Tribunal: TJSP
Processo: 1000279-58.2019.8.26.0533
Classe: Apelação Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Mônica Serrano
Órgão colegiado: 14a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-08-13
Data de publicação: 2020-08-18

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA – ISSQN sobre supostas atividades de industrialização por encomenda (item 14.05 da lista anexa à LC no 116/2003) – Retífica, brunimento e aplicação de cromo duro – Ausência de prescrição – Ação ajuizada dentro dos cinco anos previstos no art. 1o do Decreto no 20.910/1932, contados da decisão que indeferiu o processo administrativo e constituiu definitivamente o crédito tributário

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA – ISSQN sobre supostas atividades de industrialização por encomenda (item 14.05 da lista anexa à LC no 116/2003) – Retífica, brunimento e aplicação de cromo duro – Ausência de prescrição – Ação ajuizada dentro dos cinco anos previstos no art. 1o do Decreto no 20.910/1932, contados da decisão que indeferiu o processo administrativo e constituiu definitivamente o crédito tributário – Precedentes do STJ – Nulidade na fundamentação legal das CDAs – Incongruência nos valores exigidos que afasta a presunção de certeza e liquidez da autuação – Atividades da autora que se prestam à nova circulação industrial ou comercial – Preponderância do critério da circulação econômica sobre o critério da personalização eventual de produtos – Precedentes do STJ e do STF e exegese de alteração recente no item 13.05 da lista anexa à LC no 116/2003 – Recurso da autora provido – Recurso do Município desprovido.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
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Registro: 2020.0000654354
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível no
1000279-58.2019.8.26.0533, da Comarca de Santa Bárbara D Oeste, em que é
apelante/apelado G.O. INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, é apelado/apelante
PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTA BÁRBARA D'OESTE.
ACORDAM, em 14a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram provimento ao recurso da autora e
negaram provimento ao recurso do Município. V. U.", de conformidade com o voto do
Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores
OCTAVIO MACHADO DE BARROS (Presidente sem voto), KLEBER LEYSER DE
AQUINO E GERALDO XAVIER.
São Paulo, 13 de agosto de 2020.
MÔNICA SERRANO
RELATORA
Assinatura Eletrônica

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APELAÇÃO CÍVEL no 1000279-58.2019.8.26.0533 - Santa Bárbara D Oeste
APELANTE/APELADO: G.O. INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA
APELADO/APELANTE: PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTA BÁRBARA
D'OESTE
VOTO No 16545
AÇÃO ANULATÓRIA – ISSQN sobre supostas atividades de
industrialização por encomenda (item 14.05 da lista anexa à
LC no 116/2003) – Retífica, brunimento e aplicação de cromo
duro – Ausência de prescrição – Ação ajuizada dentro dos
cinco anos previstos no art. 1o do Decreto no 20.910/1932,
contados da decisão que indeferiu o processo administrativo e
constituiu definitivamente o crédito tributário – Precedentes do
STJ – Nulidade na fundamentação legal das CDAs –
Incongruência nos valores exigidos que afasta a presunção de
certeza e liquidez da autuação – Atividades da autora que se
prestam à nova circulação industrial ou comercial –
Preponderância do critério da circulação econômica sobre o
critério da personalização eventual de produtos – Precedentes
do STJ e do STF e exegese de alteração recente no item 13.05
da lista anexa à LC no 116/2003 – Recurso da autora provido
– Recurso do Município desprovido.
Trata-se de apelações interpostas contra sentença que, em
ação anulatória de ISSQN, julgou-a parcialmente procedente apenas para reconhecer a
decadência com relação aos fatos geradores anteriores a 19/11/2007. Na fundamentação,
restou consignado que i) não há qualquer nulidade nas respectivas CDAs, sobretudo
com relação à fundamentação legal da cobrança e aos encargos sobre ela incidentes; ii)
a atividade realizada pela autora (revestimento de peças em cromo duro) consiste em

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prestação de serviço de industrialização por encomenda, previsto no item 14.05 da lista
anexa à LC no 116/2003 (beneficiamento de matéria-prima) e sujeito ao ISSQN; iii) o
beneficiamento se traduz em atividade-fim da autora; iv) não há posterior
industrialização do produto por quem toma os serviços da autora, de modo que
prepondera a obrigação de fazer em detrimento da obrigação de dar; v) a autora
expressamente reconheceu que a exação está fundada na "prestação de serviços de
operações mecânicas e elétricas de beneficiamento em peças de terceiro", o que afasta a
necessidade de perícia contábil e de engenharia; vi) há firme jurisprudência do STJ no
mesmo sentido; vii) é irrelevante o aceite dos argumentos da autora, em momento
anterior, pelo Município, pois inexiste direito adquirido à interpretação de fundamento
legal pelo ente público; viii) o pleito subsidiário não tem cabimento, haja vista que as
multas têm naturezas distintas (moratória e punitiva), não configurando bis in idem; ix)
do mesmo modo, a CDA no 851 trata de multa pelo descumprimento de obrigação
diversa e devidamente prevista em lei municipal. Ante a sucumbência em maior parte
do pedido, foi a autora condenada ao pagamento de custas, despesas processuais e
honorários advocatícios fixados em 15% sobre o valor atualizado da causa. No que
tange aos honorários advocatícios, argumentou o magistrado sentenciante que a verba
deve ser paga à Fazenda Pública, e não aos patronos desta, pois que acometida de
inconstitucionalidade a norma inserta no par. 19 do art. 85 do CPC, sobretudo por
ofensa ao princípio da moralidade administrativa.
Preliminarmente, pugna a autora pela anulação da
sentença com fundamento i) no cerceamento de defesa, uma vez que a matéria dos autos
demandaria produção de provas, notadamente de perícia contábil e de engenharia, a fim
de se provar que a atividade por ela desenvolvida não configura prestação de serviço,
mas sim, transformação de matéria de matéria-prima dentro do ciclo de industrialização;
ii) na ausência de reconhecimento da validade da autuação, como mencionado em
sentença, pois tão somente foi destacado o fundamento exposto no auto de infração; iii)
na ausência de análise de diversos argumentos e documentos da autora, em afronta ao
art. 489, par. 1o, inc. IV, do CPC. No mérito, sustenta que i) as CDAs são nulas, pois

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apresentam fundamentação legal genérica ou não correspondente com as autuações; ii)
houve aplicação de multa, juros e correção monetária sobre valor já composto de tais
encargos; iii) a aplicação de cromo duro é mera etapa do processo de industrialização,
que é devolvida a quem encomendou para ser integrada em posterior circulação; iv) não
prepondera a obrigação de fazer, mas obrigação de dar, pois não há entrega do objeto ao
consumidor final, e sim sua reinserção no processo produtivo; v) há incidência de ICMS
e IPI, e não de ISSQN, este que se tornaria custo na cadeia produtiva e violaria o
princípio de não cumulatividade do ICMS; vi) foi reconhecida a repercussão geral da
matéria no RE no 882.461 (Tema no 816), bem como há jurisprudência dos Tribunais
Superiores e deste TJSP no sentido de ser exigível o ICMS na hipótese; vii) o próprio
Município, em oportunidade anterior (AIIM no 282/2009), reconheceu que a autora
realiza mera etapa de industrialização, não sujeita ao ISSQN. Subsidiariamente, pelo bis
in idem já mencionado, requer o afastamento i) das “multas e juros e cobrados na CDA
no 21137, em razão da dupla incidência dos encargos, sendo vedada a capitalização de
juros e a cumulação de multas”; ii) da “multa de mora do AIIM no 164/2012 e
reconhecer a inexigibilidade da CDA no 851, pela aplicação do princípio da consunção
e por ser vedada a cumulação de multas, determinando-se o recálculo do débito
fiscal”.
Recurso tempestivo e bem processado.
Por sua vez, aduz o Município que i) nos termos do
Decreto no 20.910/1932, a ação está prescrita, pois iniciado o lapso quinquenal com a
interrupção ocasionada pela interposição do primeiro recurso na seara administrativa
(14/08/2013), prazo que, mesmo se considerando a data de comunicação relativa ao
segundo recurso (12/03/2014), teria sido retomado pela metade; ii) não se operou a
decadência, pois a fiscalização se deu em 25/07/2012 (fls. 114), bem como deve ser
aplicada a regra do art. 173, inc. I, do CTN; iii) a verba honorária deve ser destinada aos
advogados do Município, haja vista o previsto no art. 85, par. 14 e 19, do CPC, art. 1o
da LM no 3.081/2009, art. 23 da Lei no 8.906/1994 (Estatuto da Advocacia) e na Súmula

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Vinculante no 47; iv) ao destinar os honorários advocatícios ao Município, o magistrado
atuou como legislador e criou nova fonte de receita não prevista na lei orçamentária.
Recurso tempestivo.
Contrarrazões da autora às fls. 965/980
Contrarrazões do Município às fls. 981/1.023.
Houve oposição ao julgamento virtual (fls. 1.056).
É o relatório.
Preliminares da autora
Sem razão a autora. No que tange à necessidade dilação
probatória, sobretudo mediante realização de perícia contábil e de engenharia, afigura-se
que a matéria está devidamente demonstrada nos autos e em vasta jurisprudência
relativa ao assunto, pelo que despicienda a produção de prova técnica. Com efeito, não
pairam dúvidas sobre a natureza prática da atividade desenvolvida pela autora, senão
sobre a sua disciplina jurídica para fins tributários.
Com relação ao argumento do magistrado a quo de
reconhecimento da autuação pela autora, realmente deve ser apontado equívoco na
sentença, eis que a autora, no item 53 de sua petição inicial, simplesmente referenciou o
fundamento do AIIM no 282/2009, o que evidentemente não importa o seu aceite. Nada
obstante, tal motivo não configura hipótese de anulação da sentença.
Por último, é certo que a ausência de fundamentação e de
enfrentamento dos argumentos das partes é motivo para que uma sentença seja anulada,
mas é precisamente para esses casos que há o recurso de embargos de declaração.
Assim, uma vez interposto o recurso de apelação, é possível que o Tribunal se debruce
sobre toda a matéria dos autos, mesmo aquelas eventualmente ignoradas em sentença,
sem a necessidade de anulação do ato decisório e retorno dos autos à instância de

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origem para novo julgamento, nos termos do CPC:
Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da
matéria impugnada.
§ 1o Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal
todas as questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que não
tenham sido solucionadas, desde que relativas ao capítulo
impugnado.
§ 2o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o
juiz acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o
conhecimento dos demais.
§ 3o Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o
tribunal deve decidir desde logo o mérito quando:
I - reformar sentença fundada no art. 485 ;
II - decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com
os limites do pedido ou da causa de pedir;
III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em
que poderá julgá-lo;

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IV - decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação.
Prescrição e decadência
Sem razão o Município. A prescrição para o ajuizamento
da ação anulatória se inicia com a notificação do lançamento tributário e tem prazo
quinquenal, nos termos do art. 1o da Lei no 20.910/1932 e de jurisprudência vinculante
fixada pelo STJ no julgamento de recurso repetitivo:
PROCESSO
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
IPTU, TCLLP E TIP. INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA
DO IPTU PROGRESSIVO, DA TCLLP E DA TIP. AÇÃO
ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL. CUMULADA COM
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO A QUO.
ILEGITIMIDADE
DO
NOVO
ADQUIRENTE
QUE
NÃO
SUPORTOU O ÔNUS FINANCEIRO. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 535
DO CPC. INOCORRÊNCIA. REDUÇÃO DOS HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. SÚMULA 07 DO STJ. (REsp 947.206/RJ, Rel.
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/10/2010,
DJe 26/10/2010).
Nessa toada, a notificação da infração não se confunde
com o lançamento tributário, este que se dá apenas quando findo o respectivo processo
administrativo “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”
(art. 142 do CTN). Tal momento se deu em 21/03/2014, com a decisão que indeferiu o
recurso administrativo e constituiu definitivamente o crédito tributário, hipótese em que
se pôde falar, de fato, em lançamento anulável. Portanto, distribuída a ação em
25/01/2019, não se operou a prescrição.

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A decadência, por sua vez, tem mais de uma vertente em
relação ao ISSQN. Quando lançado por homologação, como é o caso, o Superior
Tribunal de Justiça, pelo rito dos recursos repetitivos e em mais de uma oportunidade,
firmou entendimento no sentido de que, “i) em se tratando de tributo sujeito a
lançamento por homologação declarado e não pago, o Fisco dispõe de cinco anos para
a cobrança do crédito, contados do dia seguinte ao vencimento da exação ou da
entrega da declaração pelo contribuinte, o que for posterior; ii) iniciado o prazo
prescricional com a constituição do crédito tributário, o termo ad quem se dá com a
propositura da execução fiscal” (AgRg no AREsp 529.221/SP, Rel. Ministro SÉRGIO
KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2015, DJe 24/09/2015).
Ainda, para os tributos não declarados, assentou o STJ:
“nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que não ocorre
pagamento antecipado, o prazo decadencial deve ser computado segundo as
disposições do art. 173, I, do CTN, ou seja, será de 5 anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” (REsp
1230957/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 26/02/2014, DJe 18/03/2014).
Em suma, não há que se cogitar de prazo decadencial para
o lançamento por homologação quando o tributo, embora não pago ou apenas
parcialmente quitado, foi devidamente declarado pelo contribuinte, iniciando-se desde
então a prescrição. Contudo, nos casos em que não há declaração e resta prejudicada a
ciência da Fazenda Pública, tem ela cinco anos (prazo decadencial) para apurar a
infração e constituir o crédito tributário e mais cinco anos (prazo prescricional) para
cobrá-lo judicialmente após este ato.
Da sentença, extrai-se que “o AIIM no 164/2012 foi
lavrado porque houve recolhimento a menor pelo contribuinte (p. 837) (...). Porém,
considerando que os fatos geradores ocorreram nos meses de julho de 2007 a junho de
2012, e que o AIIM no 164/2012 fora lavrado em 19.11.2012, descabe outra ilação

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senão a de que se operou mesmo a decadência em relação aos fatos geradores
anteriores a 19.11.2007”. Assim, é de se corroborar o quanto assinado pelo magistrado
a quo, na medida em que a hipótese se insere naquela de imposto declarado e não pago,
iniciando-se o prazo decadencial do vencimento ou da entrega da declaração.
Fundamentação legal da CDA
Esse tema já foi devidamente abordado no julgamento do
Agravo de Instrumento no 2051864-82.2019.8.26.0000 (fls. 1.041/1.048), pelo que se
transcreve os fundamentos exarados naquela oportunidade para que seja afastada
qualquer nulidade nesse sentido:
“No que tange à eventual defeito na fundamentação legal das CDAs,
verifica-se não existir incongruência alguma relativamente ao auto
de infração, haja vista que as primeiras elencam as legislações onde
se pode extrair a origem e natureza das cobranças, bem como todos
os demais requisitos insertos no art. 202 do CTN. No mais, ainda que
omissão houvesse nesse sentido, teria ela caráter eminentemente
formal, na medida em que o auto de infração e o processo
administrativo delinearam claramente o objeto da tributação, não
podendo o contribuinte alegar desconhecimento dos fundamentos da
cobrança ou, em verdade, qualquer prejuízo à sua defesa nesse
ponto. Está claro que a autuação se refere à atividade descrita no
objeto social da autora e remete ao item apropriado das listas de
serviços das legislações mencionadas.”
Nulidade da CDA em razão dos encargos legais.
Igualmente ao tema anterior, este foi extensivamente
analisado naquele recurso. Contudo, foi constatada nulidade na CDA:
“Nada obstante, a discrepância dos valores cobrados merece a

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devida atenção requerida pela agravante. Isso porque, no auto de
infração que originou a cobrança sob exame (AIIM no 164/2012 fls.
198), o valor total do crédito tributário de R$ 297,015,21 é composto
dos seguintes elementos: i) ISSQN devido (R$ 134.385,53); ii) Juro
de mora (R$ 35.825,53); iii) Multa de ofício (R$ 100.789,20); iv)
Multa moratória (R$ 26.014,88). Fora isso, foi imposta multa
punitiva de 50% do imposto devido, no valor de R$ 76.929,94. A
CDA no 21137 (fls. 479), por sua vez, indica como valor total R$
386.364,56, o qual é composto por: i) Valor Principal (R$
297.015,21; ii) Correção Monetária (R$ 35.237,37); Juros (R$
24.049,77); iv) Multa (R$ 30.062,21).
Como se vê, duas incongruências saltam aos olhos. Em primeiro
lugar, a multa punitiva do auto de infração tem como base de cálculo
50% do valor do imposto devido, muito embora reflita quantia
superior à metade do ISSQN devido (R$ 134.385,53), tal como consta
do próprio documento. Noutro ponto, observa-se que a CDA faz
incidir juros e multa sobre o “valor principal”, montante extraído do
total do crédito constante do auto de infração, este que já havia
sofrido incidência de juros de mora, multa de ofício e multa
moratória, fato que revela forte indício de bis in idem e cobrança de
juros sobre juros, prática sabidamente defesa. Com efeito, tais
incongruências já são suficientes ao afastamento da presunção
relativa de certeza e liquidez das CDAs, mas o mérito do feito
também milita nesse sentido.”
Com efeito, os defeitos apontados nos cálculos que
embasaram a cobrança ora combatida são suficientes para afastar a presunção de
liquidez e certeza da CDA, haja vista que, por exemplo, a multa punitiva de 50% do
imposto devido foi excessiva, bem como a CDA no 21137 fez incidir juros de mora e
multa sobre o débito total do AIIM no 164/2012, o qual já havia sido objeto dos mesmos
encargos. Tais condutas infringem o disposto no art. 2o, par. 8o, da Lei no 6.830/80 e no

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art. 202 do CTN, especialmente no que tange à correta indicação da quantia devida.
Ainda, não se trata de nulidade sanável pela mera substituição da CDA, pois o vício
remonta à própria autuação que embasou o lançamento.
Da incidência de ISSQN ou ICMS sobre as atividades da autora.
Por se tratar de tema também abordado no julgamento do
avento agravo de instrumento, pede-se vênia para transcrever a descrição dos fatos e a
análise do direito já realizadas.
Cuida-se de ação anulatória de ISSQN sobre atividades
classificadas pela autora como de “industrialização por encomenda”. Seu objeto social é
descrito como “comércio e indústria de peças mecânicas, retífica, brunimento em
cilindros hidráulicos e pneumáticos e aplicação de cromo duro”, e a autuação
municipal considerou a prestação dos serviços descritos no item 14.05 da lista anexa à
LC no 116/2003: “restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte,
recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos
quaisquer”. Aqui, impende consignar que, muito embora tenha o Município afastado a
incidência de ISSQN sobre tais atividades no AIIM no 282/2009, tal entendimento foi
alterado, conforme expressamente confirmado em parecer, e tal modificação é de
faculdade da Administração, desde que seja aplicado a evento posterior.
Como cediço, o ICSM e o ISSQN não se confundem, e à
parte as competências federativas diversas para a cobrança de cada qual, a
jurisprudência e a doutrina têm se debruçado acerca do imposto cabível para as
situações onde a atividade desenvolvida se insere em algum momento no meio da
cadeia produtiva, industrial ou comercial do bem. Nesse espeque, já foram delineadas
algumas conclusões pelos Tribunais Superiores sobre o tema, com especial destaque
para o julgamento da ADI no 4.389, cujo precedente firmado pelo STF foi assim
ementado:

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CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO
SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE
SERVIÇOS
DE
COMUNICAÇÃO
E
DE
TRANSPORTE
INTERMUNICIPAL
E
INTERESTADUAL.
PRODUÇÃO
DE
EMBALAGENS
SOB
ENCOMENDA
PARA
POSTERIOR
INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE
AJUIZADA
PARA
DAR
INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1o, CAPUT E § 2o, DA
LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA
DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E
NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento
final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se
medida cautelar para interpretar o art. 1o, caput e § 2o, da Lei
Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa,
para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de
industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à
integração ou utilização direta em processo subseqüente de
industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os
requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS. (ADI 4389 MC,
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em
13/04/2011,
PROCESSO
ELETRÔNICO
DJe-098
DIVULG
24-05-2011 PUBLIC 25-05-2011 RDDT n. 191, 2011, p. 196-206 RT
v. 100, n. 912, 2011, p. 488-505).
Assim, o ICMS prevalece sobre o ISS sempre que o
produto da atividade integra novamente o ciclo comercial/industrial antes de atingir o
consumidor final; o tributo municipal, por sua vez, tem lugar naquelas atividades onde a
obrigação de fazer é mais relevante que a obrigação de dar, desde que o serviço seja
prestado em favor de quem efetivamente se utilizará dele por completo. Assim, ainda
que uma mercadoria seja produzida sob determinados parâmetros exigidos pelo cliente,
fato que denota uma personalização da atividade, esta estará sujeita ao ICMS caso o
destino do produto seja a circulação, na forma de nova industrialização ou venda ao

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consumidor final.
Agravo regimental no recurso extraordinário. Serviço de composição
gráfica com fornecimento de mercadoria. Conflito de incidências
entre o ICMS e o ISSQN. Serviços de composição gráfica e
customização de embalagens meramente acessórias à mercadoria.
Obrigação de dar manifestamente preponderante sobre a obrigação
de fazer, o que leva à conclusão de que o ICMS deve incidir na
espécie. 1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI no
4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre
operações de industrialização por encomenda de embalagens,
destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente
de industrialização ou de circulação de mercadoria”. 2. A
verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por
encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i)verificar se a
venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii)
caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância
entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de
industrialização. 4. À luz dos critérios propostos, só haverá
incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item
for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar.
5. A hipótese dos autos não revela a preponderância da obrigação de
fazer em detrimento da obrigação de dar. Pelo contrário. A
fabricação de embalagens é a atividade econômica específica
explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos bens em
face da composição gráfica, que afigura-se meramente acessória.
Não há como conceber a prevalência da customização sobre a
entrega do próprio bem. 6. Agravo regimental não provido. (AI
803296 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma,
julgado em 09/04/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-107
DIVULG 06-06-2013 PUBLIC 07-06-2013).
Com efeito, restou consignado pelo Ministro Joaquim
Barbosa no julgamento da ADI no 4389: “Assim, não há como equiparar a produção

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gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e a
produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo
produtivo destinado a por bens em comércio”. Ainda, recente alteração legislativa no
mencionado item 13.05 da lista de serviços anexa à LC no 116/2003 joga luz sobre a
correta diferenciação a ser feita no presente caso:
13.05 - Composição gráfica, inclusive confecção de impressos
gráficos,
fotocomposição,
clicheria,
zincografia,
litografia e
fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de
comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de
qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior
circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos,
embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão
sujeitos ao ICMS. (Redação dada pela Lei Complementar no 157, de
2016)
Não obstante o trecho destacado por esta relatoria se refira
ao item 13.05, importa saber aqui se a razão subjacente para a incidência de um ou
outro imposto está contemplada, o que, neste caso, julga-se estar presente. Inclusive, tal
alteração se fez em razão da discussão travada pelo Pretório Excelso, como se conclui
da decisão monocrática que encerrou a ADI no 4.389:
“10. Na ADI 4413, na qual se impugna o mesmo dispositivo de lei
ora analisado, porém com abrangência maior no pedido, a PGR se
manifestou recentemente sobre a alteração da redação do subitem
13.05 da lista anexa à LC no 116/2003, pela LC no 157/2016, de 29 de
dezembro de 2016. O referido subitem passou a viger da seguinte
forma: “13.05 Composição gráfica, inclusive confecção de impressos
gráficos,
fotocomposição,
clicheria,
zincografia,
litografia e
fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de
comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de

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qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior
circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos,
embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão
sujeitos ao ICMS.” (Negritos acrescidos). 11. Assim, opinou pela
extinção daquela ação por perda de objeto, tendo em vista a
modificação substancial do dispositivo impugnado, bem como pelo
fato de a alteração legislativa ter conferido interpretação no mesmo
sentido pleiteado, qual seja a incidência somente de ICMS quando os
serviços especificados forem destinados à posterior operação de
comercialização ou industrialização, concluindo pela carência de
interesse processual da Requerente. Registre-se que a LC no
157/2016, no que se refere ao subitem 13.05, coadunou com o
entendimento do Plenário quando do julgamento da medida
cautelar.”
É verdade que as atividades desempenhadas pela autora se
enquadram naquelas previstas no mencionado item 14.05. De fato, retífica e brunimento
são processos associados ao polimento e acabamento de peças metálicas, dentre outros
sinônimos previstos na lei. A aplicação de cromo duro, por sua vez, é espécie do gênero
da galvanoplastia, processo dedicado à cobertura de peças, geralmente metálicas, por
algum metal tendente a conferir maior resistência ao bem e alterar suas propriedades
físicas, ou simplesmente uma modificação estética. Exemplos dessas atividades vão
desde o banho de ouro ou prata feito em bijuterias e artigos de decoração, até o
revestimento de peças de maquinário que serão utilizadas ou reutilizadas na própria
indústria ou vendidas ao consumidor final.
E é justamente nesse ponto em que têm maior peso as
definições trazidas pelos Tribunais Superiores, uma vez que, das notas fiscais juntadas a
estes autos, os clientes da autora são exclusivamente pessoas jurídicas da indústria
metalúrgica e afins, o que revela a ausência de execução das atividades da autora para o
consumidor final desses produtos. Com efeito, é possível que um possuidor de artigo
específico procure banhá-lo em algum metal para fins estéticos, como a calota de um

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carro ou um antigo acessório de vestuário. Por outro lado, é improvável que uma
indústria se utilize pontualmente desse serviço para ficar com a peça, deixando de
incorporá-la em sua produção e promovendo nova circulação.
Do exposto, por entender inexigível o ISSQN sobre as
atividades autuadas, bem como em razão dos vícios relativos à quantia devida, dá-se
provimento ao recurso da autora e nega-se provimento ao recurso do Município para
que sejam anuladas as CDAs no 21137 e 851. Em consequência, fica invertida a
sucumbência e acrescida a verba honorária devida à autora de 2%, por força do art. 85,
par. 11, do CPC. Restam prejudicados, destarte, os argumentos do Município quanto à
destinação da verba honorária.
MÔNICA SERRANO
Relatora