Tribunal: TJSP
Processo: 1007420-50.2018.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Torres de Carvalho
Órgão colegiado: 10a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-02-19

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. AIIM no 4.074.613-6 de 18-2-2016. Mercadorias oriundas de outras unidades federativas, signatárias e não signatárias de convênio de substituição tributária com o Estado de São Paulo. Deixar de pagar tributo antecipadamente (item II. 3). Deixar de pagar ICMS devido por substituição tributária, na condição de substituído (item II. 4). Responsabilidade supletiva. Art. 128,

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. AIIM no 4.074.613-6 de 18-2-2016. Mercadorias oriundas de outras unidades federativas, signatárias e não signatárias de convênio de substituição tributária com o Estado de São Paulo. Deixar de pagar tributo antecipadamente (item II. 3). Deixar de pagar ICMS devido por substituição tributária, na condição de substituído (item II. 4). Responsabilidade supletiva. Art. 128, CTN. Art. 66-C da LE o 6.373/1989. – 1. AIIM no 4.074.613-6. Item II.3. Subitem 3.12. O subitem 3.12 refere-se à Nota Fiscal no 7644, emitida pela empresa em 12-12-2014; houve comprovação do pagamento da GNRE-SP referente à respectiva nota na mesma data. A autuação não subsiste ante a comprovação do pagamento. do tributo. – 2. Substituição tributária. Responsabilidade supletiva. A responsabilidade supletiva, prevista no art. 128 do CTN e art. 66-C da Lei no 6.374/89, não se confunde com a responsabilidade solidária. Nos termos do RICMS/00 e ante a existência de protocolo entre os Estados de São Paulo e Minas Gerais, o sujeito passivo da relação tributária é o estabelecimento remetente. Infere-se que cabe ao Estado destinatário exigir o tributo primeiro do substituto, por ser ele o sujeito passivo da relação tributária; a autora foi autuada pelo não recolhimento de tributo, cuja responsabilidade pelo recolhimento não é sua, e sem que tenha havido cobrança ou notificação prévia daquele que figura como sujeito passivo na operação por substituição tributária; e o entendimento fica corroborado pela previsão do art. 262, § 2o do RICMS/00 ao dispor que a fiscalização de contribuinte estabelecido em outro Estado será efetuada com observância do disposto em acordo celebrado entre os dois Estados. – Sentença de parcial procedência. Recurso do Estado desprovido.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Registro: 2020.0000109708
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
1007420-50.2018.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante
ESTADO DE SÃO PAULO, é apelado N&N COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA.
ACORDAM, em 10a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento ao recurso. V.
U.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores
PAULO GALIZIA (Presidente sem voto), TERESA RAMOS MARQUES E
ANTONIO CARLOS VILLEN.
São Paulo, 17 de fevereiro de 2020.
TORRES DE CARVALHO
RELATOR
Assinatura Eletrônica

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
Voto no AC-23.351/20
Apelação no 1007420-50.2018 10a Câmara de Direito Público
Apte: Estado de São Paulo
Apdo: N & N Comércio de Alimentos Ltda.
Origem: 14a Vara Fazenda Pública (Capital) Proc. no 1007420-50.2018
Juiz: Randolfo Ferraz de Campos

AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. AIIM no 4.074.613-6 de
18-2-2016.
Mercadorias
oriundas
de
outras
unidades
federativas, signatárias e não signatárias de convênio de
substituição tributária com o Estado de São Paulo. Deixar de
pagar tributo antecipadamente (item II. 3). Deixar de pagar
ICMS devido por substituição tributária, na condição de
substituído (item II. 4). Responsabilidade supletiva. Art. 128,
CTN. Art. 66-C da LE o 6.373/1989. 1. AIIM no 4.074.613-6.
Item II.3. Subitem 3.12. O subitem 3.12 refere-se à Nota Fiscal
no 7644, emitida pela empresa em 12-12-2014; houve
comprovação do pagamento da GNRE-SP referente à
respectiva nota na mesma data. A autuação não subsiste ante a
comprovação do pagamento. do tributo.
2. Substituição
tributária. Responsabilidade supletiva. A responsabilidade
supletiva, prevista no art. 128 do CTN e art. 66-C da Lei no
6.374/89, não se confunde com a responsabilidade solidária.
Nos termos do RICMS/00 e ante a existência de protocolo entre
os Estados de São Paulo e Minas Gerais, o sujeito passivo da
relação tributária é o estabelecimento remetente. Infere-se que
cabe ao Estado destinatário exigir o tributo primeiro do
substituto, por ser ele o sujeito passivo da relação tributária; a
autora foi autuada pelo não recolhimento de tributo, cuja
responsabilidade pelo recolhimento não é sua, e sem que tenha
havido cobrança ou notificação prévia daquele que figura como
sujeito passivo na operação por substituição tributária; e o
entendimento fica corroborado pela previsão do art. 262, § 2o
do RICMS/00 ao dispor que a fiscalização de contribuinte
estabelecido em outro Estado será efetuada com observância do
disposto em acordo celebrado entre os dois Estados. Sentença
de parcial procedência. Recurso do Estado desprovido.

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
1.
A sentença de fls. 1.016/1.043, aclarada às fls.
1.084/1.085, extinguiu o processo, sem resolução do mérito, por falta de
interesse de agir, nos termos do art. 485, VI do CPC, relativamente ao item
II.3, subitens de no 3.10, 3.11 e 3.12, do AIIM no 4.074.613-6, e julgou
parcialmente procedente a ação para, relativamente ao AIIM no 4.074.613-6,
anular a infração imputada no item 'II.4', excluindo-se os subitens 3.10 e 3.11
do item II.3, reenquadrados administrativamente e mantidos no AIIM, e anular
o mesmo subitem 3.12 do item II.3 (que veio a ser reenquadrado no item II.4
do AIIM), bem como para, já considerando os pagamentos feitos a título de
imposto e referidos na fundamentação, relativamente ao débito remanescente,
a saber, o dos subitens 3.10 e 3.11, ambos do item II.3 do AIIM e
reenquadrados no item II.4, e o dos subitens 3.2, 3.3, 3.7 e 3.8, todos do item
II.3 do AIIM, determinar, no que se refere à aplicação dos art. 85 e 96, ambos
da LE no 6.374/89 na redação da LE no 13.918/09, que a taxa de juros
aplicável ao montante do imposto e/ou da multa não exceda aquela incidente
na cobrança dos tributos federais, não se podendo cumulá-la com outro fator
à guisa de atualização monetária, observado que, já na vigência da LE no
16.497/17, devendo ser aplicado o índice nesta última previsto, assegurando-
se, inclusive para valores já pagos, a repetição pertinente. Pela maior
sucumbência, condenou a ré a arcar com as custas, despesas processuais e
honorários advocatícios, fixados em 10% do valor do débito anulado corrigido
do ajuizamento da ação.
Apela o Estado (fls. 1.048/1.067); diz que no âmbito
da OSF no 14.0.06616/15-6, a fiscalização notificou a autora a apresentar a
documentação comprobatória dos supostos créditos declarados em GIA no
período de 2011 a 2014; a autora administrativamente exibiu boa parte dos
pagamentos solicitados, deixando de apresentar os documentos relacionados
no AIIM no 4.074.613-6; o auto foi lavrado após processo de fiscalização, em
que notificada a contribuinte a apresentar documentos e prestar informações;

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
as acusações fiscais efetivadas em face das notas fiscais no 41829 (subitem
3.10), no 6.801 (subitem 3.11) e no 7.644 (subitem 3.12) foram
desclassificadas por decisão do Delegado Tributário de Julgamento DTJ-1 e
passaram a integrar o item III.4 do AIIM no 4.074.613-6 e, assim, a
argumentação quanto à existência de protocolo ST entre estados de São Paulo
e Santa Catarina perdeu o objeto. No que se refere às mercadorias
provenientes do Estado de Goiás, a autora limita-se a informar o recolhimento
do ICMS-ST; não há insurgência quanto à acusação fiscal referente aos
subitens 3.3, 3.7 e 3.8, já que não apresentado qualquer pagamento; o
pagamento relativo ao subitem 3.2 não altera a acusação fiscal; a autora foi
cientificada da OSF em 2-12-2015 e da lavratura ao AIIM no dia 22-2-2016,
conforme notificação via DEC; o pagamento do ICMS-ST foi efetuado apenas
em 23-3-2016, portanto após cessada a espontaneidade; a autora não
comprovou o recolhimento do débito fiscal nas operações interestaduais
relacionadas ao Anexo IV na condição de contribuinte tributário, nos termos
do item II.4; os pagamentos referentes às notas fiscais emitidas por PackFoods
Comércio
Emp.
e
Beneficiamento
Ltda.
já
foram
analisados
administrativamente. O Estado tem plena autonomia no exercício da
competência legislativa tributária conferida pela Constituição; nas operações
interestaduais, o imposto pertence ao Estado de destino; nos termos do 9o da
LCF no 87/96 a adoção do regime de substituição tributária em operações
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados. Na hipótese de não recolhimento do imposto pelo substituto
tributário, a responsabilidade pela liquidação do crédito tributário passa a ser
do substituído (responsabilidade supletiva), nos termos do art. 66-C da LE no
6.734/89, regulamentado pelo art. 267 do RICMS/00, e da cláusula sétima do
Convênio ICMS 81/93; ficou comprovado administrativamente que os
fornecedores mineiros não tinham inscrição estadual no Estado de São Paulo;
há determinação legal no sentido de que a GNRE deverá acompanhar o
transporte da mercadoria; inexiste previsão de qualquer regra de benefícios de

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
ordem (precedida pela cobrança frustrada) ou solidariedade entre o autuado e
seu substituto; o art. 128 do CTN dispõe sobre a atribuição de
responsabilidade ao contribuinte em caráter supletivo ao cumprimento
parcial. Pede o provimento do recurso.
Recurso
tempestivo
e
isento
de
custas.
Contrarrazões às fls. 1.093/1.107.
É o relatório.
2.
Fatos. Em 18-2-2016, a autora, empresa do ramo
atacadista de frutas, verduras, raízes, hortaliças e legumes frescos, teve
lavrado contra si o AIIM no 4.074.613-6, no total de R$-57.952,21, por
creditar-se indevidamente de ICMS no montante de R$-6.875,97, em razão do
lançamento do crédito na GIA-ST relativo aos meses de 12/2012, 1, 6, 7 e
10/2013 e 3, 6 e 12/2014, no campo “outros créditos”, no código 00799,
referente a entradas de mercadorias de outros Estados sem acordo de
substituição tributária, sendo que, após notificação, não foram apresentados
os comprovantes de pagamento das notas fiscais listadas no Anexo I,
infringindo os art. 61 e 59, § 1o, item 1 do RICMS/00 (item I.1); creditar-se
indevidamente de ICMS no montante de R$-5.993,78, em razão do
lançamento do crédito na GIA-ST relativo aos meses de 08/2012, 03, 04, 10 e
11/2013 e 03 a 08 e 12/2014, no campo “outros créditos”, no código 0079,
referente a entradas de mercadorias de outros Estados com acordo de
substituição tributária sem inscrição no Estado de São Paulo, sendo que, após
notificação, o contribuinte não apresentou os comprovantes de pagamentos
das notas fiscais listadas no Anexo II, infringindo os art. 61m 59 § 1o, item 1,

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
art. 262 § 3o, item 3 do RICMS/00 (item I.2); deixar de pagar
antecipadamente, por meio de guia de recolhimentos especiais, o ICMS devido
nos termos do art. 426-A do RICMS/00, no montante de R$-6.597,86 nas
operações relacionadas no Anexo III referentes à entrada de mercadorias no
estabelecimento, sujeitas à substituição tributária, conforme art. 313-W do
RICMS/00, oriundas de outras unidades federativas não signatárias de
convênio de substituição tributária com o Estado de São Paulo, infringindo o
art. 426-A § 2o, art. 313-w, 313-x do RICMS/00 (item II.3 e subitens do
Anexo); e deixar de pagar o ICMS devido por substituição tributária, no
montante de R$-5.993,78, nas operações interestaduais relacionadas no
Anexo IV, “porque na condição de contribuinte substituído, o infrator é
responsável supletivamente pela liquidação total do débito tributário, nos
termos do art. 66-C da Lei no, 6.374/89 e art. 128 do Código Tributário
Nacional”, sendo que, após notificação, não apresentou as GNRE emitidas e
quitadas pelo substituto tributário que devem acompanhar a mercadoria em
cada operação, nos termos do art. 262 § 3o do RICMS/00, observando-se que
o débito tributário não foi recolhido pelo sujeito passivo por substituição
oriundo de outro Estado signatário de convênio com o Estado de São Paulo,
mas sem inscrição estadual neste Estado, infringindo o art. 66-C da LE no
6.374/89 e art. 128 do CTN (item II.4 e subitens do Anexo) (fls. 44/50,
51/56).
O contribuinte apresentou impugnação, sendo
julgada procedente a autuação (fls. 237/290, 600/617); interposto recurso
voluntário e requerida a retificação do julgamento, a decisão fiscal foi anulada,
inadmitindo-se o pedido de retificação e determinando-se o retorno dos autos
à Unidade de Julgamento para nova decisão (fls. 622/652, 654/658 e
676/681). O Auto de Infração foi novamente julgado procedente, o
contribuinte recorreu da decisão e o representante do fisco respondeu (fls.
683/709, 713/749 e 752/768). O recurso voluntário foi parcialmente provido

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
para (i) cancelar os itens I.1 e I.2 do AIIM; e (ii) deduzir do cálculo dos itens
II.3 e II.4 os valores referentes aos subitens 3.1, 3.4, 3.5, 3.6, 3.9, 4.22, 4.23,
4.24, 4.25 e 4.26 referidos nos anexos do AIIIM (fls. 769/782).
3.
Interesse
de
agir.
As
razões
da
apelante
apresentam praticamente o mesmo teor da contestação. Observando-se que a
sentença julgou extinta em parte a ação por ausência de interesse de agir e
parcialmente procedente a ação no que se refere ao remanescente, não há
interesse de agir da apelante quanto ao item II.3, subitens 3.2, 3.3, 3.7 e 3.8 e
subitens
3.10
e
3.11
do
AIIM
no
4.074.613-6,
reenquadrados
administrativamente no item II.4, mantidos todos estes pela sentença,
comportando o recurso conhecimento apenas na parte em que a ré sucumbiu
e da qual especificamente recorreu.
4.
AIIM no 4.074.613-6. Item II.3. Subitem 3.12. A
SEFAZ-SP, no julgamento do recurso voluntário, reconheceu a existência de
convênio entre o Estado de São Paulo e o Estado de Santa Catarina (Convênio
ICMS no 119, de 3-9-2012, fls. 805/816) e, considerando tratar-se de erro
material, reenquadrou os subitens 3.10, 3.11 e 3.12, todos referentes às
operações de entradas de mercadorias provenientes de Santa Catarina, na
infração contida no item II.4 do AIIM no 4.074.613-6 (fl. 779), referente a
deixar de pagar o ICMS devido por substituição tributária; o débito tributário
deveria ter sido recolhido por meio de Guia Nacional de Recolhimentos
Estaduais GNRE, pelo sujeito passivo por substituição, uma vez que oriundo
de unidade federativa signatária de convênio de substituição tributário com
São Paulo, sem inscrição estadual neste Estado.

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
O subitem 3.12 refere-se à Nota Fiscal no 7644,
emitida em 12-12-2014 por Vemate Verdinha Industria do Mate Ltda, tendo
por destinatário N & N Comercio e Alimentos Ltda, sendo o valor total dos
produtos R$-15.300,70, valor do ICMS R$-1.836,08, valor do ICMS
substituição de R$-2.159,51; e valor total da nota de R$-17.460,21 (fls. 61,
796/797). A autora comprovou o pagamento da GNRE-SP referente à
respectiva nota em 12-12-2014, no valor de R$-2.159,51 (fl. 798). A OSF no
14.0.06616/15-6 foi emitida apenas em 2-12-2015 (fl. 65), portanto, posterior
ao recolhimento do imposto. A Fazenda não apresenta qualquer impugnação
quanto ao correto pagamento da nota fiscal. O item comporta mesmo
cancelamento.
5.
Item II.4. Substituição tributária. O art. 128 do
CTN prevê a possibilidade da lei atribuir a responsabilidade do crédito
tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
com a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da obrigação. O art. 66-C da
LE no 6.374/89 prevê que a “A sujeição passiva por substituição não exclui a
responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito
tributário, observando o procedimento estabelecido em regulamento, sem
prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto”. No que
interessa aos autos, previa o RICMS/00 à época dos fatos:
Artigo 261 - O contribuinte que realizar operações ou prestações submetidas
ao pagamento do imposto pelo regime jurídico-tributário de sujeição passiva
por substituição com retenção do imposto, sem prejuízo do cumprimento de
disciplina complementar estabelecida pela Secretaria da Fazenda, observará,
além de outras cabíveis, as disposições deste capítulo (Convênio ICMS-81/93,
cláusula nona).

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
Parágrafo único - O contribuinte paulista que, na condição de responsável,
retiver imposto em favor de outro Estado: 1 - deverá observar a disciplina
estabelecida
pelo
Estado
de
destino
da
mercadoria;
2-
terá
seu
estabelecimento, relativamente às operações ou prestações com retenção do
imposto, sujeito a fiscalização pelos Estados de destino das mercadorias ou
serviços, cujos agentes, para tanto, serão previamente credenciados pela
Secretaria da Fazenda deste Estado.
Artigo 262 - O disposto no “caput” do artigo anterior aplica-se, também, a
contribuinte estabelecido em outro Estado, quando, na condição de
responsável, efetuar retenção do imposto em favor deste Estado (Convénio
ICMS-81/93, cláusula sétima, § 2.o).
§ 1.o - A Secretaria da Fazenda providenciará: 1 - a inscrição do contribuinte
de que trata este artigo no Cadastro de Contribuintes do ICMS, conforme
disciplina por ela estabelecida; 2- a divulgação de disciplina por ela
estabelecida para cumprimento das obrigações relacionadas com a sujeição
passiva por substituição.
§ 2.o - A fiscalização de contribuinte estabelecido em outro Estado será
efetuada com observância do disposto em acordo celebrado entre os dois
Estados.
§ 3.o - Na hipótese de falta da inscrição referida no item 1 do § 1.o,
independente da ação fiscal cabível, o imposto retido devido a este Estado deve
ser recolhido por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento, mediante
Guia de Recolhimentos Especiais, em relação à qual deverá ser observado o
seguinte (Convênio ICMS-81/93, cláusula sétima, § 3o, na redação do Convênio
ICMS-95/01, cláusula primeira): 1
será emitida uma guia para cada
destinatário; 2
no campo “Informações Complementares”, deverá constar o
número da Nota Fiscal a que se refere o correspondente recolhimento; 3 uma
via da GNRE deverá acompanhar o transporte da mercadoria.
(...)

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
Artigo 267 - Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição
(Lei 6.374/89, art. 66-C, na redação da Lei 9.176/95, art. 3.o):
I - em decorrência de decisão judicial, enquanto não retomada a substituição
tributária, deverão os contribuintes substituídos cumprir todas as obrigações
tributárias, principal e acessórias, pelo sistema de débito e crédito, observadas
as normas comuns previstas na legislação;
II - tratando-se de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal
poderá ser exigido do contribuinte substituído: a) em razão de fraude, dolo ou
simulação, mediante lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa -
AIIM; b) nos demais casos, mediante notificação, cujo não-atendimento
acarretará lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM.
6.
Item II.4. Substituição tributária. Os subitens
indicados no Anexo IV (fls. 62) referem-se a transações realizadas entre a
autora e as empresas Alnutri Alimentos Ltda., relativo à NF no 150793 (fl.
405), PackFoods C. E. e Benef. Ltda., relativos às NF no 19989, 21848, 21925,
22407, 33745, 34228, 34649, 34707, 35516, 35591, 36100, 42935, 43855,
46528, 47129, 49108, 51775, 52250, 53717 e 54036 (fls. 407/426) e ADM. do
Brasil Ltda., referente a NF no 210567, 210844, 211784, 212916 e 2132268
(fls. 428/432), sendo referidas empresas estabelecidas em Minas Gerais. Em
atendimento à notificação no IC/N/FIS/000004099/2016 de 22-1-2016, a
autora informou que (i) em relação à empresa ADM. do Brasil Ltda., solicitou
os comprovantes de recolhimento do ICMS-T, mas não foram enviados pelo
fornecedor (fls. 117); (ii) em relação à Alnutri Alimentos Ltda., anexou o
comprovante do recolhimento da NF no 150793 (fls. 121); e (iii) em relação à
PackFoods, solicitou os comprovantes que não foram enviados pela
fornecedora (fls. 135).

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
A empresa ADM do Brasil Ltda. possui inscrição
estadual no SINTEGRA/ICMS desde 3-2-2010 (fls. 486); e, portanto, não pode
o Fisco exigir da autora cópia da GNRE para comprovação do recolhimento do
tributo (art. 262, § 3o do RICSM/2000); é situação que não se enquadra na
tipificação do item II.4 da infração. Quanto às empresas Alnutri e PackFoods,
sem inscrição no Estado de São Paulo, o que se verifica é que houve o
recolhimento do tributo pelas empresas, através da GNRE, referente à
empresa Alnutri em 14-3-2016 (fls. 518/519) e referente à empresa Packfoods
em 23-3-2016 (fls. 546/585) após a autuação da autora.
7.
O art. 262, § 3o do RICMS/00 prevê que, nos casos
em que não houver a inscrição estadual do contribuinte (substituto), o
imposto devido ao Estado deve ser recolhido por ocasião da saída da
mercadoria do estabelecimento, mediante GNRE, devendo ser emitida uma
guia para cada destinatário e uma via que deverá acompanhar o transporte da
mercadoria. O art. 267, II do RICMS/2000, a seu turno prevê que, tratando-se
de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal deverá ser
exigido
do
contribuinte
substituído,
mediante
notificação,
cujo
não
atendimento acarretará lavratura de AIIM.
Por sua vez, o Protocolo ICMS 28/2009, que se
refere ao Convênio firmado entre os Estados de São Paulo e de Minas Gerais,
dispõe sobre a substituição tributária nas operações com produtos
alimentícios (fls. 434/473) e prevê que “nas operações interestaduais com as
mercadorias listadas no Anexo Único, com a respectiva classificação na
Nomenclatura Comum do Mercosul/ Sistema Harmonizado
NCM/SH,
destinadas ao Estado de Minas Gerais ou ao Estado de São Paulo, fica
atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação ICMS relativo às operações subsequentes” (cláusula primeira,
'caput') e que “o imposto retido pelo sujeito passivo por substituição
regularmente inscrito no cadastro de contribuintes na unidade federada de
destino será recolhido até o dia 9 (nove) do mês subsequente ao da remessa
da mercadoria, mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos
Estaduais GNRE, na forma do Convênio ICMS 81/93, (...) de 10 de setembro
de 1993, ou outro documento de arrecadação autorizado na legislação da
unidade federada destinatária (cláusula sexta).
O Estado defende que a ausência de apresentação
das GNRE quitadas, que devem acompanhar a mercadoria a ser enviada ao
destinatário em cada operação, culmina na não comprovação do recolhimento
do tributo e daí a responsabilização da autora, empresa destinatária e
substituída, nos termos do art. 66-C da LE no 6.376/89 e art. 267, inciso II do
RICMS/2000, pelo tributo não recolhido.
8.
Responsabilidade
supletiva.
Embora
a
substituição tributária vise a facilitar a fiscalização do Fisco, a leitura feita
pelo juiz parece ser a melhor solução para o caso. A responsabilidade
supletiva, prevista no art. 128 do CTN e art. 66-C da Lei no 6.374/89, não se
confunde com a responsabilidade solidária. Nos termos do Regulamento e
ante a existência de protocolo entre o Estados de São Paulo e Minas Gerais, o
sujeito passivo da relação tributária é o estabelecimento remetente, no caso,
Alnutri e PackFoods. Nesse sentido, infere-se que cabe ao Estado exigir o
tributo primeiro do substituto, por ser ele o sujeito passivo da relação

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
tributária; a autora foi autuada pelo não recolhimento de tributo cuja
responsabilidade principal pelo recolhimento não é sua e sem que tenha
havido cobrança ou notificação prévia daquele que figura como sujeito
passivo. E o art. 262, § 2o do Regulamento é claro ao dispor que a fiscalização
de contribuinte estabelecido em outro Estado será efetuada com observância
do disposto em acordo celebrado entre os dois Estados, o que ratifica o
entendimento da necessidade de prévia cobrança do substituto para o
recolhimento do tributo.
Acrescento que Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do REsp 931.727-RS, Temas 160 e 161, 1a Seção, 26-8-2009, Rel.
Ministro Luiz Fux, submetido ao rito dos repetitivos, ao tratar da questão
referente à inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS nas vendas
sujeitas à substituição tributária (art. 13, § 1o, II, 'b' da LC no 87/96),
consignou que nas operação de substituição tributária, a relação jurídica dá-
se entre o Fisco e o substituto:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSAI
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE
(SUBSTITUTA)
E
CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA
(SUBSTITUÍDA).
VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU
POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O
TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTIGOS
8o, II, "B", C/C 13, § 1o, II, "B", DA LC 87/96. ARTIGO 128, DO CTN.
APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. (...) 4. O
artigo 128, do CTN (cuja interpretação estrita se impõe), dispõe que, sem
prejuízo do disposto no capítulo atinente à Responsabilidade Tributária, “a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. 5. Deveras, doutrina
abalizada elucida o conteúdo normativo do artigo 128, do Codex Tributário: “O
artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas ideias
básicas, a saber: 1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;
2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não
previstos no capítulo a terceiros. O artigo começa com a expressão 'sem
prejuízo do disposto neste Capítulo', que deve ser entendida como exclusão da
possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante
com a determinada no Código. Isso vale dizer que a responsabilidade não
prevista pelo Capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei
determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a
138. A seguir o artigo continua: 'a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa', determinando, de
plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara,
inequívoca e cristalinamente exposta na lei. Uma responsabilidade, entretanto,
sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação
nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da
nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada 'de forma
expressa'. Por outro lado, fala o legislador, em 'crédito tributário', de tal
maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as multas, quando
assim a lei o determinar. Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação
de pagar for transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN
ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido
por crédito tributário total. Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa,
a transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos
limites da determinação legal.” (Ives Gandra da Silva Martins, in "Comentários
ao Código Tributário Nacional", vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 232/234). 6.
Nesse segmento, Paulo de Barros Carvalho, enfatizando que o substituído
permanece à distância, como importante fonte de referência para o
esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a vida e a
extinção da obrigação tributária, consigna que: “A responsabilidade tributária
por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por
especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
título
de
tributo.
'Enquanto
nas
outras
hipóteses
permanece
a
responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve
totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo,
quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos
expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de 'obrigações
acessórias'. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da
obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá
defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando
impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para,
sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado." (In "Direito Tributário -
Fundamentos Jurídicos da Incidência", Ed. Saraiva, 4a ed., 2006, São Paulo,
págs. 158/177) 7. Consequentemente, "o tributo é indevido pela concessionária
nesse caso, não por que houve sua incidência na operação anterior, mas,
antes, porquanto em sendo o regime da substituição tributária, técnica de
arrecadação, e sendo uma das características da técnica a consideração
presumida da base de cálculo, nas hipóteses em que um dos dados que a
integram não se realiza na operação promovida pelo substituído, deve o Fisco
buscar a diferença junto ao substituto. Com efeito, cobrando o valor faltante do
substituído, como faz o requerido, está considerando como sujeito passivo
quem não figura na relação jurídico-tributária." (REsp 865.792/RS, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 8. É que a
responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não
inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na
base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3o, do Convênio ICMS
132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição
tributária progressiva. Isto porque a exigência do valor "remanescente" do
substituído contraria a sujeição passiva atribuída integralmente ao substituto
(montadora), este, sim, integrante da relação jurídica tributária. 9. Outrossim,
ressalvando-se o entendimento de que a obrigação tributária admite a sua
dicotomização em débito (shuld) e responsabilidade (haftung), merece destaque
a lição do saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker, segundo o qual
inexiste relação jurídica entre o substituído e o Estado: “145. Embriogenia
e conceito de substituto legal tributário (...) A fenomenologia jurídica da

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
substituição legal tributária consiste, pois, no seguinte: Existe substituto legal
tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da
relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição
daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de
incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em lugar daquele
determinado indivíduo (de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é
signo presuntivo) o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica
tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer indivíduo é o
substituto legal tributário. (...) 149. Natureza da relação jurídica entre
substituto e substituído (...) Todo o problema referente à natureza das relações
jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante
indicadas. O fundamento científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três
conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses
em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa
(regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser
reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor
adequação à realidade econômico-social. As três referidas conclusões são as
seguintes: Primeira conclusão: Não existe qualquer relação jurídica entre
substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica
tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em
virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo
ou de sua retenção na fonte. Segunda conclusão: Em todos os casos de
substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante
o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o
único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação
jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído).
Terceira conclusão: O substituído não paga 'tributo' ao substituto. A prestação
jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na
fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza
privada. (...) 150. Inexistência de relação jurídica entre substituído e Estado A
inexistência de qualquer relação jurídica entre substituído e Estado é

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
conclusão que decorre facilmente das duas premissas já analisadas. Primeira:
embriogenia e conceito do substituto legal tributário. Segunda: natureza da
relação jurídica entre substituto e substituído. (...)” (Alfredo Augusto Becker, in
"Teoria Geral do Direito Tributário", Ed. Noeses, 4a ed., 2007, São Paulo, págs.
581/586 e 595/601) 10. Impende ainda ressaltar que a transportadora não
tem qualquer vinculação com o fato gerador do ICMS incidente sobre a
comercialização de veículos, o que reforça a tese de que não subsiste qualquer
saldo de imposto a ser cobrado da concessionária que contratou o serviço de
transporte (...). (REsp 931.727-RS, STJ, 1a Seção, 26-8-2009, Rel. Luiz Fux,
Temas 160 e 161, submetido ao rito dos repetitivos).
9.
Embora não pacífico, é o entendimento de parte das
câmaras desta Seção:
TRIBUTÁRIO. Ação anulatória de débito fiscal. Recebimento de mercadoria
oriunda de outro Estado da Federação, sujeita ao regime de substituição
tributária. ICMS-ST que não foi recolhido pelo contribuinte substituto
remetente. Recolhimento a menor efetuado pelo substituto tributário, voltando-
se o credor contra o substituído; pessoa que, segundo precedente firmado no
REsp 931.727/RS, não integra a relação tributária e, como tal, não detém a
condição de sujeito da relação como substituído tributário. Sentença
reformada. Recurso provido. (AC no 1033115-06.2018.8.26.0053; 7a Câmara
de Direito Público, 24-9-2019, Rel. Coimbra Schmidt).
Ação Anulatória de Débito Fiscal. ICMS e multa lançados em auto de infração,
em razão da falta de recolhimento de imposto referente a mercadoria oriunda
de outro Estado, sujeita ao regime de substituição tributária. Ação julgada
procedente. Recurso da Fazenda Estadual buscando a inversão do julgado.
Desacolhimento. Inexistência de relação jurídico-tributária entre o Fisco e o
substituído, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do REsp no 931.727/RS, submetido ao rito dos recursos

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
10a Câmara de Direito Público
Apelação Cível na 1007420-50.2018.8.26.0053
18
repetitivos (Temas no 160 e 161). Sentença mantida. Recursos oficial,
considerado interposto, e voluntário da Fazenda Estadual improvidos. (AC no
1002443-24.2016.8.26.0590; 11a Câmara de Direito Público; 3-9-2019, Rel.
Aroldo Viotti).
ICMS. Pretensão à declaração de inexistência de relação jurídico-tributária.
Substituição tributária no ICMS. Inteligência dos artigos 121 e 128 do Código
Tributário Nacional. Impossibilidade de atribuição de responsabilidade
solidária ao inadimplemento de obrigação principal pelo substituto tributário.
Inexistente relação jurídico tributária entre o substituído e o fisco conforme
trazido pelo REsp no 931.727/RS. Ainda que assim não o fosse, a própria
norma estadual qualifica a responsabilidade como supletiva/subsidiária.
Inaplicáveis os preceitos do artigo 124 do Código Tributário Nacional. Apelação
não provida. (AC no 1005540-02.2019.8.26.0566; 5a Câmara de Direito
Público; 21-8-2019, Rel. Fermino Magnani Filho).
No mais, observa-se que, durante o processo
administrativo, houve o efetivo recolhimento do tributo pelos sujeitos
passivos, após notificação da autora; não há como, perante a substituída,
manter a autuação.
O voto é pelo desprovimento do recurso do
Estado. Majoro os honorários devidos em favor da autora para 15% sobre o
débito anulado e corrigido, nos termos do art. 85, § 11 do CPC. Faculto às
partes oporem-se, em igual prazo, ao julgamento virtual de recurso futuro.
TORRES DE CARVALHO
Relator