Tribunal: TJSP
Processo: 1055713-51.2018.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Burza Neto
Órgão colegiado: 18a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-10-01
Data de publicação: 2020-10-09

Ementa:
Ação Anulatória de Débito Fiscal – ISS – Município de São Paulo – Circunstância em que a Autoridade Fiscal lavrou contra a autora autos de Infração, em face do recolhimento a menor do ISS em virtude do enquadramento incorreto dos serviços prestados – Discussão acerca das atividades desenvolvidas: se enquadram no item 1.04 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, ao passo que o Fisco sustentou

Ementa:
Ação Anulatória de Débito Fiscal – ISS – Município de São Paulo – Circunstância em que a Autoridade Fiscal lavrou contra a autora autos de Infração, em face do recolhimento a menor do ISS em virtude do enquadramento incorreto dos serviços prestados – Discussão acerca das atividades desenvolvidas: se enquadram no item 1.04 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, ao passo que o Fisco sustentou que seria aplicável o item 1.01, resultando na majoração do ISS exigido – Sentença de improcedência decretada – Pretensão à reforma – Inadmissibilidade – Alegação de irregularidade formal no auto de infração, o que ensejaria sua nulidade, por falta de motivação – Inocorrência - Autos de infração que foram lavrados em escorreita aplicação da legislação tributária aplicável à espécie – Inexistência de vícios capazes a desconstituir tal ato – Matéria trazida aos autos que demonstram que as atividades desenvolvidas pela autora não se resume à elaboração de software, o escopo dos contratos indicados na exordial é muito mais amplo, em que se busca soluções integradas que envolvem gestão e capacitação de pessoal e recursos tecnológicos, ou seja, a racionalização de processos produtivos – Sentença mantida – Recurso Improvido.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000812673
ACÓRDÃO
Vistos,
relatados
e
discutidos
estes
autos de
Apelação Cível no 1055713-51.2018.8.26.0053, da Comarca de
São Paulo, em que é apelante IBM BRASIL INDUSTRIA MAQUINAS
E SERVICOS LTDA, é apelado PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO
PAULO.
ACORDAM, em 18a Câmara de Direito Público do Tribunal
de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão:
"Negaram
provimento
ao
recurso.
V.
U.
FARÁ
VOTO
CONVERGENTE O 2o JUIZ - DES. ROBERTO MARTINS DE SOUZA.",
de conformidade com o voto do Relator, que integra este
acórdão.
O
julgamento
teve
a
participação
dos
Exmos.
Desembargadores WANDERLEY JOSÉ FEDERIGHI (Presidente sem
voto), ROBERTO MARTINS DE SOUZA E BEATRIZ BRAGA.
São Paulo, 1o de outubro de 2020.
BURZA NETO
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELAÇÃO.No: 1055713-51.2018.8.26.0053.
COMARCA : SÃO PAULO.
APELANTE. : IBM BRASIL INDÚSTRIA MAQUINAS E SERVIÇOS
LTDA.
APELADO. : PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO PAULO.
JUIZ 1a INSTÂNCIA: Enio José Hauffe.
VOTO No: 47.558.
EMENTA: Ação Anulatória de Débito Fiscal
ISS

Município de São Paulo
Circunstância em que a
Autoridade Fiscal lavrou contra a autora autos de Infração,
em face do recolhimento a menor do ISS em virtude do
enquadramento
incorreto
dos
serviços
prestados

Discussão
acerca
das
atividades
desenvolvidas:
se
enquadram no item 1.04 da Lista de Serviços anexa à LC
116/03, ao passo que o Fisco sustentou que seria aplicável o
item 1.01, resultando na majoração do ISS exigido

Sentença de improcedência decretada
Pretensão à
reforma Inadmissibilidade Alegação de irregularidade
formal no auto de infração, o que ensejaria sua nulidade,
por falta de motivação Inocorrência - Autos de infração
que foram lavrados em escorreita aplicação da legislação
tributária aplicável à espécie
Inexistência de vícios
capazes a desconstituir tal ato Matéria trazida aos autos
que demonstram que as atividades desenvolvidas pela
autora não se resume à elaboração de software, o escopo
dos contratos indicados na exordial é muito mais amplo, em
que se busca soluções integradas que envolvem gestão e
capacitação de pessoal e recursos tecnológicos, ou seja, a
racionalização de processos produtivos Sentença mantida
Recurso Improvido.
Nos termos do § 11o, do artigo 85, do Código
de Processo Civil, os honorários recursais
devem ser majorados à razão de R$ 1.000,00,
totalizando, R$ 21.000,00, como bem fixado
na r. sentença.
Trata-se
de
apelação
voltada
contra
a
sentença de fls. 1760/1769 de relatório adotado que,
julgou improcedente o pedido, nos termos do artigo 487, I,
do Código de Processo Civil, condenando a autora ao
pagamento
das
custas,
despesas
processuais
e
verba
honorária fixada em R$ 20.0000,00.

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Inconformado, apela a IBM BRASIL INDÚSTRIA,
MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA requerendo o provimento do
recurso a fim de reformar a r. sentença de modo a anular
e/ou desconstituir os créditos tributários vinculados ao
Autos de Infração e Imposição de Multa no. 67.292.364 e
67.292.372.
Recurso recebido e processado, inclusive com
as contrarrazões, estando em termos para julgamento.
É o Relatório.
Totalmente aplicável, no caso, o disposto
no artigo 252 do Novo Regimento Interno do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo, que prevê que:
“Nos recursos em geral, o relator poderá limitar-se
a ratificar os fundamentos da decisão recorrida,
quando, suficientemente motivada, houver de mantê-
la”.
Primeiramente,
cabe
registrar
que
a
sentença foi proferida em 30.07.2019, motivo pelo qual o
presente recurso será julgado à luz do NCPC/2015.
O recurso não comporta provimento.
Trata-se, inicialmente, de pedido de tutela
de urgência cautelar provisória em caráter antecedente
ajuizado por IBM BRASIL INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS
LTDA em face do MUNICÍPIO DE SÃO PAULO, em que se objetiva
a suspensão dos créditos tributários de que tratam os
Autos de Infração no 67.292.634 e 67.292.372, mediante
oferecimento de seguro garantia como caução.
Alega
a
autora
que
as
atividades
desenvolvidas se enquadram no item 1.04 da Lista de
Serviços anexa à LC 116/03, ao passo que o Fisco sustentou
que seria aplicável o item 1.01, resultando na majoração
do ISS exigido.
Assevera que há nulidade da autuação, pela

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ausência de motivação. Disserta acerca da distinção entre
as atividades de análise e desenvolvimento de sistemas
(item 1.01) e elaboração de programas de computadores
(software), inclusive de jogos eletrônicos (fls. 1.04),
acrescentando que há áreas de intersecção e confusão, o
que posteriormente motivou a unificação das alíquotas dos
serviços pela Lei 16.757/17.
Passa a destacar a natureza dos serviços
prestados em cada um dos contratos. Assevera que houve
posterior mudança do critério jurídico para os lançamentos
impugnados,
por
meio
da
Nota
Técnica
Conjunta
SF/DEFIS/DEJUG no 01/2016.
Subsidiariamente, impugna a multa aplicada,
que
afrontaria
os
princípios
da
razoabilidade,
proporcionalidade e vedação ao confisco, além do índice
utilizado para os juros de mora. Pede a anulação e
desconstituição dos créditos tributários consubstanciados
nos AIIM no 67.292.364 e 67.292.372. Em caráter eventual,
pede o afastamento de multa e juros de mora, em razão da
mudança de critério jurídico. Além disso, pede a redução
da multa e correção dos valores com base na Taxa Selic.
Contudo, a r. sentença julgou improcedente a
ação, nos termos do artigo 487, I, do CPC.
Pois bem.
É dos autos que a autora, ora apelante é
pessoa jurídica de direito privado, que tem por objeto
social a pesquisa e o desenvolvimento, a indústria, o
comercio e os serviços em geral, inclusive a importação e
exportação; a prestação de serviços de informática, tais
como
a
análise
e
desenvolvimento
de
sistemas,
processamento
de
dados
em
geral;
a
produção,
a
comercialização e manutenção de programas de computador; a
consultoria na área de serviços de informática e a
prestação
de
serviços
de
integração,
instalação
e
assistência
técnica
de
equipamentos
e
sistemas
de
informática; bem como todas as atividades comerciais e de
representação comercial necessárias para atingir o objeto
social.

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Cinge-se a controvérsia em saber se os
serviços prestados estão subsumidos no item 1.01 ou 1.04,
ambos da “Lista de Serviços anexa” à Lei Municipal no
13.701/2003.
A apelante entende que os serviços por ela
prestados
se
referem
à
elaboração
de
programas
de
computadores (item 1.04), cuja alíquota do ISS é de 2%.
O Município de São Paulo, por sua vez, alega
que tais serviços são de análise e desenvolvimento de
sistemas (item 1.01), cujo recolhimento tributário se dá
na alíquota de 5%, o que ensejou a lavratura dos autos de
infrações.
Da alegada nulidade da autuação por falta de
motivação.
Aduz apelante que a fiscalização deixou de
observar algumas condições necessária à validade de tais
atos para a formalização do crédito tributário, limitando-
se em consignar que recolheu ISS aplicando alíquota menor
que devida, o que, em tese, segundo seu entender, violaria
o princípio da motivação dos atos administrativo, ante a
falta de descrição precisa da infração, capitulação legal
da infração/penalidade.
Em resumo, esclarece que o auto de infração
deveria trazer maiores esclarecimentos sobre o lançamento
fiscal, uma vez que os serviços da não poderiam estar
enquadrados no item 1.04 ou porque os serviços deveriam
ter sido enquadrados no item 1.01.
Pois bem.
A princípio, entende-se não haver vício de
ausência de motivação na decisão administrativa atacada,
que aplicou à apelante os AIIM ns. 67.292.364 e 67.292.372
devidamente fundamentada no art. 74 da Lei 6.989/66,
observados o art. 91 do Decreto no 50.896/2009 e o art. 71

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do Decreto no 53.151/12.
Com efeito, a liberdade da Administração
Pública para aplicar as penalidades que entendem ser
cabíveis deve-se pautar pela legalidade e razoabilidade e,
se estes princípios não forem observados, cabe ao Poder
Judiciário analisar e reprimir ilegalidades cometidas pelo
administrador.
Na lição de José dos Santos de Carvalho
Filho, “o princípio da razoabilidade tem que ser observado
pela Administração à medida que sua conduta se apresenta
dentro dos padrões normais de aceitabilidade. Se atuar
fora desses padrões, algum vício estará, sem dúvida,
contaminando o comportamento estatal” (Manual de Direito
Administrativo, Ed. Atlas, 26a ed., p. 41).
Veja-se que os autos de infração foram
lavrados em escorreita aplicação da legislação tributária
aplicável à espécie; para a constituição do crédito
tributário, como pode se depreender do cerne da questão
debatida nestes autos, o agente público pautou-se nas
notas fiscais apresentadas pelo contribuinte.
Aliás, alegação de falta de identificação da
matéria tributável não deve prosperar também em razão do
exercício da ampla defesa no contencioso administrativo.
Nesse sentido, reporto-me ao quanto decidido
pelo Nobre Magistrado sentenciante:
A primeira irresignação autoral diz respeito a
hipotéticos vícios formais dos autos de infração
e
imposição
de
multa,
os
quais
estariam
maculados por ausência de informações acerca dos
trabalhos elaborados pelo fiscal.
Cita que não constou do relatório a descrição do
fato que constituiu a infração, em infringência
ao art. 11, inciso IV da Lei 14.107/051.
Ademais, a suposta irregularidade é exposta de

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maneira genérica, sem apontar qualquer prejuízo
para
a
interpretação
do
contribuinte.
Ao
contrário, a própria autora informa que se
defendeu administrativamente em todas as etapas,
não obtendo, todavia, êxito.
A discussão pertinente, portanto, não deve se
pautar quanto ao aspecto formal do documento ora
em comento, mas sim quanto ao mérito/teor de
suas considerações. Desta feita, nenhum aspecto
formal merece correção.
Salvo melhor juízo, não logrou êxito a
autora em afastar a presunção de legitimidade e veracidade
da qual é adotada os atos administrativos.
Não há, portanto, que se falar em violação
ao art. 142 do CTN, pois a atividade de constituição do
crédito tributário observou todos os limites impostos pelo
princípio da legalidade, identificando os aspectos do fato
gerador exigidos em lei. Os autos de infração são prova
inequívoca desta alegação.
Da análise dos serviços prestados (Itens
1.01 e 1.04 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar
No 116/03).
Narra em suas razões recursais, que a
Autoridade Fiscal considerou que a apelante teria efetuado
o recolhimento de ISS a menor, uma vez que os serviços
prestados deveriam ser enquadrados no item 1.01 da Lista
de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 e não no
item 1.04, demandando o recolhimento do ISS correspondente
à diferença de alíquota entre 2% e 5%.
Conclui que ao analisar os contratos que
geraram as autuações, o Ilmo. Juízo entendeu que a
atividade desenvolvida não se resume à elaboração de
software.
Contudo, aduz a apelante ser possível que o
prestador
de
serviço
seja
contratado
em
uma
única

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situação, seja para a análise e desenvolvimento de
sistemas, seja para a elaboração/modificação de software;
sendo exatamente isso que acontece em contratos firmados
com os seus clientes.
Esclarece que, a elaboração de software nada
mais é do que a confecção de programas de computadores.
Entende que o seu trabalho não se restringe
a um fornecimento de software de prateleira de uso geral,
pois, caso assim fosse, não estaria diante de uma
prestação de serviço.
De fato, se trata de um software elaborado
para o uso específico às atividades dos clientes, mas isto
não significa que ele é uma etapa intermediária para a
confecção de um sistema.
A
diferença
entre
as
duas
figuras
é
esclarecida pela Nota Técnica Conjunta SF/DEFIS/DEJUG no
01, de 08/11/2016.
Ela define análise e desenvolvimento de
sistemas em seu art. 1o:
"O serviço descrito no subitem 1.01 da lista de
serviços do caput do artigo 1o da Lei no
13.071, de 24 de dezembro de 2003, compreende
todas as atividades do ciclo de vida de
desenvolvimento
de
sistemas,
desde
o
levantamento de requisitos até a entrega do
produto, e se aplica aos casos em que a solução
vise a atender às necessidades específicas do
tomador,
inclusive
quando
a
prestação
se
restringir a correções, melhorias, atualizações
e customizações de computador que componha o
sistema".
A elaboração de programa de computador, por
sua vez, é explicitada pelo art. 3o do mesmo ato
normativo:

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"O serviço descrito no subitem 1.04 da lista de
serviços do caput do artigo 1o da Lei no 13.701,
de 2003, compreende o desenvolvimento e entrega
de
programa
de
computador
de
uso
geral,
entendido
como
um
conjunto
organizado
de
instruções em linguagem natural ou codificada,
de emprego necessário em máquinas automáticas de
tratamento
da
informação,
dispositivos,
instrumentos ou equipamentos periféricos, para
fazê-los
funcionar
de
modo
e
para
fins
determinados."
Percebe-se, assim, que o desenvolvimento de
sistemas é conceito amplo, pois nele pode se inserir
entrega final de produto (inclusive de programa de
computador) e visa solucionar problema específico do
tomador de serviços.
Como bem salientado pelo juiz prolator da
sentença: os contratos celebrados com “Itaú” e “Fast
Shop”,
mencionados
na
exordial,
correta a autuação,
considerando a inviabilidade de mutilar o fato gerador
único em dois códigos de serviços, que se referem aos
itens 1.01 e 1.04 da LC 116/03. Como visto, trata-se de
uma
única
prestação
de
serviços,
a
análise
e
desenvolvimento de sistema, em que a programação consiste
parte integrante do fato gerador.
A própria redação da petição inicial permite
vislumbrar a utilidade fornecida pela requerente à sua
contratante como desenvolvimento de sistemas.
E é nesse contexto que a atuação da autora
se insere.
Para bem definir o serviço em discussão,
oportuno trazer à colação os ensinamentos de Kiyoshi
Harada quanto à definição do que seja a Análise e
Desenvolvimento de Sistemas - O serviço do prestador
consiste na análise das informações contidas no sistema do
tomador de serviços, com vistas ao seu aperfeiçoamento sob
todos os aspectos metodológicos e organizacionais.

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Já o serviço descrito no subitem 1.04 da
lista de serviços do caput do artigo 1o da Lei no 13.701,
de 2003, compreende o desenvolvimento e entrega de
programa de computador de uso geral, entendido como um
conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou
codificada, de emprego necessário em máquinas automáticas
de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou
equipamentos periféricos, para fazê-los funcionar de modo
e para fins determinados.
Desta forma, fica afastada a alegação da
contribuinte de que a fiscalização teria enquadrado suas
receitas baseando-se em premissas equivocadas.
Novamente trazendo à baila trechos da bem
lançada sentença, ... facilmente se verifica da leitura
dos contratos, a atividade desenvolvida pela autora não se
resume à elaboração de software. O escopo dos contratos
indicados na exordial é muito mais amplo, em que se busca
soluções integradas que envolvem gestão e capacitação de
pessoal e recursos tecnológicos, ou seja, a racionalização
de processos produtivos. Cabe relembrar a definição de
sistema anteriormente transcrita: Sistema conjunto de
partes que integram entre si, visando um objetivo em
comum. É um conjunto de software, hardware e recursos
humanos.
Quanto à multa e aos juros de mora, vê-se o
equívoco de considerar duas soluções de consulta emanadas
pelo fisco como representativas de costume administrativo,
apto a afastar sua exigibilidade.
Costume é, não apenas em matéria tributária,
mas
na
generalidade
do
Direito,
prática
reiterada,
uniforme e que gera em seus destinatários a sensação de
obrigatoriedade.
Não há falar em duplicidade de sanção pela
coexistência de multas pelo recolhimento a menor do
imposto e por emissão de documentos com dados inexatos,
pois
se
tratam
de
fontes
distintas
de
penalidade,
previstas separadamente nos arts. 13, inc. I e 14, inc. V,
da Lei Municipal no 13.476/2002.

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Também não se vislumbra confisco na cobrança
das multas equivalentes.
A propósito, o C. Supremo Tribunal Federal
já se posicionou pela possibilidade de imposição de multas
em patamares mais elevados, inclusive sob o regime de
repercussão geral:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. (...)
4.
Multa
moratória.
Patamar
de
20%.
Razoabilidade.
Inexistência
de
efeito
confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa
moratória
tem
o
objetivo
de
sancionar
o
contribuinte que não cumpre suas obrigações
tributárias, prestigiando a conduta daqueles que
pagam em dia seus tributos aos cofres públicos.
Assim, para que a multa moratória cumpra sua
função de desencorajar a elisão fiscal, de um
lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode
ter um importe que lhe confira característica
confiscatória,
inviabilizando
inclusive
o
recolhimento de futuros tributos. O acórdão
recorrido encontra amparo na jurisprudência
desta Suprema Corte, segundo a qual não é
confiscatória a multa moratória no importe de
20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário
a que se nega provimento. (RE 82461/SP, Relator:
Min. Gilmar Mendes, Julgamento: 18/05/2011,
DJe-158 Divulg 17- 08-2011 Public 18-08-2011).
Com relação à taxa Selic, resumidamente,
afirma pela impossibilidade de a correção monetária,
concomitantemente com os juros de mora, serem superiores à
taxa SELIC.
O tema inclusive, foi objeto na ADI 442 que
assim dispôs:
Por maioria de votos, o Plenário do Supremo
Tribunal
Federal
(STF)
julgou
parcialmente
procedente
a
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade (ADI) 442, ajuizada pelo
Ministério Público Federal contra lei do estado
de São Paulo que criou a Unidade Fiscal do

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Estado de São Paulo UFESP. Na opinião do autor
da
ação,
a
lei
deveria
ser
considerada
inconstitucional, pois criou um índice que não é
atinente ao sistema monetário do país, criando
apenas um índice local vinculado ao IPC (Índice
de
Preços
ao
Consumidor),
direcionado
a
operacionalizar a atualização dos créditos de
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços). Os ministros avaliaram,
portanto, se os estados membros podem ou não
instituir em sua legislação índice próprio de
atualização monetária dos débitos tributários
estaduais, uma vez que o MPF sustenta que esta é
uma prerrogativa exclusiva da União. O relator
da ação, ministro Eros Grau votou no sentido de
julgar apenas parcialmente procedente a ADI para
dar interpretação conforme ao artigo 113 da Lei
paulista 6.374/1989, que criou a unidade fiscal.
Nesse sentido, destacou que o valor da UFESP não
pode exceder jamais o valor de índice de
correção dos tributos federais. Eros Grau citou
o julgamento do Recurso Extraordinário (RE)
183907, em que o STF decidiu que embora os
estados membros sejam incompetentes para fixar
índices de correção monetária superiores aos
fixados pela União para o mesmo fim, podem fazê-
lo em patamares inferiores, o que caracteriza
autêntico
incentivo
fiscal.
A
maioria
dos
ministros acompanhou o relator ao destacar que o
estado pode criar a unidade fiscal, desde que
seu valor não exceda ao do índice da correção
dos tributos federais.
No caso em questão, a apelante afirmou ser
inconstitucional a cumulação de juros de 1% e índice IPCA
utilizada na CDA, por extrapolar a taxa SELIC, todavia,
não demonstrou a veracidade de tal afirmação.
Não foram apontados os índices percentuais
do IPCA e da taxa SELIC para que fosse constatada que a
primeira seria maior que a segunda.
Por essas razões, não merece reparo a
sentença apelada, que fica mantida tal como lançada, pelos
seus próprios e jurídicos fundamentos.
Nos termos do § 11o, do artigo 85, do Código

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de Processo Civil, os honorários recursais devem ser
majorados
à
razão
de
R$
1.000,00,
totalizando,
R$
21.000,00, como bem fixado na r. sentença.
Por derradeiro, considera-se prequestionada
toda
matéria
infraconstitucional
e
constitucional,
observando-se que é pacífico no Superior Tribunal de
Justiça
que,
tratando-se
de
pré-questionamento,
é
desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais,
bastando que a questão posta tenha sido decidida.
E mais, os embargos declaratórios, mesmo
para fins de prequestionamento, só são admissíveis se a
decisão embargada estiver eivada de algum dos vícios que
ensejariam
a
oposição
dessa
espécie
recursal
(EDROMS-18205/SP, Ministro FELIX FISCHER, DJ-08.05.2006
p.240).
Ante
o
exposto,
NEGA-SE
provimento
ao
recurso.
LUIZ BURZA NETO
Relator

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Apelação no 1055713-51.2018.8.26.0053 - Digital
Apelante: IBM Brasil Indústria Maquinas e Serviços Ltda.
Apelado: Município de São Paulo
Comarca: São Paulo
V. 47.558 – Rel. Des. Burza Neto
V. 33.416 – RMS – 2o Juiz
DECLARAÇÃO DE VOTO CONVERGENTE
Adotado o relatório do d. Relator sorteado, com a devida
vênia também entendo que deve ser negado provimento ao recurso de
apelação interposto, sendo pertinente, no entanto, tecer algumas
considerações adicionais.
Trata-se de ação anulatória ajuizada pela IBM Brasil
Indústria de Máquinas e Serviços Ltda.
contra o Município de São Paulo para anular os créditos de ISS referentes
ao exercício de 2014 no valor de R$ 21.356.918,85.
O cerne da controvérsia está na possibilidade, ou não, da
cisão dos serviços prestados pela autora para fins de enquadramento
tributário nos itens 1.01 e 1.04, tendo em vista que o primeiro tem alíquota
de 5% e o segundo de 2%.
Tais itens descrevem os seguintes serviços:
.
- Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.04 - Elaboração de programas de computadores,
inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da
arquitetura construtiva da máquina em que o programa
será
executado,
incluindo tablets, smartphones e

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congêneres.
A autora não busca enquadrar os serviços em um ou outro
item, argumentando apenas que emite notas fiscais com enquadramentos
diversos dentro de um mesmo contrato, a depender do tipo do serviço
prestado.
O voto condutor analisou a questão apontando que a
elaboração de programas, no caso dos autos, é etapa necessária dentro do
serviço de análise e desenvolvimento de sistemas, o que permite a
tributação do total com base no item 1.01.
Com efeito, a elaboração de programas de computadores
deve ser entendida como um item, de certa forma, subsidiário; os
softwares, como conjuntos de instruções, são apenas um meio de transmitir
determinadas informações, podendo estar incluídos em serviços
educacionais, de saúde, transporte, dentre outros.
A Administração Tributária Municipal se pauta pela Nota
Técnica Conjunta SF/DEFIS/DEJUG n. o 01/2016, que fez distinção clara
entre os itens:
Art. 1o - O serviço descrito no subitem 1.01 da lista de
serviços do caput do artigo 1o da Lei no 13.701, de 24 de
dezembro de 2003, compreende todas as atividades do
ciclo de vida de desenvolvimento de sistemas, desde o
levantamento de requisitos até a entrega do produto, e se
aplica aos casos em que a solução vise a atender às
necessidades específicas do tomador, inclusive quando a
prestação
se
restringir
a
correções,
melhorias,
atualizações e customizações de programa de computador
que componha o sistema.
Art. 3o - O serviço descrito no subitem 1.04 da lista de
serviços do caput do artigo 1o da Lei no 13.701, de 2003,
compreende o desenvolvimento e entrega de programa de
computador de uso geral, entendido como um conjunto

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organizado de instruções em linguagem natural ou
codificada,
de
emprego
necessário
em
máquinas
automáticas de tratamento da informação, dispositivos,
instrumentos ou equipamentos periféricos, para fazê-los
funcionar de modo e para fins determinados.
Assim, a diferença entre os itens, embora remeta de forma
imediata à distinção geral/específica, está especialmente na relação entre as
partes: no desenvolvimento de sistemas, o trabalho é realizado com alto
grau de cooperação e constante troca de informações para a obtenção de
solução customizada às necessidades do tomador, enquanto no
fornecimento de software, a relação é mais pontual, com a confecção de
programa utilizável por outras pessoas, de forma que o tomador pode não
ser o destinatário final das funcionalidades ali descritas, comercializando o
programa para terceiros.
O espaço de intersecção entre os dois itens fica claro no fim
do art. 1o, que menciona serviços prestados “sobre programa de
computador que componha o sistema”, indicando uma relação atividade-
meio (programa) e atividade-fim (sistema), que é reconhecida pela
apelante; seu argumento é de que seria possível separar as duas atividades
para fins de ISS.
Entretanto, em recente julgado a respeito da incidência de
ISS sobre franquias, restou consignado no voto-vencedor que existe uma
dificuldade de ordem contratual e uma de ordem prática para essa
distinção:
Refiro-me à distinção entre as diferentes prestações
englobadas no contrato de franquia. Como é cediço, a
doutrina costuma separar prestações abarcadas na
relação de franquia como “atividade-fim”, tais como a
cessão do uso de marca, e “atividade-meio”, tais como

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treinamento, orientação, publicidade, etc. Há, pelo menos,
duas razões pelas quais julgo que não devemos separá-las
para fins fiscais, no caso dos autos, de modo que apenas
as segundas (atividades-meio) ficassem sujeitas ao ISS, e
não as primeiras (atividades-fim). A primeira razão é que
o contrato em questão é uma unidade, um plexo de
obrigações contrapostas que inclui diferentes atividades.
Não é apenas cessão de uso de marca, tampouco uma
relação de assistência técnica ou transferência de know
how ou segredo de indústria. O contrato de franquia
forma-se de umas e outras atividades, reunidas num só
negócio jurídico. Nenhumas das referidas prestações, per
se, seria suficiente para definir essa relação contratual.
Separar umas das outras acabaria por desnaturar a
relação contratual em questão, mudando-lhe o sentido
prático e o escopo. A segunda razão é de ordem
eminentemente prática. A experiência, senhores Ministros,
permite-me afirmar que essa interpretação – digo, no
sentido de dar tratamento diferente à atividade-meio e à
atividade-fim – certamente conduziria o contribuinte à
tentação de manipular as formas contratuais e os custos
individuais das diversas prestações, a fim de reduzir a
carga fiscal incidente no contrato. De fato, se tivéssemos
que separar, num mesmo contrato, as prestações
compreendidas na “atividade-fim” das compreendidas na
“atividade-meio”, de modo que somente estas últimas
ficassem sujeitas ao pagamento de ISS, em muito breve, as
relações contratuais entre franqueadores e franqueados
haveriam de se reorganizar, elevando o custo atribuído à
dita “atividade-fim” e reduzindo, em contrapartida, o
montante atribuído à “atividade-meio”. De mais a mais,
não posso deixar de fazer um registro, à guisa de reforço,
em relação a tudo que até agora afirmei. Preocupam-me
sobremaneira,
no
julgamento
de
casos
tais,
as
consequências de nossa decisão sobre o exercício da
competência impositiva municipal. (STF, RE 603136
(Tema no 300), Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe.
16/06/2020).
Nota-se que a mesma lógica pode ser aplicada aqui. Assim

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como ocorre na franquia, os contratos nos autos são contratos empresariais,
e com alto grau colaborativo: ainda que seja possível destacar,
faticamente, as prestações envolvidas, a relação contratual é o todo,
interconectado e incindível juridicamente.
Isso fica claro das relações contratuais envolvidas no caso.
No contrato da TIM (págs. 1.352/1.390), por exemplo, há
concessão de licença de uso de software (págs. 1.378), a ser utilizado em
“Máquina Designada” da IBM instalada por ela (p. 1376), além de
designar gerente de projeto (p. 1.381), além de a TIM autorizar do uso de
seus dados pela IBM. Cada uma dessas etapas poderia ser objeto de um
contrato específico; ainda que isso fosse feito, ainda haveria uma única
relação contratual complexa, revelando apenas um sinalagma contratual.
O contrato da Fast Shop (págs. 1211/1.300), não por acaso
denominado “contrato master”, a IBM se compromete a incorporar
avanços tecnológicos advindos durante a prestação (pág. 1.221), tendo
prazo inicial renovável de 120 meses (pág. 1.222), regulação sobre
propriedade intelectual própria e de terceiros (págs. 1.238/1.241), e
prevendo serviços de consultoria e recomendação sobre estratégias
negociais (pág. 1.284), o que inclui o desenvolvimento de know how
interno na IBM a respeito de tendências do comércio varejista (pág. 1.287).
O mesmo pode ser dito com relação à Mondelez (cf. anexo
às págs. 1.316/1.350) e ao Itaú (cf. Ordem de Serviço às págs. 1117/1133),
que também revelam uma relação complexa, que não pode ser decomposta
nas partes individuais.
Sendo
assim,
ainda
que
houvesse
discriminação
específica com relação ao preço de cada programa fornecido, não seria
possível decompor o recolhimento do ISS, tendo em vista que as relações

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são interdependentes. Ou seja, não há um contrato realmente descolado da
matriz contratual, de forma que subdivisões e subtotais indicados
arbitrariamente pelas partes poderiam ter efeitos contábeis, mas não
demonstrariam a relação jurídico-tributária subjacente, e, portanto, não
seriam oponíveis ao Fisco.
Isso leva à dificuldade de ordem “prática”, mostrada no
julgado do STF, e que se mostra no presente caso dos autos, já que a
própria parte não logra demonstrar, de forma clara, quais seriam os
programas fornecidos e qual o preço de cada um deles.
Isso restou claro quando do julgamento do recurso
administrativo,
tendo
a
Administração
Tributária
consignado
expressamente que não houve discriminação dos softwares produzidos ou
dos respectivos preços (cf. págs. 780, 785, 786 e 788/789, respectivamente
quanto ao Itaú, Fast Shop, Mondelez e Tim).
Ou seja, a autora pretende vincular a Administração
Tributária apenas por notas fiscais unilateralmente emitidas, e sem
qualquer discriminação ou explicação pormenorizada, o que, se aceito,
geraria severos riscos aos cofres públicos, deixando a definição do fato
gerador e da base de cálculo inteiramente ao sujeito passivo.
Assim, nem mesmo o voto-vista do Min. Teori Zavascki no
REsp no 883.254/MG, mencionado pela apelante, a ajuda em sua
pretensão, já que a cisão da atividade-meio depende, segundo o ministro,
de cobrança “autônoma e individual”, o que não se verifica no caso.
De toda forma, o voto vencedor naquele julgado, e a
jurisprudência das Cortes Superiores como um todo, é de não se aceitar a
tributação pelas “atividades-meio”, o que denota que não é possível cindir
a relação contratual em fatos geradores individuais, nem quando isso é

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benéfico ao Fisco, nem quando beneficia o contribuinte.
Cabe destacar os vv. acórdãos assim ementados:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. SERVIÇOS
DE
TELECOMUNICAÇÕES.
ATIVIDADE-MEIO.
TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O Superior Tribunal de Justiça já consolidou o
entendimento de que os serviços de atividade-meio,
indispensáveis ao alcance da atividade-fim e prestados
pelas companhias telefônicas, não são passíveis de
incidência do ISS. Precedentes: AgRg no AREsp
90.001/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda
Turma, DJe de 8.5.2015; AgRg no REsp 1.331.306/AM,
Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe de
6.9.2013.
2. Recurso Especial não provido.
(REsp
1709488/MS,
Rel.
Ministro
HERMAN
BENJAMIN,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
06/02/2018, DJe 11/03/2019)
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
ISS.
LABORATÓRIO DE ANÁLISES CLÍNICAS.
COLETA DE MATERIAL. UNIDADES DIVERSAS.
LOCAL
DO
ESTABELECIMENTO
PRESTADOR.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
NÃO
PROVIDO.
4. O ISS recai sobre a prestação de serviços de qualquer
natureza realizada de forma onerosa a terceiros. Se o
contribuinte colhe material do cliente em unidade situada
em determinado município e realiza a análise clínica em
outro, o ISS é devido ao primeiro município, em que
estabelecida a relação jurídico-tributária, e incide sobre a
totalidade do preço do serviço pago, não havendo falar em
fracionamento, à míngua da impossibilidade técnica de se
dividir ou decompor o fato imponível. [...]
6. Recurso especial conhecido e não provido.
(REsp 1439753/PE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES
LIMA,
Rel.
p/
Acórdão
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES,
PRIMEIRA
TURMA,
julgado
em
06/11/2014, DJe 12/12/2014)

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Por fim, cabe rejeitar a alegação de que o Comunicado
Conjunto SF/DEFIS/DEJUG n. o 01/2016 não poderia ser aplicado a fatos
geradores anteriores.
A Administração Tributária rebateu esse questionamento de
forma contundente, não tendo o contribuinte logrado infirmar as seguintes
colocações:
No que tange à possibilidade de sua aplicação ao caso
em debate pela fiscalização e pelo órgão de julgamento de
primeira instância, cumpre ressaltar que à época dos fatos
imponíveis não vigorava qualquer norma complementar acerca
do tema, mesmo que restrita ao âmbito da SUREM. Ou
seja, até
a
edição
da
Nota
Técnica
Conjunta
SF/DEFIS/DEJUG no 01, de 2016, havia uma lacuna
normativa no âmbito da SUREM quanto aos critérios a serem
adotados para a conceituação e distinção dos serviços descritos
no Item 1 da Lista de serviços.
Essa
ausência
de
norma
interpretativa
permitiu
que
diversos órgãos
da
Fazenda
Municipal unidades
de
fiscalização,
tributação
e
julgamento
da SUREM
adotassem critérios
diferentes
para
situações
análogas,
gerando insegurança
jurídica
à
Administração
e
aos
contribuintes.
Nesse contexto, de ausência de norma interpretativa, entendo
que a adoção, pelo órgão de fiscalização e pela autoridade a
quo,
do critério
estabelecido
na
Nota
Técnica
Conjunta SF/DEFIS/DEJUG no 01, de 2016 como parâmetro
para
identificação
e
enquadramento
das
atividades
desenvolvidas pela
Recorrente,
mesmo
diante
de
fatos
geradores anteriores à sua edição, não caracteriza mudança na
interpretação da norma tributária. Isso porque, até então não
havia qualquer norma interpretativa em vigor. [....]
A Recorrente sustenta, por fim, que a segregação do
serviço fim de um mesmo contrato, nos subitens 1.01 e 1.04,
deu-se em consonância com o critério acolhido pela própria
Fazenda Municipal na Solução de Consulta no 30, de 2007.
Ocorre, entretanto, como cediço, a consulta realizada
por determinado contribuinte somente produz efeitos em
relação ao consulente, não podendo ser adotada por outros

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contribuintes
como
fundamento
para
o enquadramento
tributário de suas atividades”.
Ou seja, o ente tributante pode utilizar instrumentos
infralegais para consolidar posicionamento interno sem isso traduzir,
necessariamente, uma verdadeira modificação nos critérios jurídicos que
atrairia o art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
Sendo assim, o mero fato de existirem decisões
administrativas contraditórias, antes da consolidação do posicionamento da
Administração Tributária sobre um tema, não exime os contribuintes de
efetuarem o recolhimento do tributo devido. Trata-se de uma evolução
similar à que ocorre em decisões judiciais, e que se revela comum em
temas afetos a novas tecnologias, como ocorre no presente caso.
Além disso, o contribuinte tem instrumentos como a própria
Solução de Consulta, prevista em legislação municipal, para sanar
eventuais dúvidas. Não tendo sido feito, descabe ao contribuinte afirmar
que restou surpreendido, já que o Direito não socorre aos que dormem
(dormientibus non succurrit jus).
A pretensão de utilização de consulta feita por contribuinte
diverso, no entanto, desnatura o referido procedimento, já que busca extrair
de uma resposta específica dada a um contribuinte, uma norma de
aplicabilidade geral.
Ademais, a menção aos arts. 21 e seguintes da LINDB é

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contrária à pretensão da apelante, já que eles foram introduzidos ao
diploma legal apenas em 2018, após a norma discutida ter sido publicada.
Quanto às demais questões, máxime referentes aos
acréscimos legais, acolho integralmente as conclusões do voto condutor.
Com isso, o caso é de se manter a r. sentença.
Ante o exposto, pelo meu voto, negar-se-ia provimento ao
recurso de acordo com a fundamentação do voto do relator e acrescida e
externada nesta declaração.
Roberto Martins de Souza
Segundo Juiz

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Este documento é cópia do original que recebeu as seguintes assinaturas digitais:
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Pg. final
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Eletrônicos
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Votos
ROBERTO MARTINS DE SOUZA
12CCAF03
Para conferir o original acesse o site:
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1055713-51.2018.8.26.0053 e o código de confirmação da tabela acima.