Tribunal: TJSP
Processo: 1052047-47.2015.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / Atos Administrativos
Órgão julgador: João Alberto Pezarini
Órgão colegiado: 14a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-04-23
Data de publicação: 2020-04-23

Ementa:
APELAÇÃO – Declaratória c.c. repetição de indébito – ISS – Exercícios de 2011 e posteriores – Franquia - Descabimento. Ausência de prestação de serviços. Inconstitucionalidade do item 17.08 da lista se de serviços declarada pelo Órgão Especial desta Corte. Matéria cuja repercussão geral foi reconhecida pelo STF. Inaplicabilidade do artigo 166 do CTN. Imposto que não admite transferência do

Ementa:
APELAÇÃO – Declaratória c.c. repetição de indébito – ISS – Exercícios de 2011 e posteriores – Franquia - Descabimento. Ausência de prestação de serviços. Inconstitucionalidade do item 17.08 da lista se de serviços declarada pelo Órgão Especial desta Corte. Matéria cuja repercussão geral foi reconhecida pelo STF. Inaplicabilidade do artigo 166 do CTN. Imposto que não admite transferência do encargo financeiro. Sentença mantida. Recurso não provido.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000281791
ACÓRDÃO
Vistos,
relatados
e
discutidos
estes
autos
de
Apelação
Cível
no
1052047-47.2015.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante PREFEITURA
MUNICIPAL DE SÃO PAULO, é apelado SILUETS FRANCHISING LTDA.-EPP.
ACORDAM, em sessão permanente e virtual da 14a Câmara de Direito Público
do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: Negaram provimento ao
recurso. V. U., de conformidade com o voto do relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Desembargadores OCTAVIO MACHADO
DE BARROS (Presidente) e MÔNICA SERRANO.
São Paulo, 23 de abril de 2020.
JOÃO ALBERTO PEZARINI
Relator
Assinatura Eletrônica

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Voto no 31039 [DIGITAL]
Apelação no 1052047-47.2015.8.26.0053
Apelante: Município de São Paulo
Apelada: Siluets Franchising Ltda - EPP
Comarca: São Paulo
APELAÇÃO Declaratória c.c. repetição de indébito ISS
Exercícios de 2011 e posteriores Franquia - Descabimento.
Ausência de prestação de serviços. Inconstitucionalidade do item
17.08 da lista se de serviços declarada pelo Órgão Especial desta
Corte. Matéria cuja repercussão geral foi reconhecida pelo STF.
Inaplicabilidade do artigo 166 do CTN. Imposto que não admite
transferência do encargo financeiro. Sentença mantida. Recurso
não provido.
Cuida-se de apelação (fls. 606/624) em face de sentença (fls.
600/604) que julgou procedente ação declaratória de inexigibilidade de débito
cumulada com pedido de repetição de indébito1, reconhecendo indevida a cobrança
de ISS sobre remuneração de contrato de franquia, condenando o Município à
restituição dos valores recolhidos, atualizados desde o desembolso.
Pela sucumbência, o Município foi condenado ao pagamento das
despesas processuais, além de honorários advocatícios fixados em 10% sobre o
valor da condenação principal.
Sustenta que o contrato de franquia envolve prestação de serviços
de organização empresarial pelo franqueador ao franqueado, sendo, portanto,
constitucional o item 17.08 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.
Ressalta que o STF reconhece repercussão geral da matéria no RE
603136 (tema 300).
Subsidiariamente, defende a sujeição da autora ao cumprimento de
obrigações acessórias e incidência do imposto sobre atividade-meio.
Ainda, aduz necessário comprovar a ausência de transferência do
encargo financeiro para terceiros, nos termos do artigo 166 do CTN.
Contrarrazões às fls. 627/640.
1 Valor atribuído à causa em 15.12.2015: R$ 130.523,18.

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É o relatório.
O recurso não merece provimento.
O contrato de franquia possui natureza híbrida, gerador de uma
série de direitos e obrigações. Cabe à franqueadora treinar, assessorar e oferecer
apoio técnico, suporte operacional e transferência de tecnologia à franqueada.
Assim, cuida-se de espécie de cessão de direito que não se enquadra
no conceito de prestação de serviço, o que afasta incidência do ISS sobre atividade
de franquia, dada ausência de prestação de serviço propriamente dita.
Veja-se:
“Não se trata de mera prestação de serviços
(fazer), uma vez que a participação na distribuição de bens
(mercadorias e serviços) entre franqueador e franqueado envolve
uma atividade ampla (transferência de tecnologia, imposição de
condutas, cessão de direitos, obrigação de aquisição de
quantidades mínimas etc.), evidenciando um objetivo participativo
entre as partes, tratando-se de um autêntico contrato de
sociedade” 2.
E:
“Tributário. ISS. 'Franchising'. 1. Franquia
empresarial está conceituada no art. 2o, da Lei 8.955/94. 2. O
referido
contrato
é
formado
pelos
seguintes
elementos:
distribuição,
colaboração
recíproca,
preço,
concessão
de
autorizações e licenças, independência, métodos e assistência
técnica permanente, exclusividade e contrato mercantil (Adalberto
2 José Eduardo Soares de Melo, in “ISS Aspectos Teóricos e Práticos”, quarta edição,
página 109/110, São Paulo: Dialética.

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4
Simão Filho, 'Franchising', SP, 3a ed., Atlas, 1988, pp. 33/55). 3.
Compreende-se dos elementos supra que o referido contrato é
formado por três tipos de relações jurídicas: licença para uso da
marca do franqueador pelo franqueado; assistência técnica a ser
prestada pelo franqueador; as promessas e as condições de
fornecimento dos bens que serão comercializados, assim como, as
feitas pelo franqueador ou por terceiros indicados ou credenciados,
por este (Glória Cardoso de Almeida Cruz, em 'Franchising',
Forense, 2a ed.). 4. É, portanto, contrato de natureza complexa,
afastando-se da caracterização da prestação de serviço. 5. ISS não
devido em contrato de franquia. Ausência de previsão legal.”3
Ressalta-se que a inclusão da franquia na lista de serviços anexa à
Lei Complementar no 116/03 não é suficiente para modificar a natureza do instituto,
como ensina Aires F. Barreto:
“Inexplicavelmente,
a
Lei
Complementar
116/2003 incluiu a franquia como serviço, relacionando-a no
subitem 17.08, incidindo assim em visível inconstitucionalidade. De
fato, franquia é espécie de cessão de direitos; negócio jurídico que,
diante da nossa ordem jurídica, não configura 'prestação de
serviços' e, por isso, não se subsume no conceito de serviço
tributável, por via de ISS.”4
Ainda, a questão já foi objeto de análise pelo Órgão Especial deste
Tribunal:
“Incidente
de
Inconstitucionalidade.
ISS.
Franquia. Item 17.08 da lista de atividades sob hipótese de
3 REsp no 221.577-MG, relator Ministro José Delgado.
4 in “ISS na Constituição e na lei”, 4a edição, página 357, São Paulo, 2018, Editora Noeses.

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incidência, da Lei Complementar n° 116/03. Item 17.07, da Lei n°
13.071/03, do Município de São Paulo. Arguição formulada pela
15a Câmara de Direito Público. Natureza jurídica híbrida e
complexa do contrato de franquia, que não envolve, na essência,
pura obrigação de fazer, mas variadas relações jurídicas entre
franqueador
e
franqueado,
afastando-se
do
conceito
constitucional de serviços. Extrapolação, pelo Município, do
âmbito de abrangência de sua competência material tributária.
Procedência. Inconstitucionalidade declarada”.5 (grifamos)
Ademais, como o próprio Município alega, o STF reconheceu a
repercussão geral da matéria, no recurso extraordinário no 603.136/RJ (Tema 300)6.
Outrossim, não prospera a alegação de necessidade de prova da
ausência de transferência do encargo financeiro.
Tem-se entendido que a repetição do indébito de ISS não está
sujeita à regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, em face da
impossibilidade de transferência do encargo financeiro a terceiro, medida cabível
somente nos tributos indiretos, estes sim passíveis de repercussão jurídica com
transferência legal da responsabilidade tributária.
Dispõe o artigo 166 do Código Tributário Nacional:
“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a
quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
recebê-la.”
A aplicação do dispositivo supra é bem definida por Hugo de Brito
5 Apelação no 994.06.045400-3, Rel. Des. José Roberto Bedran, j. 19.05.2010.
6 Rel. Min. Gilmar Mendes.

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Machado, in Comentários ao Código Tributário Nacional7:
“Tributos que comportam transferência do respectivo encargo
financeiro, portanto, são somente aqueles cujo fato gerador
envolve duas ou mais pessoas e aquela que efetua o pagamento
está expressamente autorizada a transferir para outra o encargo
financeiro respectivo. A transferência do encargo financeiro terá
sempre como fundamento uma norma jurídica. Não ocorrerá como
simples efeito de circunstâncias do mercado e poderá ser, por isto
mesmo, perfeitamente identificada em cada caso” (destacamos).
Não é, todavia, a hipótese dos autos, pois conforme já decidiu o
Superior Tribunal de Justiça, apenas nos casos em que a própria lei estabeleça
transferência do encargo financeiro, aplica-se a regra do artigo 166 do CTN
(repercussão jurídica):
“(...) Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166, do
Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal
dispositivo legal, só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei
correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que
podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério
seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, a aludida
transferência.”8
Nesse quadro, é imprescindível a distinção entre repercussão
econômica e jurídica do tributo, como bem ensina Hugo de Brito Machado (obra
citada, vol. III, comentários ao artigo 166, pag. 429):
“Diz-se que há repercussão econômica do tributo quando o sujeito
7 Vol.III, pag. 396, Editora Atlas S.A. 2005.
8 AgRg no REsp 436894/PR, Ministro JOSÉ DELGADO, j. 03/12/2002.

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passivo da obrigação tributária, aquele legalmente obrigado a
fazer o pagamento do tributo, consegue transferir respectivo
encargo financeiro a outra pessoa" .
Assim, inviável exigir do contribuinte do ISS prova da inexistência
de transferência do encargo financeiro, pois admite apenas eventual repercussão
econômica, e não jurídica do tributo.
Vejam-se precedentes desta Corte:
“REPETIÇÃO DO INDÉBITO - ART. 166 DO CTN -
INAPLICABILIDADE. Por mais que haja eventual repercussão
econômica do ISSQN, não havendo repercussão jurídica, não é
possível a aplicação da regra do art. 166 do CTN. RECURSO
PROVIDO.”9
“Ilegitimidade ativa e carência de prova da assunção do ónus
financeiro do indébito a se repetir - Inocorrência - Suficiência das
provas constantes nos autos - Preliminares afastadas. ISS -
Locação de coisa móvel - Inadmissibilidade - Sentença em
conformidade com Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
Súmula Vinculante n° 31 - Manutenção - Recurso improvido.”10
Por
fim,
quanto
às
obrigações
acessórias
supostamente
descumpridas e incidência sobre atividades-meio, como bem anotou o Juízo
constituem alegações genéricas, sem atacar especificamente os documentos que
instruem os autos.
De rigor, portanto, a manutenção da sentença de procedência.
Nos termos do artigo 85, § 11 do Código de Processo Civil, majora-
se a verba honorária em 1%.
9 Apelação 994.08.146554-0, relator Carlos Giarusso Santos, j. 17.3.2011.
10 Apelação n°: 0083635-35.2007.8.26.0000, relator Des. Jarbas Gomes, j. 25.8.2011.

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Posto isso, nega-se provimento ao recurso.
João Alberto Pezarini
Relator