Tribunal: TJSP
Processo: 1011844-61.2016.8.26.0068
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Antonio Carlos Villen
Órgão colegiado: 10a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-05-14
Data de publicação: 2020-05-14

Ementa:
AÇÃO DECLARATÓRIA. Alegação de não incidência do ICMS, dada a prestação de serviços gráficos, sujeitos ao ISS. Inexistência de prova de que a atividade preponderante da embargante corresponda à prestação de serviços gráficos e não à fabricação de embalagens. Composição gráfica que se restringe a uma das etapas do processo de industrialização e com ele não se confunde. Atividade industrial não

Ementa:
AÇÃO DECLARATÓRIA. Alegação de não incidência do ICMS, dada a prestação de serviços gráficos, sujeitos ao ISS. Inexistência de prova de que a atividade preponderante da embargante corresponda à prestação de serviços gráficos e não à fabricação de embalagens. Composição gráfica que se restringe a uma das etapas do processo de industrialização e com ele não se confunde. Atividade industrial não compreendida no item 77 do Decreto-lei 406/68. Hipótese que não se subsome à Súmula 156 do STJ. Precedentes desta e de outras Câmaras do Tribunal. Incidência do ICMS. Pedido subsidiário de anulação da CDA. Juros de mora. Lei Estadual 13.918/09. Cálculo que deve observar o decidido pelo C. Órgão Especial na Arguição de Inconstitucionalidade no 0170909-61.2012.216.0000. Exclusão do montante relativo a juros moratórios que exceder o patamar da taxa Selic não elide a liquidez dos títulos executivos e nem sequer implica necessidade de emenda ou substituição da CDA. Jurisprudência do STJ e deste Tribunal. Sentença que julgou procedente o pedido principal. Recurso provido em parte para julgar improcedente o pedido principal declaratório e procedente o pedido subsidiário de recálculo da dívida, para excluir a parcela dos juros de mora que exceder a taxa SELIC, alterada a distribuição dos ônus da sucumbência e majorada a verba honorária.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000342830
ACÓRDÃO
Vistos,
relatados
e
discutidos
estes
autos
de
Apelação
Cível
no
1011844-61.2016.8.26.0068, da Comarca de Barueri, em que é apelante ESTADO DE
SÃO PAULO, é apelado EMBALAGENS JAGUARÉ LTDA.
ACORDAM, em sessão permanente e virtual da 10a Câmara de Direito Público
do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: Deram parcial
provimento ao recurso. V.U., de conformidade com o voto do relator, que integra este
acórdão.
O julgamento teve a participação dos Desembargadores PAULO GALIZIA
(Presidente sem voto), ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ E TORRES DE
CARVALHO.
São Paulo, 14 de maio de 2020.
ANTONIO CARLOS VILLEN
Relator
Assinatura Eletrônica

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Apelação Cível no 1011844-61.2016.8.26.0068 -Voto no 326/20
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VOTO No 326/20
10a CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO
APELAÇÃO No 1011844-61.2016.8.26.0068
COMARCA: BARUERI VARA DE FAZENDA PÚBLICA
APELANTE: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA: JAGUARÉ EMBALAGENS LTDA.
JUÍZA: GRACIELLA LORENZO SALZMAN
AÇÃO DECLARATÓRIA. Alegação de não incidência do ICMS,
dada a prestação de serviços gráficos, sujeitos ao ISS. Inexistência
de prova de que a atividade preponderante da embargante
corresponda à prestação de serviços gráficos e não à fabricação de
embalagens. Composição gráfica que se restringe a uma das etapas
do processo de industrialização e com ele não se confunde.
Atividade industrial não compreendida no item 77 do Decreto-lei
406/68. Hipótese que não se subsome à Súmula 156 do STJ.
Precedentes desta e de outras Câmaras do Tribunal. Incidência do
ICMS. Pedido subsidiário de anulação da CDA. Juros de mora. Lei
Estadual 13.918/09. Cálculo que deve observar o decidido pelo C.
Órgão Especial na Arguição de Inconstitucionalidade no
0170909-61.2012.216.0000. Exclusão do montante relativo a juros
moratórios que exceder o patamar da taxa Selic não elide a
liquidez dos títulos executivos e nem sequer implica necessidade
de emenda ou substituição da CDA. Jurisprudência do STJ e deste
Tribunal. Sentença que julgou procedente o pedido principal.
Recurso provido em parte para julgar improcedente o pedido
principal declaratório e procedente o pedido subsidiário de
recálculo da dívida, para excluir a parcela dos juros de mora que
exceder a taxa SELIC, alterada a distribuição dos ônus da
sucumbência e majorada a verba honorária.
Trata-se de ação declaratória ajuizada em face da FAZENDA
DO ESTADO DE SÃO PAULO por JAGUARÉ EMBALAGENS LTDA., que
pleiteia a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária entre as partes e a
consequente anulação da CDA n. 1215981749, referente a crédito relativo ao ICMS
incidente na operação de comercialização de embalagens plásticas impressas sob
encomenda. Subsidiariamente, requer a anulação da CDA “tendo em vista o
percentual de juros moratórios cobrados acima do limite imposto pela Taxa Selic”.
A r. sentença julgou procedente a ação.
A Fazenda do Estado apelou. Alega que a produção de
embalagens personalizadas não se confunde com a prestação de serviços de

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composição gráfica. Aduz que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI
n. 4.389, concluiu pela não incidência do ISS “sobre operações de industrialização
por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em
processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”, de modo
que, presentes tais requisitos, as operações estão sujeitas à incidência do ICMS.
Menciona julgados em apoio à tese defendida. Pede o provimento do recurso para
que seja julgada improcedente a ação.
Recurso tempestivo e respondido.
É O RELATÓRIO.
Com o respeito que merece o entendimento adotado pela MM.
Magistrada, ele não pode prevalecer.
Os elementos dos autos não amparam a alegação da apelada
de que as operações por ela realizadas estariam sujeitas à incidência do ISS.
Não ficou demonstrado que a atividade que ela desenvolve se
enquadra no item 77 da Lista de Serviços do Decreto-Lei 406/68: “...77

Composição
gráfica,
fotocomposição,
clicheria,
zincografia,
litografia
e
fotolitografia”.
Conforme demonstra seu objeto social (cláusula 13 do
contrato social), ela tem entre suas finalidades "a exploração do ramo de indústria,
importação e exportação de caixas e outras embalagens de papel, cartolina ou
cartão, serviços especializados em papelões ondulados, como cortes, vincos,
impressões, entalhes, locações, comércio de aparas e artefatos de papel em geral,
fabricação e comércio de chapas de papelão ondulado" (fl. 44 grifei).

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Ademais, os documentos juntados aos autos dão conta de que
a apelada utiliza maquinário empregado na conversão de chapas de papelão
ondulado e manufatura de caixas (fls. 55/56), mais um elemento a indicar que ela
não apenas presta serviços de composição gráfica, mas industrializa as embalagens.
Por outro lado, ela se desinteressou da prova pericial
inicialmente requerida e requereu o julgamento antecipado da lide, por entender que
já estava suficientemente demonstrada a não sujeição das operações ao recolhimento
de ICMS (fls. 290/299). Tal prova, contudo, não está presente nos autos, cabendo
ressaltar que a apelada não juntou documentos relevantes além de seu contrato
social e da nota que comprova o arrendamento de máquinas empregadas em
processo fabril de embalagens. Em sede recursal, o desinteresse na produção da
prova pericial apenas se confirmou, pois nas contrarrazões de apelação ela nem
sequer argumentou com a realização da perícia, caso a Corte entendesse necessário.
Percebe-se que a apelada pretende enquadrar sua atividade
industrial na Súmula 156 do STJ (“A prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias,
está sujeita, apenas, ao ISS”). Considerando, porém, que ela não se desincumbiu do
ônus de demonstrar que a sua atividade preponderante consiste em "composição
gráfica" e não em industrialização de embalagens, a conclusão é de que a hipótese
dos autos não se subsome à Súmula 156 do STJ.
A apelada afirma que já obteve decisões favoráveis em outros
processos versando sobre a mesma questão, nos quais, segundo alega, teria sido
produzida prova pericial que demonstrou a preponderância da atividade de
composição gráfica. Ocorre que há, igualmente, diversos julgados em que foi
reconhecida a preponderância da atividade de fabricação de embalagens da apelada.
Nessa esteira, cumpre transcrever as considerações expendidas pelo Desembargador
Marcelo
Semer
em
julgado
desta
10a
Câmara,
Apelação
n.
o

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1001992-08.2019.8.26.0068, j. 25.11.2019, v.u., em que se reconheceu a incidência
do ICMS sobre as operações da apelada:
“Como bem ponderou o Desembargador Souza
Meirelles, “a solução do impasse passa pela ponderação entre a
importância, no processo de industrialização por encomenda a que se
subsume a atividade da embargante, das obrigações de fazer (serviços de
composição gráfica) e de dar (fornecimento das sacolas acabadas) por ela
assumidas” (Apelação no 0010315-88.2010.8.26.0438, j. 03/09/14).
Sendo assim, em acesso a vídeos da mídia
especializada
(Programa
Conta
pra
Gente
https://youtu.be/J6f3QSzgBAU), verifica-se que a autora confecciona
caixas de papel personalizadas, contendo a marca de cada adquirente
(HP, Pizza Hut, Pampers, dentre outros).
É patente que a produção de tais caixas dá-se
em elevada quantidade, de forma a comportar no seu portfolio empresas
de porte industrial, sendo este o ponto principal do negócio desenvolvido
pela autora.
Desta feita, prevalece em suas operações uma
obrigação de dar, embora a atividade desenvolvida pela empresa envolva
um facere, ante a personalização da arte nas caixas encomendadas por
seus clientes.
A corroborar tal assertiva, está o fato de que,
em se tratando de grandes clientes, dotados de suas próprias logomarcas
e provável direção interna de marketing e assessoria de arte, o pedido de
produção de caixas não necessariamente comporta a confecção da parte
artística, que pode ser fornecida pelo próprio cliente.”
Igual entendimento também foi adotado por esta 10a Câmara
de Direito Público em outras demandas ajuizadas pela apelada: Apelações
1012632-12.2015.8.26.0068, Rel. Teresa Ramos Marques, j. 17/03/2014, e
1000009-76.2016.8.26.0068; Rel. Marcelo Semer, j. 08/10/2018, entre outras.
No mesmo sentido, também os seguintes precedentes deste
Tribunal, sempre versando sobre as operações da apelada: Apelação / Remessa
Necessária 1001425-16.2015.8.26.0068, Rel. Osvaldo Magalhães, 4a Câmara de
Direito
Público,
j.
15/10/2018;
e
Apelação
/
Remessa
Necessária
1000004-88.2015.8.26.0068, Rel. Roberto Martins de Souza, 12a Câmara
Extraordinária de Direito Público, j. 27/09/2017.

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Cumpre registrar que o Supremo Tribunal Federal, no
julgamento da medida cautelar na ADI 4.389/DF-MC, firmou entendimento no
sentido de que as operações de industrialização por encomenda de embalagens
destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de
industrialização ou de circulação de mercadoria estão sujeitas à incidência do
ICMS. Transcreve-se aqui, por oportuno, trecho do voto da Min. Carmem Lúcia,
cujas razões de decidir adoto:
A embalagem utilizada no processo de
industrialização de outra mercadoria tem sua importância avaliada mais
pela capacidade de acondicionar adequadamente o produto final do que
pelo trabalho gráfico. A Indústria contrata o serviço gráfico (ou realiza
ela mesmo esse serviço) não como um fim em si mesmo, mas apenas
como mais um elemento que integrará o seu produto final.
Para a composição gráfica prevista no subitem
13.05 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003 servir como fato
gerador do Imposto sobre Serviços é preciso que o serviço seja prestado
tendo como objeto a arte presente no trabalho gráfico.
Não é possível desconsiderar totalmente a
arte estampada na embalagem, dada a importância publicitária nela
presente, todavia esse trabalho artístico constituiu fato gerador de
Imposto sobre Serviços no momento em que a Indústria contratou
uma prestadora de serviço para desenvolver a estampa, quando
então o mais importante na operação era o bem incorpóreo.
Na composição gráfica da arte feita de
forma mecânica e industrializada na embalagem já não tem mais
tanta relevância o serviço artístico, mas a adequação da embalagem
ao produto que resultará da cadeia industrial, ou seja, mero insumo.
(grifei)
Diante disso, o Superior Tribunal de Justiça modificou o
entendimento que havia adotado no Recurso Repetitivo 1.092.206/SP (Tema 91
STJ) para adequá-lo à orientação do STF:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
ICMS. PRODUÇÃO E FORNECIMENTO DE EMBALAGENS
PERSONALIZADAS. ADEQUAÇÃO AO ENTENDIMENTO DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 4389-MC.
1. Hipótese em que a recorrente pleiteia a não
incidência de ICMS sobre a atividade de prestação de serviços gráficos
personalizados.
2. O acórdão recorrido consignou: "Colhe-se

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do contrato social que a empresa, ora embargante, atua no mercado
explorando a atividade de 'prestação de SERVIÇOS GRÁFICOS PELO
SISTEMA DE IMPRESSÃO FLEXOGRÁFICA ATRAVÉS DE
CLICHÊS VULCANIZADOS conhecido como CLICHERIA, aplicados
em caixas de papelão ondulado, resultando embalagens personalizadas1
(fls. 26). O serviço de fiscalização, à fl. 30, assim descreve as atividades
da embargante: 1a empresa tem como atividade a fabricação de
embalagens de papelão. As matérias-primas utilizadas na produção são
chapas de papelão. O processo de fabricação consiste em recebimento
das chapas de papelão que em seguida são transferidas para o setor de
corte onde com auxilio da máquina de corte vinco a embalagem será
moldada conforme especificação do cliente. Após essa etapa a
embalagem é transferida para o setor de impressão onde recebe o
logotipo de acordo com o pedido do cliente. O processo da impressão
consiste em disposição de tinta em calhas em máquina de impressão
contendo cilindro parcialmente submerso, que promove a transferência
da tinta para clichê de impressão que por sua vez efetua a impressão na
embalagem.
Em seguida a embalagem é transferida para o
setor de acabamento, onde a mesma é grampeada, embalada em pacotes
com fitilho e remetida ao cliente. Os principais equipamentos são: 01
máquina de corte e vinco, 02 máquinas de impressão, 02 grampeadeiras.'
(sic). E, com as provas espelhadas nos autos, percebese que a causa final
da embalagem é acondicionar o produto a ser comercializado por
terceiros (fls. 43/45 e 57/60). Ou seja, o negócio da empresa é vender
material de embalagem ou produzi-la, com o fim de circular o produto
que a integrará. Ora, no caso, vislumbram-se condições peculiares de
circulação de mercadorias próprios do ICMS. Por oportuno também
salientar que as empresas que encomendam as mercadorias que,
posteriormente, desencadearão operações mercantis e os produtos
confeccionados integram o ciclo de comercialização dos adquirentes.
Isso é o que certamente delimita a incidência do ICMS.
Restou demonstrado, ainda, em documentos
trazidos aos autos pela própria embargante, que há o repasse de ICMS
para os consumidores dos produtos por ela produzidos (notas fiscais de
fls. 34/42). Tanto isso é verdade que o laudo, à fl. 210, quando
questionado se a embargante creditou-se do ICMS constante das notas de
aquisição de mercadorias de insumos utilizados na produção de
embalagens, afirmou que "Sim. Conforme demonstram os livros fiscais
de entrada de mercadorias." Ademais, ainda nos termos do laudo, não
houve recolhimento do ISS relativo às vendas realizadas no período (fl.
210). Desse modo, basta, em análise dos autos,
para que surja a convicção de que a própria embargante colocou-se na
situação de devedora que se encontra, da qual agora pretende sair. (...)
Nota-se que a recorrente se encaixa na nova redação, pois a composição
gráfica não prepondera sobre o material utilizado, ela constitui mero
estágio do processo de transformação que executa, de modo que, a saída
das embalagens produzidas constitui fato gerador do ICMS.
Outrossim, apenas por amor ao debate, mesmo
antes da mudança da lei, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça, em 02.06.2016, também passou adotar a linha da Suprema Corte.
Ocasião em que, no julgamento do AgRg no REsp 1.310.728/SP, assim

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fixou: (...) Diante do exposto, os embargos devem ser rejeitados, dando-
se, assim, prosseguimento à execução" (fls. 414-422, e-STJ).
3. O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do
julgamento
da
Medida
Cautelar
na
ADI
4.389/SP,
firmou
posicionamento de que se sujeitam ao recolhimento do ICMS as
operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas
à integração ou utilização direta em processo subsequente de
industrialização ou de posterior circulação de mercadoria. Seguindo a
orientação do STF, ambas as Turmas integrantes da Primeira Seção
reformularam
o
entendimento
exarado
no
Recurso
Repetitivo
1.092.206/SP para adequá-lo ao que ficou consolidado no julgamento da
referida ADI.
4. As Turmas integrantes da 1a Seção, seguindo
orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do
julgamento da Medida Cautelar na ADI 4.389/SP, reconhecem a
incidência do ICMS nas operações de industrialização por encomenda de
embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo
subsequente de industrialização ou de posterior circulação de
mercadoria." (AgInt no AgRg no REsp 1.278.177/MG, Rel. Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 20/6/2017,
DJe 28/6/2017). No mesmo sentido: AgInt nos EREsp. 1.050.643/SP,
Rel. Min. Mauto Campbell Marques, DJe 8.11.2016; AgRg no REsp.
1.310.728/SP, Rel.
Min. Humberto Martins, DJe 13.6.2016; AgRg
no REsp. 1.050.643/SP, Rel. Min. Sérgio Kukina, DJe 28.3.2016.
5. O acórdão recorrido está em sintonia com o
atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, razão pela qual não
merece prosperar a irresignação.
6. Recurso Especial não provido.
(REsp 1832006/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/12/2019, DJe
19/12/2019)
Não socorre a apelada o argumento de que “a situação
contemplada na decisão proferida nos autos da Medida Cautelar em Ação Direta
de Inconstitucionalidade n. 4389 não possui correspondência com a prevista nesta
ação, haja vista que, conforme acima afirmado, na espécie, há preponderância da
atividade gráfica especializada sobre a confecção e venda das embalagens de
papel, o que atrai a incidência do tributo Municipal” (fl. 739). Isso porque, reitere-
se, os elementos dos autos não são suficientes para se concluir pela alegada
preponderância da atividade correspondente à composição gráfica.
Por todo o consignado, o recurso comporta provimento para
que seja rejeitado o pedido principal de declaração de inexistência de relação

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jurídico-tributária entre as partes.
Passo à análise do pedido subsidiário da apelada, nos termos
do art. 1.013, §§1o e 2o, do CPC.
Ela alega a inconstitucionalidade dos juros de mora calculados
com base na Lei no 13.918/2009, acima do patamar da taxa SELIC, e a nulidade da
certidão de dívida ativa em decorrência disso.
Quanto aos juros, constata-se que a aplicação da Lei Estadual
13.918/2009, na atualidade, resulta em taxa de juros acima da taxa SELIC. Ocorre
que essa extrapolação da SELIC é inconstitucional, conforme decidiu o Órgão
Especial
deste
Tribunal
no
Incidente
de
Inconstitucionalidade
no
0170909-61.2012.8.26.0000.
Todavia, é pacífico o entendimento de que a exclusão do
montante relativo a juros moratórios que exceder o patamar da taxa Selic não elide a
liquidez dos títulos executivos e nem sequer implica necessidade de emenda ou
substituição da certidão de dívida ativa, quando o excesso é identificável mediante
simples cálculo aritmético, como no caso concreto.
Nesse sentido é a jurisprudência do STJ, firmada, inclusive,
em sede de recurso repetitivo REsp 1386229/PE; AgRg nos EDcl no REsp
1449773/RJ; AP 1051798-96.2015.8.26.0053; AI 2191542-83.2017.8.26.0000 , e
deste Tribunal [789-17] ver, entre outros, a Ag 2067085-76.2017.8.26.0000 TJSP
10a Câm. Rel. Teresa Ramos Marques J. em 24.07.2017, v.u.; Ap.
1022642-29.2016.8.26.0053 TJSP 10a Câm. Rel. Paulo Galizia J. em 29.05.2017,
v.u.; Ap. 1040777-60.2014.8.26.0053 TJSP 10a Câm. Rel. Marcelo Semer J. em
09.02.2015, v.u.; o AgRg 2007214-86.2015.8.26.0000/50000 TJSP 10a Câm. Rel.
Torres de Carvalho J. em 02.03.2015, v.u.; e o AI 2009767-09.2015.8.26.0000 TJSP

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2a Câm. Rel. Carlos Violante J. em 14.04.2015, v.u..
De rigor, portanto, o recálculo da dívida para limitar os juros
ao patamar representado pela taxa SELIC.
Já o pedido anulatório, pelas razões expendidas, é
improcedente. Não há falar em infração aos artigos 202, II, e 203 do CTN, e o art.
2o, §5o, II, da Lei no 6.830/1980.
Por todo o consignado, o recurso comporta provimento parcial
para que a ação seja julgada procedente apenas em parte, acolhido o pedido
subsidiário de limitação dos juros de mora a serem aplicados à CDA à taxa SELIC.
Em atendimento ao disposto no art. 85, § 11, do Código de
Processo Civil, os honorários advocatícios fixados na sentença devem ser
majorados. Eles devem ser fixados no percentual de 11% (art. 85, § 3o, I, CPC).
Dada a sucumbência recíproca, a apelada deverá arcar com a verba honorária
calculada sobre o valor da causa atualizado, uma vez que o proveito econômico que
deixou de obter, referente ao pedido declaratório, não é passível de mensuração (art.
85, § 4o, III, CPC). Já a apelante arcará com a verba honorária calculada com base
na diferença entre o valor originário da CDA e o valor final após o recálculo,
excluídos os juros acima da SELIC. As despesas processuais serão suportadas em
metade por cada uma das partes.
Pelo meu voto, dou provimento parcial ao recurso para julgar
improcedente o pedido principal e procedente o pedido subsidiário de recálculo da
dívida para excluir a parcela dos juros de mora que exceder a taxa SELIC, alterada a
distribuição dos ônus sucumbenciais e majorada a verba honorária, nos termos
expostos.
ANTONIO CARLOS VILLEN
RELATOR