Tribunal: TJSP
Processo: 1035654-08.2019.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Percival Nogueira
Órgão colegiado: 8a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-06-10
Data de publicação: 2020-06-25

Ementa:
r - Inconstitucionalidade não vislumbrada - Não se desincumbiu a apelante de comprovar a inexistência de circulação da mercadoria comercializada eletronicamente para afastar a incidência do tributo - Denegação da segurança mantida - Precedentes - Recurso desprovido.
(TJSP; Apelação Cível 1035654-08.2019.8.26.0053; Relator (a): Percival Nogueira; Órgão Julgador: 8a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 4a Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 10/06/2020; Data de Registro: 25/06/2020)

Classe/Assunto:

Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias

Relator(a):

Percival Nogueira

Comarca:

São Paulo

Órgão julgador:

8a Câmara de Direito Público

Data do julgamento:

10/06/2020

Data de publicação:

25/06/2020

Ementa:
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTAÇÃO - ICMS - SOFTWARE - TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA DE DADOS ATRAVÉS DE 'DOWNLOAD' OU 'STREAMING' - Insurgência contra a incidência do imposto - Questão devidamente regulamentada pelo Decreto Estadual no 63.099/2017 que, após a publicação do Convênio 106/2017 do Confaz, introduziu alterações no RICMS para alcance da tributação também nas operações de transmissão de

Ementa:
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTAÇÃO - ICMS - SOFTWARE - TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA DE DADOS ATRAVÉS DE 'DOWNLOAD' OU 'STREAMING' - Insurgência contra a incidência do imposto - Questão devidamente regulamentada pelo Decreto Estadual no 63.099/2017 que, após a publicação do Convênio 106/2017 do Confaz, introduziu alterações no RICMS para alcance da tributação também nas operações de transmissão de softwares digitalmente - Inocorrência da hipótese de instituição de novo tributo ou majoração - Comercialização de softwares já anteriormente tributada - Fato gerador que continua o mesmo - Adequação da lei apenas quanto ao modo de circulação, se fisicamente ou por transmissão eletrônica de dados - Decreto que não extrapola sua competência - Desnecessidade de lei complementar - Inconstitucionalidade não vislumbrada - Não se desincumbiu a apelante de comprovar a inexistência de circulação da mercadoria comercializada eletronicamente para afastar a incidência do tributo - Denegação da segurança mantida - Precedentes - Recurso desprovido.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000427141
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
1035654-08.2019.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante LWT
SISTEMAS LTDA., é apelado ESTADO DE SÃO PAULO.
ACORDAM, em 8a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São
Paulo, proferir a seguinte decisão: "POR MAIORIA DE VOTOS, EM JULGAMENTO
ESTENDIDO, NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO, VENCIDO O RELATOR
SORTEADO, QUE DECLARA. DESIGNADO COMO RELATOR DO ACÓRDÃO O
2o JUIZ, DESEMBARGADOR PERCIVAL NOGUEIRA. DECLARA VOTO O 3o
JUIZ.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores JOSÉ MARIA
CÂMARA JUNIOR (Presidente sem voto), PERCIVAL NOGUEIRA, vencedor,
PONTE NETO, vencido, LEONEL COSTA, BANDEIRA LINS E ANTONIO CELSO
FARIA.
São Paulo, 10 de junho de 2020.
Percival Nogueira
RELATOR DESIGNADO
Assinatura Eletrônica

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Voto no 34.225
Apelação Cível no 1035654-08.2019.8.26.0053
Comarca: São Paulo
Apelante: LWT SISTEMAS LTDA.
Apelados: O ESTADO DE SÃO PAULO/COORDENADOR DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT
JUIZ: Antonio Augusto Galvão de França
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTAÇÃO - ICMS -
SOFTWARE
-
TRANSFERÊNCIA
ELETRÔNICA
DE
DADOS ATRAVÉS DE 'DOWNLOAD' OU 'STREAMING' -
Insurgência contra a incidência do imposto - Questão
devidamente
regulamentada
pelo
Decreto
Estadual
no
63.099/2017 que, após a publicação do Convênio 106/2017 do
Confaz, introduziu alterações no RICMS para alcance da
tributação também nas operações de transmissão de softwares
digitalmente - Inocorrência da hipótese de instituição de novo
tributo ou majoração - Comercialização de softwares já
anteriormente tributada - Fato gerador que continua o mesmo -
Adequação da lei apenas quanto ao modo de circulação, se
fisicamente ou por transmissão eletrônica de dados - Decreto
que não extrapola sua competência - Desnecessidade de lei
complementar - Inconstitucionalidade não vislumbrada - Não
se desincumbiu a apelante de comprovar a inexistência de
circulação da mercadoria comercializada eletronicamente para
afastar a incidência do tributo - Denegação da segurança
mantida - Precedentes - Recurso desprovido.
Trata-se de recurso de apelação interposto às fls. 201/202 por
LWT Sistemas Ltda., contra a r. sentença de fls. 194/197, cujo relatório se
adota, que denegou a segurança em ação mandamental movida em face do
Coordenador da Administração Tributária CAT, visando a concessão da
ordem de modo a não se sujeitar às normas do Decreto Estadual no
63.099/2017, para não ser compelida ao recolhimento do ICMS nas
operações de transferências eletrônicas de dados, através de download ou
streaming,

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Busca a reforma do decisum, arguindo, preliminarmente,
nulidade da sentença por falta de adequada fundamentação, à ausência de
enfrentamento ao fundamento do pedido inicial, ora reiterados também no
mérito recursal.

Assim, insiste na tese de inconstitucionalidade do Decreto
Estadual e Convênio do Confaz que não possuem competência para
estabelecer regras gerais em matéria tributária, bem como definir o fato
gerador de determinado tributo, e cuja existência fere o princípio da
legalidade tributária. Invoca o disposto no art. 155 da CF, aventando,
ainda, questão da competência.

Sustenta a necessidade de análise da suscitada bitributação,
que pretende ver afastada, uma vez que está sendo compelida ao
recolhimento de ICMS e ISS sobre o mesmo fato gerador. Salienta que
exerce atividade voltada ao licenciamento e cessão de direito de uso de
programas de computação, que não transferem a propriedade do software,
de natureza de direito autoral, oriundo, pois, de propriedade intelectual,
apenas propiciando o uso e o gozo.
Assevera que em nenhum momento a Lei no 9.609/98 citada
na r. sentença define software como mercadoria, tratando-se de bem
intelectual intangível, de modo que o Decreto Estadual desvirtuou o
conceito de software previsto na lei ao classificá-lo como mercadoria,
apenas como manobra para justificar a incidência do ICMS. Defende que o
criador do software possui direitos de propriedade sobre ele, não podendo

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ser objeto de compra e venda.
Logo, não ocorre circulação de mercadorias a justificar a
incidência do ICMS.
Ao final, requer o acolhimento da preliminar de nulidade da
sentença fundamentada em conceitos vagos e imprecisos ao caso em
comento. No mérito, postula a concessão da Segurança a lhe assegurar o
direito de não se sujeitar à incidência do ICMS em suas operações com
software, reconhecendo-se a não incidência do Decreto Estadual no
63.099/17 sobre as atividades de licenciamento ou cessão de direito de uso
de programas de computação (fls. 203/216).

Foram apresentadas contrarrazões às fls. 221/235.

É o relatório.

Respeitado o entendimento do Eminente Relator Sorteado
(acompanhado pelo não menos Eminente Terceiro Julgador), entendo de
rigor a manutenção da r. sentença que denegou a segurança.
Inicialmente, refuta-se a preliminar de nulidade por ausência
de fundamentação. A r. sentença expôs de maneira clara e técnica as razões
de seu convencimento. Através de raciocínio coeso, indicou a interpretação
do direito que entendeu aplicável à espécie e motivou o desacolhimento da
pretensão inicial, a viabilizar a fundamentação do recurso, que atacou
tópico por tópico do decisum. Não padece, pois, do vício inquinado.

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Consigne-se entendimento sedimentado em nossos tribunais de que o
acolhimento de determinada tese adequada à matéria em exame, dispensa o
julgador da análise de todas aquelas outras suscitadas pelas partes.

Transpondo-se ao mérito, reside o cerne da controvérsia na
incidência ou não do ICMS sobre licenciamento de softwares, por meio de
transferência de dados através de download ou streming com
disponibilização de conteúdo digital, seja em razão da legalidade na
instituição do tributo ou pela sua natureza.

A questão não é nada tranquila, revelando-se controversa e
acirrando discussões no âmbito jurídico e acadêmico, até mesmo por
envolver desdobramentos de novos modelos econômicos, cuja velocidade
no mercado não é acompanhada da mesma rapidez no campo legal, dada as
consequências reflexas e necessidade de normatização que se desdobra em
múltiplos questionamentos.
Nessa seara, parte da jurisprudência tem entendido que o
Decreto Estadual no 63.099/17, que introduziu alterações no RICMS após a
publicação do Convênio 106/2017 do Conselho Nacional de Política
Fazendária CONFAZ 1, atenta contra o princípio da legalidade tributária,
ao dispor sobre a instituição de imposto e fato gerador por meio de decreto,
sem a necessária edição de lei complementar, ferindo comando legal
expresso nos arts. 146, III; 150, I; 155, II, todos da CF; e art. 97 do CTN.
1 Disciplina os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias
digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados e concede isenção nas saídas
anteriores à saída destinada ao consumidor final.

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Com a devida máxima vênia, e bem compreendidos os bons
argumentos desse entendimento, perfilhamos da corrente a sustentar que
não obstante as alterações introduzidas na lei, o Decreto no 63.099/17 não
se reveste de inconstitucionalidade, à medida que não criou nova espécie
de incidência tributária, tão pouco alterou o fato gerador, apenas
regulamentou a incidência quando há distribuição do produto ou
mercadoria mediante transferência eletrônica.

A ponderação que se faz é que já havia tributação para
softwares e transmissão de dados digitais colocados à venda.
Antes da regulamentação o tributo insidia sobre a mídia física,
de modo que não alcançava propriamente o programa licenciado. O
download de software se mantinha então fora do âmbito da incidência do
imposto apenas por falta de suporte, já que a transferência ocorre
eletronicamente.
Mas a diferença reside unicamente no modo de transferência
ao consumidor final, se por meio digital, via download, “na nuvem”
(software padronizado) ou por suporte físico (software de prateleira).
Eis o tratamento dispensado no RICMS, com as alterações
introduzidas pelo Decreto Estadual no 63.099/17:
Artigo 1o - Ficam acrescentados, com a redação que se segue, os
dispositivos adiante indicados ao Regulamento do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
- RICMS, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000:

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I - o inciso IV ao artigo 16:
IV - o site ou a plataforma eletrônica que realize a venda ou a
disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de
bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados
(Lei 6.374/89, artigo 12). (NR);
II - o inciso XV-A ao artigo 19:
XV-A - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que realize a
venda, a disponibilização, a oferta ou a entrega de bens e mercadorias
digitais mediante transferência eletrônica de dados, ainda que por
intermédio de pagamento periódico e mesmo que em razão de contrato
firmado com o comercializador (Lei 6.374/89, artigo 16). (NR);
III - o inciso VI ao artigo 23:
VI - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que realize
exclusivamente operações com mercadorias digitais isentas ou não
tributadas (Lei 6.374/89, artigo 16).” (NR);
IV - o Capítulo XV, composto pelos artigos 478-A e 478-B, ao Título I do
Livro III:
CAPÍTULO XV
DAS OPERAÇÕES COM BENS E MERCADORIAS DIGITAIS
Artigo 478-A - Tratando-se de saídas com bens ou mercadorias digitais
realizadas pelo estabelecimento a que se refere o inciso IV do artigo 16
deste Regulamento, por meio de transferência eletrônica de dados,
destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido, quando
da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver
domiciliado ou estabelecido o adquirente, na forma e condições
estabelecidas pela Secretaria da Fazenda (Lei 6.374/89, artigos 1o, 2o e
23).
Artigo 478-B - A Secretaria da Fazenda poderá estabelecer
procedimento simplificado para a inscrição dos estabelecimentos que
comercializem exclusivamente mercadorias digitais, assim como poderá
conceder regimes especiais com o objetivo de facilitar ao contribuinte o
cumprimento das obrigações fiscais, tais como a emissão de documentos
e a escrituração de livros fiscais (Lei 6.374/89, artigo 71). (NR).
V - o artigo 172 ao Anexo I:
Artigo 172 - (BENS E MERCADORIAS DIGITAIS) - Operações com
bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência
eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final
(Convênio ICMS 106/17). (g.n.)

Em suma, com as modificações introduzidas, havendo
circulação de mercadorias, a incidência do tributo a alcança a
comercialização, independentemente da forma como é comercializada.

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Infere-se que houve apenas adequação da cobrança do tributo
em razão do novo modus operandi de comercialização e circulação de
software à realidade atual, posto que não descaracterizada sua natureza
mercantil. porém, continua a ser comercializado em larga escala, sem
personificação.
Essa, aliás, é a síntese da explanação que constituiu o
fundamento da matéria na r. sentença.

No mesmo sentido: Apelação no 1020788-97.2016.8.26.0053,
6a Câmara de Direito Público, rel. Des. Silvia Meirelles, j. 31 de julho de
2017.

Anote-se que a própria apelante confere à hipótese o
tratamento de “licença perpétua”, termo que comporta in casu, tradução
para “entrega definitiva da mercadoria”. Ora, independente de tratar-se de
bem incorpóreo, e de envolver projeto com proteção autoral, o produto
final é transferido, similarmente como ocorre na venda de um livro.

Frise-se: a incidência tributária já prevista há tempos para
operações de softwares decorre da circulação da mercadoria, por meio
físico ou por transferência eletrônica.

Se o Decreto não está a majorar ou instituir novo tributo,
desprovida a exigência da lei complementar, não se sustentando a tese de
inconstitucionalidade defendida no apelo.

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Ad argumentandum, vale atentar que o C. STJ já há muito
tempo se posicionou sobre a incidência de ICMS nas operações relativas à
comercialização despersonalizada de programas de computador

softwares, afastando a questão da bitributação.
A saber:
TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE VENDA DE PROGRAMAS DE
COMPUTADOR (SOFTWARES ). INCIDÊNCIA DO ICMS. 1. '1. Esta
Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas
de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços. 2. Os
programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma
personalizada, geram incidência de tributo do ISS. 3. Diferentemente, se
o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os
compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o
ICMS.' Consectariamente, como no caso sub examine , as operações
envolvendo a exploração econômica de programas de computador,
quando feitos em larga escala e de modo uniforme, são consideradas
operações de compra e venda, sujeitando-se, consectariamente, à
tributação pelo ICMS (RESP 123.022-RS, DJ de 27.10.1997, Rel. Min.
José Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana
Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hélio
Mosimann). 2. Deveras, raciocínio inverso negaria vigência ao CTN que
determina a preservação, no direito tributário, da natureza jurídica dos
institutos civis e comerciais, com sói ser a compra e venda, mercê de
descaracterizar a interpretação econômica, de suma importância para a
aferição das hipóteses de incidência tributárias. 3. É que 'A produção em
massa de programas e a revenda de exemplares da obra intelectual por
terceiros que não detêm os direitos autorais que neles se materializam
não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra,
mas genuínas operações de circulação de mercadorias.' Documento:
1753983 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 2
de 4 Superior Tribunal de Justiça 4. Recurso Especial desprovido.
(Primeira Turma, REsp n. 633.405-RS, relator Ministro Luiz Fux, DJ de
13/12/2004).
TRIBUTÁRIO - PROGRAMAS DE COMPUTADOR - DL 406/68 -
INCIDÊNCIA DO ISS OU DO ICMS. 1. Esta Corte e o STF
posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de

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computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços. 2. Os
programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma
personalizada, geram incidência de tributo do ISS. 3. Diferentemente, se
o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os
compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o
ICMS. 4. Hipótese em que a empresa fabrica programas específicos para
clientes. 5. Recurso improvido. (Segunda Turma, REsp n. 216.967-SP,
relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 22/4/2002.)

A questão também já foi objeto de análise nesta C. Oitava
Câmara de Direito Público, merecendo destaque a fundamentação lançada
no voto de relatoria do e. Desembargador Bandeira Lins:
Quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 1945,
o Supremo Tribunal Federal salientou a irrelevância da corporeidade
para a caracterização das mercadorias, como também proclamou
expressamente incidência do ICMS sobre bens transmitidos por meio de
transferência eletrônica de dados: ICMS. Incidência sobre softwares
adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2o, par.
1o, item 6, e art. 6o, par. 6o, ambos da Lei impugnada). Possibilidade.
Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito.
Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas,
consequências concretas do mundo real, com base em premissas
jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes
jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite
que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos
novos
tempos,
antes
imprevisíveis.
(Apelação
Cível
1032769-55.2018.8.26.0053; j. 13/11/2019).

Comungam
do
mesmo
posicionamento
em
questões
semelhantes, os seguintes precedentes:
RECURSO DA EMPRESA IMPETRANTE - Mandado de segurança
Pretensão da não incidência de ICMS na distribuição de licenças de uso
de programas de computador, aplicativos, jogos ou soluções de
tecnologia entregues por meio de transferência eletrônica de dados, seja
para uso ou instalação em computadores, servidores ou dispositivos
próprios dos adquirentes (download), seja para serem utilizados pelos

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adquirentes mediante acesso a servidores mantidos pelos respectivos
desenvolvedores (computação em nuvem), impugnando, assim, as
determinações contidas no Decreto no 63.099/2017 - Sentença
denegatória Inconformismo da empresa impetrante. Preliminar recursal
da empresa impetrante (dos erros materiais cometidos pela r. sentença
recorrida), afastada. O Decreto no 63.099/17 não está eivado de
ilegalidade, uma vez que não houve a criação de uma nova hipótese de
incidência tributária - Mencionado Decreto não extrapola sua
competência, mas apenas regulamenta tributo já existente em lei
complementar Hipótese de incidência de ICMS sobre o chamado
"software de prateleira" (RE 176.626/98 STF Rel Min. Sepúlveda
Pertence) Circulação de mercadoria de modo eletrônico ou virtual sem a
existência de um bem corpóreo. Inexistência de direito líquido e certo da
empresa impetrante - Precedentes deste Egrégio Tribunal de Justiça de
São Paulo Sentença que denegou a segurança, mantida Recurso da
empresa
impetrante,
improvido.
(Apelação
Cível
1025315-24.2018.8.26.0053; Relator: Marcelo L Theodósio; 11a Câmara
de Direito Público; j. 24/09/2019).
AGRAVO RETIDO. Sem necessidade de prova pericial. Elementos
reunidos nos autos são suficientes para o conhecimento do pedido.
Recurso não acolhido. ICMS. Declaração de inexistência de relação
jurídica. Comercialização de jogos eletrônicos, videogames. Revenda de
softwares em grande escala para público indeterminado, chamados
"softwares de prateleira". Operações de compra e venda com
transferência da propriedade da reprodução do software inserido no
suporte físico. Incidência de ICMS por representar circulação de
mercadoria. Base de cálculo. Dobro do valor do suporte físico. Decreto
51619/2007, artigo 1o, "caput", sem aplicação, pois o parágrafo único
exclui do benefício os jogos eletrônicos de vídeo, por terem outra
finalidade. Demanda improcedente. Honorários advocatícios alterados
de dois mil reais para dez por cento do valor atualizado da causa, na
forma do artigo 85, parágrafos 2o e 11 do novo Código de Processo
Civil. Recurso não provido, com determinação. (Apelação Cível
1010607-71.2015.8.26.0053; Relator: Edson Ferreira; 12a Câmara de
Direito Público; j. 06/07/2016).

Destarte, não se desincumbiu a apelante de comprovar a
inexistência de circulação da mercadoria comercializada eletronicamente
para afastar a incidência do tributo, merecendo prevalecer o decreto que
denegou a segurança, com a rejeição do reclamo recursal.

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Com essas considerações, meu voto nega provimento ao
recurso.
JOSÉ PERCIVAL ALBANO NOGUEIRA JÚNIOR
Relator Designado
(assinatura eletrônica)

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Voto no 18.070
Apelação Cível no 1035654-08.2019.8.26.0053
Comarca: São Paulo
Apelante: Lwt Sistemas Ltda.
Apelado: Estado de São Paulo
Interessados: Coordenador da Coordenadoria da Administração Tributária
- Cat, Diretor da Diretoria de Arrecadação - DA e Diretor da Diretoria
Executiva da Administração Tributária - Deat
DECLARAÇÃO DE VOTO
1. Ousei divergir dos meus Pares por entender que
nos termos dos arts. 146, inciso III, alínea a, e 155, § 2o, inciso XII, da
Constituição Federal de 1988, os critérios material e espacial para a cobrança
do tributo estadual devem disciplinar-se em lei complementar, de sorte que
convênios firmados pelo Confaz não são veículos normativos adequados para
estabelecerem a regra matriz de incidência do tributo.
Trata-se de mandado de segurança preventivo
impetrado por LWT SISTEMAS LTDA em face do COORDENADOR DA
COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT, pelo
DIRETOR DA DIRETORIA EXECUTIVA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
- DEAT e pelo DIRETOR DA DIRETORIA DE ARRECADAÇÃO - DA,
insurgindo-se contra o Decreto 63.099/2017, mais notadamente por entender
que a sua atividade não é passível de cobrança de ICMS.
Alega, em apertada síntese, que mencionado
Decreto teria criado nova hipótese de incidência tributária e adentrando
indevidamente na área de competência própria da lei Complementar. Com
base nesses argumentos, postulou provimento judicial determinante que não
se sujeitasse às normas do Decreto, requerendo a concessão de liminar para
que as autoridades abstenham-se de tomar providências atinentes à cobrança
de ICMS em tais operações.

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A liminar foi indeferida pela r. decisão de fls. 105.
A r. sentença de fls. 194/197, cujo relatório se adota,
julgou a ação improcedente, denegando a segurança pleiteada.
A impetrante, inconformada interpôs recurso de
apelação às fls. 201/216, postulando a inversão do decidido. Em preliminar,
sustenta a nulidade da r. sentença por ausência de fundamentação. No mérito,
repisa os mesmos argumentos da inicial.
Foram apresentadas contrarrazões ao recurso de
apelação às fls. 221/235, sendo que nas folhas seguintes se verifica a
reprodução de seu inconformismo.
A impetrada peticionou às fls. 450 manifestando a
sua não oposição à realização ao julgamento virtual.
É O RELATÓRIO.
2. No meu entender, a r. sentença merecia ser
reformada.
A preliminar de nulidade da r. sentença não colhia
provimento.
Inicialmente, cabe consignar que a preliminar de
nulidade da sentença, por ausência de fundamentação, não colhe provimento.
A Constituição Federal determina que “todos os
julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas
todas as decisões, sob pena de nulidade” (art. 93, inciso IX).
O Código de Processo Civil, por seu turno, aponta a
necessidade de motivação das decisões do magistrado, a exemplo do
dispositivo a seguir transcrito:
Art. 371. O juiz apreciará a prova constante dos autos,
independentemente do sujeito que a tiver promovido, e
indicará na decisão as razões da formação de seu

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convencimento.
Tendo a sentença se manifestado acerca de todas
as questões relevantes para a solução da controvérsia, não há negativa de
prestação jurisdicional. Por outro lado, o Magistrado não está obrigado a
rechaçar, um a um, os argumentos expendidos pelas partes, quando os
fundamentos utilizados já lhe tenham sido suficientes para formar sua
convicção e decidir, conforme o conjunto probatório até então carreado.
No caso, a sentença encontra-se formalmente
fundamentada, ajustada aos ditames legais e à jurisprudência, além de trazer
invocação ao acervo fático encartado nos autos.
Razão pela qual, rejeitava a preliminar.
3. Passa-se á análise do mérito.
E em que pese entendimento diverso, o recurso de
apelação merecia provimento.
Trata-se, aqui, de mandado de segurança pelo qual
se busca o reconhecimento de direito à não-incidência do ICMS em relação às
operações de licenciamento de software por meio de transferência eletrônica
de dados (download ou streaming), com base no Convênio do Confaz n.
106/2017 e no Decreto paulista no 63.099/2017.
O Conselho Nacional de Política Fazendária
celebrou aos 29 de setembro de 2017, o referido Convênio n. 106,
disciplinando procedimentos de cobrança do ICMS sobre operações com bens
e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de
dados ou de disponibilização de conteúdo digital.
E com amparo neste convênio o Estado de São
Paulo editou o Decreto Estadual no 63.099/17, que introduziu alterações no

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Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, assim dispõe:
Artigo 1o - Ficam acrescentados, com a redação que se
segue, os dispositivos adiante indicados ao Regulamento
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte
Interestadual
e
Intermunicipal
e
de
Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto n°
45.490, de 30 de novembro de 2000:
I - o inciso IV ao artigo 16:
“IV - o site ou a plataforma eletrônica que realize a venda
ou a disponibilização, ainda que por intermédio de
pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais
mediante transferência eletrônica de dados (Lei 6.374/89,
artigo 12).” (NR);
II - o inciso XV-A ao artigo 19:
“XV-A - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que
realize a venda, a disponibilização, a oferta ou a entrega
de bens e mercadorias digitais mediante transferência
eletrônica de dados, ainda que por intermédio de
pagamento periódico e mesmo que em razão de contrato
firmado com o comercializador (Lei 6.374/89, artigo 16).”
(NR);
III - o inciso VI ao artigo 23:
“VI - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que
realize exclusivamente operações com mercadorias
digitais isentas ou não tributadas (Lei 6.374/89, artigo
16).” (NR);
IV - o Capítulo XV, composto pelos artigos 478-A e 478-
B, ao Título I do Livro III:
“CAPÍTULO XV - DAS OPERAÇÕES COM BENS E
MERCADORIAS DIGITAIS
Artigo 478-A - Tratando-se de saídas com bens ou
mercadorias digitais realizadas pelo estabelecimento a
que se refere o inciso IV do artigo 16 deste Regulamento,
por
meio
de
transferência
eletrônica
de
dados,
destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser
recolhido, quando da referida transferência, a favor da
unidade
federada
onde
estiver
domiciliado
ou
estabelecido o adquirente, na forma e condições
estabelecidas pela Secretaria da Fazenda (Lei 6.374/89,
artigos 1o, 2o e 23).
Artigo 478-B - A Secretaria da Fazenda poderá
estabelecer procedimento simplificado para a inscrição

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dos estabelecimentos que comercializem exclusivamente
mercadorias digitais, assim como poderá conceder
regimes especiais com o objetivo de facilitar ao
contribuinte o cumprimento das obrigações fiscais, tais
como a emissão de documentos e a escrituração de
livros fiscais (Lei 6.374/89, artigo 71).” (NR).
V - o artigo 172 ao Anexo I:
“Artigo 172 - (BENS E MERCADORIAS DIGITAIS) -
Operações
com
bens
e
mercadorias
digitais,
comercializadas por meio de transferência eletrônica de
dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final
(Convênio ICMS 106/17).
Parágrafo único - O disposto neste artigo vigorará
enquanto vigorar o Convênio ICMS 106, de 29 de
setembro de 2017.” (NR).
[...]
Com a alteração, o Decreto passa a prever a
incidência de ICMS nos casos de transferências eletrônicas de dados.
Conforme prescrição da Constituição Federal, todavia, é reservada à lei
complementar a criação de hipótese de incidência dos impostos (artigo 146,
inciso III, alínea a). Sob essa ótica, o Decreto no 63.099/17, na medida em que
cria efetiva hipótese de incidência tributária do ICMS, afronta o princípio da
legalidade tributária, porquanto referida alteração se realizou por meio de
decreto e não por lei, conforme exige a Constituição Federal e determinação
legal expressa (arts. 146, III, a e 150, I, ambos da Constituição Federal e art.
97, inc. II, § 1o, do Código Tributário Nacional).
Nesse sentido tem sido o entendimento perfilhado
por esta E. Corte de Justiça, conforme arestos que seguem transcritos:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO MANDADO DE
SEGURANÇA COLETIVO PREVENTIVO LIMINAR ICMS
OPERAÇÕES
SOBRE
PROGRAMAS
DE
COMPUTADOR OU SOFTWARES POR MEIO DE
TRANSFERÊNCIA
ELETRÔNICA
DE
DADOS
AMPLIAÇÃO DAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA POR
DECRETO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
ESTRITA
CONCORRÊNCIA
DOS
REQUISITOS
LEGAIS. 1. Para concessão de liminar em mandado de

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segurança é necessária a concorrência dos requisitos da
relevância da fundamentação e da irreparabilidade do
dano (art. 7o, III, da Lei no 12.016/09). 2. Mandado de
segurança coletivo contra a ameaça de cobrança de
ICMS sobre programas de computador com base em
decreto que incluiu as operações com softwares por meio
de transmissão eletrônica de dados entre as hipóteses de
incidência do tributo. Ofensa ao princípio da legalidade
estrita, do qual deriva o princípio da tipicidade tributária.
Concorrência dos requisitos legais. Liminar indeferida.
Inadmissibilidade. Decisão reformada. Recurso provido.
(TJSP;
Agravo
de
Instrumento
2199170-89.2018.8.26.0000;
Relator
(a):
Décio
Notarangeli; Órgão Julgador: 9a Câmara de Direito
Público; Foro Central Fazenda Pública/Acidentes -
2a Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
11/10/2018; Data de Registro: 11/10/2018)
RECURSO
DE
APELAÇÃO
EM
AÇÃO
DE
PROCEDIMENTO
COMUM.
ADMINISTRATIVO.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
INCIDÊNCIA
SOBRE
OPERAÇÕES COM SOFTWARE. Hipótese em que se
verifica ilegalidade de regulamentação de ICMS pelo
Decreto Estadual n° 63.099/17, ampliando e hipótese de
incidência tributária não contida expressamente na Lei
Estadual 6.374/89. Violação do princípio da reserva
legal. Sentença de improcedência reformada. Recurso
provido.
(TJSP;
Apelação
Cível
1015243-75.2018.8.26.0053;
Relator
(a):
Marcelo
Berthe; Órgão Julgador: 5a Câmara de Direito
Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes -
15a Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento:
22/07/2019; Data de Registro: 23/07/2019)
Destarte, por estar reservada à lei a fixação da base
de cálculo do tributo e das hipóteses de incidência tributária, resulta evidente a
ofensa ao princípio da reserva legal pelo Decreto referido.
Ademais, embora não se negue a vigência da Lei
complementar n. 24/1975, que de há muito o STF solidou recebida pelo
Código político de 1988 (cf. ADI 1.179, j. 13-11-2002; REsp 539.130, j.
4-12-2009; ADI 2.549, j. 1o-6-2011; ADI 4.635, j. 22-10-2012), o que ampara a

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pretensão da recorrente é que, após a vigência da Lei complementar n.
87/1996 (de 13-9), não pode o Confaz firmar convênios versando sobre
matérias reservadas a leis de natureza complementar.
É que nos termos dos arts. 146, inciso III, alínea a, e
155, § 2o, inciso XII, letra d, da Constituição federal, os critérios material e
espacial para a cobrança do tributo dos estados-membros devem estar
disciplinados em norma complementar, não sendo o convênio firmado pelo
Confaz o veículo normativo adequado para estabelecer a regra matriz de
incidência do tributo.
Vale acrescentar que não foram conhecidos, pelo
Tribunal de Justiça de São Paulo, os Incidentes de Arguição de
Inconstitucionalidade, registrados sob os números 0047908-29.2018.8.26.0000
e 0021491-05.2019.8.26.0000, respectivamente, suscitado pela 13a Câmara
de Direito Público na Apelação no 1035280-26.2018.8.26.0053 e suscitado
pela 13a Câmara de Direito Público na Apelação/Remessa Necessária no
1042552-71.2018.8.26.0053,
nos
quais
se
buscou
discutir
a
constitucionalidade ou não do Decreto n°63.0099/17 e do Convênio ICMS
n°106/2017 como instrumentos aptos a definir critério de tributação de ICMS,
nos casos de transferências eletrônicas de dados, in verbis:
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE

CONVÊNIO ICMS No 106/2017 E DECRETO ESTADUAL
No 63.099/2017 - ATOS NORMATIVOS SECUNDÁRIOS
NORMAS REGULAMENTARES QUE EXTRAEM SUA
VALIDADE
DA
LEI,
SENDO
VIÁVEL
SOMENTE
COGITAR
DE
ILEGALIDADE
OU
INCONSTITUCIONALIDADE REFLEXA - MATÉRIA A
SER
DIRIMIDA
PELO
ÓRGÃO
FRACIONÁRIO
-
CLÁUSULA
DE
RESERVA
DE
PLENÁRIO
-
INAPLICABILIDADE INCIDENTE NÃO CONHECIDO. O
confronto de validade dos atos normativos impugnados,
que estariam em tese eivados de inconstitucionalidade, faz-
se frente às Leis Complementares Federais nos 24/1975 e
87/1996 e à Lei Estadual no 6.374/1989, de natureza,
portanto, infraconstitucional, não havendo parâmetro para
o controle de constitucionalidade da norma. Suposta

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ilegalidade do Convênio no 106/2017 e do Decreto
Estadual no 63.099/2017, e a consequente recusa de sua
aplicação no caso concreto, deverá ter lugar ao ensejo do
julgamento pelo órgão fracionário, não se sujeitando à
cláusula de reserva de plenário (artigos 97 da Constituição
Federal e 949, inciso II, do CPC), afastando-se, ipso facto,
a incidência da Súmula Vinculante no 10 do E. Supremo
Tribunal Federal. (TJSP; Incidente De Arguição de
Inconstitucionalidade Cível 0047908-29.2018.8.26.0000;
Relator (a): Renato Sartorelli; Órgão Julgador: Órgão
Especial; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 7a
Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
14/08/2019; Data de Registro: 15/08/2019)
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE

CONVÊNIO ICMS No 106/2017 E DECRETO ESTADUAL
No 63.099/2017 - ATOS NORMATIVOS SECUNDÁRIOS
NORMAS REGULAMENTARES QUE EXTRAEM SUA
VALIDADE
DA
LEI,
SENDO
VIÁVEL
SOMENTE
COGITAR
DE
ILEGALIDADE
OU
INCONSTITUCIONALIDADE REFLEXA - MATÉRIA A
SER
DIRIMIDA
PELO
ÓRGÃO
FRACIONÁRIO
-
CLÁUSULA
DE
RESERVA
DE
PLENÁRIO
-
INAPLICABILIDADE INCIDENTE NÃO CONHECIDO. O
confronto de validade dos atos normativos impugnados,
que estariam em tese eivados de inconstitucionalidade, faz-
se frente às Leis Complementares Federais nos 24/1975 e
87/1996 e à Lei Estadual no 6.374/1989, de natureza,
portanto, infraconstitucional, não havendo parâmetro para
o controle de constitucionalidade da norma. Suposta
ilegalidade do Convênio no 106/2017 e do Decreto
Estadual no 63.099/2017, e a consequente recusa de sua
aplicação no caso concreto, deverá ter lugar ao ensejo do
julgamento pelo órgão fracionário, não se sujeitando à
cláusula de reserva de plenário (artigos 97 da Constituição
Federal e 949, inciso II, do CPC), afastando-se, ipso facto,
a incidência da Súmula Vinculante no 10 do E. Supremo
Tribunal Federal. (TJSP; Incidente De Arguição de
Inconstitucionalidade Cível 0021491-05.2019.8.26.0000;
Relator (a): Renato Sartorelli; Órgão Julgador: Órgão
Especial; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 7a
Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
14/08/2019; Data de Registro: 15/08/2019)
De se destacar, o trecho final da Apelação Cível no
1028019-10.2018.8.26.0053, de Relatoria do E. Desembargador RICARDO

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DIP, que aponta o fato de estar pendente de julgamento uma demanda
ajuizada pela Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da
Informação e Comunicação Brasscom, com o fim de reconhecer-se a
inconstitucionalidade do mencionado Convênio 106/2017, bem como a
inconstitucionalidade parcial do inciso I do art. 2o da Lei complementar n.
87/1996 “para afastar «qualquer possível interpretação que permita a
incidência do ICMS sobre operações de transferência eletrônica de softwares e
congêneres»” (STF, ADI 5.958).
Portanto,
é
o
suficiente
para,
com
essas
observações, reformar a r. sentença, o que faço para CONCEDER A
SEGURANÇA e reconhecer a ilegalidade da exigência lastreada nas normas
impugnadas (Convênio ICMS no 106/17 e Decreto Estadual 63.099/2017),
declarado o direito da impetrante à não incidência do ICMS sobre as
operações de licenciamento de software por meio de transferência eletrônica
de dados (download ou streaming), nos termos pleiteados na petição inicial.
Sem honorários advocatícios, custas e despesas a
cargo do impetrado, salvante isenções.
4. Por derradeiro, considera-se questionada toda
matéria infraconstitucional e constitucional, observando-se jurisprudência
consagrada, inclusive no Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que para
fins de interposição de recursos extremos às cortes superiores é
desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais, bastando que a
questão posta tenha sido decidida.
5. Ante o exposto, dava provimento ao recurso de
apelação, nos termos do voto.
PONTE NETO
Relator Sorteado

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Apelação Cível no 1035654-08.2019.8.26.0053
Comarca: São Paulo
Apelante: Lwt Sistemas Ltda.
Apelado: Estado de São Paulo
Interessados: Coordenador da Coordenadoria da Administração Tributária
- Cat, Diretor da Diretoria de Arrecadação - DA e Diretor da Diretoria
Executiva da Administração Tributária - Deat
DECLARAÇÃO DE VOTO
PROCESSO DIGITAL – MANDADO DE SEGURANÇA
APELAÇÃO:
1035654-08.2019.8.26.0053
APELANTE: LWT SISTEMAS LTDA.
APELADA:
COORDENADOR DA CAT
Juiz prolator da decisão: Antonio Augusto Galvão de França
VOTO 32619
MANDADO DE SEGURANÇA ICMS HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
OPERAÇÕES COM SOFTWARE REALIZADAS POR TRANSFERÊNCIA
ELETRÔNICA DE DADOS. ILEGALIDADE DO CONVÊNIO 167/2019 E
DO DECRETO 63.099/2018.
Impetração objetivando afastar a exigibilidade dos valores relativos
ao ICMS incidente sobre as operações com software realizadas por
transferência eletrônica de dados, com base no Decreto Estadual n°
63.099/17.
É cediço que, conforme o princípio da legalidade tributária, inserto
no art. 150, I, da CF, nenhum tributo será instituído ou majorado, a
não ser por intermédio da lei.
Ainda sobre o ato de instituir o tributo, calha assinalar que é
imperioso que na lei tributária se estabeleçam todos os elementos
configuradores da relação obrigacional tributária. É dizer, a lei que

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institui um tributo deve conter, obrigatoriamente, elementos
configuradores da estrita legalidade, estabelecidos no art. 97 do
CTN, a saber: a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal e do sujeito passivo; a alíquota e base de cálculo do
tributo e a cominação de penalidades.
Pelo Decreto no 63.099/17, o Estado passou a tributar o serviço de
comercialização de software mediante transferência eletrônica de
dados (via download), o que não consta na Lei Estadual 6.374/89,
que dispõe sobre a instituição do ICMS, elenca as hipóteses de
incidência e define os fatos geradores do imposto, em clara violação
ao preconizado no artigo 97 do CTN.
Tendo o Estado criado/ampliado hipótese de incidência tributária
via Decreto, incorreu em violação ao princípio da legalidade (art.
150, I, CF) e estrita legalidade tributária (art. 97 do CTN).
Ademais cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária (art. 146, III, a, CF) e fixar, para
efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de
mercadorias e das prestações de serviços.
Destarte, a Portaria CAT 24/2018, ao exigir a inscrição específica no
Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo para
realizar operações com bens e mercadorias digitais destinadas a
pessoa
domiciliada
ou
estabelecida
neste
Estado,
cujo
estabelecimento
virtual
“deverá
atuar
exclusivamente
na
comercialização de bens e mercadorias digitais”, extrapola sua
competência, estabelecendo norma geral em matéria de legislação
tributária reservada à lei complementar e em contrariedade ao art.
155, §2o, XII, “d”, e à previsão do art. 11 da LC 87/96.
Por fim, a impetrante tem como objeto social, no que pertine à lide,
o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador;
suporte técnico, manutenção e serviços em tecnologia da
informação”.
Portanto, as atividades da impetrante, além de se referirem a um
bem
incorpóreo,
não
tendo
por
objeto
uma
“mercadoria”
propriamente dita, não envolvem a circulação de cópias em série ou

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escala e comercializados no varejo (software de prateleira), mas
sim, personalizado para cada cliente específico, emergindo o serviço
de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de
computador (software), de incidência exclusiva de ISS.
O que de fato ocorre é a cessão de direito de uso de programas de
computador já prevista na lista de serviços sujeitos ao ISS, nos
termos da Lei Complementar no 116/03.
Sentença reformada. Recurso provido.
Vistos.
Cuida-se de mandado de segurança preventivo a autoridade tributária
visando a afastar a incidência da Portaria CAT 24/2018, do Decreto Estadual no
63.099/17 e Convênio ICMS no 106/2017, uma vez que contrárias à Constituição
Federal.
Alega a impetrante ser empresa que distribui softwares ou programas de
computador não customizáveis, sendo responsáveis pela concessão e regularização
de licenças para uso e treinamento..
Sustenta, em síntese: (i) terem as normas criado fato gerador não previsto
na CF; (ii) ter havido criação de obrigações acessórias não previstas em lei; (iii)
violação da Constituição à medida que regulamentaram, por Decreto, matéria
reservada a Lei Complementar; (iv) bitributação, uma vez que sobre referida
operação já incide ISS.
A r. sentença de fls. 194/197, denegou a ordem, entendendo não haver
bitributação e caber a incidência do ICMS.
No mais, adoto o relatório do d. relator.
Voto.
Essa matéria já foi por mim cuidada no Agravo de Instrumento 2159904-
95.2018.8.26.0000, em que concedi a ordem para afastar a incidência do ICMS nas
operações de softwares com transferência de dados por via de “download” ou

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“streaming”, reconhecendo a ilegalidade do Decreto Estadual 63.099/2017 que teria
criado nova hipótese de incidência, ferindo o princípio da legalidade tributária (voto
30419, julg. Em 28.11.2018), reiterando quando do julgamento da apelação
1032769-55.2018.8.26.000, voto 32024, julg. 13.11.2019, em que fiquei vencido.
Cinge-se a controvérsia na incidência ou não de ICMS sobre as operações de
comercialização de software por meio de transferência eletrônica de dados
(download).
A questão sob exame é complexa e exige uma análise criteriosa das
premissas a serem adotadas a fim de que seja dada a melhor solução ao caso
concreto.
Cumpre, assim, de início, mencionar o magistério de Roque Carrazza acerca
do conceito de “mercadoria” para fins de tributação por via de ICMS:
“Logo, mercadoria, para fins de tributação por via de ICMS, é o que
a lei comercial considera mercadoria. Segue-se, daí, que não pode
a lei dos Estados ou do Distrito Federal alterar este conceito, para
fins tributários. Por quê? Porque esta não é uma matéria sob
reserva de lei tributária (hipótese em que, aí, sim, seria modificável
pela própria entidade tributante).
Mas nós vamos além: mercadoria, para fins de tributação por
meio de ICMS, é o que a lei comercial, ao ensejo da
promulgação da Carta de 1988, assim considerava. Eventual
mudança, neste ponto, não operará efeitos nas hostes do
Direito Tributário. Outro entendimento levaria à absurda
conclusão de que está nas mãos do legislador nacional
alterar a competência tributária dos Estados e do Distrito
Federal (v.g., “permitindo”, mediante a alteração do conceito de
mercadoria
para
“bem
móvel
ou
imóvel
negociado”,
que
tributassem, por meio de ICMS, também as vendas imobiliárias).
Temos, portanto, que o conceito de mercadoria, no que diz com o
ICMS, há de ser entendido como o era em Direito Comercial, ao
ensejo da entrada em vigor da Constituição Federal de 1988. A
menos que um novo Poder Constituinte Originário se manifesta em
contrário, mercadoria, tornamos a repetir, é o bem móvel, que se

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submete à mercancia (...)” (in ICMS, Roque Antonio Carrazza, 11a
edição, p. 44-45). grifo nosso
Nem se olvide de que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.
176.626, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 11.12.98, manifestou
entendimento no sentido de que "não tendo por objeto uma mercadoria, mas
um bem incorpóreo, sobre as operações de 'licenciamento ou cessão do
direito de uso de programas de computador' - matéria exclusiva da lide -,
efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade,
entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo
constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos
programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como
a do chamado 'software de prateleira' (off the shelf) - os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias
postas no comércio".
Por outro lado, em julgamento mais recente, a mesma Corte se posicionou
no sentido de possibilitar a incidência de ICMS sobre softwares adquiridos por meio
digital.
ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de
transferência eletrônica de dados (art. 2o, § 1o, item 6, e art.
6o,
§
6o,
ambos
da
Lei
impugnada).
Possibilidade.
Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido
estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar
situações novas, consequências concretas do mundo real, com base
em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O
apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto
constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da
Constituição
possa
se
adaptar
aos
novos
tempos,
antes
imprevisíveis.
(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/
Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011
EMENT VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220-01 PP-00050).

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Tais considerações denotam ser ainda controversa essa questão, que é
objeto da ADI 5659, proposta pela Confederação Nacional de Serviços em
15.02.2017, a qual fora admitida pelo Supremo Tribunal Federal, sob relatoria do
Exmo. Min. Dias Toffoli, ainda sem julgamento.
Não há, por conseguinte, qualquer tese jurídica capaz de vincular os demais
julgamentos originários, sendo de livre convicção e fundamentação as decisões
neste assunto, até que o quadro seja alterado.
Pois bem.
É cediço que, conforme o princípio da legalidade tributária, inserto no art.
150, I, da CF, nenhum tributo será instituído ou majorado, a não ser por intermédio
da lei.
Ainda sobre o ato de instituir o tributo, calha assinalar que é imperioso que
na lei tributária se estabeleçam todos os elementos configuradores da relação
obrigacional tributária. É dizer, a lei que institui um tributo deve conter,
obrigatoriamente, elementos configuradores da estrita legalidade, estabelecidos no
art. 97 do CTN, a saber: a definição do fato gerador da obrigação tributária principal
e do sujeito passivo; a alíquota e base de cálculo do tributo e a cominação de
penalidades.
Nesse passo, conforme leciona Eduardo Sabbag:
[...] não basta que se disponha na lei que um dado tributo fica
assim instituido, deixando-se, por exemplo, para um ato infralegal
a indicação da alíquota, da base de cálculo, do sujeito passivo ou do
fato gerador. Ou, em outro giro, se houver omissão ou obscuridade
quanto a esses elementos essenciais, descabe ao administrador
e ao juiz integrarem a lei, colmatando a lacuna por analogia.
Pretende-se, sim, que na lei tributária proponha-se a definir in
abstracto todos os aspectos relevantes da fisiologia do tributo, para
que se possa, in concreto, identificar o quanto se pagará, por que
se pagará, a quem se pagará, entre outras respostas às naturais
indagações que se formam diante do fenomeno da incidência.

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Pois bem.
Nos termos do art. 155, II, da CF/88, compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Ademais, tem-se que a Constituição Federal, art. 146, III, a, estabeleceu que
cabe à lei complementar, no tocante aos impostos discriminados na Constituição,
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente definir
os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Trata-se da Lei Complementar no 87/96, que dispõe sobre o ICMS e, no
Estado de São Paulo, é a Lei 6.374/89, que dispõe sobre a instituição do ICMS,
definindo o fato gerador em seu art. 2o.
Por sua vez, o Decreto Estadual no 63.099/17, que introduziu alterações ao
RICMS, dispõe o seguinte:
Artigo 1o - Ficam acrescentados, com a redação que se segue, os
dispositivos adiante indicados ao Regulamento do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de
novembro de 2000:
I - o inciso IV ao artigo 16:
“IV - o site ou a plataforma eletrônica que realize a venda ou a
disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico,
de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de
dados (Lei 6.374/89, artigo 12).” (NR);
II - o inciso XV-A ao artigo 19:
“XV-A - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que realize a
venda, a disponibilização, a oferta ou a entrega de bens e
mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados,

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ainda que por intermédio de pagamento periódico e mesmo que em
razão de contrato firmado com o comercializador (Lei 6.374/89,
artigo 16).” (NR);
III - o inciso VI ao artigo 23:
“VI - o detentor de site ou a plataforma eletrônica que realize
exclusivamente operações com mercadorias digitais isentas ou não
tributadas (Lei 6.374/89, artigo 16).” (NR);
IV - o Capítulo XV, composto pelos artigos 478-A e 478-B, ao Título
I do Livro III:
“CAPÍTULO XV
DAS OPERAÇÕES COM BENS E MERCADORIAS DIGITAIS
Artigo 478-A - Tratando-se de saídas com bens ou mercadorias
digitais realizadas pelo estabelecimento a que se refere o inciso IV
do artigo 16 deste Regulamento, por meio de transferência
eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto
deverá ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da
unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o
adquirente, na forma e condições estabelecidas pela Secretaria da
Fazenda (Lei 6.374/89, artigos 1o, 2o e 23).
Artigo 478-B - A Secretaria da Fazenda poderá estabelecer
procedimento simplificado para a inscrição dos estabelecimentos
que comercializem exclusivamente mercadorias digitais, assim
como poderá conceder regimes especiais com o objetivo de facilitar
ao contribuinte o cumprimento das obrigações fiscais, tais como a
emissão de documentos e a escrituração de livros fiscais (Lei
6.374/89, artigo 71).” (NR).
V - o artigo 172 ao Anexo I:
“Artigo 172 - (BENS E MERCADORIAS DIGITAIS) - Operações com
bens
e
mercadorias
digitais,
comercializadas
por
meio
de
transferência eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao
consumidor final (Convênio ICMS 106/17).

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Respeitado o entendimento do d. magistrado, com a edição do Decreto no
63.099/17, o Estado passou a tributar o serviço de comercialização de software
mediante transferência eletrônica de dados (via download), o que não consta na Lei
Estadual 6.374/89, que dispõe sobre a instituição do ICMS, elenca as hipóteses de
incidência e define os fatos geradores do imposto, em clara violação ao preconizado
no artigo 97 do Código Tributário Nacional, que assim disciplina:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3o do artigo 52, e
do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1o Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base
de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2o Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no
inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.

É a mesma lógica a previsão do artigo 150, inciso I, da Constituição Federal,
no sentido de que é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Sendo assim, acrescentado fato gerador do ICMS a fim de se alargar a incidência do
imposto por Decreto, normatização inferior, é patente a inobservância do princípio

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da legalidade e estrita legalidade tributária.
E a Portaria CAT 24/2018, por sua vez, ao exigir que “os sites e plataformas
eletrônicas de que trata o inciso IV do artigo 16 do RICMS/2000 deverão ter uma
inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo específica
para realizar operações com bens e mercadorias digitais destinadas a pessoa
domiciliada ou estabelecida neste Estado, independentemente da existência de
outros estabelecimentos aqui inscritos”, cujo estabelecimento virtual “deverá atuar
exclusivamente na comercialização de bens e mercadorias digitais”, extrapola sua
competência, estabelecendo norma geral em matéria de legislação tributária
reservada à lei complementar e em contrariedade ao art. 155, §2o, XII, “d”, e à
previsão do art. 11 da LC 87/96, segundo os quais:
[...]
XII - cabe à lei complementar:
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de
mercadorias e das prestações de serviços;
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da
cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável,
é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da
ocorrência do fato gerador;

Nesse sentido caminha a jurisprudência deste Tribunal de Justiça:
1015243-75.2018.8.26.0053
Classe/Assunto: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação
de Mercadorias
Relator(a): Marcelo Berthe

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Comarca: São Paulo
Órgão julgador: 5a Câmara de Direito Público
Data do julgamento: 22/07/2019
Data de publicação: 23/07/2019
Ementa: RECURSO DE APELAÇÃO EM AÇÃO DE PROCEDIMENTO
COMUM.
ADMINISTRATIVO.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
INCIDÊNCIA
SOBRE OPERAÇÕES COM SOFTWARE. Hipótese em que se verifica
ilegalidade
de
regulamentação
de
ICMS
pelo
Decreto
Estadual n° 63.099/17, ampliando e hipótese de incidência
tributária não contida expressamente na Lei Estadual
6.374/89. Violação do princípio da reserva legal. Sentença de
improcedência reformada. Recurso provido
1042788-23.2018.8.26.0053
Classe/Assunto: Apelação / Remessa Necessária / ICMS/ Imposto
sobre Circulação de Mercadorias
Relator(a): Francisco Bianco
Comarca: São Paulo
Órgão julgador: 5a Câmara de Direito Público
Data do julgamento: 11/06/2019
Data de publicação: 11/06/2019
Ementa: RECURSOS OFICIAL E DE APELAÇÃO
MANDADO DE
SEGURANÇA DIREITO TRIBUTÁRIO - ICMS INCIDÊNCIA SOBRE
AS OPERAÇÕES REALIZADAS COM "SOFTWARE"
PRETENSÃO À
INAPLICABILIDADE DO DECRETO ESTADUAL No 63.099/17

POSSIBILIDADE. 1. Preliminarmente, inocorrência de discussão de
legislação em tese. 2. Adequação da via processual eleita pela parte
impetrante, reconhecida. 3. No mérito, o Decreto Estadual no
63.099/17, autorizando a incidência do ICMS sobre as
operações
com
"software"
realizadas
mediante
a
transferência eletrônica de dados, ofende, "prima facie", o

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disposto no artigo 146 da CF. 4. Impossibilidade de incidência do
ICMS
sobre
a
cessão
do
direito
de
uso
de
"softwares"
personalizados. 5. Inexigibilidade do tributo estadual, sendo
devido, apenas e tão somente, o ISS, já incidente sobre os
referidos produtos. 6. Ofensa a direito líquido e certo,
reconhecida. 7. Precedentes da jurisprudência do C. STJ e deste E.
TJSP. 8. Ordem impetrada em mandado de segurança, concedida.
9. Sentença, ratificada, inclusive, com relação aos encargos da
condenação e os ônus decorrentes da sucumbência. 10. Recursos
oficial
e
de
apelação,
apresentado
pela
parte
impetrada,
desprovidos
2065250-19.2018.8.26.0000
Classe/Assunto: Agravo de Instrumento / ICMS/ Imposto sobre
Circulação de Mercadorias
Relator(a): Marcelo Berthe
Comarca: São Paulo
Órgão julgador: 5a Câmara de Direito Público
Data do julgamento: 25/06/2018
Data de publicação: 26/06/2018
Ementa: RECURSO DE AGRAVO DE INSTRUMENTO EM AÇÃO DE
PROCEDIMENTO COMUM. ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES COM SOFTWARE. Presente a
verossimilhança das alegações a determinar a suspensão da
exigibilidade de ICMS incidente sobre as operações com software
realizadas por transferência eletrônica de dados nos termos do
Decreto n° 63.099/17. Hipótese em que se verifica suposta
ilegalidade de regulamentação de ICMS pelo Decreto Estadual n°
63.099/17, com determinação de regra matriz de incidência
tributária, por meio de Decreto Estadual n° 63.099/17 que
observou as disposições do Convênio ICMS 106/17 editadas pelo
CONFAZ
e
não
disposição
expressa
em
lei.
Decisão
de
indeferimento reformada. Recurso provido
Acresça-se que razão assiste à impetrante na alegação de bis in idem, uma

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vez que a hipótese de incidência está prevista na LC 116/2003, que dispõe sobre o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios.
Logo, a atividade já é tributada, não havendo que se cogitar da abdicação de
receitas por parte do ente público.
Tenho para mim, portanto, que as operações da impetrante, além de
referirem-se a um bem incorpóreo, não tendo por objeto uma “mercadoria”
propriamente dita, não envolvem a circulação de cópias em série ou escala e
comercializados no varejo (software de prateleira), mas sim, personalizado para
cada cliente específico, emergindo o serviço de licenciamento ou cessão do direito
de uso de programas de computador (software), de incidência exclusiva de ISS.
Nesse contexto, vejo que não há “circulação jurídica do bem”, de forma a
caracterizar a transferência de titularidade e a respectiva incidência do ICMS.
O que de fato ocorre é apenas a cessão de direito de uso de programas de
computação já prevista na lista de serviços sujeitos ao ISS, nos termos da Lei
complementar no 116/03.
De rigor, portanto, a reforma da sentença, para concessão da ordem,
determinando à autoridade coatora que se abstenha de exigir o tributo nos termos
do Decreto Estadual 63.099/17 e Portaria CAT 24/18.
Diante do exposto, voto para dar provimento ao recurso.
Leonel Costa
3o. Desembargador

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LEONEL CARLOS DA COSTA
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