Tribunal: TJSP
Processo: 1003652-16.2019.8.26.0269
Classe: Apelação Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Roberto Martins de Souza
Órgão colegiado: 18a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-11-26
Data de publicação: 2020-11-27

Ementa:
Apelação – Embargos à execução fiscal – ISS – Município de Itapetininga – Sentença de rejeição – Pretensão à reforma – Admissibilidade – Nos termos do art. 142 do CTN, cabe à autoridade administrativa "verificar a ocorrência do fato gerador" e "determinar a matéria tributária", o que culmina no lançamento, que encerra a fase de apuração. A impugnação administrativa do contribuinte instaura

Ementa:
Apelação – Embargos à execução fiscal – ISS – Município de Itapetininga – Sentença de rejeição – Pretensão à reforma – Admissibilidade – Nos termos do art. 142 do CTN, cabe à autoridade administrativa "verificar a ocorrência do fato gerador" e "determinar a matéria tributária", o que culmina no lançamento, que encerra a fase de apuração. A impugnação administrativa do contribuinte instaura uma segunda fase, com incidência do contraditório, na qual cabe à autoridade julgadora apenas fazer o cotejo entre a argumentação do contribuinte e o lançamento, mantendo ou anulando, total ou parcialmente, o ato administrativo – Há o que doutrina especializada denomina de autovinculação: a autoridade que julga o recurso administrativo está adstrita aos termos do lançamento, podendo anulá-lo, caso ilegal, mas não simplesmente refazê-lo – Recurso administrativo que não pode ser utilizado como revisão administrativa – Inegável prejuízo à defesa do contribuinte, que apresenta impugnação combatendo o ato cuja motivação se altera no curso do processo administrativo – No caso dos autos, o Fiscal Municipal efetuou lançamento sem realizar apuração mínima das circunstâncias envolvidas na ocorrência fato imponível, nos termos do art. 142 do CTN – Interposto recurso administrativo, os Fiscais alteraram por duas vezes os motivos do lançamento, em manifestações que restaram acatadas pelas autoridades julgadoras – Nítida confusão entre as atribuições de lançar e julgar – Evidente prejuízo ao contribuinte – Dúvida quanto ao fato gerador do ISS (aluguel de bem imóvel, aluguel de stands, dedução equivocada do Simples Nacional ou taxa de uso de sanitários em terminal rodoviário) que permanece até hoje - Trâmite administrativo que, no mais revela ações contraditórias, requerimentos infundados, desconsideração total dos elementos trazidos pela parte, apontamentos claramente falsos pelos agentes fiscais e desrespeito à hierarquia no Poder Executivo – Lamentável caos administrativo que gerou alto grau de insegurança jurídica ao contribuinte – Descabimento de produção de prova pericial, cujo resultado não convalidaria o lançamento absolutamente nulo – Anulação dos créditos que é de rigor – Má-fé - Conduta altamente reprovável do Município, dentro e fora dos autos, que deve ser punida – Multa de 5% sobre o valor da cobrança – Art. 80, V, do CPC – Sentença reformada – Recurso provido.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
18a CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO
Registro: 2020.0000974111
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
1003652-16.2019.8.26.0269, da Comarca de Itapetininga, em que é apelante ERIL
ESTAÇÃO RODOVIÁRIA DE ITAPETININGA, é apelado PREFEITURA
MUNICIPAL DE ITAPETININGA.
ACORDAM, em 18a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de
São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento ao agravo de
instrumento e julgaram prejudicado o agravo interno. V.U.", de conformidade com o
voto do Relator, que integra este acórdão.
O
julgamento
teve
a
participação
dos
Exmos.
Desembargadores
WANDERLEY JOSÉ FEDERIGHI (Presidente sem voto), BEATRIZ BRAGA E
HENRIQUE HARRIS JÚNIOR.
São Paulo, 26 de novembro de 2020.
ROBERTO MARTINS DE SOUZA
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Apelação no 1003652-16.2019.8.26.0269 - Digital
Apelante: Estação Rodoviária de Itapetininga Ltda.
Apelado : Município de Itapetininga
Comarca: Itapetininga - SEF
Voto no 33.122
Apelação Embargos à execução fiscal ISS Município de
Itapetininga Sentença de rejeição Pretensão à reforma
Admissibilidade
Nos termos do art. 142 do CTN, cabe à
autoridade administrativa "verificar a ocorrência do fato
gerador" e "determinar a matéria tributária", o que culmina no
lançamento, que encerra a fase de apuração. A impugnação
administrativa do contribuinte instaura uma segunda fase, com
incidência do contraditório, na qual cabe à autoridade julgadora
apenas fazer o cotejo entre a argumentação do contribuinte e o
lançamento, mantendo ou anulando, total ou parcialmente, o
ato administrativo – Há o que doutrina especializada denomina
de autovinculação: a autoridade que julga o recurso
administrativo está adstrita aos termos do lançamento, podendo
anulá-lo, caso ilegal, mas não simplesmente refazê-lo –
Recurso administrativo que não pode ser utilizado como
revisão administrativa – Inegável prejuízo à defesa do
contribuinte, que apresenta impugnação combatendo o ato cuja
motivação se altera no curso do processo administrativo – No
caso dos autos, o Fiscal Municipal efetuou lançamento sem
realizar apuração mínima das circunstâncias envolvidas na
ocorrência fato imponível, nos termos do art. 142 do CTN
Interposto recurso administrativo, os Fiscais alteraram por duas
vezes os motivos do lançamento, em manifestações que
restaram acatadas pelas autoridades julgadoras – Nítida
confusão entre as atribuições de lançar e julgar – Evidente
prejuízo ao contribuinte – Dúvida quanto ao fato gerador do
ISS (aluguel de bem imóvel, aluguel de stands, dedução
equivocada do Simples Nacional ou taxa de uso de sanitários
em terminal rodoviário) que permanece até hoje - Trâmite
administrativo que, no mais revela ações contraditórias,
requerimentos infundados, desconsideração total dos elementos
trazidos pela parte, apontamentos claramente falsos pelos
agentes fiscais e desrespeito à hierarquia no Poder Executivo
Lamentável caos administrativo que gerou alto grau de
insegurança jurídica ao contribuinte – Descabimento de
produção de prova pericial, cujo resultado não convalidaria o
lançamento absolutamente nulo – Anulação dos créditos que é

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de rigor Má-fé - Conduta altamente reprovável do Município,
dentro e fora dos autos, que deve ser punida Multa de 5%
sobre o valor da cobrança Art. 80, V, do CPC Sentença
reformada Recurso provido.
Trata-se de apelação interposta pela Estação Rodoviária de
Itapetininga Ltda. da r. sentença de págs. 535/536 que rejeitou os
embargos à execução fiscal movida pelo Município de Itapetininga,
apontando que o ISS cobrado, relativo aos exercícios de 2005 a 2009, no
valor de R$49.480,92, refere-se às tarifas cobradas de usuários para
utilização de sanitários, havendo o fato gerador do imposto. Aponta
inexistir vícios no título executivo, cujas presunções legais não foram
infirmadas pela embargante. Condenou-a ao pagamento dos ônus
sucumbenciais, fixando a verba honorária em 10% do valor atualizado da
causa.
Em suas razões de apelação (págs. 541/558), a embargante
afirma que a cobrança se refere à locação de ponto comercial, referente a
stands e boxes no interior da rodoviária, e que não se trata de serviço
tributável pelo ISS. Afirma que a r. sentença se equivocou ao mencionar as
tarifas cobradas pela utilização de sanitários, já que a ação fiscal indica que
o tributo incidiu sobre aluguel de bens imóveis, o que é vedado pelo
ordenamento jurídico.
As contrarrazões não vieram (pág. 568).
Tempestivo e em condições de julgamento, recebo o recurso
interposto.
É o relatório.
O apelo merece provimento.
Trata-se de embargos à execução fiscal opostos pela Estação
Rodoviária de Itapetininga Ltda. contra o Município de Itapetininga,

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insurgindo-se contra a cobrança de ISS referente aos exercícios de 2005 a
2009, em valor histórico de R$42.583,05, conforme o auto de infração de
págs. 173/176.
Observa-se, inicialmente, que houve oposição de exceção de
pré-executividade pela embargante, mas que tratava de alegação diversa,
referente ao fato de ter sido expedida certidão negativa, a indicar que o
débito cobrado seria indevido, o que foi rejeitado na decisão de págs.
513/516 dos presentes autos.
Assim, não houve enfrentamento sobre a cobrança em si, o
que teria sido descabido, já que a questão demanda dilação probatória.
Assim, não há que se cogitar em violação à coisa julgada.
Quanto à questão de fundo, necessário trazer alguns
esclarecimentos prévios sobre a natureza do lançamento e o funcionamento
da impugnação na esfera administrativa.
Nos termos do CTN, a atividade de lançamento envolve
"verificar a ocorrência do fato gerador" e "determinar a matéria tributável",
conforme prevê o art. 142:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
Nota-se, com isso, que o lançamento é a última etapa de uma
atividade de apuração do Fisco sobre todos os aspectos da incidência
tributária.
Com a notificação, o contribuinte toma ciência sobre a origem
da cobrança, e tem a faculdade de interpor recurso administrativo para se

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insurgir contra quaisquer dos aspectos apurados. Inicia-se, assim, o
contraditório na esfera administrativa, cabendo à autoridade julgadora
apenas apreciar os argumentos do contribuinte frente ao lançamento, e não
fazer uma revisão genérica dos aspectos atinentes ao fato gerador.
Isso ocorre porque há uma autovinculação da Administração
Tributária quanto ao lançamento finalizado, conforme doutrina de Heleno
Taveira Torres:
Lançamentos tributários, quanto à vinculação, são típicos “atos
próprios” que não podem conviver com decisões contraditórias da
Administração Tributária. A autovinculação, como efeito inerente
ao ato de lançamento, exclui os conflitos de subjetividades por parte
de outras autoridades.
Decorrem do lançamento pelo menos duas consequências de
autolimitação
administrativa: a) autovinculação
imediata,
que
impede qualquer outra autoridade de pretender modificar o
lançamento tributário, o que vale para sua “motivação” ou para a
determinação dos fatos geradores; e b) autovinculação mediata, que
se aplica às autoridades julgadoras no processo administrativo
quanto aos limites para a motivação vinculada no controle de
legalidade material. [...]
Assim, da natureza de ato vinculado, inerente ao ato administrativo
de lançamento, deflui uma vinculação para toda a Administração,
cuja desconstituição ou modificação somente se pode operar nos
limites
dos
procedimentos
e
condições
entabulados
pelo
ordenamento.
Diante disso, mais do que decorrência da legalidade, é do princípio
da
moralidade
administrativa que
decorre
a autovinculação
administrativa dos lançamentos de tributos. E isso vale, inclusive,
para os atos de controle, na sua revisão ou mesmo para o processo
administrativo, os quais somente podem “rever” ou “julgar” sua
forma ou seu conteúdo nos limites entabulados por lei.
A autoridade julgadora tem como objeto dos seus fundamentos de
decidir os fatos e a legalidade, é certo, mas no limite do quanto
tenha sido apurado pela autoridade lançadora, pois julga a
irresignação do contribuinte manifesta na impugnação ou
manejada por recursos administrativos.
Por isso, a decisão que possa ser empregada pela autoridade
julgadora consistirá em (1) anular o lançamento tributário por vício
formal; (2) admitir as razões do contribuinte, no devido processo
com contraditório e ampla defesa, para declarar o dever de eventuais
modificações do lançamento a serem feitas a posteriori pela
autoridade lançadora; ou (3) manter a autuação tributária como

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fora fixada pela autoridade competente pelo lançamento.
As motivações e provas apuradas pela autoridade do lançamento
tributário não podem sofrer mutações pelos julgadores, a converter
o “processo administrativo” em procedimento de “revisão” do
lançamento, por novas argumentações ou seleção arbitrária de
critérios pelas autoridades julgadoras. [...]
Deveras, o ato administrativo do lançamento tributário não tem
apenas a função de aplicar a lei tributária (dever-poder), mas
cumpre ainda o importante papel de dar estabilidade e segurança
jurídica ao contribuinte, que passa a ter a certeza de quanto deve de
tributo e de quanto não deve.1
Nota-se que a atividade de lançamento é marcadamente
distinta da de julgamento. Uma vez lançado o tributo, a autoridade
julgadora realiza unicamente um cotejo entre o lançamento, ato já
finalizado, e as razões da impugnação administrativa do contribuinte. Ela
poderá manter o ato ou anulá-lo, parcial ou totalmente, mas não atuar como
uma segunda autoridade lançadora, alterando a motivação por trás do
lançamento.
Uma
primeira
consequência
dessa
distinção
é
a
impossibilidade de a autoridade julgadora ampliar a cobrança em sede de
recurso administrativo. Isso não decorre da reformatio in pejus (cuja
aplicação em processos administrativos é vista com cautela, ante o poder
de autotutela da Administração Pública), mas sim dos limites inerentes à
atuação do órgão julgador, que não pode agir simultaneamente como órgão
lançador.
A segunda e principal consequência, contudo, refere-se ao
direito de defesa do contribuinte. Se a autoridade julgadora altera a
motivação por trás do lançamento, o contribuinte se vê surpreendido por
uma argumentação da qual não tinha qualquer ciência. Ou seja, interpôs
1 https://www.conjur.com.br/2020-abr-01/consultor-tributario-autovinculacao-
lancamento-tributario-controle-revisao

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recurso pelo lançamento ter o motivo X, mas o lançamento se "torna"
oriundo do fato Y, o que é agravado se isso ocorre na última instância
administrativa, já que, na prática, retira qualquer chance de discussão que
não seja judicial.
Isso foi o que ocorreu no presente caso, como será
demonstrado.
Observa-se que a municipalidade iniciou ação fiscal em
23/02/2010 (pág. 27), intimando o contribuinte a apresentar documentos
contábeis (pág. 30).
Nota-se que, após apresentação da documentação, o Município
comparou a receita declarada para fins de ISS com a documentação
referente ao Simples Nacional (págs. 113/142), na qual há dedução de parte
do montante a título de “Isenção: ISS”.
Tal discrepância justificou, por si só, o lançamento do ISS
pelo Município, conforme se verifica da tabela de págs. 143/144. Não
houve apuração sobre o que consistiria tal diferença, nem se cogitou da
possibilidade de ser quantia simplesmente fora da incidência do ISS.
A autoridade que efetuou o lançamento poderia ter requerido
esclarecimentos adicionais, mas não o fez.
O lançamento foi feito em 28/05/2010 tendo essa motivação, o
que se observa das planilhas que o acompanham (págs. 165/170). Essas
planilhas colocam como base de cálculo o valor integral do faturamento, de
forma que resta claro que os valores referentes a alugueres cobrados foram
ali incluídos. Além disso, há menção a subitens cujos números não se
encontram no Código Tributário Municipal, de forma que não é possível
identificar o fundamento legal.
De toda forma, com a notificação do contribuinte,

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encerrou-se a atividade de lançamento pela Administração Tributária,
tendo sido constituído o crédito.
Iniciou-se então, o contraditório administrativo com a
impugnação apresentada pelo contribuinte (págs. 172/179), na qual é
apontado que foram incluídos indevidamente na base de cálculo do ISS
valores recebidos a título de aluguel e de uso de sanitários.
Houve notificação para apresentação de novos documentos
(pág. 182), o que foi feito (págs. 183/272).
Essa notificação, em si, é um indício de que a apuração do
Fisco anterior ao lançamento foi incompleta, sem a devida aferição a
respeito da suposta discrepância encontrada.
A situação se agrava com um parecer da autoridade lançadora
que, efetivamente, altera o fundamento do lançamento, pois afirma que não
houve a inclusão de valores de aluguel na base de cálculo do ISS, e que a
cobrança se daria apenas pela taxa de uso de sanitário, o que, no mais, não
se mostra condizente com a realidade (págs. 276/277).
Esse parecer foi adotado na íntegra pela decisão na primeira
instância administrativa, denotando nítida confusão entre a atividade de
julgar e a de lançar. Ainda que não seja vedado requerer
esclarecimentos para a autoridade lançadora, o que ocorreu na prática
foi uma revisão chancelada pela autoridade julgadora, surpreendendo
o contribuinte, cuja argumentação principal se referia aos valores de
aluguel.
O mesmo ocorreu na segunda instância administrativa, em que
o parecer contrário de págs. 278/279 foi simplesmente acatado pelo
Prefeito.
Como visto, ao julgar o recurso administrativo, a autoridade

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não pode refazer o lançamento, mas apenas decidir se as impugnações são
cabíveis, resultando na manutenção ou anulação, total ou parcial, do ato.
Neste caso, o recurso administrativo se tornou uma segunda
fase de apuração para lançamento, subvertendo a lógica do lançamento e
gerando prejuízo à defesa do contribuinte.
Isso, por si só, é suficiente para acolher o pleito inaugural.
A celeuma, no entanto, não se encerra nesse momento.
Após o trânsito em julgado administrativo, houve por bem o
Secretário de Negócios Jurídicos, que havia opinado pelo indeferimento do
pleito, reabrir o processo administrativo (págs. 313 e 317/38), apontando
que poderia, sim, ter havido indevida inclusão de valores de aluguel na
base de cálculo do ISS, e pugnando pelo esclarecimento dos fatos.
Tal manifestação, que se revela legítima enquanto instrumento
de controle interno, desencadeou uma série de ações que evidenciaram
lamentável caos na Administração Tributária.
Primeiro, um Fiscal de Tributos, ignorando a reabertura do
contraditório administrativo por decisão de superior hierárquico, diz que já
houve decisão final no feito e determina a imediata inscrição em dívida
ativa, de forma totalmente contrária à boa-fé, pois o feito administrativo
encontrava-se pendente.
Segundo, a Fiscal que havia dito que a cobrança se referia
apenas à taxa de sanitários (pág. 276/277) comparece para se manifestar
que a cobrança se refere ao aluguel de stands, e não à referida taxa (págs.
327/328). Não há qualquer admissão de erro ou de alteração de
entendimento; pelo contrário, o tom é de defesa dos atos anteriores, como
se em nenhum momento tivesse ocorrido falha da Administração
Tributária.

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Terceiro, ainda frente a reabertura do processo administrativo,
um Diretor de Departamento ameaça instaurar processo de exclusão do
Simples Nacional caso não seja efetuado o pagamento, e determina a
remessa ao Secretário de Negócios Jurídicos "para conhecimento".
Ou seja, em completa violação ao princípio da hierarquia que
rege a Administração Pública, os órgãos inferiores decidiram simplesmente
ignorar a decisão do Secretário, e tratar o caso como encerrado.
Isso evidencia a dificuldade do contribuinte, que não sabe se
recolhe o tributo ou se aguarda a decisão do Secretário Municipal.
O feito foi então enviado à Advogada do Município, que em
parecer diz que não incide ISS nem sobre locação de imóveis, nem locação
de stands, o que afastaria a cobrança por completo.
Apesar de se tratar de parecer opinativo, que não vincula o
Secretário Municipal, este decide "acolher suas conclusões" para,
contraditoriamente, dizer que incide ISS sobre a locação de stands (pág.
452).
Ou seja, há também vício de motivação do ato administrativo,
já que o parecer é utilizado para o acolhimento da conclusão oposta.
O recurso adminsitrativo foi, então, arquivado (pág. 454).
Todo esse histórico revela que o processo administrativo é
absolutamente nulo, pelos mais diversos motivos, restando claro que as
presunções de veracidade e legitimidade não merecem prevalecer.
O próprio Município ainda não sabe se a cobrança tem origem
na locação de bens móveis, na locação de stands ou na cobrança de taxa de
sanitário, já que suas autoridades não agiram com um mínimo de zelo para
apurar as circunstâncias da ocorrência do fato gerador, atuando de forma
atropelada, desencontrada, insubordinada e confusa.

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Confrontada no presente feito, a municipalidade cinge-se a
dizer que o título executivo contém todos os requisitos legais, o que acaba
por evidenciar que a má-fé verificada na fase administrativa transbordou
para o presente caso, com atuação displicente e desrespeito à legalidade e
ao direito de defesa.
Cabe apontar que a Administração Tributária possui diversas
prerrogativas, tendo notificado o contribuinte para apresentar os mais
diversos documentos, cuja relevância nem mesmo se mostrava clara nos
autos. Mesmo atendendo à quase todos os pedidos, não houve uma
atividade de apuração minimamente razoável, com observância do
contraditório, de forma que não restou cumprida a obrigação prevista no
art. 142 do CTN.
Nesse sentido, não caberia também a produção de prova
pericial, já que, se não cabe à autoridade julgadora administrativa refazer o
lançamento, muito menos o Poder Judiciário tem essa competência. Ainda
que o expert considerasse que houve recolhimento a menor, isso não
convalidaria o lançamento, que contém diversos vícios, como explicitado.
O contribuinte, assim, se viu diante de uma cobrança confusa e
sem qualquer possibilidade de defesa, gerando alto grau de insegurança
jurídica.
Todo esse conjunto demonstra que, além de o lançamento não
poder prevalecer, o caso recomenda aplicação de multa embasada no art.
80, V, do CPC:
Art. 80. Considera-se litigante de má-fé aquele que: [...] V
- proceder de modo temerário em qualquer incidente ou
ato do processo;
Art. 81. De ofício ou a requerimento, o juiz condenará o
litigante de má-fé a pagar multa, que deverá ser
superior a um por cento e inferior a dez por cento do

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valor corrigido da causa, a indenizar a parte contrária
pelos prejuízos que esta sofreu e a arcar com os
honorários advocatícios e com todas as despesas que
efetuou. [...]
A quantia de 5% (cinco por cento) se mostra razoável diante
da conduta do Município, já que grande parte dos atos condenáveis se deu
fora dos autos.
Com isso, a sentença deve ser reformada, com o acolhimento
dos embargos e a extinção da execução fiscal. Os ônus sucumbenciais
devem ser invertidos.
Com relação aos honorários recursais, passo a seguir a
orientação do E. Superior Tribunal de Justiça (EDcl no AgInt no REsp
1573573/RJ), no sentido de que somente é cabível a majoração de tais
honorários nos casos de não conhecimento integral ou improvimento do
recurso pelo relator, monocraticamente, ou pelo órgão colegiado
competente, a qual não se encaixa à hipótese dos autos.
Acrescento julgado desta C. 18a Câmara de Direito Público
acompanhando a orientação da Corte Superior.
“Embargos de Declaração. Acórdão que deu provimento ao recurso da
embargada, reformando a sentença (de improcedência) e invertendo a
sucumbência, majorando os honorários advocatícios nos termos do
artigo 85, § 11 do CPC/2015. Alegação de erro material quanto à
majoração dos honorários recursais atribuídos contra quem não
interpôs o recurso que implicou na inversão da sucumbência.
Acolhimento. Revisão de entendimento. Observância à orientação do
E. Superior Tribunal de Justiça no sentido de que somente é cabível a
majoração dos honorários nos casos de não conhecimento integral ou
improvimento do recurso pelo Relator, monocraticamente, ou pelo
órgão colegiado competente (EDcl no AgInt no REsp 1573573/RJ).
Embargos de Declaração acolhidos, observado o contraditório, para
afastar a majoração da verba honorária, sem qualquer alteração
quanto
ao
resultado
do
julgamento”
(ED

no
1028104-36.2016.8.26.0224/50000, Rel. Des. Ricardo Chimenti, j.

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22.03.2018).
Ante o exposto, dá-se provimento ao recurso, invertidos os
ônus sucumbenciais, com aplicação de multa, nos termos da
fundamentação.
Roberto Martins de Souza
Relator