Tribunal: TJSP
Processo: 0003500-11.2015.8.26.0047
Classe: Apelação Criminal / Crimes contra a Ordem Tributária
Órgão julgador: Figueiredo Gonçalves
Órgão colegiado: 1a Câmara de Direito Criminal;
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2020-12-18

Ementa:

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0001041324
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Criminal no
0003500-11.2015.8.26.0047, da Comarca de Assis, em que são apelantes
MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DE SÃO PAULO, FERNANDO
MACHADO SCHINCARIOL e CAETANO SCHINCARIOL FILHO, são apelados
FERNANDO MACHADO SCHINCARIOL e CAETANO SCHINCARIOL FILHO.
ACORDAM, em 1a Câmara de Direito Criminal do Tribunal de
Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Afastada a matéria preliminar,
acolheram o apelo da defesa, para absolver os ora acusados, com fundamento no
artigo 386, II e III do CPP. Julga-se prejudicado, por essa solução, o apelo do
Ministério Público. v.u. Sustentou oralmente a advogada, Dra. Marina Pinhão Coelho
Araújo, e usou da palavra a Exma. Sra. Procuradora de Justiça, Dra. Martha de
Toledo Machado.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este
acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores
MÁRCIO BARTOLI (Presidente sem voto), MÁRIO DEVIENNE FERRAZ E IVO
DE ALMEIDA.
São Paulo, 14 de dezembro de 2020.
FIGUEIREDO GONÇALVES
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Voto no 49.664
Apelação Criminal no 0003500-11.2015.8.26.0047
Órgão Julgador: 1a Câmara da Seção Criminal
Comarca de ASSIS -
Apelantes e Apelados: MINISTÉRIO PÚBLICO
FERNANDO MACHADO SCHINCARIOL e
CAETANO SCHINCARIOL FILHO
Fernando Machado Schincariol e Caetano
Schincariol Filho foram denunciados como incursos artigo 1o,
inciso II, da Lei 8.137/90, c.c artigo 71, do Código Penal, porque,
de forma continuada, nos períodos de janeiro a novembro de
2009, janeiro a agosto de 2010 e fevereiro de 2010 a julho de
2011, na qualidade de sócios gerentes da Cervejaria Malta Ltda.,
com sede na Rua dos Comerciários, no 764, Cidade e Comarca de
Assis, agindo em concurso com outras pessoas que não foram
identificadas, suprimiram I.C.M.S. - Imposto sobre a Circulação
de Mercadorias e Serviços, no valor total de R$ 22.182.704,03
(vinte e dois milhões, cento e oitenta e dois mil, setecentos e
quatro reais e três centavos), ao inserir dados inexatos em
documentos e livros exigidos pela lei fiscal.
A ação foi julgada procedente, sendo os
réus condenados como incursos, por inúmeras vezes, no art. 1o,
inciso II, da Lei no 8.137/90, c.c. o art. 71 do Código Penal, à
pena de 3 anos e 4 meses de reclusão, no regime inicial aberto,
além do pagamento 33 dias-multa, no piso, substituída a pena
privativa de liberdade por prestação de serviços à entidade a ser
definida em sede de execução, nos termos do art. 44 e seguintes

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do Código Penal, além de prestação pecuniária, no valor de 10
salários
mínimos,
em
favor
de
entidade
a
ser
definida
oportunamente, concedido o direito de recorrerem em liberdade.
Opostos embargos de declaração (973-
979), estes foram rejeitados (fls. 987-988).

Apelo do Ministério Público buscando a
aplicação da causa de aumento de pena prevista no art. 12, I,
da Lei no 8.137/90, por conta do expressivo montante
sonegado, tornando consentânea a resposta penal com o
imenso dano causado pelas condutas dos réus à coletividade.
Requer a fixação do regime semiaberto para o início de
cumprimento da pena privativa de liberdade e o afastamento
da substituição por restritivas de direitos (fls. 997-1000).
Contrarrazões às fls. 1005-1020.
A Douta Procuradoria Geral de Justiça
manifestou-se
pelo
não
provimento
do
recurso
(fls.
1042-1052).
Os
autos
vieram
conclusos
a
este
relator, com remessa ao revisor e remetidos à mesa para
julgamento
(fls.
1057).
Sobreveio
petição
da
defesa
informando que a Secretaria de primeira instância, de forma
evidentemente equivocada, autuou a interposição recursal
dos réus como um incidente processual, tratando-o como se
fosse recurso em sentido estrito e desde então não houve
nenhuma
movimentação
nesse
incidente.
Aduz
que
os
acusados já sofreram irreparável prejuízo, pois o feito foi
apreciado levando em conta apenas e tão-somente as razões

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de irresignação recursal do Ministério Público. Requereram a
redistribuição do feito ou, subsidiariamente, que fosse refeito
todo
o
processamento,
com
intimação
da
defesa
para
apresentação de razões recursais e a posterior remessa dos
autos
à
instância
originária,
para
apresentação
de
contrarrazões pelo Promotor de origem, com a remessa à
Procuradoria-Geral de Justiça para elaboração de novo
parecer e, por fim, a elaboração de novo relatório. Requer,
ainda, o desentranhamento do parecer já formulado pela PGJ
e o relatório elaborado, para que tais documentos não sejam
considerados em desfavor dos réus.
Por
despacho
deste
relator,
foi
determinada a regularização no processamento dos apelos
(fls. 1064-1065) e os réus apresentaram suas razões (fls.
1075-1135 e 1185-1204), seguindo as contrarrazões (fls.
1210-1219) e manifestação da Procuradoria Geral de Justiça
(fls. 1223-1231).
Apelo
dos
réus
buscando,
em
preliminar, a redistribuição do feito para outra Câmara
Criminal, entendendo que houve prejuízo em razão das
irregularidades que ocorreram no processamento do recurso
defensivo. Ademais, alegam a nulidade da sentença por
ofensa ao princípio da identidade física do juiz e por falta de
fundamentação, porquanto ignoradas, praticamente, todas as
teses defensivas formuladas nas alegações finais.
No
mérito,
requerem
a
absolvição
relativa ao não pagamento de ICMS/ST sobre as mercadorias
bonificadas, nos termos do art. 386, inciso III, do Código de
Processo Penal, alegando atipicidade objetiva e subjetiva da

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conduta, primeiro porque não houve qualquer prestação de
declaração falsa e tampouco inserção de elementos inexatos
em documentos fiscais, uma vez que o mero erro de
interpretação da lei tributária não se subsume a tais
elementos normativos do tipo; depois porque não houve dolo
na conduta, porquanto contava com sólido respaldo jurídico
para tomar a decisão. Alega, ainda, ausência de comprovação
dos fatos imputados, haja vista que as notas fiscais que
consubstanciariam o objeto material da conduta imputada
não foram juntadas aos autos. Aduz a atipicidade das
imputações relativas ao creditamento indevido do ICMS, pois
não pode implicar em supressão ou redução de tributo.
Sustenta
ausência
de
dolo
quanto
a
imputação
de
creditamento
de
ICMS
a
título
de
“imposto
pago
indevidamente, em virtude de erro de fato ocorrido na
escrituração
dos
livros
fiscais”
e
aquela
relativa
ao
creditamento de ICMS por escrituração de notas fiscais
inidôneas, com fundamento no art. 386, inciso III, do CPP.
É o relatório.
Não
prospera
a
preliminar
para
redistribuição do feito para outra Câmara Criminal, ao
entendimento
de
que
houve
prejuízo
em
razão
das
irregularidades que ocorreram no processamento do recurso
defensivo. Este órgão jurisdicional de segunda instância,
apenas, emitiu o relatório, sem nenhuma apreciação de
mérito e, tão logo noticiado o equívoco, foi determinada a
regularização dos apelos. Os réus apresentaram suas razões,
seguindo as contrarrazões e manifestação da Procuradoria-
Geral de Justiça.

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Ademais
disso,
o
apelo
devolveu
o
conhecimento acerca de toda a matéria arguida na instância
originária e, por isso, cabe o conhecimento amplo de todo o
alegado ou, ainda, de qualquer tese ou fato que pudesse
beneficiar os réus. Assim, se os argumentos da sentença, ao
ver dos apelantes, não enfrentaram todas as teses arguidas
pela defesa, isso não implica em prejuízo ao processo, posto
caber a esta instância a revisão ampla da controvérsia posta
nos recursos, não ocorrendo motivos para invalidar o
processo.
De outro lado, tocante à suposta quebra
da identidade física do juiz, arguida pelos réus, registre-se
que o mencionado princípio, vinculando o juiz da instrução
ao sentenciamento do feito, é relativamente novo no Código
de Processo Penal Brasileiro. Não existia nesse corpo de
normas até o advento da Lei 11.719, de 20.6.2008. Durante
décadas de vigência do CPP, pareceu mais razoável que,
transcrita a prova, esta pudesse ser apreciada por qualquer
juiz com competência para fazê-lo, decidindo-se sobre a
pretensão punitiva. Hoje, com a possibilidade de registro
digital
da
prova
colhida
em
audiência,
revelando
o
comportamento das pessoas chamadas a depor no processo,
mostra-se ainda mais discutível essa utilidade.
Contudo,
decidiu-se
de
maneira
absolutamente constitucional, ao se editar a norma legislada,
que ele deveria viger, também, no ordenamento do processo
penal, quando já existente no direito processual civil. Com
isso, criou-se um novo direito subjetivo ao acusado: é-lhe
assegurado, o mesmo juiz que presidiu a instrução, seja
quem sentenciará o processo.

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Uma das regras basilares do Estado
Democrático de Direito repousa no dever que incumbe, a
todos,
de
respeitar
o
ordenamento
jurídico,
se
constitucionalmente legítimo. Não se pode negar eficácia à
norma legal a pretexto de que ela não pareça necessária ou
razoável. Se em situações excepcionais o prejuízo pela
interpretação extensiva da norma pode se afigurar menor do
que aquele potencialmente advindo de sua leitura estrita,
então se admite aquela em detrimento desta, porque não se
viola a norma, mas busca-se a inteligência de seu conteúdo,
sempre compatível com a razoabilidade do ordenamento
jurídico recepcionado pelo sistema constitucional.
Por isso, tem-se admitido no processo
penal, a despeito da regra contida no artigo 399, § 2o, do CPP
que, em situações excepcionais, quando se cuidar de juiz
vinculado ao processo, entretanto, convocado fora comarca,
licenciado, afastado por qualquer motivo, promovido ou
aposentado, que outro o substitua na prolação da sentença.
Aplica-se, aqui, por analogia, o que dispunha o artigo 132 do
anterior Código de Processo Civil, então vigorante, aliás,
admitida pelo artigo 3o do CPP. Nesse sentido, decisões do
Superior Tribunal de Justiça.
Nessas
situações,
pode
ser
mais
prejudicial ao acusado a demora na remessa do feito ao juiz
vinculado,
que
não
pode
de
pronto
sentenciá-lo
(o
aposentado, aliás, não o poderá nunca) podendo resultar no
alongamento
de
eventual
prisão
processual,
ou,
ainda
mesmo, da própria prestação jurisdicional tão ansiosamente
esperada quando outro Magistrado, igualmente competente
em
razão
da
matéria,
poderia
decidir.
Portanto,
há

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razoabilidade
na
interpretação
analógica
da
norma,
estendendo ao processo penal as mesmas motivações que
levaram o processo civil a abrir exceções ao princípio da
identidade física do juiz.
Ressalte-se que o Superior Tribunal de
Justiça entende que esse princípio não é absoluto:
PENAL.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
NO
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO. REGIMENTAL NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. PRINCÍPIO DA IDENTIDADE FÍSICA DO JUIZ.
SENTENÇA ANULADA. SENTENÇA PROFERIDA QUANDO O MAGISTRADO
TITULAR
AINDA
NÃO
HAVIA
SIDO
REDESIGNADO.
1.
Apesar
do
entendimento de que a doutrina pátria e a jurisprudência desta Corte
Superior são firmes em assinalar que o princípio da identidade física
do juiz não pode ser interpretado de maneira absoluta, por admitir
exceções, no presente caso, quando proferida a sentença, o magistrado
que presidiu a audiência de instrução e julgamento, e colheu a prova
testemunhal que serviu de amparo para a sentença, não se teria afastado
em razão de férias, licenças, convocações, afastamento, remoções ou
promoções. 2. Embargos de declaração rejeitados (STJ. EDcl no AgRg no
AgRg no AREsp 795932/RJ. Rel. Min. Sebastião Reis Júnior. Sexta
Turma. Julgado em 23 de fevereiro de 2016). (destaquei).
Na
espécie,
ao
que
se
infere,
o
magistrado que presidiu as audiências estava legalmente
afastado, o que implicou a prolação da sentença por outro
magistrado. Não há nulidade a ser, assim, reconhecida.
Relativamente à preliminar de nulidade
da sentença por falta de fundamentação, será analisada com
o mérito, pois com ele se confunde.

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9
Desse
modo,
ficam
afastadas
as
supostas eivas processuais.
Analisa-se o mérito.
Segundo narra a denúncia, os acusados,
gerindo a empresa e pretendendo reduzir, ou suprimir o ICMS
que deviam, inseriram dados inexatos em guias fiscais, de tal
forma que gerassem créditos indevidos do tributo, de modo que,
no
momento
de
pagar
o
imposto
gerado
pela
atividade
empresarial, poderiam compensar créditos e débitos, escoimando-
se do pagamento daquilo que efetivamente deviam. Nos termos
da representação fiscal para fins penais, auto de infração e
imposição de multa, relatórios circunstanciados e planilha
demonstrativa de valores indevidamente apropriados, tudo
integrante do inquérito policial, durante aquele período, os
acusados fraudaram o fisco estadual da seguinte forma:
1. Deixaram de pagar o I.C.M.S. devido
por substituição tributária no montante de R$ 2.834.601,52
(dois milhões, oitocentos e trinta e quatro mil, seiscentos e um
reais e cinquenta e dois centavos), no período de fevereiro de
2010 a julho de 2011, por emissão das Notas Fiscais Modelo 55,
em operações codificadas sob número 5.910 (Bonificações em
Vendas), com erro na determinação da base de cálculo;
2. Creditaram-se indevidamente I.C.M.S.,
no montante de R$ 3.568.011,48 (três milhões, quinhentos e
sessenta e oito mil, onze reais e quarenta e oito centavos), nos
períodos de março de 2010 a maio de 2011 e julho de 2011, a
título de “imposto pago indevidamente, em virtude de erro de fato
ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo da guia
de recolhimento”;
3.
Creditaram-se
indevidamente
do

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10
I.C.M.S. no montante de R$ 207.549,81 (duzentos e sete mil,
quinhentos e quarenta e nove reais e oitenta e um centavos), no
período de janeiro de 2009 a novembro de 2009, decorrente da
escrituração dos documentos fiscais nele referenciados, relativos
à entrada de mercadoria no estabelecimento, que não atendem às
condições previstas no item 3, do §1o, do artigo 59, do
RICMS-00;
4.
Creditaram-se
indevidamente
do
I.C.M.S. no montante de R$ 269.188,95 (duzentos e sessenta e
nove reais mil, cento e oitenta e oito reais e noventa e cinco
centavos), no período de janeiro de 2010 a agosto de 2010,
decorrente
da
escrituração
dos
documentos
fiscais
nele
referenciados,
relativos
à
entrada
de
mercadoria
no
estabelecimento, que não atendem às condições previstas no
item 3, do §1o, do artigo 59, do RICMS-00.
Ainda, segundo a denúncia, consoante
concluíram os experts no laudo pericial-contábil de fls. 409-417,
os valores afetos ao ICMS sonegado, devidamente acrescidos de
juros de mora e multa, totalizaram um prejuízo fiscal de R$
22.182.704,03 (vinte e dois milhões, cento e oitenta e dois mil,
setecentos e quatro reais e três centavos).
Em razão disso, foi a empresa autuada -
AIIM - Auto de Infração e de Imposição de Multa, de no
4.026.792-1 e tal decisão administrativa foi confirmada pelo
Tribunal de Impostos e Taxas. Houve, de fato, a emissão de guias
para o fim de creditarem-se de ICMS indevidamente, com a
inserção de dados falsos, de modo que houve o dolo dos réus,
direcionado à supressão daquele tributo, naquele montante
mencionado. Ao mandarem emitir aquelas guias, contendo dados
falsos relativos a indevidos créditos de I.C.M.S., claramente, de

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modo consciente, os acusados as forneceram com dados inexatos
e em desacordo com a legislação. Sendo assim e à vista do teor
do art. 11, do RICMS, em seus incisos XI e XII, segundo o qual
são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto em
questão “as pessoas que tiverem interesse comum na situação que
tiver dado origem à obrigação principal” e “todo aquele que
efetivamente concorrer para a sonegação do imposto”, restou
inegável a sonegação por parte dos acusados, na gestão dos
negócios
da
empresa
“Malta”.
Assim,
não
tendo
havido
pagamento das obrigações tributárias, houve a respectiva
inscrição na Dívida Ativa.
Silentes no inquérito (fls. 422-423), em
juízo, o réu Fernando relatou que, em levantamento feito pelo
escritório
do
Dr.
Mauro,
foram
encontrados
diversos
lançamentos a mais, sendo pago a maior o valor do imposto.
Esta
informação
foi
passada
para
as
pessoas
da
contabilidade, para ir descontando o valor pago a mais.
Segundo afirmou, o corréu Caetano ficava na área industrial,
não tendo parte nas decisões relacionadas aos impostos,
sendo que ele só ficava sabendo, o que foi decidido, depois
das reuniões. As bonificações eram fornecidas gratuitamente
aos clientes e todas constavam nas notas fiscais. Esclareceu
que, por ordem judicial, ele, o interrogado, não pode
trabalhar na empresa (fl. 812).
Por sua vez, o réu Ricardo disse que a
empresa era dividida em setores, a área fiscal era comandada
pelo corréu Fernando e ele, interrogando, comandava a parte
da indústria. Sustentou que tudo feito na área tributária, era
sob a orientação do Dr. Mauro, advogado terceirizado,
especialista na área tributária. Sempre o questionavam, mas,

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Mauro dizia que poderiam tomar as medidas, pois havia
embasamento jurídico e jurisprudencial. Ele, interrogando,
participava das reuniões entre Mauro e o corréu Fernando,
mas não tomava decisões na área fiscal da empresa.
Tentaram negociar e pagar o valor, mas a empresa estava
passando por uma fase difícil. Desde que foram presos, Dr.
Mauro largou a empresa, dizendo que não mais advogaria
para eles; acredita que já entraram com ação contra o
advogado. Afirmou não conhecer a testemunha arrolada pela
acusação.
Esclareceu
estar
afastado
da
empresa,
não
podendo ir até o local, nem falar com funcionários (fl. 813).
Sobre os fatos, a testemunha Márcio -
auditor fiscal relatou que iniciou uma auditoria na Empresa
Malta. Identificou três situações, a primeira era que a
empresa
não
estava
recolhendo
ICMS
de
substituição
tributária, na venda de cerveja e refrigerante; a segunda
situação foi um crédito lançado na escrita fiscal da empresa,
sem fundamentação de origem; a terceira situação foi a
aquisição
de
mercadorias
de
empresas
inexistentes,
o
fornecedor da empresa Malta não estava no local indicado no
cadastro da Secretaria da Fazenda e, então, as aquisições
vieram com documentos inidôneos. Segundo esclareceu, em
relação a primeira situação, a empresa argumentou haver
uma decisão do STJ sobre a inexigibilidade do recolhimento
do
ICMS
sobre
operações
de
bonificação,
mas,
a
argumentação não foi aceita, pois a decisão não garantia o
não recolhimento do tributo da substituição tributária, que a
empresa
tinha de recolher antecipadamente. Quanto à
segunda situação, a empresa alegou ter lançado de forma
errada o imposto, mas, depois, lançaram a crédito a diferença
recolhida a maior, pois haveria um entendimento de que o

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valor do tributo não pode compor a base de cálculo do ICMS.
Sobre a terceira situação, as provas que a empresa trouxe
não foram suficientes, não que a transação da matéria prima
não tenha entrado, mas a matéria não veio da empresa que
está escrita no documento fiscal. Solicitou para que fossem
até a empresa que fez vendas à empresa Malta, mas não
existia nenhuma empresa lá, sendo que os vizinhos relataram
que não ocorreu movimentação de mercadoria no local e, ao
procurar
os
sócios,
estes
disseram
que
não
tinham
conhecimento
da
empresa,
sendo
que
só
assinavam
documentos. Havia discriminação entre quais mercadorias
eram de venda e quais eram de bonificação. A declaração de
inidoneidade foi aplicada de forma retroativa (fl. 744).
Foram ouvidas seis testemunhas de
defesa. Luiz afirmou que trabalha no setor de almoxarife da
Cervejaria
Malta
desde
1997,
tendo
como
função
o
recebimento, armazenamento e controle de mercadoria. A
Empresa Safer era fornecedora da cervejaria e não tem
conhecimento dos fatos narrados na denúncia (fl. 774).
De sua parte, Maria Olinda disse que
exerce o cargo de gerente administrativa. Os corréus Caetano
e Fernando participavam da administração, mas Fernando
ficava mais na área administrativa e Caetano ficava mais na
área industrial. As bonificações são produtos dados aos
clientes em forma de desconto, para ter uma competitividade
no preço, constavam nas notas fiscais e sobre as bonificações
não incidiam impostos. Segundo esclareceu, a empresa foi
orientada a proceder desta forma, pois havia jurisprudência
que permitia. Uma empresa irregular não consegue nem emitir
nota fiscal, então não há compra desta empresa (fl. 775).

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14
Em sua vez, Francisco afirmou que
trabalha na empresa desde 2005 e atua como gerente de
compras, sendo responsável pela aquisição de “preformas”. O
corréu Caetano não trabalha na administração da empresa,
somente na administração da indústria. A Empresa Malta
tinha contato com a Empresa Safer por telefone, mas aquela
empresa não faz mais contratos com a Safer, dizendo que esta
não poderia fornecer, por um problema fiscal. Não tem
conhecimento sobre os fatos (fl. 776).
Rogério, por sua vez, disse que exerce a
função de gerente industrial na Empresa Malta desde os anos
2000. O acusado Caetano era o responsável pela área
industrial e Fernando era diretor administrativo. Esclareceu
que “preformas” são embalagens para refrigerante, que vêm
num formato pequeno e são utilizadas no processo industrial,
sendo compradas prontas de várias empresas (fl. 810).
Letícia disse que trabalha no setor
financeiro, recebendo dos clientes a nota de venda. Quem
responde pelo setor financeiro é a encarregada Cecília e a
Gerente Maria Olinda. Na época dos fatos, a administração
era exercida pelo corréu Fernando, enquanto a função do
corréu Caetano era na área industrial. Fazia o recebimento,
mas não tem acesso à bonificação. A bonificação era dada
gratuitamente ao cliente, sendo que não havia nenhuma
contraprestação. Afirmou que não tem conhecimento dos
fatos narrados na denúncia. (fl. 811).
Por
fim
Evandro
disse,
fosse
representante comercial da Empresa Safer, que atuava no
setor de fabricação de “preformas” plásticas e tampas

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plásticas. Não tinha contato com os corréus, somente com o
comprador. Afirmou que a Empresa Safer vendia para a
Empresa Malta (fl. 851).
Analisa-se,
primeiro,
a
alegada
atipicidade objetiva e subjetiva pelo não pagamento do ICMS
sobre as mercadorias bonificadas, ao argumento de que
encontra respaldo em decisão do Superior Tribunal de
Justiça.
A decisão mencionada foi proferida no
Agravo Regimental no 1.181.909-SP (2009-0152673-8), com
cópia às fls. 60-71, assim fundamentada:
“5. Desta sorte, afigura-se inconteste que
o ICMS descaracteriza-se acaso integrarem sua base de
cálculo elementos estranhos à operação mercantil realizada,
como, por exemplo, o valor intrínseco dos bens entregues por
fabricante atacadista, a título de bonificação, ou seja, sem a
efetiva cobrança de um preço sobre os mesmos.”
Entretanto,
conforme
informação
constante do “RELATÓRIO CIRCUNSTANCIADO” lançado na ação
fiscal (fls. 15-16), a decisão: “não alcançou o imposto devido por
substituição tributária
ST, uma vez que não pode se presumir a
subsistência
dos
descontos
incondicionais
nas
subsequentes
operações da cadeia de circulação de mercadorias, já que o
destinatário destas não está obrigado a transferir o benefício da
bonificação, recebido do fabricante (Malta), aos clientes que dele
venha adquiri-lo posteriormente, entendimento este reforçado pelo
Tribunal de Impostos e Taxas quando do julgamento da AIIM
3.147.030-0 de 22/02/2011 que versava sobre mesma matéria e

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contribuinte em período pretérito ...” (fl. 15).
Ademais
disso,
o
Regulamento
do
Imposto
de
Circulação
de
Mercadorias
e
Serviços
(RICMS/2000), dispõe:
"Art.
37.
Ressalvados
os
casos
expressamente previstos, a base de
cálculo do imposto nas hipóteses do
artigo 2o é (Lei 6.374/89, art. 24, na
redação da Lei 10.619/00):
(...)

§ Io - Incluem-se na base de cálculo:
1 - seguros, juros e demais importâncias
pagas,
recebidas
ou
debitadas,
descontos concedidos sob condição, bem
como o valor de mercadorias dadas
em bonificação." (destaquei).
Entretanto,
aquele
relatório
administrativo e ainda o RICMS 2000 adotam conclusões
incorretas. A base de cálculo do ICMS, na operação de venda
de mercadorias, na forma do art. 13, inciso I, da Lei
Complementar no 87, de 13.09.1996 é: “o valor da operação”,
ou seja, o valor de que decorrer a saída da mercadoria.
Assim, descontos promocionais, ou quaisquer outros que
independam de evento futuro e incerto, não integram a base
de cálculo do ICMS. Aliás, isso já fez coisa julgada entre as
partes, a Fazenda Estadual e a empresa tributada, conforme
constou do julgado do Superior Tribunal de Justiça.

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As bonificações entregues, não podem
ser tributadas, separadamente, do valor da operação de
venda da mercadoria. Não vale o eventual preço de tabela
para cada unidade do produto vendido, mas o valor total da
operação, como base imponível do ICMS. Assim, o preço de
cada unidade é a média extraída entre aquele valor total e o
número de unidades efetivamente entregues. A bonificação
nada mais é que estratégia de marketing da vendedora. Faz
parecer que entrega pelo valor unitário original, certa
quantidade e dá outras unidades como bonificação, quando,
em verdade o valor total, o preço cobrado, cobre a totalidade
daqueles produtos fornecidos, não havendo, em verdade,
prêmio entregue gratuitamente pela forma da compra.
Isso ocorre por uma série de motivações,
v.g.: o produtor da mercadoria não quer oferecê-la por preço
unitário menor que o da concorrente mais tradicional, para
não parecer que a oferta é de produto de qualidade inferior.
Assim, estabelece o preço unitário igual, porém oferece
bonificação na compra, entregando para cada dúzia vendida,
mais seis unidades como prêmio. Em verdade, vende dezoito
unidades pelo valor do negócio realizado, apenas, encobrindo
que cada uma agora tem preço menor. Isso serve à sua
estratégia de vendas
vende mais produtos por preço
competitivo
porque de outra forma, teme não alcançar
aquele resultado. Contudo, a operação é de venda de dezoito
unidades e o valor da operação, na forma da LC 87/96 é o
valor da operação realizada, independentemente da estratégia
de marketing.
Assim, nessa operação de venda da
mercadoria, a vendedora só é obrigada a pagar o tributo até o

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resultado que incidir sobre o valor da operação realizada. É
falácia o argumento de que a decisão do STJ: “não alcançou o
imposto devido por substituição tributária, uma vez que não
pode se presumir a subsistência dos descontos incondicionais
nas subsequentes operações da cadeia de circulação de
mercadorias, já que o destinatário destas não está obrigado a
transferir o benefício da bonificação.”
Embora o destinatário possa cobrar por
todas as mercadorias vendidas, fixando o preço unitário de
cada uma, sem se ater a bonificações ou quaisquer outras
modalidades de desconto, já pagou por elas no valor da
operação realizada, anteriormente. Creditar-se-á do tributo
recolhido naquela operação e deverá recolher o tributo pelo
valor da nova circulação da mercadoria. Porém, se na
operação anterior, o fornecedor estabelecera o valor da
operação e recolhera o tributo devido, não há nova hipótese
imponível para valor adicional, a título de substituição
tributária, ou a pretexto de que o adquirente não se obriga a
dar continuidade às bonificações recebidas. Em verdade, a
bonificação inexiste concretamente, mas somente de forma
ideal, como estratégia de venda, já plenamente tributada.
O
entendimento
esposado
naquele
relatório, bem ainda, a obrigação posta no RICMS de
recolhimento de tributo sobre o valor da mercadoria dada em
bonificação, exigindo-se do fornecedor a antecipação do
imposto por substituição tributária, a pretexto de que as
unidades dadas como prêmio poderão ser vendidas e não
entregues como bônus, apenas, procura contornar o fato de
que o valor imponível do ICMS era o valor da operação, para
estabelecer um hipotético plus, não acolhido no art. 13,

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inciso I, da Lei Complementar no 87, de 13.09.1996.
Portanto, não ocorreu sonegação fiscal a
esse pretexto, não havendo crime a ser punido.
Ademais disso, a simples dúvida nessa
interpretação, mas com a declaração do valor correspondente
ao tributo recolhido, não implicava em fraude e, portanto,
dolo
na
conduta
dos
sujeitos
passivos
da
obrigação
tributária. Poderia, naquela situação concreta, acaso a
conclusão correta fosse outra, justificar a cobrança do tributo
adicional, com os acréscimos legais, mas nunca punição por
crime. A dúvida fundada sobre a base imponível do tributo,
ainda se conclua insubsistente, não configura o dolo próprio
do tipo penal, porque este supõe conhecimento da ilicitude e
determinação de realizá-la (dolo direto), ou ainda simples
indiferença
quanto
ao
resultado,
assim
anuído
(dolo
eventual). Nem uma ou outra dessas situações, que são
colocadas como elemento subjetivo do injusto-típico, se fazia
presente na conduta dos ora apelantes.
Dessa forma, não há fato delituoso a ser
punido,
quanto
à
alegada
sonegação
de
tributo
por
substituição tributária.
A
segunda
imputação
de
crime,
consoante,
aliás,
o
extraído
do
mesmo
relatório
circunstanciado do trabalho fiscal, diz com a sonegação por
crédito indevido de imposto. Nas GIAs (guias de informação e
apuração do ICMS), a empresa contribuinte teria lançado no
campo 57, sob o código 710, a título de imposto pago
indevidamente, por erro de escrituração dos livros fiscais, o

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valor de R$ 4.340.226,79 por inclusão do ICMS na própria
base de cálculo do tributo, realizando pagamento a maior. A
denúncia descreveu assim o fato delituoso: “b- Creditaram-se
indevidamente I.C.M.S., no montante de R$ 3.568.001,48 (três
milhões, quinhentos e sessenta e oito mil, onze reais e
quarenta e oito centavos), nos períodos de março de 2010 a
maio de 2011 e julho de 2011, a título de imposto pago
indevidamente, em virtude de erro de fato ocorrido na
escrituração dos livros fiscais ou no preparo da guia de
recolhimento”. Depois acrescenta adiante: “Dessa forma,
consoante concluíram os experts, no laudo pericial-contábil de
fls.
218/226,
os
valores
afetos
ao
I.C.M.S.
sonegado,
devidamente acrescido de juros de mora e multa totalizaram
um prejuízo fiscal de ...”
Contudo, a conduta assim narrada, não
descreve sonegação fiscal, por tributo não pago. Antes, afirma
pretendida compensação de tributo já recolhido em valor
maior: 'imposto pago indevidamente, em virtude de erro de
fato ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo
da guia de recolhimento”.
Tal como posto o fato imputado aos
agentes, na denúncia, estes já teriam pago o tributo e
pretenderam compensar o pagamento realizado a maior.
Foram
impedidos
pela
fiscalização
e
autuados
por
escrituração
irregular dos
livros
fiscais,
dos quais se
extraíram as GIAs. Destarte, não há se cogitar de imposto
sonegado pela emissão desses documentos, vez que a
compensação foi obstada.

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21
Se os agentes usaram tal crédito para
não recolhimento de impostos em operações posteriores
e
tinham conhecimento da inexistência do crédito
poderiam
realizar sonegação nessas operações. Contudo, isso não foi
objeto da denúncia, que não as mencionou e, tampouco, foi
relatado na prova pericial realizada, que se limitou a reportar
ao relatório fiscal do AIIM, sem detalhar qualquer operação
de saída de mercadoria, sem o recolhimento do tributo, por
conta da questionada compensação.
Dessa
forma,
sequer
cabe,
aqui,
a
discussão acerca de que o denominado “calculo por dentro” do
ICMS
por incluir no valor da operação, como base
imponível, o resultado do próprio tributo destacado
seja
constitucional. O STF, em julgamento de repercussão geral,
no RE 586.461, por maioria de seus ministros, afirmou a
constitucionalidade. De outro lado, há previsão legal no art.
13, §1o, I, da Lei Complementar 87/96 e isso parece
encontrar apoio na EC 33/2001, que inseriu o art. 155, § 2o,
XII, alínea i, determinando a inclusão do imposto na base de
cálculo: “também na importação do exterior...”. O argumento
do Min. Gilmar Mendes foi de que, se nas operações
originadas do exterior isso é possível, com maior razão o seria
nas operações internas.
Posto
de
lado
qualquer
divergência
sobre o acerto dessa conclusão, para alguns intérpretes isso
se assomou como interpretação analógica, que poderia valer
para o Direito Tributário, mas, é certo, ela não serviria ao
Direito Penal, que não admite analogia como fonte de
incriminação, a denominada analogia in malam partem. Por
isso, se a insurgência do contribuinte contra a inclusão do

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valor do próprio tributo na base de cálculo do ICMS pode
configurar ilícito tributário, não serve para caracterizar o
dolo na conduta, ao pretender seja inconstitucional essa
analogia. Não age com a consciência e vontade de sonegar,
mas questiona o valor exato da obrigação tributária. Se
vencido na esfera fiscal como de regra acontece sujeita-se
ao pagamento do valor apurado, como os consectários legais,
entretanto, isso não pode ser elevado à categoria de crime,
porque ausente o elemento subjetivo do injusto, excluindo a
tipicidade penal.
Vale, aqui, outra vez, a advertência feita
acima, de que a simples dúvida nessa interpretação, mas com
a declaração do valor correspondente ao tributo recolhido,
não implicava em fraude e, portanto, dolo na conduta dos
sujeitos passivos da obrigação tributária.
Dessa forma, quer porque a denúncia
não descreveu a operação de saída da mercadoria com
sonegação fiscal, reportando-se a mera pretensão de se
compensar imposto já pago que se afirma recolhido a maior
, quer por inexistir o dolo próprio do crime, ainda se cogite
de ilícito fiscal, não há delito a ser punido na conduta
denunciada.
Por último, a denúncia imputa, aos ora
apelantes, a ação de declarar crédito tributário da empresa,
por escrituração dos documentos fiscais relativos à entrada
de mercadoria no estabelecimento, que não atendem às
condições previstas no item 3, do §1o, art. 59 do RICMS-00.

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Essa
norma
exige,
para
efeito
da
compensação pela não-cumulatividade do tributo, que: “o
documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da
operação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação
regular perante o fisco e esteja acompanhado de comprovante
do recolhimento do imposto”.
Outra vez, se confunde o mero ilícito
tributário, com o injusto-típico do delito atinente à sonegação
fiscal.
No relatório circunstanciado do trabalho
fiscal, essa conduta se refere a operação de compra de
embalagens
plásticas,
adquiridas
da
empresa
SAFER
INDÚSTRIA
e
COMÉRCIO
ATACADISTA
de
EMBALAGENS
PLÁSTICAS LTDA. ME. Narra-se, então, que na escrituração
da empresa dos ora apelantes, foram identificadas notas
fiscais de entrada relativos àquela empresa, que seria
inidônea.
No depoimento do auditor fiscal, ouvido
como testemunha durante o processo e reproduzido acima,
destaca-se
o
seguinte
com
relação
a
essa
afirmada
irregularidade (os destaques foram sublinhados por mim):
“Sobre a terceira situação, as provas que
a empresa trouxe não eram suficientes, não que a transação
da matéria prima não tenha entrado, mas a matéria não veio
da empresa que está escrita no documento fiscal. Solicitou
para que fossem até a empresa que fez vendas à empresa
Malta, mas não existia nenhuma empresa lá, sendo que os
vizinhos
relataram
que
não
ocorreu
movimentação
de

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mercadoria no local e, ao procurar os sócios, estes disseram
que não tinham conhecimento da empresa, sendo que só
assinavam documentos. Havia discriminação entre quais
mercadorias eram de venda e quais eram de bonificação. A
declaração de inidoneidade foi aplicada de forma retroativa (fl.
744).
Ou seja, a adquirente tinha a nota fiscal
de compra da mercadoria, com o destaque do ICMS recolhido.
Apresentou recibo de pagamento e constatou-se que aquelas
embalagens haviam ingressado no estoque da empresa
compradora e, unicamente, a fiscalização que se seguiu na
vendedora, não apurou a operação regular desta empresa.
Portanto,
a
partir
dessa
constatação,
foi
declarada
a
inidoneidade, retroativamente.
Isso não é prova segura de que os ora
apelantes houvessem contribuído para os atos irregulares da
empresa fornecedora das embalagens, ou de que tivessem
agido fraudulentamente, ao adquirir as mercadorias. Sequer
poderiam constatar, até o momento das aquisições, que a
empresa era inidônea, pois, na conformidade do testemunho
do
auditor
fiscal,
essa
inidoneidade
fora
declarada
posteriormente,
retroagindo
para
todas
as
operações
anteriores. Logo, se no instante das compras, consultassem o
cadastro dos contribuintes do ICMS, não alcançariam a
informação de que os documentos fiscais seriam inidôneos.
Para efeito de adequação típica dessa
conduta ao crime de sonegação fiscal, seria imprescindível a
prova de que os ora apelantes contribuíram, de alguma

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forma, para a fraude praticada pela empresa vendedora. Ou
que
tivessem
adquirido
a
mercadoria
de
outra,
sem
pagamento dos impostos destacados na nota fiscal, utilizando-
se das notas falsas para dar aparência de regularidade na
operação.
Entretanto,
tais
fatos
não
foram
imputados na denúncia e jamais provados no processo-crime.
Poderia, se muito, suspeitar de que pudessem ter ocorrido.
Contudo, mera dúvida acerca da materialidade do crime, não
serve para o acolhimento da pretensão de punir.
Dessa
forma,
inexistente
a
prova
concreta do fato delituoso a perícia, mais uma vez, passou
ao largo dessa situação
não há crime a ser punido e,
portanto, resta prejudicado o apelo do Ministério Público.
Em
decorrência
de
toda
a
fundamentação posta, afastada a matéria preliminar, acolhe-
se o apelo da defesa, para absolver os ora apelantes, com
fundamento no artigo 386, II e III do CPP. Julga-se
prejudicado, por essa solução, o apelo do Ministério Público.
Figueiredo Gonçalves
relator