Tribunal: TRF3
Processo: 5004193-22.2022.4.03.6130
Classe: APELAÇÃO CÍVEL (198)
Órgão julgador: ALESSANDRO DIAFERIA
Órgão colegiado: 2a Turma
Data de julgamento: 2023-06-19

Ementa:
Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE MERCADORIAS DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. TEMA 1.239/STJ. NÃO INCIDÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). REGIME JURÍDICO AUTÔNOMO. INCIDÊNCIA MANTIDA. COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta pela impetrante contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de afastar a incidência das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB sobre as receitas oriundas da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus – ZFM, bem como de reconhecer o direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal.

2. A sentença concluiu pela incidência das contribuições, ao fundamento de que o serviço de transporte é realizado em território nacional e não se enquadra como receita de exportação.

3. A parte impetrante sustenta a equiparação das operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações, nos termos do Decreto-Lei no 288/1967, e requer a reforma integral da sentença.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há duas questões em discussão: (i) saber se incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus; e (ii) saber se a mesma conclusão se aplica à contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), bem como os critérios para compensação do indébito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. O art. 4o do Decreto-Lei no 288/1967 equipara, para efeitos fiscais, as operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações.

6. O Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.239, firmou tese no sentido de que não incidem PIS e COFINS sobre receitas oriundas da venda de mercadorias e da prestação de serviços no âmbito da Zona Franca de Manaus.

7. A orientação é de observância obrigatória e abrange a prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à referida região.

8. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico próprio, instituído como substituição à incidência sobre a folha de salários, com finalidade específica de desoneração.

9. A extensão automática da não incidência reconhecida para PIS e COFINS à CPRB não se mostra adequada, em razão da autonomia normativa dessa contribuição e da ausência de previsão legal de equiparação. Inclusive, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reconhece a autonomia do regime da CPRB, afastando a transposição de fundamentos aplicáveis a outras contribuições.

10. A compensação do indébito deve observar o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da ação e somente pode ocorrer após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN e dos Temas 265 e 345 do STJ.

11. A correção monetária deve ocorrer pela taxa SELIC desde o pagamento indevido, nos termos do Tema 905 do STJ, além de se aplicar a prescrição quinquenal, limitada aos valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Apelação parcialmente provida para conceder a segurança a fim de afastar a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, mantida a incidência da CPRB.

Tese de julgamento: “1. Não incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas oriundas da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, em razão da equiparação às exportações prevista no Decreto-Lei no 288/1967 e da tese firmada no Tema 1.239 do STJ. 2. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico autônomo, não se aplicando a ela a equiparação às exportações, razão pela qual permanece exigível. 3. A compensação do indébito tributário depende do trânsito em julgado e deve observar a legislação vigente à época do ajuizamento, com atualização pela taxa SELIC e respeito à prescrição quinquenal.”

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 149, § 2o, I; CF/1988, art. 100; ADCT, art. 40; CTN, art. 170-A; CPC, art. 487, I; Decreto-Lei no 288/1967, arts. 1o e 4o; Lei no 9.430/1996, art. 74; Lei no 11.457/2007, art. 26 e art. 26-A; Lei no 12.016/2009, art. 25; Lei no 12.546/2011, art. 9o, II; Lei no 13.670/2018.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 2.093.050/AM e outros, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 11.06.2025 (Tema 1.239); TRF3, ApCiv 5010057-74.2022.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Monica Autran Machado Nobre, j. 24.11.2025; TRF3, ApCiv 5004975-96.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Wilson Zauhy Filho, j. 13.01.2026; STJ, AgInt no REsp 1.825.264/SC, Rel. Min. Manoel Erhardt, j. 20.06.2022; STJ, AgInt no REsp 1.920.255/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 21.02.2022; STJ, REsp 2.126.961, Rel. Min. Afrânio Vilela, DJEN 05.08.2025; STJ, REsp 1.164.452 (Tema 345); STJ, Tema 265; STJ, Tema 905; STF, RE 889173 (Tema 831); STF, Tema 1.262; STJ, Súmula 213; STF, Súmula 271; STJ, Súmula 461.

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3a Região

2a Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual

APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5004193-22.2022.4.03.6130

RELATOR: ALESSANDRO DIAFERIA

APELANTE: RACA TRANSPORTES LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: JONATHAN CELSO RODRIGUES FERREIRA - SP297951-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: THIAGO MANCINI MILANESE - SP308040-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM OSASCO//SP

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO, UNIDADE DE REPRESENTAÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

Inteiro teor:
79/907)

5004193-22.2022.4.03.6130

DJEN Data: 12/05/2026

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL

2a Turma

Desembargador Federal ALESSANDRO DIAFERIA

DJEN DATA: 12/05/2026

Julgamento: 06/05/2026

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APELAÇÃO CÍVEL (198) No 5004193-22.2022.4.03.6130

RELATOR: ALESSANDRO DIAFERIA

APELANTE: RACA TRANSPORTES LTDA

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PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO, UNIDADE DE REPRESENTAÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

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DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE MERCADORIAS DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. TEMA 1.239/STJ. NÃO INCIDÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). REGIME JURÍDICO AUTÔNOMO. INCIDÊNCIA MANTIDA. COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta pela impetrante contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de afastar a incidência das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB sobre as receitas oriundas da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus – ZFM, bem como de reconhecer o direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal.

2. A sentença concluiu pela incidência das contribuições, ao fundamento de que o serviço de transporte é realizado em território nacional e não se enquadra como receita de exportação.

3. A parte impetrante sustenta a equiparação das operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações, nos termos do Decreto-Lei no 288/1967, e requer a reforma integral da sentença.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há duas questões em discussão: (i) saber se incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus; e (ii) saber se a mesma conclusão se aplica à contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), bem como os critérios para compensação do indébito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. O art. 4o do Decreto-Lei no 288/1967 equipara, para efeitos fiscais, as operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações.

6. O Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.239, firmou tese no sentido de que não incidem PIS e COFINS sobre receitas oriundas da venda de mercadorias e da prestação de serviços no âmbito da Zona Franca de Manaus.

7. A orientação é de observância obrigatória e abrange a prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à referida região.

8. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico próprio, instituído como substituição à incidência sobre a folha de salários, com finalidade específica de desoneração.

9. A extensão automática da não incidência reconhecida para PIS e COFINS à CPRB não se mostra adequada, em razão da autonomia normativa dessa contribuição e da ausência de previsão legal de equiparação. Inclusive, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reconhece a autonomia do regime da CPRB, afastando a transposição de fundamentos aplicáveis a outras contribuições.

10. A compensação do indébito deve observar o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da ação e somente pode ocorrer após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN e dos Temas 265 e 345 do STJ.

11. A correção monetária deve ocorrer pela taxa SELIC desde o pagamento indevido, nos termos do Tema 905 do STJ, além de se aplicar a prescrição quinquenal, limitada aos valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Apelação parcialmente provida para conceder a segurança a fim de afastar a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, mantida a incidência da CPRB.

Tese de julgamento: “1. Não incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas oriundas da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, em razão da equiparação às exportações prevista no Decreto-Lei no 288/1967 e da tese firmada no Tema 1.239 do STJ. 2. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico autônomo, não se aplicando a ela a equiparação às exportações, razão pela qual permanece exigível. 3. A compensação do indébito tributário depende do trânsito em julgado e deve observar a legislação vigente à época do ajuizamento, com atualização pela taxa SELIC e respeito à prescrição quinquenal.”

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 149, § 2o, I; CF/1988, art. 100; ADCT, art. 40; CTN, art. 170-A; CPC, art. 487, I; Decreto-Lei no 288/1967, arts. 1o e 4o; Lei no 9.430/1996, art. 74; Lei no 11.457/2007, art. 26 e art. 26-A; Lei no 12.016/2009, art. 25; Lei no 12.546/2011, art. 9o, II; Lei no 13.670/2018.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 2.093.050/AM e outros, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 11.06.2025 (Tema 1.239); TRF3, ApCiv 5010057-74.2022.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Monica Autran Machado Nobre, j. 24.11.2025; TRF3, ApCiv 5004975-96.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Wilson Zauhy Filho, j. 13.01.2026; STJ, AgInt no REsp 1.825.264/SC, Rel. Min. Manoel Erhardt, j. 20.06.2022; STJ, AgInt no REsp 1.920.255/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 21.02.2022; STJ, REsp 2.126.961, Rel. Min. Afrânio Vilela, DJEN 05.08.2025; STJ, REsp 1.164.452 (Tema 345); STJ, Tema 265; STJ, Tema 905; STF, RE 889173 (Tema 831); STF, Tema 1.262; STJ, Súmula 213; STF, Súmula 271; STJ, Súmula 461.

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2a Turma

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APELAÇÃO CÍVEL 198 No 5004193-22.2022.4.03.6130

RELATOR: ALESSANDRO DIAFERIA

APELANTE: RACA TRANSPORTES LTDA

ADVOGADO do(a) APELANTE: JONATHAN CELSO RODRIGUES FERREIRA - SP297951-A

ADVOGADO do(a) APELANTE: THIAGO MANCINI MILANESE - SP308040-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM OSASCO//SP

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3a REGIÃO, UNIDADE DE REPRESENTAÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator):

Trata-se de apelação interposta por RACA TRANSPORTES LTDA em mandado de segurança objetivando o reconhecimento do direito de afastar a incidência das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB sobre as receitas auferidas com a prestação de serviços de transporte de mercadorias nacionais ou nacionalizadas destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus – ZFM, sob o argumento de que tais operações devem ser equiparadas a exportações, à luz do Decreto-Lei no 288/1967, do art. 40 do ADCT e do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, com a consequente suspensão da exigibilidade dos créditos tributários e o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal.

A r. sentença denegou a segurança, com resolução do mérito (art. 487, I, do CPC), ao fundamento, em síntese, de que a atividade desenvolvida pela impetrante consubstancia serviço de transporte realizado integralmente em território nacional, não se enquadrando no conceito constitucional de receita de exportação, o qual deve ser interpretado restritivamente. Destacou que o regime jurídico especial da Zona Franca de Manaus, embora assegure incentivos fiscais, não autoriza a ampliação do alcance da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal para abranger receitas decorrentes de serviços de transporte interno, ainda que vinculados a mercadorias destinadas à ZFM (ID 291414648).

A parte impetrante interpôs apelação (ID 291414656), sustentando, em suma, que: (1) o regime constitucional da Zona Franca de Manaus possui estatura constitucional e finalidade de desenvolvimento regional, razão pela qual as operações destinadas à ZFM devem ser tratadas, para fins fiscais, como equiparadas à exportação; (2) a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal não se restringe à atividade do produtor ou exportador direto, podendo alcançar receitas de serviços essenciais à cadeia econômica de exportação ou de operações equiparadas; e (3) requer, ao final, a reforma integral da sentença, para que seja concedida a segurança, reconhecendo-se a não incidência de PIS, COFINS e CPRB sobre as receitas controvertidas, bem como o direito à compensação ou restituição dos valores recolhidos indevidamente, observada a legislação de regência.

A União – Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (ID 291414668), pugnando pela manutenção integral da sentença.

O Ministério Público Federal, em parecer (ID 291914339), manifestou-se pela ausência de interesse público a justificar sua intervenção no feito.

É o relatório.

VOTO

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator):

Na espécie, a questão devolvida a esta E. Corte cuida do direito da parte impetrante de afastar a cobrança de PIS, de COFINS e de CPRB incidentes sobre as receitas oriundas da prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus, bem como sobre os efeitos patrimoniais decorrentes, especialmente a compensação do indébito.

O Decreto-Lei no 288/1967 instituiu regime diferenciado em relação à Zona Franca de Manaus:

Art. 1o A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatôres locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos."

O artigo 4o do Decreto-Lei no 288/1967 equiparou às operações de exportação as vendas de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus:

Art. 4o. A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização naZonaFrancadeManaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro".

Depreende-se dos dispositivos transcritos que a norma trata da equiparação das operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações para o exterior, para todos os efeitos fiscais da legislação em vigor, sem qualquer ressalva.

Em uma interpretação ampliativa, a jurisprudência desta C. Corte assenta no sentido de que a aplicação do referido artigo alcança não apenas as operações de venda, mas também a prestação de serviços, in verbis:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE MERCADORIAS DESTINADAS A ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO A EXPORDETAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTE VINCULANTE DO STJ (TEMA 1.239). RECURSO PROVIDO. I. Caso em exame Apelação contra sentença que denegou segurança em mandado visando afastar a cobrança das contribuições ao PIS e à COFINS incidentes sobre receitas oriundas da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus. II. Questão em discussão A questão em discussão consiste em saber se incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas oriundas da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus. III. Razões de decidir O art. 4o do Decreto-Lei no 288/1967 equipara, para todos os efeitos fiscais, as vendas de mercadorias de origem nacional destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações brasileiras para o estrangeiro. O STJ, no julgamento do Tema 1.239 (REsp 2.093.050/AM e outros), fixou a tese de que não incide a contribuição ao PIS e à COFINS sobre receitas provenientes da venda de mercadorias nacionais ou nacionalizadas e da prestação de serviços no âmbito da Zona Franca de Manaus, entendimento de observância obrigatória (CPC, art. 927, III). Reconhecida a não incidência, os valores recolhidos indevidamente devem ser atualizados pela taxa SELIC desde o pagamento e compensados nos termos da Lei no 10.637/2002, observada a prescrição quinquenal e o art. 170-A do CTN. IV. Dispositivo e tese Recurso provido para conceder a segurança, afastando a cobrança das contribuições ao PIS e à COFINS incidentes sobre receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus. Tese de julgamento: "1. Não incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas oriundas da venda de mercadorias de origem nacional ou nacionalizadas e da prestação de serviços a pessoas físicas ou jurídicas situadas na Zona Franca de Manaus. 2. Valores recolhidos indevidamente a esse título devem ser atualizados pela taxa SELIC desde o pagamento e compensados na forma da Lei no 10.637/2002, respeitada a prescrição quinquenal e o art. 170-A do CTN." Dispositivos relevantes citados: DL no 288/1967, art. 4o; CPC, art. 927, III; Lei no 9.250/1995, art. 39, § 4o; Lei no 10.637/2002; CTN, art. 170-A. Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 2.093.050/AM, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 11.06.2025 (Tema 1.239). (TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5010057-74.2022.4.03.6119, Rel. Desembargadora Federal MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE, julgado em 24/11/2025, Intimação via sistema DATA: 28/11/2025);

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS E COFINS. ZONA FRANCA DE MANAUS. DECRETO-LEI 288/67. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. TEMA 1239/STJ. PRECEDENTE VINCULANTE. RECURSO PROVIDO. Pretende a impetrante afastar a cobrança de PIS e de COFINS incidentes sobre as receitas oriundas da prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas (mercadorias) destinadas à Zona Franca de Manaus. O artigo 4o do Decreto-Lei n.o 288, de 1967 equiparou às operações de exportação as vendas de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus. Contudo, tem-se entendido pela aplicação do artigo tanto às operações de venda quanto à prestação de serviços. Em recente julgado, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou o Tema 1.239, segundo o qual "não incidem a contribuição ao PIS e a COFINS sobre as receitas advindas da prestação de serviço e da venda de mercadorias nacionais e nacionalizadas a pessoas físicas e jurídicas no âmbito da Zona Franca de Manaus". Reconhecido o direito da impetrante de afastar a cobrança das contribuições sociais PIS e COFINS incidentes sobre as receitas oriundas de serviços prestados na Zona Franca de Manaus, bem como seu direito à compensação dos valores, observados os critérios delineados (prescrição quinquenal, observado o artigo 26-A da Lei 11.457/2009, atualização pela taxa Selic, após o trânsito em julgado). Obviamente mantém-se o direito da autoridade competente de fiscalizar a compensação efetuada. Apelação provida. (TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5004975-96.2021.4.03.6119, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL WILSON ZAUHY FILHO, julgado em 13/01/2026, Intimação via sistema DATA: 15/01/2026) (grifos acrescidos).

A propósito, no que se refere às contribuições ao PIS e à COFINS, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento, sob a sistemática dos recursos repetitivos, dos recursos afetados ao Tema 1.239/STJ, firmou a seguinte tese, em acórdão já transitado em julgado (15/09/2025):

Tema 1.239: “Não incidem a contribuição ao PIS e a COFINS sobre as receitas advindas da prestação de serviço e da venda de mercadorias nacionais e nacionalizadas a pessoas físicas e jurídicas no âmbito da Zona Franca de Manaus.” (grifos acrescidos).

O mesmo raciocínio aplica-se à contribuição previdenciária substitutiva sobre a receita bruta (CPRB), a teor do artigo 9o, II, da Lei 12.546/2011, como ilustram os seguintes julgados desta Corte:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA BRUTA-CPRB. VENDAS EFETUADAS PARA ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO BRASILEIRA PARA O ESTRANGEIRO. ART. 9o, INC. II, "A", DA LEI 12.546/2011. APLICABILIDADE. AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte firmaram o entendimento de que, para efeitos fiscais, a venda de mercadorias para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus equivale à venda efetivada para empresas estabelecidas no exterior, razão pela qual a contribuinte faz jus ao benefício instituído pelo art. 8o c/c o art. 9o, II, "a", da da Lei 12.543/2011. Precedentes: AgInt no REsp 1920255/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 15/03/2022; e REsp 1579967/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/09/2020, DJe 09/10/2020. 2. Agravo interno da Fazenda Nacional a que se nega provimento. (AgInt no REsp 1.825.264/SC, relator Ministro Manoel Erhardt, Desembargador Convocado do TRF5, Primeira Turma, julgado em 20/6/2022, DJe de 23/6/2022);

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ZONA FRANCA DE MANAUS. ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. ART. 4o DO DECRETO-LEI 288/1967. [...] 2. A Agravante alega que o caso possui uma particularidade: "o art. 9o, II da Lei 12.546/2011 exclui da base de cálculo da CPRB apenas as exportações no seu sentido estrito" (fl. 351, e-STJ, grifos acrescidos). 3. Não obstante tal assertiva, não há na aludida norma tal especificação; apesar disso, há outro texto normativo federal que preceitua em modo diverso daquele pleiteado pela Fazenda. Precedentes do STJ. 4. "A jurisprudência do STJ entende que 'o art. 4o do DL 288/1967 atribuiu às operações da Zona Franca de Manaus, quanto a todos os tributos que direta ou indiretamente atingem exportações de mercadorias nacionais para essa região, regime igual ao que se aplica nos casos de exportações brasileiras para o exterior' (cf. Informativo de Jurisprudência do STJ 155, REsp 144.785/PR, Rel. Min. Paulo Medina, DJ 16/12/2002), havendo, portanto, o benefício da isenção das referidas contribuições, inclusive no caso de empresas sediadas na própria Zona Franca de Manaus" (REsp 1.718.890/AM, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2.8.2018). 5. Agravo Interno não provido. (AgInt no REsp 1.920.255/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 15/3/2022).

Esse entendimento, no tocante à CPRB, foi igualmente aplicado pelo E. STJ a casos envolvendo a prestação de serviços de transporte de mercadorias nacionais destinada a pessoas físicas e jurídicas no âmbito da Zona Franca de Manaus (REsp no 2.126.961, Rel. Min. Afrânio Vilela, DJEN de 05/08/2025).

Nessa esteira, resta claro que deve ser reconhecido o direito da parte impetrante de excluir a CPRB, o PIS e a COFINS sobre as receitas advindas da prestação de seus serviços, observados os critérios de compensação a seguir delineados.

A compensação tributária somente pode ser realizada após o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme disposto no artigo 170-A do Código Tributário Nacional (CTN) e conforme o entendimento consolidado pelo C. STJ, no REsp no 1.164.452 (Tema 345). O regime jurídico aplicável à compensação deve ser aquele vigente na data do ajuizamento da ação, conforme orientação do C. STJ, sob o Tema 265.

A devolução de valores na seara tributária pode ocorrer por compensação ou restituição. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 prevê que: “O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.”

As regras que regem a compensação de tributos foram modificadas ao longo do tempo por legislações posteriores, sendo de rigor a observância das legislações que impuseram restrições à compensação.

Antes da vigência da Lei no 13.670/2018, a compensação tributária deveria seguir as normas então vigentes, permitindo apenas a compensação entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional, conforme previsto no artigo 26, parágrafo único, da Lei no 11.457/2007.

Após a Lei no 13.670/2018, houve flexibilização das regras, permitindo a compensação entre contribuições previdenciárias e outros tributos, desde que atendidos os critérios previstos no parágrafo único do artigo 26-A.

Assim, os contribuintes que utilizam o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial) podem realizar compensações entre créditos e débitos previdenciários e fazendários, observando os limites impostos pelo §1o do artigo 26-A.

No entanto, as alterações trazidas pela Lei no 13.670/2018 não permite a compensação irrestrita de créditos anteriores ao eSocial com quaisquer tributos, a compensação deve seguir critérios específicos, vedada a compensação cruzada entre períodos distintos de apuração.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que os valores devidos entre a data da impetração do mandado de segurança e a implementação da ordem concessiva devem ser pagos via precatórios, conforme o entendimento firmado no RE 889173 do C. STF no Tema 831.

Além disso, no Tema 1.262/STF, firmou-se que a restituição administrativa de indébito reconhecido judicialmente não é admissível, sendo obrigatória a observância do regime constitucional de precatórios. Portanto, qualquer restituição judicial deve ser realizada por meio de requisição de pequeno valor (RPV) ou precatório, conforme estabelecido no artigo 100 da Constituição Federal.

Em relação à correção monetária e aos juros, o C. STJ, no Tema 905, determinou que a compensação deve ser corrigida pela taxa SELIC desde o pagamento indevido.

Nos termos da orientação do C. STJ e do C. STF, pacificou-se o entendimento de que o mandado de segurança é adequado para declarar o direito à compensação de créditos não prescritos (Súmula 213/STJ). No entanto, ele não produz efeitos patrimoniais retroativos, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria (Súmula 271 do STF).

Em resumo, tem-se que o regime jurídico para a devolução de indébitos tributários deverá observar as seguintes condicionantes:

(i) o regime jurídico aplicável à compensação deve ser aquele vigente na data do ajuizamento da ação, conforme orientação do Tema 265 do STJ;

(ii) a compensação somente poderá ocorrer após o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme previsto no artigo 170-A do CTN (Tema 345 do STJ);

(iii) o contribuinte poderá optar pela restituição do indébito na via administrativa junto à Receita Federal, fundamentado na decisão proferida no mandado de segurança, mediante comprovação de que houve pagamento a maior, respeitando o prazo de prescrição quinquenal;

(iv) antes da vigência da Lei no 13.670/2018, conforme previsto no artigo 26, parágrafo único da Lei no 11.457/2007, a compensação tributária somente é possível entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional;

(v) após a vigência da Lei no 13.670/2018, a compensação poderá ser realizada com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme o artigo 74 da Lei no 9.430/1996, respeitando as restrições do artigo 26-A da Lei no 11.457/2007, incluído pela Lei no 13.670/2018;

(vi) a compensação deve ser corrigida pela taxa SELIC desde o pagamento indevido, sem a acumulação de outros índices de correção monetária ou juros (Tema 905/STJ);

(vii) o contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado (Súmula 461 do STJ);

(viii) a restituição administrativa de indébito reconhecido judicialmente não é admissível, sendo obrigatória a observância do regime constitucional de precatórios (Tema 1262/STF);

(ix) os valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva devem ser pagos por meio de precatórios (Tema 831 do STF);

(x) o mandado de segurança é adequado para declarar o direito à compensação de créditos não prescritos (Súmula 213/STJ). No entanto, ele não produz efeitos patrimoniais retroativos, devendo valores referentes a períodos anteriores serem requeridos na via administrativa ou em ação judicial própria (Súmula 271 do STF).

No mesmo sentido é o entendimento da C. 2a Turma, que componho, nesta E. Tribunal Regional Federal da 3a Região, senão vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. JUÍZO POSITIVO DE RETRATAÇÃO. ART. 1.040 DO CPC/2015. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES. PREVIDENCIÁRIAS. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO EM DINHEIRO. MANDADO DE SEGURANÇA. TEMA 1.262 DO STF. - Decorrente do sistema de precedentes adotado pela ordem constitucional e pela legislação processual civil, o juízo de retratação tem a extensão da divergência constatada entre o julgamento proferido pelas instâncias recursais ordinárias e as teses definidas pelas instâncias competentes. Por esse motivo, e em favor da unidade do direito e da pacificação dos litígios e da otimização da prestação jurisdicional, o novo julgamento deve se ater ao objeto dessa divergência (incluídos os aspectos dela obrigatoriamente derivados ou inevitavelmente conexos), respeitados os mandamentos constitucionais e legais do processo. - Feito que retorna a julgamento nos termos do art. 1.040, II, do Código de Processo Civil, por conta de divergência entre o acórdão prolatado e o decidido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 1.420.691 (Tema 1.262). - O mandado de segurança serve para a devolução, em dinheiro, de indébitos tributários recolhidos a partir da data da impetração até a implementação da medida correspondente à ordem, mediante requisição de precatório, em vista do art. 5o, LXIX e LXX da Constituição, do art. 14, §4o, da Lei no 12.016/2009, e do art. 4o da Resolução CNJ no 303/2019 (na redação dada pelo art. 2o da Resolução CNJ no 438/2021), bem como do afirmado pelo E.STF no Tema 831 e no Tema 1.262, cabendo ao contribuinte a opção pela compensação ou pela devolução em dinheiro (E.STJ, Súmula 461). A rigor, não é possível que a restituição em dinheiro se faça na via administrativa, sem o procedimento de precatório. - Os indébitos anteriores à impetração dependem de ação própria para serem pagos em dinheiro (E.STF, Súmulas 269 e 271), ressalvadas as hipóteses nas quais a própria administração tributária dispensa precatórios para restituir valores, ou podem ser recuperados mediante compensação na via administrativa (opção do contribuinte também para indébitos posteriores ao mandado de segurança, Súmula 461/STJ). - Juízo de retratação positivo. Apelação da União Federal e remessa necessária parcialmente providas em maior extensão. (TRF 3a Região, 2a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5007385-64.2020.4.03.6119, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 22/02/2024, Intimação via sistema DATA: 23/02/2024);

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE VERBAS INDENIZATÓRIAS. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME 1. Trata-se de apelação interposta pela União Federal (Fazenda Nacional) e pela parte impetrante contra sentença que julgou parcialmente procedente o mandado de segurança, reconhecendo a inexigibilidade da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado e seu reflexo no décimo terceiro salário. As partes buscam a reforma da sentença. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em verificar se as verbas pagas a título de primeiros quinze dias de afastamento por doença/acidente, terço constitucional de férias, aviso prévio indenizado e seus reflexos no décimo terceiro salário, férias usufruídas e faltas abonadas por atestado médico estão sujeitas à incidência da contribuição previdenciária. 3. Discute-se, também, a possibilidade e os requisitos para a compensação tributária dos valores pagos indevidamente, observando-se a legislação aplicável e o trânsito em julgado da decisão judicial. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. Sobre os primeiros quinze dias de afastamento por auxílio-doença/acidente, a jurisprudência do STJ (REsp 1.230.957/RS) é clara ao definir que não há incidência de contribuição previdenciária por se tratar de verba indenizatória. 5. O STF, no julgamento do RE 1.072.485/PR (Tema 985), decidiu ser constitucional a cobrança da contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o terço constitucional de férias. 6. Não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, conforme entendimento pacificado no STJ (Tema 478). 7. A contribuição previdenciária incide sobre o décimo terceiro salário proporcional ao aviso prévio indenizado, conforme fixado pelo STJ no Tema 1170. 8. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que as férias usufruídas possuem caráter remuneratório, ensejando a incidência de contribuição previdenciária (STJ, AgInt nos EDcl no REsp 1.886.970/RS). 9. Incide a contribuição previdenciária sobre as verbas pagas a título de faltas justificadas, uma vez que o contrato de trabalho permanece intacto, conforme jurisprudência consolidada no STJ. 10. A compensação tributária pode ser realizada administrativamente, desde que observados os requisitos legais, após o trânsito em julgado da sentença que reconhece o direito à compensação. IV. DISPOSITIVO E TESE 11. Recurso da União Federal parcialmente provido. Apelação da parte impetrante parcialmente provida. Tese de julgamento: “1. Sobre os primeiros quinze dias de afastamento por auxílio-doença/acidente, a jurisprudência do STJ (REsp 1.230.957/RS) é clara ao definir que não há incidência de contribuição previdenciária por se tratar de verba indenizatória. 2. O STF, no julgamento do RE 1.072.485/PR (Tema 985), decidiu ser constitucional a cobrança da contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o terço constitucional de férias. 3. Não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, conforme entendimento pacificado no STJ (Tema 478). 4. A contribuição previdenciária incide sobre o décimo terceiro salário proporcional ao aviso prévio indenizado, conforme fixado pelo STJ no Tema 1170. 5. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que as férias usufruídas possuem caráter remuneratório, ensejando a incidência de contribuição previdenciária (STJ, AgInt nos EDcl no REsp 1.886.970/RS). 6. Incide a contribuição previdenciária sobre as verbas pagas a título de faltas justificadas, uma vez que o contrato de trabalho permanece intacto, conforme jurisprudência consolidada no STJ. 7. A compensação tributária pode ser realizada após o trânsito em julgado, observando-se a legislação vigente no momento do ajuizamento da ação." [...] (TRF 3a Região, 2a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004872-91.2023.4.03.6128, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL RENATA ANDRADE LOTUFO, julgado em 12/12/2024, Intimação via sistema DATA: 16/12/2024) (grifos acrescidos).

Por arremate, em relação à prescrição quanto aos valores reconhecidos para efeito de compensação ou restituição do indébito, deve ser observada a prescrição quinquenal, de sorte que, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.

Nessa esteira, o entendimento firmado pelo C. STJ, in verbis:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL RETROATIVA A CONTAR DA IMPETRAÇÃO. PRECEDENTES DO STJ. 1. Consoante o entendimento do STJ, o Mandado de Segurança é via adequada para declarar o direito à compensação ou à restituição de indébito tributário pretérito não atingido pela prescrição. Em ambos os casos, concedida a ordem, os pedidos devem ser requeridos na esfera administrativa, sendo impossível a via do precatório, sob pena de conferir indevidos efeitos retroativos ao mandamus. 2. A efetiva compensação será realizada no âmbito administrativo, momento em que a autoridade fazendária realizará o controle do procedimento compensatório e analisará se estão preenchidos os requisitos para tanto. 3. Agravo Interno não provido. (STJ - AgInt no AgInt no AREsp: 2165455 SP 2022/0208699-8, Relator.: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 19/06/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 27/06/2023) (grifos acrescidos).

De mais a mais, in casu, a comprovação da qualidade de credor tributário é suficiente, uma vez que a impetração limita-se ao afastamento da exigibilidade das contribuições e ao reconhecimento do direito à recuperação do indébito, sem pedido de reconhecimento de parcelas específicas. É do impetrante o ônus de demonstrar, de forma clara e inequívoca, a existência do direito alegado, sujeitando-se à fiscalização pela Receita Federal quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco.

Desse modo, há que se reconhecer o direito da parte impetrante de não se sujeitar ao recolhimento das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB incidentes sobre as receitas oriundas da prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus, observando-se os parâmetros para a compensação e/ou restituição tributária acima expostos.

Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei 12.016/2009 e das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF.

Ante o exposto, dou provimento à apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.

DECLARAÇÃO DE VOTO RETIFICADOR

Considerando a divergência inaugurada pelo Excelentíssimo Senhor Desembargador Federal Carlos Francisco, entendo que o voto anteriormente proferido comporta parcial retificação, especificamente no tocante à extensão do reconhecimento da não incidência tributária à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

Na fundamentação original, reconheci a não incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre as receitas oriundas da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, com base na equiparação prevista no artigo 4o do Decreto-Lei no 288/1967 e na tese firmada pelo e. Superior Tribunal de Justiça no Tema no 1.239, entendimento que permanece inalterado, inclusive quanto aos critérios de recuperação do indébito.

Noutro aspecto, no que se refere à CPRB, havia estendido a mesma ratio decidendi adotada para o PIS e a COFINS, concluindo pela sua não incidência sobre as receitas oriundas da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus. Sucede, contudo, que o reexame da matéria, à luz das razões expostas na divergência, evidência que não se mostrar adequada tal extensão.

Com efeito, a CPRB possui regime jurídico próprio, consistindo em contribuição instituída em substituição à incidência sobre a folha de salários, com caráter de desoneração parcial e temporária, não se confundindo com as contribuições ao PIS e à COFINS. Nesse sentido, a aplicação automática da mesma lógica de não incidência implicaria, na prática, hipótese de dupla não tributação, afastando tanto a incidência sobre a folha quanto sobre a receita bruta, o que não se coaduna com a finalidade do regime nem com a preservação do financiamento da Seguridade Social.

Ademais, conforme destacado no voto divergente, o e. Supremo Tribunal Federal, ao apreciar controvérsias relativas à CPRB (Temas no 1.048 e no 1.135), tem ressaltado a autonomia normativa desse regime, afastando a transposição automática de fundamentos aplicáveis a outras contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento.

Nesse contexto, embora subsista a conclusão quanto à não incidência do PIS e da COFINS, a CPRB deve permanecer exigível, por não se enquadrar na hipótese de equiparação às exportações prevista no Decreto-Lei no 288/1967, nem na tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema no 1.239.

Dessa forma, revela-se necessária a retificação do voto para afastar o reconhecimento da não incidência da CPRB, mantendo-se, no mais, a concessão da segurança quanto ao PIS e à COFINS, bem como os critérios de compensação do indébito.

É o suficiente.

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.

VOTO

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO: Trata-se de apelação interposta por RACA TRANSPORTES LTDA em face da sentença que, em mandado de segurança, denegou a ordem objetivando o reconhecimento do direito de afastar a incidência das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias nacionais ou nacionalizadas destinadas ao consumo ou à industrialização, para a Zona Franca de Manaus – ZFM.

O e.Relator deu provimento à apelação para conceder a ordem, ao fundamento de que a prestação de serviços à Zona Franca de Manaus deve ser qualificada como exportação, equiparando-se à venda de mercadorias destinadas à mesma área, para fins de incidência do art. 4o do Decreto-Lei no 288/1967.

Em arremate, esclareceu que o e.STJ, ao decidir o Tema no 1.239, sob a sistemática dos recursos repetitivos, fixou a tese segundo a qual “Não incidem a contribuição ao PIS e a COFINS sobre as receitas advindas da prestação de serviço e da venda de mercadorias nacionais e nacionalizadas a pessoas físicas e jurídicas no âmbito da Zona Franca de Manaus.” Com isso, concluiu o e. Relator, que o mesmo raciocínio deve ser aplicado com relação à contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), mencionando julgados do e.TRF da 5a Região e do e.STJ. Na sequência, discorreu sobre a recuperação do indébito.

Acompanho o e. Relator no tocante à não incidência do PIS e COFINS quanto às receitas decorrentes da prestação de serviço a pessoas no âmbito da Zona Franca de Manaus, assim, como em relação aos critérios para recuperação do indébito. Todavia, peço vênia para divergir quanto à CPRB. Explico.

Embora o e.STJ, ao julgar o Tema 1.239, tenha assentado a não incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes da prestação de serviços nacionais e nacionalizados a pessoas físicas e jurídicas situadas na Zona Franca de Manaus, a conclusão não se aplica, de forma automática, à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB). Isso porque a CPRB se trata de regime instituído em substituição à incidência sobre a folha de salários, com caráter de desoneração parcial (logo, um benefício) temporário, e não de exoneração integral e definitiva da carga contributiva.

Com efeito, admitir a extensão da lógica de desoneração à CPRB implicaria desnaturar a própria finalidade do regime substitutivo e de duplicação de benefício, uma vez que, ao afastar a tributação sobre a folha — e, simultaneamente, afastar a incidência sobre a receita bruta, resultaria, na prática, em hipótese de não recolhimento de contribuição previdenciária. Tal cenário se mostra incompatível com os objetivos do legislador, que visou à mitigação do custo tributário sobre a folha de salários, sem, contudo, suprimir a fonte de financiamento da Seguridade Social.

Nessa perspectiva, a migração para a CPRB, seguida da exclusão de sua incidência, configuraria hipótese de dupla não tributação — tanto sobre a folha quanto sobre a receita —, o que comprometeria a coerência do modelo contributivo e afetaria o equilíbrio atuarial do sistema previdenciário, em afronta ao princípio da solidariedade que rege o custeio da Seguridade Social.

A propósito, e ainda que a situação ora examinada seja diferente daquela enfrentada no Tema 69 de Repercussão Geral, o e.STF, ao firmar a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, reconheceu a inadequação de incluir, no conceito de receita, valores que não se incorporam ao patrimônio do contribuinte. Todavia, o mesmo e.STF ressalvou as especificidades desse regime substitutivo à contribuição previdenciária sobre a folha de salários, afastando a aplicação automática da ratio decidendi do Tema 69, tanto no Tema 1048 (“É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB.”) quanto no Tema 1135 (“É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).”).

Tal distinção evidencia que, assim como no caso ora analisado, a CPRB possui conformação normativa própria, de tributação mitigada benéfica e temporária, de modo que a transposição de fundamentos construídos para contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita pode conduzir a resultados incompatíveis com a lógica do sistema e com a preservação do financiamento da Seguridade Social. Em suma, seja obrigatória ou facultativa a inclusão no regime da CPRB, permitir a desoneração total quanto à contribuição previdenciária ampliaria demasiadamente o benefício fiscal concedido. Nesse sentido, afirmou o E. STF ao decidir o Tema no 1.048, concluindo pela inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB.

Note-se que a situação tratada nos autos é distinta da tratada no Tema 674/STF, pois não envolve exportação viabilizada por empresa comercial exportadora (“A norma imunizante contida no inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”) mas sim serviços de transporte.

Ante o exposto, divirjo do e. Relator para dar parcial provimento à apelação da parte impetrante, mantendo, todavia, a incidência da CPRB, tudo conforme fundamentação.

É o voto.

ADITAMENTO DE VOTO

Em vista da retificação do voto feita pelo e.Relator, acompanho sua Excia. integralmente.

É o voto.

CARLOS FRANCISCO

Desembargador Federal

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE MERCADORIAS DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. TEMA 1.239/STJ. NÃO INCIDÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). REGIME JURÍDICO AUTÔNOMO. INCIDÊNCIA MANTIDA. COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta pela impetrante contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado com o objetivo de afastar a incidência das contribuições ao PIS, à COFINS e à CPRB sobre as receitas oriundas da prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas destinadas à Zona Franca de Manaus – ZFM, bem como de reconhecer o direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal.

2. A sentença concluiu pela incidência das contribuições, ao fundamento de que o serviço de transporte é realizado em território nacional e não se enquadra como receita de exportação.

3. A parte impetrante sustenta a equiparação das operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações, nos termos do Decreto-Lei no 288/1967, e requer a reforma integral da sentença.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há duas questões em discussão: (i) saber se incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus; e (ii) saber se a mesma conclusão se aplica à contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), bem como os critérios para compensação do indébito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. O art. 4o do Decreto-Lei no 288/1967 equipara, para efeitos fiscais, as operações destinadas à Zona Franca de Manaus às exportações.

6. O Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.239, firmou tese no sentido de que não incidem PIS e COFINS sobre receitas oriundas da venda de mercadorias e da prestação de serviços no âmbito da Zona Franca de Manaus.

7. A orientação é de observância obrigatória e abrange a prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à referida região.

8. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico próprio, instituído como substituição à incidência sobre a folha de salários, com finalidade específica de desoneração.

9. A extensão automática da não incidência reconhecida para PIS e COFINS à CPRB não se mostra adequada, em razão da autonomia normativa dessa contribuição e da ausência de previsão legal de equiparação. Inclusive, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reconhece a autonomia do regime da CPRB, afastando a transposição de fundamentos aplicáveis a outras contribuições.

10. A compensação do indébito deve observar o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da ação e somente pode ocorrer após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN e dos Temas 265 e 345 do STJ.

11. A correção monetária deve ocorrer pela taxa SELIC desde o pagamento indevido, nos termos do Tema 905 do STJ, além de se aplicar a prescrição quinquenal, limitada aos valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Apelação parcialmente provida para conceder a segurança a fim de afastar a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, mantida a incidência da CPRB.

Tese de julgamento: “1. Não incidem as contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas oriundas da prestação de serviços de transporte de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, em razão da equiparação às exportações prevista no Decreto-Lei no 288/1967 e da tese firmada no Tema 1.239 do STJ. 2. A contribuição previdenciária sobre a receita bruta possui regime jurídico autônomo, não se aplicando a ela a equiparação às exportações, razão pela qual permanece exigível. 3. A compensação do indébito tributário depende do trânsito em julgado e deve observar a legislação vigente à época do ajuizamento, com atualização pela taxa SELIC e respeito à prescrição quinquenal.”

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 149, § 2o, I; CF/1988, art. 100; ADCT, art. 40; CTN, art. 170-A; CPC, art. 487, I; Decreto-Lei no 288/1967, arts. 1o e 4o; Lei no 9.430/1996, art. 74; Lei no 11.457/2007, art. 26 e art. 26-A; Lei no 12.016/2009, art. 25; Lei no 12.546/2011, art. 9o, II; Lei no 13.670/2018.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 2.093.050/AM e outros, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 11.06.2025 (Tema 1.239); TRF3, ApCiv 5010057-74.2022.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Monica Autran Machado Nobre, j. 24.11.2025; TRF3, ApCiv 5004975-96.2021.4.03.6119, Rel. Des. Fed. Wilson Zauhy Filho, j. 13.01.2026; STJ, AgInt no REsp 1.825.264/SC, Rel. Min. Manoel Erhardt, j. 20.06.2022; STJ, AgInt no REsp 1.920.255/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 21.02.2022; STJ, REsp 2.126.961, Rel. Min. Afrânio Vilela, DJEN 05.08.2025; STJ, REsp 1.164.452 (Tema 345); STJ, Tema 265; STJ, Tema 905; STF, RE 889173 (Tema 831); STF, Tema 1.262; STJ, Súmula 213; STF, Súmula 271; STJ, Súmula 461.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, prosseguindo no julgamento, com a apresentação de voto-vista do senhor Desembargador Federal Carlos Francisco, a Segunda Turma decidiu, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação, nos termos do voto retificador do senhor Desembargador Federal Alessandro Diaferia (relator), nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

ALESSANDRO DIAFERIA

Relator do Acórdão