o art. 4o desta Lei.

Art. 6o A pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.

Parágrafo único. O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção.

Art. 7o Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que:

I - estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

II - sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.

Art. 8o Na apuração do crédito fiscal, somente poderão ser computadas as receitas:

I - que sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

II - que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

§ 1o Não poderão ser computadas na apuração do crédito fiscal:

I - a parcela das receitas que superar o valor das despesas a que se refere o inciso I do caput deste artigo;

II - a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federativo; e

III - as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento.

§ 2o Para fins do disposto nos incisos I e II do § 1o deste artigo, os valores serão considerados de forma acumulada a partir da data do ato concessivo da subvenção.

§ 3o O disposto no inciso I do caput e no inciso I do § 1o deste artigo não se aplicará na hipótese de subvenção relacionada a bem não sujeito a depreciação, amortização ou exaustão.

§ 4o As receitas de subvenção de que trata o caput deste artigo não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins do IRPJ e da CSLL e deverão ser tributadas no ajuste anual.

Art. 9o O crédito fiscal de subvenção para investimento devidamente apurado e informado à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá ser objeto de:

I - compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica; ou

II - ressarcimento em dinheiro.

Art. 10. O pedido de ressarcimento e a declaração de compensação relativos ao crédito fiscal serão recepcionados após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação.

Parágrafo único. Na hipótese de o crédito fiscal não ter sido objeto de compensação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil efetuará o seu ressarcimento no vigésimo quarto mês, contado dos termos iniciais de que trata o caput deste artigo.

Art. 11. O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Art. 12. O crédito fiscal de subvenção para investimento apurado em desacordo com o disposto nesta Lei não será reconhecido pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

Art. 13. Os débitos tributários, inscritos ou não em dívida ativa da União, apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, serão objeto de transação tributária especial em razão da disseminação de casos controvertidos no contencioso administrativo e judicial que envolva o assunto.

§ 1o A adesão à transação tributária especial prevista no caput deste artigo implicará a conformação do contribuinte ao disposto nesta Lei, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.

§ 2o A transação tributária especial prevista no caput deste artigo será proposta pelo Ministro de Estado da Fazenda, conforme regulamentação por ele expedida, que deverá observar o mesmo regime jurídico da transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica, prevista na Lei no 13.988, de 14 de abril de 2020, em especial no que concerne às hipóteses de rescisão, prazos de pagamento e não tributação de descontos.

§ 3o Os créditos envolvidos na transação especial prevista no caput deste artigo poderão ser pagos da seguinte forma:

I - pagamento em espécie do valor da dívida consolidada, com redução de 80% (oitenta por cento), em até 12 (doze) parcelas mensais e sucessivas; ou

II - pagamento em espécie de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da dívida consolidada, sem reduções, em até 5 (cinco) parcelas mensais e sucessivas, com a possibilidade de pagamento de eventual saldo remanescente:

a) parcelado em até 60 (sessenta) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 50% (cinquenta por cento) do valor remanescente da dívida; ou

b) parcelado em até 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 35% (trinta e cinco por cento) do valor remanescente da dívida.

§ 4o No caso de créditos que sejam objeto de inscrição em dívida ativa, de ação judicial, de embargos à execução fiscal ou de reclamação ou recurso administrativo, a transação contemplará os processos pendentes de julgamento definitivo até o dia 31 de maio de 2024.

§ 5o Em qualquer caso, a adesão à transação especial prevista neste artigo implicará a renúncia ao direito em que se fundar o contencioso administrativo e judicial, com encerramento do litígio.

Art. 14. Os débitos tributários apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, não lançados poderão ser objeto de autorregularização específica pelo contribuinte antes do lançamento.

§ 1o A adesão à autorregularização prevista no caput deste artigo implicará a conformação do contribuinte ao disposto nesta Lei, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.

§ 2o Os créditos envolvidos na autorregularização de que trata o caput deste artigo poderão ser pagos da seguinte forma:

I - pagamento em espécie do valor do débito consolidado, com redução de 80% (oitenta por cento), em até 12 (doze) parcelas mensais e sucessivas; ou

II - pagamento em espécie de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor do débito consolidado, sem reduções, em até 5 (cinco) parcelas mensais e sucessivas, com a possibilidade de o pagamento de eventual saldo remanescente ser:

a) parcelado em até 60 (sessenta) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 50% (cinquenta por cento) do valor remanescente do débito; ou

b) parcelado em até 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 35% (trinta e cinco por cento) do valor remanescente do débito.

§ 3o Em qualquer caso, a adesão à autorregularização prevista neste artigo implicará confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados em nome do sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, nos termos dos arts. 389 e 395 da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil).

§ 4o No caso de não pagamento nos termos do § 2o deste artigo ou de inadimplemento de qualquer das parcelas previstas, serão retomados o lançamento e a cobrança do crédito tributário pelo seu valor originário acrescido dos consectários legais, abatidos eventuais pagamentos realizados.

Art. 15. A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá disciplinar o disposto nesta Lei.

Art. 16. Os valores registrados na reserva a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em razão da aplicação do disposto no art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, ou no § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, somente poderão ser utilizados para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2o Os valores de que trata o caput serão tributados caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa daquela prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

(...)

Art. 21. Ficam revogados os seguintes dispositivos:

I - inciso V do caput do art. 19 e § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977;

II - inciso X do § 3o do art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;

III - inciso IX do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e

IV - art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014.

Art. 22. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação e produzirá efeitos a partir de 1o de janeiro de 2024.

O novo modelo passou a autorizar a apuração do referido crédito fiscal pela pessoa jurídica beneficiária (“Crédito Fiscal de Subvenção para Investimento”), mediante procedimento específico de habilitação junto à Receita Federal do Brasil, sendo-lhe facultado optar pela restituição ou compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

Assim, a pessoa jurídica deverá se habilitar no sistema eletrônico disponibilizado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e demonstrar ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por outro ente federativo. O ato concessivo deve ser anterior à implantação ou expansão do empreendimento econômico, bem como deve estabelecer as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica para a implantação ou expansão do empreendimento econômico.

Veja-se, por outro lado, que, para fruir desse benefício, não se exigem regras de contrapartidas correlacionadas ao registro da subvenção em reserva de lucros e sua utilização para absorção de prejuízos ou aumento de capital social, ressalvada a regra de transição prevista no artigo 16 da Lei 14.789/2023.

Nessa esteira, os fatos jurídicos tributários ocorridos a partir de 01.01.2024 regem-se pela nova lei, que, consoante já exposto, não é objeto dos precedentes apontados. Os precedentes levavam em conta substrato fático-jurídico diverso do atual, ao passo que a Lei no 14.789/2023 criou situações fáticas novas e diversas das analisadas naqueles julgados.

Importante frisar que a Lei no 14.789, que entrou em vigor em 29.12.2023, não violou os princípios da irretroatividade, da não surpresa e da proteção da confiança, na medida em que produziu efeitos jurídicos a partir de 01.01.2014.

A modificação da forma e das condições estabelecidas pela Lei no 14.789, para apuração de crédito fiscal de subvenção para investimento, busca viabilizar o aproveitamento dos benefícios fiscais e, sob o ponto de vista da praticidade tributária, facilitar o controle pelo órgão fazendário, assegurando o direito de restituição ou compensação à parte beneficiária.

Assim, entendo que o direito da impetrante de excluir os créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente do cumprimento de requisitos vai até 01.01.2024, data em que entrou em vigor a Lei no 14.789/2023.

Ante o exposto, divirjo parcialmente do e. Relator para dar parcial provimento ao agravo interno da União rara reconhecer o direito da impetrante de excluir os créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL somente até 01.01.2024, data em que entrou em vigor a Lei no 14.789/2023.

No mais, o acompanho.

É como voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO. ERESP No 1.517.492/PR. TEMA REPETITIVO No 1.1182 DO STJ. DECISÃO MONOCRÁTICA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo interno interposto pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação e à remessa oficial, para adequar os critérios de recuperação de indébito tributário, mantendo o direito da impetrante à exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A agravante sustenta a necessidade de inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo dos tributos federais, a aplicação dos requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e a superveniência da Lei no 14.789/2023.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em saber se os créditos presumidos de ICMS devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça, firmado no EREsp no 1.517.492/PR, estabelece que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão da proteção ao pacto federativo.

O Tema Repetitivo no 1.182 do STJ não afasta essa orientação quanto aos créditos presumidos, limitando-se às demais espécies de benefícios fiscais de ICMS.

A exclusão dos créditos presumidos independe do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de requisitos legais. 2. A exclusão de outros benefícios fiscais de ICMS depende do atendimento às exigências previstas em lei."

Legislação relevante citada: CPC, art. 371; Lei no 12.973/2014, art. 30; Lei Complementar no 160/2017, art. 10.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 08.11.2017; STJ, REsp 1.945.110/RS (Tema 1.182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, j. 26.04.2023.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por maioria, em julgamento realizado nos moldes do art. 942 do CPC, negou provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Relator, acompanhado pelos votos dos Des. Fed. Giselle França, Marisa Santos e Souza Ribeiro, vencido o Des. Fed. Mairan Maia que lhe dava parcial provimento. Lavrará o acórdão o Relator, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

VALDECI DOS SANTOS

Relator do Acórdão