Tribunal: TJSP
Processo: 1006251-19.2019.8.26.0562
Classe: Apelação Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Eutálio Porto
Órgão colegiado: 15a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-08-20
Data de publicação: 2020-08-26

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL - Embargos à execução fiscal - ISS e multa do exercício de 2015. 1) Alegação de não incidência de ISS sobre cessão de direito de uso de imagem, nome, interpretação e voz de atleta - Auto de infração lavrado com o enquadramento nos itens 10.02 e 17.01 da lista anexa da LC 116/2003 - Empresa embargante que presta serviços de intermediação de contrato de cessão de direitos de imagem e

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL - Embargos à execução fiscal - ISS e multa do exercício de 2015. 1) Alegação de não incidência de ISS sobre cessão de direito de uso de imagem, nome, interpretação e voz de atleta - Auto de infração lavrado com o enquadramento nos itens 10.02 e 17.01 da lista anexa da LC 116/2003 - Empresa embargante que presta serviços de intermediação de contrato de cessão de direitos de imagem e assessoria/consultoria - Cobrança a mantida - Precedente desta 15a Câmara de Direito Público. 2) Alegação de não incidência de ISS sobre notas fiscais emitidas a tomadores localizados no exterior afastada - Exportação de serviço não configurada - Não comprovação de que o resultado dos serviços de assessoria/consultoria e intermediação de contratos ocorre no fora do território nacional - Inteligência do parágrafo único do art. 2o da LC 116/03. 3) Competência para a cobrança do tributo - Serviços de assessoria/consultoria e intermediação de contratos - Recolhimento do ISS no local do prestador do serviço - Inteligência do art. 3o da LC 116/03 - Reconhecimento da competência do município de Santos - Embargos improcedentes - Honorários advocatícios fixados nas alíquotas mínimas de cada faixa sobre o proveito econômico (R$ 2.159.529,04 em agosto de 2018), conforme os §§ 2o, 3o e 5o, todos do art. 85 do CPC - Sentença reformada - Recurso provido.

Inteiro teor:
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Registro: 2020.0000680649
ACÓRDÃO
Vistos,
relatados e discutidos estes
autos de
Apelação Cível no 1006251-19.2019.8.26.0562, da Comarca de
Santos, em que é apelante PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTOS,
é apelado NEYMAR SPORT E MARKETING S/S LTDA-ME.
ACORDAM, em 15a Câmara de Direito Público do Tribunal
de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão:
"Deram provimento ao recurso. V. U.", de conformidade com
o voto do Relator, que integra este acórdão.
O
julgamento
teve
a
participação
dos
Exmos.
Desembargadores RAUL DE FELICE (Presidente) e ERBETTA
FILHO.
São Paulo, 20 de agosto de 2020.
EUTÁLIO PORTO
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Apelação Cível no 1006251-19.2019.8.26.0562
2
VOTO No 36636
APELAÇÃO CÍVEL No 1006251-19.2019.8.26.0562
COMARCA: SANTOS
APELANTE: PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTOS
APELADO: NEYMAR SPORT E MARKETING S/S LTDA-ME
EMENTA
APELAÇÃO CÍVEL - Embargos à execução fiscal - ISS e
multa do exercício de 2015. 1) Alegação de não incidência de
ISS sobre cessão de direito de uso de imagem, nome,
interpretação e voz de atleta - Auto de infração lavrado com o
enquadramento nos itens 10.02 e 17.01 da lista anexa da LC
116/2003 - Empresa embargante que presta serviços de
intermediação de contrato de cessão de direitos de imagem e
assessoria/consultoria - Cobrança a mantida - Precedente desta
15a Câmara de Direito Público. 2) Alegação de não incidência
de ISS sobre notas fiscais emitidas a tomadores localizados no
exterior afastada - Exportação de serviço não configurada -
Não comprovação de que o resultado dos serviços de
assessoria/consultoria e intermediação de contratos ocorre no
fora do território nacional - Inteligência do parágrafo único do
art. 2o da LC 116/03. 3) Competência para a cobrança do
tributo - Serviços de assessoria/consultoria e intermediação de
contratos - Recolhimento do ISS no local do prestador do
serviço - Inteligência do art. 3o da LC 116/03 -
Reconhecimento da competência do município de Santos -
Embargos improcedentes - Honorários advocatícios fixados
nas alíquotas mínimas de cada faixa sobre o proveito
econômico (R$ 2.159.529,04 em agosto de 2018), conforme os
§§ 2o, 3o e 5o, todos do art. 85 do CPC - Sentença reformada -
Recurso provido.
RELATÓRIO
Trata-se de embargos à execução propostos pelo
NEYMAR SPORT E MARKETING S/S LTDA-ME em face da PREFEITURA
MUNICIPAL DE SANTOS, insurgindo-se contra a cobrança de ISSQN do
período de fevereiro a agosto de 2015, no valor de R$ 585.119,06.

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Sustenta a embargante que, apesar de seu
equívoco ao emitir notas fiscais sob o código de serviço de
agenciamento (item 17.04) e consultoria (item 17.01), os contratos
firmados tinham por objeto a cessão de direito de imagem e voz, que
não se trata de prestação de serviço nem está previsto na lista anexa à
LC 116/2003.
A Municipalidade apresentou impugnação às fls.
539/544, alegando que o direito de imagem é do atleta e não da
empresa que presta o serviço de assessoria, incidindo o ISS com base no
item 17.01 da lista de serviços e conforme discriminação no campo
específico contida na referida Nota Fiscal autuada.
A sentença de fls. 545/550, proferida pelo MM. Juiz
Leonardo Grecco, cujo relatório se adota, julgou procedentes os
embargos para declarar inexistente a relação jurídico-tributária entre as
partes, em relação à cobrança de ISSQN incidente sobre as parcelas
recebidas com a cessão do direito de uso de imagem e demais
atributos da personalidade do atleta de futebol profissional Neymar da
Silva Santos Junior, sobre os valores recebidos a título de remuneração
pela alienação de direitos econômicos do referido atleta. Condenou a
embargada ao pagamento das custas e despesas processuais, bem
como honorários advocatícios, fixados em 10% do valor da causa, nos
termos do art. 85, § 3o, I e § 4o, III, do CPC.
Houve embargos de declaração às fls. 558/559, que
foram acolhidos para que na parte dispositiva conste “Ante o exposto,
JULGO
PROCEDENTE
o
pedido
autoral
para
determinar
o

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CANCELAMENTO da certidão da dívida ativa n. 52.282/2018 (fl. 503) e,
por conseguinte, extinguir a correspondente Execução da Dívida Fiscal
(fls. 504 e seguintes). Sucumbente, CONDENO a parte vencida ao
pagamento das custas, despesas processuais e honorários advocatícios,
que fixo em 10% sobre o valor da causa, nos termos do artigo 85 do
Código de Processo Civil. Com o trânsito, traslade-se cópia da presente
decisão à ação principal” (fls. 564/565).
Inconformada,
a
Municipalidade
embargada
apelou às fls. 570/577, requerendo a reforma da sentença. Sustentou
que, conforme a própria embargante declarou nas notas fiscais de
serviço emitidos, trata-se de direito de imagem do atleta e não da
empresa, que presta o serviço de assessoria, previsto no subitem 17.01
da lista de serviço anexa à LC 116/2003. Alegou que, de acordo com as
notas fiscais, houve retenção indevida do ISS ao município de São
Paulo, quando, na verdade, o Município competente para o
recolhimento do tributo é o Santos, conforme art. 3o da LC 116/2003.

Recurso tempestivo e isento de preparo, com
contrarrazões às fls. 580/612.
Este é, em síntese, o relatório.
VOTO
O recurso merece provimento.
Insurge-se
a
embargante
contra
a
CDA
no

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52.282/2018, referente à cobrança de ISS do exercício de 2015, apurado
no termo de fiscalização no 3749, sob a alegação de que não incide ISS
sobre a cessão de direito de imagem e voz, por não se tratar de
prestação de serviço e por ausência de previsão legal, bem como a
imunidade sobre a exportação de serviços.
Com efeito, há divergência jurisprudencial quanto à
incidência de ISS no tocante às atividades ora realizadas ou
semelhantes.
De modo que, examinando a relação jurídica que
ora se faz questionada, o convencimento que se faz doravante é no
sentido da incidência do ISS.
Isto porque verifica-se que o ISS ora impugnado
refere-se ao serviço de intermediação de contrato de cessão de uso de
imagem, conforme constou nas ocorrências do termo de fiscalização no
3749, in verbis:
Verificamos a documentação fiscal e contábil
apresentadas para a fiscalização do período de
agosto de 2010 a julho de 2015 (...). Constatamos
que as atividades exercidas pelo contribuinte são
principalmente as de intermediação de contratos
de cessão de direitos de imagem de atleta, e de
serviços de Assessoria e Consultoria vinculadas a
Marketing pessoal e Publicidade, para as quais o
melhor enquadramento para os fins da Tributação

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do Imposto Sobre Serviços é o descrito no item 10.02
para a primeira e o descrito no item 17.01 para a
segunda, itens da lista de que trata o §4o do art. 50
da lei no 3750/71” (fls. 72/112).
No mencionado termo de fiscalização as notas
fiscais de serviços foram autuadas em três grupos, de forma que os
Anexos
I
e
III
se
referem,
respectivamente,
aos
serviços
de
assessoria/consultoria e de intermediação de contratos de cessão de
direitos de imagem, cujo imposto fora retido para o município do
tomador; e o Anexo II às notas ficais de serviço de intermediação de
contratos firmados com tomadores do exterior declaradas como
isentas.
No caso dos autos, verifica-se que o jogador de
futebol Neymar da Silva Santos Júnior firmou com a empresa
embargante instrumento particular de cessão de direito de uso de
nome, apelido desportivo, voz e imagem (fls. 493/494), sem que
constasse no contrato a forma de sua participação econômica na
relação jurídica entabulada, cuja omissão não pode condicionar a não
incidência do ISS, posto que a concretização do contrato só pode
ocorrer mediante a sua participação efetiva e personalíssima inclusive.
Observa-se, por exemplo, que as notas fiscais
emitidas e os contratos firmados não poderiam ter sido levados a cabo,
sem a aquiescência do jogador e de sua participação direta no
evento. Em outros termos, a empresa embargante que o representa só
exerce a sua atividade a partir da atuação direta do jogador e como

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não há no contrato como se dá esta relação do ponto de vista
econômico, o ISS incide sobre o seu valor total.
Este é o caso, por exemplo, das notas fiscais
referentes aos contratos firmados entre a empresa embargante e as
seguintes empresas: RE RIGO VISION SPA, DENTSU INC., NIKE EUROPEAN
OPERATION NETHERLANDS BV, PROCTER & GAMBLE INTERNACIONAL
OPERATIONS AS, FASHION BOX SPA, KONAMI DIGITAL ENTERTAINMENT
CO.,
UNILEVER
DO
BRASIL
LTDA,
GLOBO
COMUNICAÇÕES
E
PARTICIPAÇÕES S/A, JOHNSON CONTROLS DO BRASIL SERVIÇOS LTDA, BS
DISTRIBUIÇAO DE PRODUTOS DE HIGIENE LTDA, JOHNSON & JOHNSON
INDÚSTRIA E COMERCIO DE PRODUTOS PARA SAÚDE LTDA, VOLKSWAGEN
DO BRASIL INDÚSTRIA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES LTDA, RED BULL DO
BRASIL LTDA, e AMBEV S.A.
A empresa embargante atua como verdadeira
representante jurídica do jogador de futebol Neymar da Silva Santos
Júnior, firmando contratos em nome próprio acerca da cessão de
direitos para exploração econômica, com previsão de obrigações
personalíssimas a serem cumpridas pelo atleta, não se tratando de
mera cessão de direitos.
Em relação à nota fiscal de serviço no 30, em que
consta como tomadora dos serviços a UNILEVER DO BRASIL LTDA., há,
inclusive a retenção de ISS, em razão do “contrato de prestação de
serviços e licenciamento de uso temporário e específico de imagem,
voz, marca e nome de jogador de futebol, em que constou como
“interveniente anuente” o próprio Neymar da Silva Santos Júnior (fls.

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302/325).
Consta no referido contrato a cláusula “2.1: A
CONTRATADA se compromete a disponibilizar 16 (dezesseis) datas da
agenda do ESPORTISTA para a produção da campanha publicitaria da
UNILEVER, (...) para serem utilizadas para a gravação de filme
publicitário e/ou sessão de fotos publicitárias e/ou para a realização de
eventos”.
No contrato firmado com a RE RIGO VISION SPA (fls.
149/167), referente à nota fiscal no 81 (fl. 126), consta a cláusula “2.
DESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS. A Licenciante disponibilizará o Esportista,
com o que este concorda, para comparecer e participar das diárias
para registro da Imagem do Esportista e para produção de materiais
e/ou peças publicitárias da Campanha da seguinte forma(...)”.
Nas notas fiscais de serviços nos 42 e 43 prestados à
GLOBO COMUNICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES S/A consta na descrição
“Comentários esportivos”, e foram emitidas em razão da celebração do
“contrato de prestação de serviços e outras avenças” de fls. 326/335,
em que o atleta Neymar da Silva Santos Junior assina com interveniente,
em que consta que “a contratante deseja contar com a participação
da Contratada e do Interveniente para realizar com sucesso os projetos
especiais indicados neste contrato, incluindo, mas não se limitando a,
comentários em obras audiovisuais jornalísticas esportivas”.

O contrato firmado com JOHNSON CONTROLS DO
BRASIL SERVIÇOS LTDA. prevê obrigações personalíssimas do atleta

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representado pela embargante apelada para prestação de serviços
publicitários, como a cláusula “2.2 A contratante, diretamente ou por
meio de terceiros contratados, produzirá a publicidade e a contratada
comprometer-se a exigir do atleta a sua participação na sua produção
e divulgação, exemplificativamente, por meio de: (a) gravações,
sessões de filmagem e/ou fotografias e/ou tomadas de áudio, dentre
outras modalidades de gravação; (b) comparecimento em atividades
e eventos de relações públicas; (c) deslocamento para locais de
gravação serviços editoriais, dentro outros, sempre devendo respeitar a
agenda profissional do atleta, bem como, condicionada à liberação
por parte da comissão técnica do clube ao qual o mesmo estiver
vinculado” (fls. 335/358).
Os demais contratos também têm a previsão de
obrigações personalíssimas do atleta no sentido de produzir material
para campanhas publicitárias, como participar de filmagens e sessões
de fotografias publicitárias e de eventos corporativos e promocionais.
Diante disso, resta claro que os mencionados
contratos não se limitam à cessão dos direitos de uso da imagem e voz
do atleta, incluindo atividades que consistem em verdadeiras
prestações de serviço.
De sorte que a empresa embargante, além de ser
detentora dos direitos de uso de nome, apelido desportivo, voz e
imagem do atleta, presta serviços de assessoria e consultoria, bem
como intermediação de contrato, previstos nos itens 10.02 e 17.01 da
lista anexa de serviços da LC 116/2003, conforme bem apontado no

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termo de fiscalização realizado pelo município de Santos.
Consta, inclusive, como objeto social da empresa
apelada a “exploração de imagem pessoal e marketing pessoal,
roupas e materiais esportivos. Atividades à concessão de patentes e ao
registro de marcas, bem como atividades que possibilitem o uso de
ativos não financeiros por terceiros, pagamento de royalties ou licenças
de uso ao proprietário do ativo. O uso desses ativos pode ter várias
formas, tais como, vários processos e produtos, operações de franquias,
compra e venda e o licenciamento (leasing), recebimento de royalties”
(fls. 42/47).
E no próprio instrumento particular de cessão de
direito de uso de nome consta que “a cessionária, no melhor exercício
de suas atividades, prestará assessoria esportiva em geral ao Atleta,
intermediando negociações entre este e entidades de prática
desportiva e empresas privadas interessadas em adquirir os direitos de
uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem do cedente” (fls.
493/494).
Nesse sentido, esta 15a Câmara de Direito Público já
decidiu pela manutenção da cobrança de ISS sobre contratos que
envolvia outros serviços, conforme ementa transcrita abaixo:
APELAÇÃO
-
AÇÃO
DECLARATÓRIA
DE
NÃO
INCIDÊNCIA DE ISS C.C. REPETIÇÃO DE INDÉBITO - ISS
- Contratos de cessão de direitos de imagem -
Pretendido reconhecimento da não incidência de

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ISS sobre a cessão de direitos de uso de imagem,
voz, apelido e nome de atleta profissional -
Alegação de não incidência de ISS sobre contratos
de locação de coisa móvel - Inadmissibilidade -
Direito à imagem é direito personalíssimo e intangível
da pessoa, que não se confunde com coisa móvel,
a afastar a aplicação da Súmula Vinculante no 31 -
Contrato de natureza complexa ou mista que prevê,
além da mera cessão de direitos, obrigações de
fazer, não se tratando, no caso concreto, de simples
cessão de uso de imagem, mas de um conjunto de
atividades que envolvem a imagem e também
ações promocionais e de marketing - Sentença
mantida - Recurso improvido. (Apelação Cível n.
1035618-63.2019.8.26.0053; Rel. Des, Rezende Silveira;
15a Câmara de Direito Público; Data do Julgamento:
18/06/2020.
2) Da exportação de serviços
A alegação de não incide ISS sobre as notas
emitidas para tomadores localizados no exterior, nos termos dos artigos
2o, inciso I, da LC no 116/03 e 156, § 3o, da CF, também não merece
prosperar.
O Superior Tribunal de Justiça, ao examinar matéria
semelhante no julgamento do REsp no 831.124-RJ, destacou o seguinte:

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“[...] 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece
como condição para que haja exportação de
serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da
atividade contratada não se verifique dentro do
nosso País, sendo de suma importância, por
conseguinte, a compreensão do termo “resultado”,
como disposto no parágrafo único do art. 2o”.
6.
Na
acepção
semântica,
“resultado”
é
consequência, efeito, seguimento. Assim, para que
haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no
Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou
produzir efeitos. A contrario senso, os efeitos
decorrentes dos serviços exportados devem-se
produzir em qualquer outro País. É necessário, pois,
ter-se em mente que os verdadeiros resultados do
serviço prestado, os objetivos da contratação e da
prestação. [...]”.
Assim, deve-se verificar, antes de tudo, qual é o
procedimento adotado pela embargante na prestação do serviço,
bem como identificar o local da ocorrência do resultado para, a partir
daí, definir se suas atividades enquadram-se ou não no art. 2o, inciso I,
parágrafo primeiro, da LC 116/03.
No presente caso, verifica-se que os serviços de
intermediação de contratos e assessoria/consultoria a atleta profissional
são prestados pela empresa embargante, cuja sede localiza-se no
município de Santos/SP, e que o simples fato dos tomadores de serviços

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se situarem no exterior não é suficiente para caracterizar a exportação
do serviço.
Assim, considerando que a embargante limitou-se a
alegar que o resultado da prestação de serviços se dá no exterior
simplesmente pelo fato dos tomadores serem do exterior, não trazendo
qualquer prova de que os resultados de suas atividades ocorram fora
da Brasil, a embargante não se desincumbiu do seu dever de fazer
prova do direito alegado, conforme determinação constante do art.
373, inc. I, do CPC.
3) Da competência
A
questão
acerca
da
competência para a
exigência do ISS deve ser apreciada segundo os ditames da Lei
Complementar no 116/03, que no artigo 3o dispõe que:
Art. 3o. O serviço considera-se prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local do domicílio
do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos
incisos I a XXII (...)
No caso sub judice, tratando-se de serviços de
assessoria/consultoria e intermediação de contratos, não se enquadram
nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII supra referidos, razão pela qual
incide a regra geral, segundo o qual o ISS é devido no local onde a
empresa “desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo

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permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de
sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de
representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas” (art. 4o).
Neste sentido já se encontra sedimentada na
jurisprudência do STJ o entendimento de que o ISS incidente sobre
serviços é devido no local do estabelecimento prestador, consoante os
termos que seguem:
“Assim, a partir da LC 116/2003, temos as seguintes
regras:
1a) como regra geral, o imposto é devido no local do
estabelecimento
prestador,
compreendendo-se
como tal o local onde a empresa que é o
contribuinte desenvolve a atividade de prestar
serviços, de modo permanente ou temporário,
sendo
irrelevantes
para
caracterizá-lo
as
denominações de sede, filial, agência, posto de
atendimento, sucursal, escritório de representação,
contato ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas;
2a) na falta de estabelecimento do prestador, no
local do domicílio do prestador.
Assim, o imposto somente será devido no domicílio
do prestador se no local onde o serviço for prestado
não houver estabelecimento do prestador (sede,

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filial, agência, posto de atendimento, sucursal,
escritório de representação);
3a) nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, acima
transcritos,
mesmo
que
não
haja
local
do
estabelecimento prestador, ou local do domicílio do
prestador,
o
imposto
será
devido
nos
locais
indicados nas regras de exceção.
Com efeito, cuidando-se de fato gerador ocorrido
na vigência da Lei Complementar n. 116/2003 e não
se tratando de serviços de construção civil ou das
exceções previstas nos incisos I a XXII do art. 3o,
correta a decisão do acórdão ora embargado que,
na linha do repetitivo mencionado, adotou o critério
'do local do estabelecimento prestador do serviço',
esse definido na própria lei (art. 4o)”.
(EAg 1.272.811-MG, Relator Ministro Cesar Asfor
Rocha, publ. 20/10/2011).
Com isso, verifica-se que a Lei Complementar no
116/03 trouxe um novo critério para definir o local da ocorrência do fato
gerador, qual seja, o local do estabelecimento do prestador, salvo as
exceções já previstas nos incisos I a XXII do art. 3o.
Assim, quando o serviço é prestado fora do
estabelecimento
do
prestador,
há
a
necessidade
de
prova
contundente e estreme de dúvida de que no local da prestação de
serviços
tenha
ele
constituído
sede,
filial,
agência,
posto
de
atendimento, sucursal ou escritório de representação.

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Com efeito, pelo que se extrai dos autos a
prestação de serviços consiste na assessoria/consultoria de atleta e
intermediação de contratos prestados pela empresa embargante
sediada no Município de Santos/SP, não havendo nenhuma prova nos
autos quanto à existência de sede ou qualquer endereço da autora nos
Municípios dos tomadores que possa enquadrar-se no art. 4o da LC
116/03.
Deve, portanto, ser reconhecida a competência do
Município de Santos para a cobrança do ISS.
Também não socorre a embargante a alegação de
bitributação, pois a retenção do ISS pelos tomadores dos serviços a
municípios que não são competentes para a cobrança do tributo não
obsta a cobrança pelo município competente.
De rigor, portanto, a reforma da sentença para
julgar improcedentes os embargos à execução fiscal, ficando
condenada a embargante ao pagamento das custas e despesas
processuais, bem como honorários advocatícios, fixados nas alíquotas
mínimas de cada faixa sobre o proveito econômico, conforme os §§ 2o,
3o e 5o, todos do art. 85 do CPC.
Por fim, a fim de viabilizar eventual acesso às vias
extraordinária e especial, considera-se prequestionada toda a matéria
suscitada, observando-se o entendimento do STJ no sentido de que
“tratando-se de prequestionamento, é desnecessária a citação

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numérica dos dispositivos legais, bastando que a questão posta tenha
sido decidida” (EDcl no RMS 18205/SP, Quinta Turma, Rel. Min. Felix
Fischer, j. 18/04/2006).
Face ao exposto, dá-se provimento ao recurso.
EUTÁLIO PORTO
Relator
(assinado digitalmente)