Tribunal: TRF3
Processo: 5000359-06.2024.4.03.6109
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: VALDECI DOS SANTOS
Órgão colegiado: 6a Turma
Data de julgamento: 2026-05-07

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL. CRÉDITOS PRESUMIDOS/OUTORGADOS. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. ERESP No 1.517.492/PS. OUTROS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. LEI No 14.789/2023.

Inteiro teor:
343/1006)

5000359-06.2024.4.03.6109

Intimação via sistema Data: 13/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

6a Turma

Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS

Intimação via sistema DATA: 13/05/2026

Julgamento: 07/05/2026

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5000359-06.2024.4.03.6109

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: ORTOFIO INDUSTRIA COMERCIO E SERVICOS LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: CAROLINE BOROTA DIAZ - SP399964-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: MARIANA ALVES DE MEDEIROS - SP325527-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: EDUARDO RICCA - SP81517-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PIRACICABA, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL. CRÉDITOS PRESUMIDOS/OUTORGADOS. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. ERESP No 1.517.492/PS. OUTROS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. LEI No 14.789/2023. DECISÃO MONOCRÁTICA MANTIDA. RECURSOS DESPROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Agravos internos interpostos pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação da impetrante, para reconhecer o direito à exclusão do benefício fiscal de crédito outorgado/presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A Fazenda Nacional sustenta a inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo dos tributos federais e a necessidade de observância dos requisitos impostos pela legislação tributária.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

As questões em discussão consistem em saber: (i) se os créditos presumidos de ICMS devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento de requisitos legais; e (ii) se os demais benefícios fiscais de ICMS podem ser excluídos da base de cálculo dos referidos tributos sem observância das exigências legais..

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema Repetitivo no 1.182, firmou entendimento de que benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando atendidos os requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A redução de base de cálculo constitui hipótese de desoneração tributária sujeita a esse regime, não havendo direito à exclusão automática, sobretudo em mandado de segurança, que exige prova pré-constituída do atendimento dos requisitos legais.

A ausência de comprovação do cumprimento dessas exigências impede o reconhecimento do direito líquido e certo à exclusão da redução de base de cálculo da incidência do IRPJ e da CSLL.

Por outro lado, o crédito outorgado de ICMS possui natureza de crédito presumido, caracterizando acréscimo patrimonial decorrente de incentivo fiscal concedido pelo Estado.

O STJ, no julgamento do EREsp no 1.517.492/PR, firmou orientação no sentido de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao princípio federativo.

Tal entendimento permanece aplicável mesmo após a edição da Lei no 14.789/2023, pois decorre de fundamento constitucional relacionado à preservação da autonomia dos entes federativos, não sendo afastado por alteração legislativa ordinária.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante comprovação do atendimento dos requisitos legais. 2. Os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de requisitos legais, em razão do princípio federativo. 3. A Lei no 14.789/2023 não afasta a exclusão dos créditos presumidos da base de cálculo dos tributos federais”.

Legislação relevante citada: Lei no 12.973/2014, art. 30; LC no 160/2017, art. 10; Lei no 14.789/2023.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Primeira Seção, j. 08/11/2017, DJe 01/02/2018; STJ, REsp 1.945.110/RS, Primeira Seção, j. 26/04/2023, DJe 12/06/2023 (Tema 1.182); TRF3, ApCiv 5000571-87.2025.4.03.6110, 6a Turma, j. 02/09/2025; TRF3, ApelRemNec 5015589-52.2023.4.03.6100, 6a Turma, j. 14/07/2025.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

6a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5000359-06.2024.4.03.6109

RELATOR: VALDECI DOS SANTOS

APELANTE: ORTOFIO INDUSTRIA COMERCIO E SERVICOS LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: CAROLINE BOROTA DIAZ - SP399964-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: MARIANA ALVES DE MEDEIROS - SP325527-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: EDUARDO RICCA - SP81517-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PIRACICABA, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

Trata-se de agravo interno interposto pela FAZENDA NACIONAL contra a decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação da impetrante, para reconhecer o direito à exclusão do benefício fiscal de crédito outorgado/presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos legais.

Em síntese, a agravante sustenta a necessidade de revisão do entendimento firmado no EREsp no 1.517.492, defendendo a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o argumento de que os valores concedidos a esse título integram o patrimônio do contribuinte, não se aplicando a imunidade tributária recíproca, tampouco havendo ofensa ao pacto federativo. Aduz, ainda, que a exclusão dos créditos presumidos da base de cálculo dos tributos federais estaria condicionada ao atendimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, o qual teria sido revogado pela Lei no 14.789/2023, que instituiu nova sistemática para o tratamento das subvenções estaduais relativas ao ICMS.

Com contraminuta de ORTOFIO INDÚSTRIA COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA.

É o relatório.

VOTO

A decisão agravada encontra-se devidamente fundamentada quanto às razões que conduziram à improcedência da pretensão da ora agravante, amparando-se em fundamentos jurídicos idôneos e em entendimento jurisprudencial sobre a matéria, conforme se extrai da fundamentação a seguir:

"(...)

Assim, passa-se à decisão monocrática, com fulcro no art. 932, IV e V, do CPC.

No julgamento do Tema Repetitivo 1.182, a Primeira Seção do C. STJ firmou entendimento de que é:

"Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL".

Transcreve-se a ementa do v. acórdão repetitivo:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM. (...)

Teses a serem submetidas ao Colegiado:

Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. (...)

(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023)."

Como se nota, o C. STJ fixou que os efeitos do julgamento do EREsp 1.517.492/PR não se estendem às demais espécies de incentivos fiscais de ICMS, por se tratarem de situações jurídicas distintas. Assentou que, diferente dos créditos presumidos - que representam efetiva transferência patrimonial ao contribuinte, com impacto direto na autonomia financeira dos Estados -, os demais benefícios fiscais de desoneração apenas reduzem ou postergam a incidência do tributo, preservando ao Fisco a possibilidade de futura recuperação dos valores não recolhidos (efeito de recuperação).

Ademais, consignou-se que a exclusão dessas outras espécies de benefícios fiscais de ICMS da apuração do IRPJ e da CSLL somente é possível mediante comprovação do cumprimento dos requisitos legais previstos no art. 10 da LC 160/2017 e no art. 30 da Lei 12.973/2014, dispensando-se, contudo, a demonstração de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Por outro lado, no que se refere aos créditos presumidos de ICMS, a Primeira Seção do C. STJ, ao julgar os EREsp 1.517.492/PR, fixou orientação no sentido de que devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do atendimento aos requisitos previstos na LC 160/2017 e na Lei 12.973/2014, sob pena de violação ao pacto federativo.

Nesse sentido:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. (...) ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. (...)

XVI - Embargos de Divergência desprovidos."

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018)

Ressalte-se que, a partir de 1o/1/2024, passou a vigorar a Lei 14.789/2023, a qual revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014 e estabeleceu uma nova sistemática de apuração e tratamento fiscal das subvenções para implantação ou expansão de empreendimento econômico, inclusive aquelas relacionadas ao ICMS, no contexto da apuração do IRPJ e da CSLL.

A superveniência da Lei 14.789/2023, todavia, não altera o entendimento consolidado no julgamento do EREsp 1.517.492/PR no que toca especificamente ao crédito presumido de ICMS, pois o fundamento central da exclusão - proteção ao pacto federativo e preservação da autonomia financeira dos Estados - permanece íntegro e autônomo em relação às modificações infralegais supervenientes.

Nesta linha, a jurisprudência deste E. Tribunal vem reafirmando que a Lei 14.789/2023 não autoriza a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mantendo-se hígido o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR, a exemplo de:

"TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - APELAÇÃO - MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS CRÉDITO PRESUMIDO - INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL - LEI No 14.789/2023 - IRREGULARIDADE DA INCIDÊNCIA. (...)

9. Tese de julgamento: é irregular a incidência do ICMS crédito presumido na base de cálculo do IRPJ-Lucro Real e da CSLL-Lucro Real, mesmo após a modificação legislativa operada pela Lei no 14.789/2023. (...)

(TRF-3, 6a Turma, ApCiv 5000571-87.2025.4.03.6110, Rel. Des. Fed. GISELLE DE AMARO E FRANCA, j. 02/09/2025)."

E também:

"APELAÇÃO. MANDADO SE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. (...)

Dessarte, não devendo os créditos presumidos de ICMS compor a base de cálculo, não sofrendo qualquer limitação, nos termos definidos pelo STJ no mencionado EREsp 1.517.492/PR, consequentemente, de igual modo, é razoável concluir que estão fora do alcance da Lei 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014 e estabeleceu novas disposições sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico, com produção de efeitos a partir de 1o de janeiro de 2024. (...)

(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec 5015589-52.2023.4.03.6100, Rel. Des. Fed. LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j. 14/07/2025)."

Feitas essas considerações gerais, passa-se ao exame do caso concreto.

A impetrante informou ser contribuinte do IRPJ e da CSLL, tributada com base no lucro real, e beneficiária de incentivos fiscais de ICMS concedidos pelo Estado, consistentes em: (i) redução de base de cálculo; e (ii) crédito outorgado de 12% sobre as saídas. Pleiteia, em sede mandamental, o afastamento da inclusão de tais valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como a declaração de inaplicabilidade da Lei no 14.789/2023, inclusive no que tange à suposta cobrança de natureza retroativa.

Deve-se, desde logo, distinguir as duas espécies de benefícios fiscais em debate:

a) Redução de base de cálculo de ICMS - espécie de desoneração que se enquadra no âmbito do Tema 1.182/STJ, como benefício fiscal diverso de crédito presumido, cuja eventual exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL está condicionada ao cumprimento dos requisitos legais (LC 160/2017 e art. 30 da Lei 12.973/2014, até sua revogação, e, a partir de 1o/1/2024, aos parâmetros da Lei 14.789/2023);

b) Crédito outorgado de 12% sobre as saídas - benefício fiscal que assume a natureza jurídica de crédito presumido de ICMS, por representar efetivo acréscimo patrimonial concedido pelo Estado, com lançamento a crédito em conta própria, elevando o ativo da empresa, afastando o chamado efeito de recuperação e enquadrando-se, portanto, na hipótese analisada pelo EREsp 1.517.492/PR.

No que toca à redução de base de cálculo, aplica-se integralmente o entendimento consolidado no Tema 1.182/STJ: não há direito subjetivo do contribuinte à exclusão automática desses benefícios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de se instaurar verdadeira isenção heterônoma, vedada pela Constituição. Somente se admite a exclusão quando demonstrado o atendimento, pelo contribuinte, dos requisitos previstos na LC 160/2017 e no art. 30 da Lei 12.973/2014 (no período em que vigente), e, a partir de 1o/1/2024, da disciplina da Lei 14.789/2023.

Tratando-se de mandado de segurança, a impetração pressupõe a demonstração de direito líquido e certo, amparado em prova pré-constituída. No caso, a impetrante limitou-se a sustentar a tese de inconstitucionalidade da inclusão dos benefícios fiscais e da Lei 14.789/2023, sem, contudo, trazer aos autos elementos concretos aptos a comprovar o cumprimento, já sob a égide da legislação anterior, das exigências relativas à constituição de reserva de lucros e demais condicionantes legais para fins de dedutibilidade. Nessas circunstâncias, à míngua de prova pré-constituída do atendimento dos requisitos legais, não há como reconhecer, em sede mandamental, o direito líquido e certo à exclusão da redução de base de cálculo de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No tocante à Lei no 14.789/2023, ressalta-se, ainda, que: (i) não há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, existindo, na sistemática constitucional, apenas repartição de matérias (RE 348.605-ED, STF, 1a Turma, Rel. Min. Dias Toffoli); (ii) a lei em comento não altera o conceito de receita tal como previsto no direito privado, razão pela qual não afronta o art. 110 do CTN; e (iii) foi publicada em 29/12/2023, com início de vigência em 1o/1/2024 (art. 22), inexistindo cobrança retroativa.

Por outro lado, quanto ao crédito outorgado de 12% sobre as saídas, que, como visto, configura crédito presumido de ICMS, a situação jurídica é diversa. Nessa hipótese, incide, com total pertinência, o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR, segundo o qual é inviável a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de requisitos da LC 160/2017, da Lei 12.973/2014 ou, agora, da Lei 14.789/2023, sob pena de esvaziar o incentivo fiscal outorgado pelos Estados e vulnerar o pacto federativo.

Como já assentado pela 6a Turma deste E. Tribunal, a Lei no 14.789/2023, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/2014 e estabelecer nova disciplina para as subvenções, não alcança, nem pode alcançar, o núcleo da orientação jurisprudencial firmada no EREsp 1.517.492/PR, que exclui, de forma incondicionada, os créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Desse modo, quanto ao crédito outorgado de 12%, a r. sentença merece reforma, para reconhecer o direito da impetrante de afastar sua inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda que vigente a Lei no 14.789/2023.

No que concerne ao indébito tributário eventualmente decorrente da indevida inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, consigne-se que a compensação se fará administrativamente, tendo a Fazenda Pública a prerrogativa de apurar o montante devido.

Com o advento da Lei 13.670/2018, restou revogado o parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007 e, em contrapartida, incluído o art. 26-A, que prevê expressamente a aplicação do art. 74 da Lei 9.430/1996, para a compensação de débitos próprios relativos a quaisquer impostos e contribuições, observados os requisitos e limites elencados, sujeitos à apuração da administração fazendária.

A matéria foi regulamentada pela Instrução Normativa RFB no 2.055/2021 (que revogou a antiga Instrução Normativa no 1.717/2017, com as alterações da Instrução Normativa RFB no 1.810/2018).

No mais, observa-se que, nos conformes do art. 170-A do Código Tributário Nacional - CTN, introduzido pela Lei Complementar 104/2001, é vedada a compensação, mediante aproveitamento, de tributo objeto de contestação judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva sentença. O C. STJ firmou, pela sistemática do art. 543-C do CPC/1973, o entendimento de que tal dispositivo se aplica às demandas ajuizadas após 10/01/2001.

Ante o exposto, com fulcro no art. 932 do CPC, dou parcial provimento ao recurso de apelação, para reconhecer o direito da impetrante de afastar a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS de que é beneficiária (crédito outorgado de 12% sobre as saídas), inclusive após a vigência da Lei no 14.789/2023, nos termos da fundamentação."

No presente feito, a matéria mereceu nova apreciação deste I. Órgão Judiciário, em face da permissão contida no art. 371 do CPC, que consagra o princípio do livre convencimento ou da persuasão racional, e que impõe ao julgador o poder-dever: o poder, refere-se à liberdade de que dispõe para valorar a prova; e, o dever, à necessidade de fundamentar a sua decisão, ou seja, a razão de seu convencimento.

Sob outro aspecto, o juiz não está adstrito a examinar todas as normas legais trazidas pelas partes, bastando que, in casu, decline os fundamentos suficientes para lastrear sua decisão.

Nesse contexto, estando a decisão devidamente fundamentada, observa-se que as alegações apresentadas pela ora agravante não têm o objetivo de sanar eventuais vícios, mas apenas externar seu inconformismo com a solução que lhe foi desfavorável, pretendendo vê-la alterada.

Assim, inexistindo argumentos capazes de infirmar o entendimento anteriormente exarado, não vislumbro vícios a ensejar a reforma da decisão agravada, motivo pelo qual a mantenho por seus próprios fundamentos.

Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.

É o voto.

VOTO

O Desembargador Federal Mairan Maia:

Vênia devida ao entendimento esposado pelo e. Relator, ouso divergir.

O crédito presumido de ICMS é um benefício fiscal em que se concede ganho real ao contribuinte, o qual se credita de um determinado valor. Há lançamento de uma quantia a crédito na conta apropriada, o que eleva o ativo da empresa.

Diferentemente, as hipóteses de benefício fiscal negativo de ICMS – isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo, diferimento de tributo e outras modalidades – não implicam ingresso de receita nova, mas redução de despesa.

O C. Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88). Eis o teor da ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNALFEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI - Embargos de Divergência desprovidos.

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)

Com efeito, o C. STJ, ao julgar os Recursos Especiais no 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (tema no 1.182), resolveu definitivamente a questão acerca da possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Afastou-se a aplicação do entendimento adotado no EREsp. 1.517.492/PR para qualquer benefício fiscal de ICMS, limitando o precedente somente aos casos de créditos presumidos de ICMS.

Nesse sentido, firmou-se a seguinte tese (destaquei):

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2.A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no 9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(STJ, REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023)

Conforme constou do voto do e. Relator, Min. Benedito Gonçalves, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos também são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/2014, realize-se o registro em reserva de lucros e limitações correspondentes.

Em suma, somente se considerou possível a exclusão dos benefícios fiscais negativos de ICMS se atendidos os requisitos exigidos no art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e 30 da Lei no 12.973/2014, in verbis:

Lei Complementar no 160/2017

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.

Lei no 12.973/2014

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)

Obtempere-se, contudo, que as questões afetas à exclusão dos benefícios fiscais de ICMS positivo – crédito presumido de ICMS – e negativos – redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL levadas ao conhecimento do C. Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do ERESP 1.517.492/PR e dos REsp’s 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema 1182), deram-se à luz da Lei Complementar no 160, de 07 de agosto de 2017, e da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, quando sequer se encontrava em vigor a Medida Provisória no 1.185/2023, convertida na Lei no 14.789, de 29 de dezembro de 2023.

De fato, a Lei no 14.789, de 29 de dezembro de 2023, resultante da conversão da Medida Provisória no 1.185/2023, inaugurou, a partir da sua vigência, um novo regime jurídico tributário para a apuração do IRPJ e da CSLL, revogando, expressamente, o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (art. 21).

Retomando à leitura do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, complementado pelo artigo 10 da Lei Complementar no 160/2017, dessume-se que as subvenções para investimento concedidas por outros entes da federação como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não eram computadas na determinação do lucro real da pessoa jurídica beneficiária, excluindo-se, portanto, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em reserva de lucros, podendo somente ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social.

Conferindo novo tratamento tributário aos benefícios fiscais relacionados às subvenções para investimentos concedidas pelos entes federados para fim de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o regime de tributação pelo lucro real, a Lei no 14.789/2023 disciplinou, pormenorizadamente, o seguinte, in verbis (destaquei):

Art. 1o A pessoa jurídica tributada pelo lucro real que receber subvenção da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, observado o disposto nesta Lei

Art. 2o Para os fins do disposto no art. 1o desta Lei, considera-se:

I - implantação - o estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

II - expansão - a ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

III - crédito fiscal de subvenção para investimento - o direito creditório:

a) decorrente de implantação ou expansão do empreendimento econômico subvencionado por ente federativo;

b) concedido a título de Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); e

c) passível de ressarcimento ou de compensação com tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda.

Art. 3o Poderá ser beneficiária do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

Art. 4o São requisitos para a concessão da habilitação à pessoa jurídica:

I - ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;

II - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

III - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.

Parágrafo único. Transcorrido o prazo de 30 (trinta) dias da apresentação do pedido de habilitação pela pessoa jurídica sem que tenha havido a manifestação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurídica será considerada habilitada.

Art. 5o Observado o direito à ampla defesa e ao contraditório, a habilitação será:

I - indeferida, na hipótese de a pessoa jurídica não atender aos requisitos de que trata o art. 4o desta Lei; ou

II - cancelada, na hipótese de a pessoa jurídica deixar de atender aos requisitos de que trata o art. 4o desta Lei.

Art. 6o A pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.

Parágrafo único. O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção.

Art. 7o Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que:

I - estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

II - sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.

Art. 8o Na apuração do crédito fiscal, somente poderão ser computadas as receitas:

I - que sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

II - que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

§ 1o Não poderão ser computadas na apuração do crédito fiscal:

I - a parcela das receitas que superar o valor das despesas a que se refere o inciso I do caput deste artigo;

II - a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas pelo ente federativo; e

III - as receitas decorrentes de incentivos de IRPJ e do próprio crédito fiscal de subvenção para investimento.

§ 2o Para fins do disposto nos incisos I e II do § 1o deste artigo, os valores serão considerados de forma acumulada a partir da data do ato concessivo da subvenção.

§ 3o O disposto no inciso I do caput e no inciso I do § 1o deste artigo não se aplicará na hipótese de subvenção relacionada a bem não sujeito a depreciação, amortização ou exaustão.

§ 4o As receitas de subvenção de que trata o caput deste artigo não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins do IRPJ e da CSLL e deverão ser tributadas no ajuste anual.

Art. 9o O crédito fiscal de subvenção para investimento devidamente apurado e informado à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá ser objeto de:

I - compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica; ou

II - ressarcimento em dinheiro.

Art. 10. O pedido de ressarcimento e a declaração de compensação relativos ao crédito fiscal serão recepcionados após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação.

Parágrafo único. Na hipótese de o crédito fiscal não ter sido objeto de compensação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil efetuará o seu ressarcimento no vigésimo quarto mês, contado dos termos iniciais de que trata o caput deste artigo.

Art. 11. O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Art. 12. O crédito fiscal de subvenção para investimento apurado em desacordo com o disposto nesta Lei não será reconhecido pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

Art. 13. Os débitos tributários, inscritos ou não em dívida ativa da União, apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, serão objeto de transação tributária especial em razão da disseminação de casos controvertidos no contencioso administrativo e judicial que envolva o assunto.

§ 1o A adesão à transação tributária especial prevista no caput deste artigo implicará a conformação do contribuinte ao disposto nesta Lei, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.

§ 2o A transação tributária especial prevista no caput deste artigo será proposta pelo Ministro de Estado da Fazenda, conforme regulamentação por ele expedida, que deverá observar o mesmo regime jurídico da transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica, prevista na Lei no 13.988, de 14 de abril de 2020, em especial no que concerne às hipóteses de rescisão, prazos de pagamento e não tributação de descontos.

§ 3o Os créditos envolvidos na transação especial prevista no caput deste artigo poderão ser pagos da seguinte forma:

I - pagamento em espécie do valor da dívida consolidada, com redução de 80% (oitenta por cento), em até 12 (doze) parcelas mensais e sucessivas; ou

II - pagamento em espécie de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da dívida consolidada, sem reduções, em até 5 (cinco) parcelas mensais e sucessivas, com a possibilidade de pagamento de eventual saldo remanescente:

a) parcelado em até 60 (sessenta) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 50% (cinquenta por cento) do valor remanescente da dívida; ou

b) parcelado em até 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 35% (trinta e cinco por cento) do valor remanescente da dívida.

§ 4o No caso de créditos que sejam objeto de inscrição em dívida ativa, de ação judicial, de embargos à execução fiscal ou de reclamação ou recurso administrativo, a transação contemplará os processos pendentes de julgamento definitivo até o dia 31 de maio de 2024.

§ 5o Em qualquer caso, a adesão à transação especial prevista neste artigo implicará a renúncia ao direito em que se fundar o contencioso administrativo e judicial, com encerramento do litígio.

Art. 14. Os débitos tributários apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, não lançados poderão ser objeto de autorregularização específica pelo contribuinte antes do lançamento.

§ 1o A adesão à autorregularização prevista no caput deste artigo implicará a conformação do contribuinte ao disposto nesta Lei, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.

§ 2o Os créditos envolvidos na autorregularização de que trata o caput deste artigo poderão ser pagos da seguinte forma:

I - pagamento em espécie do valor do débito consolidado, com redução de 80% (oitenta por cento), em até 12 (doze) parcelas mensais e sucessivas; ou

II - pagamento em espécie de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor do débito consolidado, sem reduções, em até 5 (cinco) parcelas mensais e sucessivas, com a possibilidade de o pagamento de eventual saldo remanescente ser:

a) parcelado em até 60 (sessenta) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 50% (cinquenta por cento) do valor remanescente do débito; ou

b) parcelado em até 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e sucessivas, com redução de 35% (trinta e cinco por cento) do valor remanescente do débito.

§ 3o Em qualquer caso, a adesão à autorregularização prevista neste artigo implicará confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados em nome do sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, nos termos dos arts. 389 e 395 da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil).

§ 4o No caso de não pagamento nos termos do § 2o deste artigo ou de inadimplemento de qualquer das parcelas previstas, serão retomados o lançamento e a cobrança do crédito tributário pelo seu valor originário acrescido dos consectários legais, abatidos eventuais pagamentos realizados.

Art. 15. A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá disciplinar o disposto nesta Lei.

Art. 16. Os valores registrados na reserva a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em razão da aplicação do disposto no art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, ou no § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, somente poderão ser utilizados para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2o Os valores de que trata o caput serão tributados caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa daquela prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

(...)

Art. 21. Ficam revogados os seguintes dispositivos:

I - inciso V do caput do art. 19 e § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977;

II - inciso X do § 3o do art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;

III - inciso IX do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e

IV - art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014.

Art. 22. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação e produzirá efeitos a partir de 1o de janeiro de 2024.

O novo modelo passou a autorizar a apuração do referido crédito fiscal pela pessoa jurídica beneficiária (“Crédito Fiscal de Subvenção para Investimento”), mediante procedimento específico de habilitação junto à Receita Federal do Brasil, sendo-lhe facultado optar pela restituição ou compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

Assim, a pessoa jurídica deverá se habilitar no sistema eletrônico disponibilizado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e demonstrar ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por outro ente federativo. O ato concessivo deve ser anterior à implantação ou expansão do empreendimento econômico, bem como deve estabelecer as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica para a implantação ou expansão do empreendimento econômico.

Veja-se, por outro lado, que, para fruir desse benefício, não se exigem regras de contrapartidas correlacionadas ao registro da subvenção em reserva de lucros e sua utilização para absorção de prejuízos ou aumento de capital social, ressalvada a regra de transição prevista no artigo 16 da Lei 14.789/2023.

Nessa esteira, os fatos jurídicos tributários ocorridos a partir de 01.01.2024 regem-se pela nova lei, que, consoante já exposto, não é objeto dos precedentes apontados. Os precedentes levavam em conta substrato fático-jurídico diverso do atual, ao passo que a Lei no 14.789/2023 criou situações fáticas novas e diversas das analisadas naqueles julgados.

Importante frisar que a Lei no 14.789, que entrou em vigor em 29.12.2023, não violou os princípios da irretroatividade, da não surpresa e da proteção da confiança, na medida em que produziu efeitos jurídicos a partir de 01.01.2014.

A modificação da forma e das condições estabelecidas pela Lei no 14.789, para apuração de crédito fiscal de subvenção para investimento, busca viabilizar o aproveitamento dos benefícios fiscais e, sob o ponto de vista da praticidade tributária, facilitar o controle pelo órgão fazendário, assegurando o direito de restituição ou compensação à parte beneficiária.

Assim, entendo que o direito da impetrante de excluir os créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente do cumprimento de requisitos vai até 01.01.2024, data em que entrou em vigor a Lei no 14.789/2023.

Ante o exposto, divirjo do e. Relator para dar provimento ao agravo interno da União para denegar a segurança, nos termos da fundamentação.

É como voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL. CRÉDITOS PRESUMIDOS/OUTORGADOS. EXCLUSÃO INCONDICIONADA. POSSIBILIDADE. ERESP No 1.517.492/PS. OUTROS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. TEMA REPETITIVO 1.182 DO STJ. LEI No 14.789/2023. DECISÃO MONOCRÁTICA MANTIDA. RECURSOS DESPROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Agravos internos interpostos pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação da impetrante, para reconhecer o direito à exclusão do benefício fiscal de crédito outorgado/presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A Fazenda Nacional sustenta a inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo dos tributos federais e a necessidade de observância dos requisitos impostos pela legislação tributária.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

As questões em discussão consistem em saber: (i) se os créditos presumidos de ICMS devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento de requisitos legais; e (ii) se os demais benefícios fiscais de ICMS podem ser excluídos da base de cálculo dos referidos tributos sem observância das exigências legais..

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema Repetitivo no 1.182, firmou entendimento de que benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando atendidos os requisitos previstos no art. 10 da LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

A redução de base de cálculo constitui hipótese de desoneração tributária sujeita a esse regime, não havendo direito à exclusão automática, sobretudo em mandado de segurança, que exige prova pré-constituída do atendimento dos requisitos legais.

A ausência de comprovação do cumprimento dessas exigências impede o reconhecimento do direito líquido e certo à exclusão da redução de base de cálculo da incidência do IRPJ e da CSLL.

Por outro lado, o crédito outorgado de ICMS possui natureza de crédito presumido, caracterizando acréscimo patrimonial decorrente de incentivo fiscal concedido pelo Estado.

O STJ, no julgamento do EREsp no 1.517.492/PR, firmou orientação no sentido de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao princípio federativo.

Tal entendimento permanece aplicável mesmo após a edição da Lei no 14.789/2023, pois decorre de fundamento constitucional relacionado à preservação da autonomia dos entes federativos, não sendo afastado por alteração legislativa ordinária.

Inexistem fundamentos novos capazes de infirmar a decisão agravada, que deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “1. Os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante comprovação do atendimento dos requisitos legais. 2. Os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de requisitos legais, em razão do princípio federativo. 3. A Lei no 14.789/2023 não afasta a exclusão dos créditos presumidos da base de cálculo dos tributos federais”.

Legislação relevante citada: Lei no 12.973/2014, art. 30; LC no 160/2017, art. 10; Lei no 14.789/2023.

Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR, Primeira Seção, j. 08/11/2017, DJe 01/02/2018; STJ, REsp 1.945.110/RS, Primeira Seção, j. 26/04/2023, DJe 12/06/2023 (Tema 1.182); TRF3, ApCiv 5000571-87.2025.4.03.6110, 6a Turma, j. 02/09/2025; TRF3, ApelRemNec 5015589-52.2023.4.03.6100, 6a Turma, j. 14/07/2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Sexta Turma, por maioria, em julgamento realizado nos moldes do art. 942 do CPC, negou provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Relator, acompanhado pelos votos dos Des. Fed. Giselle França, Marisa Santos e Souza Ribeiro, vencido o Des. Fed. Mairan Maia que lhe dava provimento. Lavrará o acórdão o Relator, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

VALDECI DOS SANTOS

Relator do Acórdão