Tribunal: TJSP
Processo: 0148869-76.2012.8.26.0100
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Osvaldo de Oliveira
Órgão colegiado: 12a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-02-05
Data de publicação: 2020-02-11

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ICMS – Autuação por creditamento indevido – Diferença apurada por meio da confrontação entre o valor declarado na GIA e a soma dos créditos constantes dos registros fiscais dos arquivos eletrônicos apresentados ao Fisco, nos moldes da Portaria CAT n.o 32/96, relativos às entradas de mercadorias no estabelecimento da contribuinte.

DECADÊNCIA –

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ICMS – Autuação por creditamento indevido – Diferença apurada por meio da confrontação entre o valor declarado na GIA e a soma dos créditos constantes dos registros fiscais dos arquivos eletrônicos apresentados ao Fisco, nos moldes da Portaria CAT n.o 32/96, relativos às entradas de mercadorias no estabelecimento da contribuinte.

DECADÊNCIA – Constituição do crédito por intermédio do Auto de Infração e Imposição de Multa – Relativamente a alguns fatos geradores, o AIIM foi lavrado depois do lustro legal previsto no artigo 150, § 4.o, do Código Tributário Nacional – Decadência de parte do crédito tributário – Inaplicabilidade do artigo 173, inciso I, do mesmo Codex – Reconhecimento da decadência ainda em sede administrativa, pelo Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) – Discussão apenas sobre o creditamento indevido de parte do mês de dezembro de 2001 (a partir do dia 18).

MULTA PUNITIVA – Cálculo que não excede cem por cento (100%) do valor do tributo, de modo que não se identifica a prática de efeito confiscatório – Legislador que pode sancionar com mais rigor as condutas que pretende desestimular – Observância dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade – O valor do tributo deve ser utilizado como limitador da norma sancionatória, nos termos do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal.

MULTA PUNITIVA E JUROS DE MORA – É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário.

HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS – Só é razoável a sua fixação com base na equidade de forma subsidiária, quando não for viável o arbitramento pela regra geral – Pedido inicial julgado parcialmente procedente – Reforma da sentença – Recurso provido em parte.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0000085872
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
0148869-76.2012.8.26.0100, da Comarca de São Paulo, em que é apelante COMPANHIA
BRASILEIRA DE DISTRIBUICAO, é apelado ESTADO DE SÃO PAULO.
ACORDAM, em 12a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de
São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram provimento em parte ao recurso. V. U.", de
conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores EDSON
FERREIRA (Presidente) e J. M. RIBEIRO DE PAULA.
São Paulo, 5 de fevereiro de 2020
OSVALDO DE OLIVEIRA
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Apelação Cível n.o 0148869-76.2012.8.26.0100 - São Paulo - VOTO N.o 29.733- 2/23
VOTO N.o 29.733
COMARCA: SÃO PAULO
APELAÇÃO CÍVEL N.o 0148869-76.2012.8.26.0100
APELANTE: COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO
APELADA: FAZENDA PÚBLICA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Juiz de Primeira Instância: Daniel Ovalle da Silva Souza
APELAÇÃO CÍVEL EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
ICMS Autuação por creditamento indevido Diferença apurada
por meio da confrontação entre o valor declarado na GIA e a soma
dos créditos constantes dos registros fiscais dos arquivos
eletrônicos apresentados ao Fisco, nos moldes da Portaria CAT n.o
32/96, relativos às entradas de mercadorias no estabelecimento da
contribuinte.
DECADÊNCIA Constituição do crédito por intermédio do Auto
de Infração e Imposição de Multa Relativamente a alguns fatos
geradores, o AIIM foi lavrado depois do lustro legal previsto no
artigo 150, § 4.o, do Código Tributário Nacional Decadência de
parte do crédito tributário Inaplicabilidade do artigo 173, inciso
I, do mesmo Codex Reconhecimento da decadência ainda em
sede administrativa, pelo Tribunal de Impostos e Taxas (TIT)
Discussão apenas sobre o creditamento indevido de parte do mês
de dezembro de 2001 (a partir do dia 18).
MULTA PUNITIVA Cálculo que não excede cem por cento
(100%) do valor do tributo, de modo que não se identifica a
prática de efeito confiscatório Legislador que pode sancionar
com mais rigor as condutas que pretende desestimular

Observância
dos
princípios
da
proporcionalidade
e
da
razoabilidade
O valor do tributo deve ser utilizado como
limitador da norma sancionatória, nos termos do entendimento
firmado pelo Supremo Tribunal Federal.
MULTA PUNITIVA E JUROS DE MORA
É legítima a
incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual
integra o crédito tributário.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS Só é razoável a sua fixação
com base na equidade de forma subsidiária, quando não for viável
o arbitramento pela regra geral
Pedido inicial julgado
parcialmente procedente Reforma da sentença Recurso provido
em parte.

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Apelação Cível n.o 0148869-76.2012.8.26.0100 - São Paulo - VOTO N.o 29.733- 3/23
Trata-se de embargos à execução fiscal opostos pela Companhia
Brasileira de Distribuição em face da Fazenda Pública do Estado de São
Paulo, nos quais alega que é contribuinte do ICMS e sofreu a lavratura do
Auto de Infração n.o 3.064.818-0. No entanto, todos os créditos
correspondentes às operações anteriores a 18 de dezembro de 2001 estão
fulminados pela decadência. Além disso, foi intimada para apresentar
documentação que justificasse a diferença de ICMS devido em determinados
meses em dois documentos fiscais distintos: a GIA e a declaração a que alude
o artigo 4.o da Portaria CAT n.o 32/96. Identificada a inconsistência, retificou
os dados apresentados na declaração e novamente apresentou o arquivo
magnético que comprova não mais persistir diferença. Em sede
administrativa, foi notificada para apresentar os documentos fiscais para
comprovar a regularidade das operações. Mesmo assim, o auto de infração foi
mantido, sob o argumento de falta de apresentação de uma parcela mínima
das notas fiscais. Como o pedido era de apresentação das notas por
amostragem, não é possível a desconsideração dos documentos apresentados.
Com isso, o Fisco promoveu alteração do lançamento primitivo pautado na
alteração dos fatos, o que demanda a remessa de nova notificação e abertura
de novo prazo para defesa, com o reinício do processo administrativo. A
autuação se sustenta na mera presunção de que a diferença de valores
representaria um débito seu, o que não se pode admitir, mormente porque há
elementos, nos autos, hábeis à demonstração de que tais divergências nunca
existiram. Não é cabível que eventual descumprimento de obrigação
acessória ou instrumental constitua fato apto e suficiente a fazer nascer
obrigação tributária. Falta razoabilidade e proporcionalidade entre o motivo
da autuação (supostas divergências não comprovadas relativas aos débitos
por ela declarados) e a consequência colhida no lançamento (exigência do

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tributo com base em tais divergências). Por outro lado, a multa aplicada
corresponde a 100% do valor do tributo, o que demonstra a conotação
confiscatória. Os juros de mora estão sendo cobrados nos termos da Lei
Estadual n.o 13.918/09. No entanto, os índices utilizados superam aqueles
adotados pela União, o que não é admissível. Ademais, os juros de mora
somente podem ser exigidos a partir do momento em que o crédito não foi
integralmente pago no vencimento (dia 20 de cada mês) e não a partir do dia
seguinte ao encerramento do período de apuração na hipótese de ser lavrado
auto de infração. O artigo 565, inciso I, alínea “c”, do RICMS contraria o
artigo 161 do Código Tributário Nacional. Por fim, os juros não podem
incidir sobre o valor da multa, mas somente sobre o valor principal, sob pena
de ocorrência de bis in idem. Requer, in limine, a suspensão da execução
fiscal e, no mais, a sua extinção, assim como do crédito tributário que a
lastreia (AIIM n.o 3.064.818-0). Subsidiariamente postula o reconhecimento
da decadência, o afastamento da multa confiscatória, o afastamento dos juros
extorsivos, a alteração do termo inicial dos juros de mora e o afastamento dos
juros incidentes sobre a multa (fls. 02/18).
O pedido veiculado nos embargos à execução fiscal foi julgado
parcialmente procedente (fls. 534/541), a fim de determinar: (i) a retificação
do termo inicial de cômputo dos juros de mora para o dia 21 do mês
subsequente ao da apuração de cada fato gerador; (ii) determinar o recálculo
do débito, afastando-se a incidência da Lei Estadual n.o 13.918/09,
inconstitucional, aplicando-se a taxa SELIC a partir de 01/01/1999. Pela
sucumbência recíproca, cada parte deverá arcar com o pagamento de custas e
honorários advocatícios de 10% (dez por cento) proporcionalmente ao
proveito econômico respectivamente obtido, nos termos dos artigos 85, §§ 2.o
e 3.o, e 86, ambos do Código de Processo Civil.

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Em face do decisum, foram opostos embargos de declaração (fls.
548/555), os quais foram acolhidos em parte para sanar a omissão e, com
isso, afastar-se a tese de decadência (fls. 558/559).
A embargante interpôs recurso de apelação (fls. 562/592),
alegando, em síntese, que o auto de infração foi lavrado em virtude de
suposta diferença entre o valor do crédito escritural declarado em GIA e a
soma dos créditos apresentados em arquivo magnético, nos termos da
Portaria CAT n.o 32/96. Preliminarmente há nulidade da sentença, pois ela
desconsiderou o laudo pericial. O laudo complementar apontou a
convergência de valores entre a escrita fiscal e as GIA, demonstrando que, in
casu, não se trata de autuação por pagamento a menor ou creditamento
indevido, mas de lançamento fundado exclusivamente na existência de erro
nos arquivos magnéticos. O laudo não poderia ser totalmente desconsiderado,
em se tratando de matéria eminentemente técnica. Foi capaz de entregar ao
perito documentos suficientes para infirmar o auto de infração. Na sentença,
considerou-se que, em nome da inafastabilidade da jurisdição, não é possível
eximir o contribuinte de atender as normas da Portaria CAT n.o 32/96.
Todavia, a prevalecer tal entendimento, não seria possível rediscutir-se a
matéria já analisada na esfera administrativa em sede judicial. Assim sendo, é
necessária a decretação de nulidade da sentença pela inafastabilidade de
jurisdição. No mérito, a Portaria CAT n.o 32/96 estabeleceu obrigação
acessória de apresentação dos registros fiscais por meio de arquivos
magnéticos a serem entregues à fiscalização. Foi a partir da análise desses
arquivos que o Fisco lavrou o AIIM sub judice, na medida em que foi
constatada a divergência de valores entre tais arquivos magnéticos de que
trata a Portaria CAT e os valores constantes das GIA. A perícia confirmou
que a escrita fiscal está inteiramente convergente, ou seja, os livros fiscais e a

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GIA não apresentam qualquer inconsistência ou divergência de valores entre
si. A autuação decorreu de mero descumprimento formal e não de ausência
de crédito ou de insuficiência de pagamento. Com efeito, após a intimação
acerca da inconsistência encontrada nos arquivos magnéticos, providenciou a
retificação dos dados apresentados na declaração a que alude a Portaria CAT.
Com isso, apresentou os arquivos magnéticos que comprovavam a
inexistência de diferenças. No entanto, houve a lavratura do AIIM por
creditamento indevido em razão da diferença entre o valor do crédito
declarado. Não possui qualquer saldo devedor de ICMS; o saldo credor foi
corretamente escriturado e transposto para a GIA. O Fisco, ao exigir nova
documentação para atestar a legitimidade dos créditos do contribuinte,
promoveu alteração do lançamento primitivo pautado na alteração dos fatos,
enquadrando-se na hipótese prevista no artigo 149, inciso VIII, do Código
Tributário Nacional. Diante da revisão de lançamento, deveriam ser lavradas
novas notificações fiscais, com a consequente reabertura de prazo para
defesa. Sendo assim, o processo administrativo deveria ter sido reiniciado
para discussão de novos fatos. Os tributos e as penalidades não podem ser
exigidos e infligidos com base em mera presunção. Quando muito, deveria
ser autuada por descumprimento de obrigação acessória, e não a exigência de
pagamento do próprio tributo. A ausência de razoabilidade e de
proporcionalidade entre o motivo do auto de infração e a consequência
colhida no lançamento enseja o cancelamento das exigências fiscais. Por
outro lado, o crédito tributário encontra-se extinto pela decadência. Todos os
créditos correspondentes a operações anteriores a 18 de dezembro de 2001
foram atingidos pela decadência, nos termos do artigo 150, § 4.o, do Código
Tributário Nacional. Incorreu-se em erro ao se manter a exigência de ICMS,
cujo fato gerador ocorreu em 01.12.2001. A multa consistente em 100% do

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imposto assume caráter confiscatório. No mais, ela está lastreada no artigo
527, inciso II, alínea “j”, do RICMS, que prevê as hipóteses não previstas nas
alíneas anteriores. Com isso, é um verdadeiro “cheque em branco”. Por fim,
os honorários devem ser aplicados de forma equitativa, nos termos do artigo
85, §§ 2.o e 8.o, do Código de Processo Civil, mormente porque a causa
ostenta valor muito elevado. Requer o provimento do presente recurso e, por
conseguinte, a reforma da sentença impugnada para que o pedido veiculado
nos embargos à execução fiscal seja integralmente acolhido.
Com apresentação de contrarrazões (fls. 606/608), pelo
desprovimento ao recurso interposto.
É o relatório.
Em sede de embargos, postula a executada a extinção da
execução fiscal e do crédito tributário que a lastreia (AIIM n.o 3.064.818-0).
Subsidiariamente pleiteia o reconhecimento da decadência, o afastamento da
multa confiscatória, o afastamento dos juros que superam a Taxa SELIC, a
alteração do termo inicial dos juros de mora e o afastamento dos juros
incidentes sobre a multa.
Duas dessas pretensões foram acolhidas pelo juízo a quo: a
alteração do termo inicial dos juros de mora e o afastamento dos juros
cobrados com base na Lei Estadual n.o 13.918/09.
No presente recurso, devolve a extinção da execução fiscal e do
crédito tributário que a lastreia. Em caráter subsidiário, postula o
reconhecimento da decadência, o afastamento da multa confiscatória e o
afastamento dos juros incidentes sobre a multa.
Em primeiro lugar, não há de se cogitar em nulidade da sentença.

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Ao
contrário
do alegado pela recorrente, não houve
desconsideração dos termos do laudo pericial pela sentença. Muito pelo
contrário, o decisum se reportou, em diversas oportunidades, às
considerações tecidas pelo Expert. Se, mesmo assim, a convicção lançada
pelo Magistrado não atingiu a pretensão almejada pela parte, isso não
significa que houve desconsideração do laudo pericial, nem tampouco
nulidade da sentença.
Afastada tal arguição, resta a análise do mérito recursal.
Com efeito, o Auto de Infração e Imposição de Multa n.o
3.064.818-0 descreve a seguinte infração:
“I. Creditou-se indevidamente de ICMS, no montante de
R$ 575.368,16 (quinhentos e setenta e cinco mil, trezentos e
sessenta e oito reais e dezesseis centavos), no período de 01 a 05
e de 07 a 12/2001, correspondente à diferença apurada por meio
da confrontação entre o valor declarado em Guia de Informação
e Apuração do ICMS, no campo 056, e a soma dos créditos
constantes dos registros fiscais dos arquivos eletrônicos
apresentados ao fisco nos termos do artigo 4.o da Portaria CAT
32/96 (art. 250 do RICMS/00), relativos às entradas de
mercadorias no estabelecimento. O contribuinte, enquanto
notificado e renotificado, não comprovou a legitimidade dos
créditos relativos a tal diferença, mediante a apresentação de
documentos pertinentes.
INFRINGÊNCIA: Art. 59, art. 61 e art. 253 do RICMS (Dec.
45.490/00).

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CAPITULAÇÃO DA MULTA: Art. 527, inc. II, alínea “j” c/c
§§ 1.o e 10 do RICMS/00 (Dec. 45.490/00)” (fls. 47).
Em primeiro lugar, é necessário analisar a decadência arguida
pela apelante.
Como é cediço, o ICMS submete-se a lançamento por
homologação
ou autolançamento (artigo 150 do Código Tributário
Nacional) , o que significa que o próprio devedor do tributo reconhece e
declara o valor correspondente a ser pago, independentemente de prévio
exame da autoridade administrativa competente, a qual, tomando
conhecimento da atividade do contribuinte, apura a regularidade do
recolhimento respectivo, homologando-o.
Constatada irregularidade no pagamento
o que impede a
homologação
, nasce para a autoridade administrativa o direito à
constituição do crédito, nos termos do artigo 142 do Código Tributário
Nacional, o qual se submete a prazo decadencial.
São duas as situações possíveis: 1) o contribuinte recolhe o
tributo no vencimento, restando diferenças a serem saldadas; 2) o
contribuinte nada recolhe na data aprazada.
Na hipótese de recolhimento a menor, o prazo para o lançamento
das diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme artigo 150,
§ 4.o, do mesmo CTN. Inexistindo o pagamento, o mesmo lapso se principia
no primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do fato gerador, nos
termos do artigo 173, inciso I, do mesmo Codex.
A propósito do tema, preleciona Leandro Paulsen:

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“Tributos sujeitos a lançamento por homologação. Prazo de
decadência. No caso dos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, podem ocorrer duas hipóteses quanto à contagem
do prazo decadencial do Fisco para a constituição de crédito
tributário:
1) quando o contribuinte efetua o pagamento no vencimento, o
prazo para o lançamento de ofício de eventual diferença a maior,
ainda devida, é de cinco anos contados da ocorrência do fato
gerador, forte no art. 150, § 4.o, do CTN;
2) quando o contribuinte não efetua o pagamento no vencimento,
o prazo para o lançamento de ofício é de cinco anos contado do
primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do fato
gerador, o que decorre da aplicação, no caso, do art. 173, I, do
CTN. Importante é considerar que, conforme o caso, será
aplicável um ou outro prazo; jamais os dois sucessivamente, pois
são excludentes um do outro. Ou é o caso de aplicação da regra
especial ou da regra geral, jamais aplicando-se as duas no
mesmo caso” (in Direito Tributário, Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2008, notas ao artigo 173, inciso I, do Código
Tributário Nacional, p. 1.161).
Na hipótese vertente, constata-se que o creditamento indevido
apontado pela Fazenda do Estado se insere na situação de recolhimento a
menor do tributo, uma vez que não abarcou todo o crédito tributário a ponto
de dispensar qualquer pagamento. Dessa forma, o prazo para constituição das
diferenças daí decorrentes deve ser contado a partir do fato gerador.

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Nesse sentido, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
EMBARGOS
À
EXECUÇÃO FISCAL. DECADÊNCIA. CREDITAMENTO
INDEVIDO. INCIDÊNCIA DO PRAZO PREVISTO NO ART.
150, § 4.o, DO CTN. PROVIMENTO DO RECURSO
ESPECIAL. DEVOLUÇÃO DOS AUTOS. ALEGAÇÃO DE
OFENSA
AO
ÓBICE
DA
SÚMULA
7/STJ
E
DE
JULGAMENTO EXTRA PETITA. NÃO OCORRÊNCIA.
1. Hipótese em que a decisão agravada deu provimento ao
recurso especial da contribuinte, por ofensa ao art. 150, § 4.o, do
CTN, e determinou o retorno dos autos ao Tribunal de origem
para análise de questões relacionadas às datas e eventual
constituição do crédito por meio de declaração.
2. Essa solução não ofende o raciocínio da Súmula 7/STJ,
porquanto a instância ordinária partiu de premissa equivocada -
ausência de pagamento, quando a jurisprudência desta Corte
entende que o creditamento indevido se equipara a pagamento a
menor (matéria de direito) -, e fez incidir, equivocadamente, o
art. 173, I, do CTN, razão pela qual se faz necessária a devolução
dos autos. Precedentes.
3. Há pedido expresso da insurgente para que seja declarado que
parte do débito cobrado está extinto pela decadência, na forma
do art. 150, § 4.o, do CTN, o que afasta a alegação de ocorrência
de julgamento extra petita.
4. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt nos EDcl nos EDcl no AREsp 1189427/SP, Rel. Ministro
OG
FERNANDES,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
09/05/2019, DJe 16/05/2019);
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
PRAZO
DECADENCIAL. PAGAMENTO A MENOR. APLICAÇÃO
DO
ART.
150,
§
4.o,
DO
CTN.
EXEGESE
DO
ENTENDIMENTO FIRMADO NO RESP PARADIGMA
973.733/SC. SÚMULA 83/STJ.

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1. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 973.733/SC, Rel.
Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art.
543-C do CPC), firmou entendimento no sentido de que, nos
tributos sujeitos a lançamento por homologação, para a fixação
do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário,
considera-se apenas a existência, ou não, de pagamento
antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela
Fazenda Pública, nos termos do art. 150, e parágrafos, do CTN.
Súmula 83/STJ.
2. “Não importa, para efeitos da contagem da decadência,
perquirir as circunstâncias apresentadas pelo contribuinte para
justificar o pagamento a menor. A dedução aqui considerada
(creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado
pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado
em determinado período (princípio da não cumulatividade), que
veio a ser recusada (glosada) pela administração”, de modo que
“houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência
de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o
disposto no art. 150, § 4.o, do CTN” (AgRg nos EREsp
1.199.262/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/10/2011, DJe 7/11/2011.).
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1448906/MG, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/12/2015, DJe
05/02/2016);
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS
DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS.
DECADÊNCIA. PRAZO PARA A CONSTITUIÇÃO DE
DÉBITO PELA FAZENDA ESTADUAL. PAGAMENTO A
MENOR
EM
DECORRÊNCIA
DE
SUPOSTO
CREDITAMENTO INDEVIDO. APLICAÇÃO DO ART. 150, §
4.o, DO CTN. MATÉRIA PACIFICADA EM SEDE DE
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA (RESP 973.733/SC)
1. Agravo regimental contra decisão que deu provimento aos
embargos de divergência pelos quais a contribuinte suscita
dissenso pretoriano acerca da contagem do lapso decadencial

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para o lançamento de ofício tendente a cobrar as diferenças de
crédito de tributo sujeito a lançamento por homologação pago a
menor em decorrência de creditamento indevido.
2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp
973.733/SC, realizado nos termos do art. 543-C e sob a relatoria
do Ministro Luiz Fux, sedimentou o entendimento de que o art.
173, I, do CTN se aplica aos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou, quando, a despeito da
previsão legal, não há o pagamento, salvo nos casos de dolo,
fraude ou simulação.
3. “(...) ocorrendo o pagamento antecipado por parte do
contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais
diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme
estabelece o § 4.o do art. 150 do CTN” (AgRg nos EREsp.
216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Seção, DJ 10.4.2006).
4. Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime
a questão jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de
pagamento antecipado por parte do contribuinte. Para essa
finalidade, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação,
despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte
não realizou o pagamento integral do tributo.
5. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada
mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente
da escrituração do tributo apurado em determinado período
(princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada
(glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o
débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí
sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente
da aplicação do art. 150, § 4.o, do CTN.
6. Na espécie, o acórdão que julgou o recurso especial foi claro
ao consignar que houve pagamento a menor de débito tributário
em decorrência de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se
observar o disposto no art. 150, § 4.o, do CTN.
7. Agravo regimental não provido.
(AgRg nos EREsp 1199262/MG, Rel. Ministro BENEDITO

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GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/10/2011,
DJe 07/11/2011).
No caso sub judice, verifica-se que o creditamento realizado pela
embargante no período de janeiro a maio e de julho a dezembro de 2001 (fls.
47) é o fato gerador a que alude a lei e, portanto, marco da fluência do prazo
decadencial para o lançamento de ofício.
Contudo, o Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) n.o
3.064.818-0 foi lavrado em 18 de dezembro de 2006 (fls. 47). Logo, o Fisco
decaiu do direito de lançar as diferenças de ICMS decorrentes do
creditamento tachado como indevido no período de janeiro a maio, de julho a
novembro e parte do mês de dezembro de 2001 (até o dia 18), restando
apenas hígida a outra parte remanescente do mês de dezembro de 2001.
O reconhecimento em parte da decadência, de fato, já foi feito
pelo Tribunal de Impostos e Taxas TIT. A propósito, resumiu o Perito
Judicial:
“OBS: O AIIM autuou o valor de R$ 575.368,16, que veio a
ser reformado pelo TIT, julgando improcedente os ITENS 1.1
a 1.10, atingidos pela decadência, mantendo desta forma
somente o 1.11”.
(...)
“5.1.2.
Pois bem, examinando os autos de Procedimento
Administrativo em apenso, verificou-se que as Decisões
proferidas, em todas as instâncias, reformaram o AIIM (cujo
valor total autuado é de R$ 575.368,16), mormente pela decisão

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do TIT que veio a julgar improcedentes os itens 1.1 a 1.10,
atingidos pela decadência, mantendo desta forma somente o item
1.11 (R$ 44.278,36), tudo como se verifica do RESUMO de fls.
252 do Processo Administrativo:” (fls. 290).
Assim sendo, analisam-se as demais questões somente sobre o
crédito tributário destacado no AIIM no item 1.11 (a partir do dia 18 de
dezembro de 2001).
A autuação por creditamento indevido ocorreu em virtude da
diferença apurada por meio da confrontação entre o valor declarado na Guia
de Informação e Apuração do ICMS (GIA) e a soma dos créditos constantes
dos registros fiscais dos arquivos eletrônicos apresentados ao Fisco, nos
moldes da Portaria CAT n.o 32/96, relativos às entradas de mercadorias no
estabelecimento da contribuinte.
Com efeito, a apelante admite que havia divergências entre o
valor informado na GIA e nos arquivos eletrônicos remetidos ao Fisco. Na
sequência, efetuou a correção. No entanto, em virtude da inequívoca
inconsistência, a Administração Tributária solicitou à contribuinte que
apresentasse todos os documentos indispensáveis no período para conferência
das operações lançadas. Mesmo diante da apresentação de documentos
fiscais, houve a lavratura do AIIM.
Na prova pericial, sobretudo no laudo complementar, buscou-se
trazer os documentos necessários a suprir a lacuna existente em sede
administrativa. Contudo, não se logrou êxito no intento, porquanto a dúvida
persistiu.
A documentação apresentada à perícia teve como escopo a

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demonstração da composição e da origem do valor de ICMS lançado no
campo 56 da GIA de dezembro de 2001, assim como a legitimidade do valor
lançado nos documentos apresentados na mídia digital. A propósito, concluiu
o Perito:
“(...) há possibilidade do não creditamento indevido do ICMS,
no entanto, pelos documentos acostados aos autos e,
principalmente, os agora apresentados pela CBD a esta perícia,
NÃO OBSTANTE SUA ASSUNÇÃO DE ERRO DE
TRANSPOSIÇÃO,
CONFIGURANDO
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA, E
NÃO CREDITAMENTO INDEVIDO DO IMPOSTO, tal fato
não é conclusivo para a perícia. Isto porque, não foram trazidos
documentos e/ou demonstrações com rigor técnico suficiente
para concluir sobre a formação dos montantes apresentados à
perícia e aqueles informados ao Fisco, que geraram as diferenças
autuadas, tudo como perfeitamente esclarecido e já comentado,
de forma a não possibilitar a perícia nenhuma conclusão mais
abalizada sobre os valores discutidos” (fls. 472).
Nessa linha de raciocínio, não restou devidamente demonstrado,
nem em sede administrativa, nem na presente via judicial, que, a despeito da
autuação lavrada pelo Fisco, não ocorreu, in casu, hipótese de creditamento
indevido. Com base nessas assertivas, portanto, não é possível cogitar-se na
anulação do AIIM, bem como da Certidão de Dívida Ativa, ambos relativos
ao fato gerador de dezembro de 2001.
Em outras palavras, segundo entendimento firmado pelo Perito,
muito embora, em tese, o erro de transposição contábil para a GIA caracterize

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apenas descumprimento de obrigação acessória e não creditamento indevido
do imposto propriamente dito, tal fato não é conclusivo, in casu, em relação à
inexistência das diferenças autuadas.
Por outro lado, quanto ao volume da multa, é importante
ressaltar que, tendo em vista o caráter eminentemente punitivo, pode o
legislador sancionar com mais rigor as condutas que pretende desestimular.
Não se trata de multa moratória, mas de pena por infração à legislação do
ICMS. Nesse sentido, preleciona Hugo de Brito Machado:
“A vedação do confisco é atinente ao tributo. Não à penalidade
pecuniária, vale dizer, à multa. O regime jurídico do tributo não
se aplica à multa, porque tributo e multa são essencialmente
distintos. O ilícito é pressuposto essencial desta, e não daquele.
No plano estritamente jurídico, ou plano da Ciência do Direito,
em sentido estrito, a multa distingue-se do tributo porque em sua
hipótese de incidência a ilicitude é essencial, enquanto a hipótese
de incidência do tributo é sempre algo lícito. Em outras palavras,
a multa é necessariamente uma sanção de ato ilícito, e o tributo,
pelo contrário, não constitui sanção de ato ilícito.
No plano teleológico, ou finalístico, a distinção também é
evidente. O tributo tem por finalidade o suprimento de recursos
financeiros de que o Estado necessita, e por isso mesmo constitui
uma receita ordinária. Já a multa não tem por finalidade a
produção
de
receita
pública,
e
sim
desestimular
o
comportamento que configura sua hipótese de incidência, e por
isso mesmo constitui uma receita extraordinária ou eventual.
Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus
suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar sem

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sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. Por isso mesmo é
que não pode ser confiscatório. Já a multa, para alcançar sua
finalidade, deve representar um ônus significativamente pesado,
de sorte que as condutas que ensejam sua cobrança restem
definitivamente desestimuladas. Por isso mesmo pode ser
confiscatória”. 1
Com relação à razoabilidade da pena, o Supremo Tribunal
Federal tem reiteradamente se manifestado no sentido de que a existência de
caráter confiscatório da multa tributária deve ser examinada no caso concreto
(ARE 682546 AgR/SC, Relator Ministro Joaquim Barbosa, 2.a Turma, j.
05.06.2012). Além disso, a mensuração de sua razoabilidade está relacionada
com a adequação entre a gravidade da infração e a pena cominada, sendo que
a existência de efeito de confisco não envolve um juízo absoluto, mas de
ponderação.
Como é cediço, não há uma definição constitucional de confisco
em matéria tributária (artigo 150, inciso IV), ou seja, trata-se de um conceito
aberto, a ser interpretado pelo julgador caso a caso, quando chamado a
resolver os conflitos entre o Poder Público e os contribuintes. A orientação é
no sentido de que é aplicável a proibição constitucional do confisco em
matéria tributária (AI 482281 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1.a
Turma, DJe 21.8.2009), bem como quanto à possibilidade do controle de
constitucionalidade das multas desproporcionais, que tenham efeito
confiscatório (AI 715.058-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2.a Turma, DJe
23.04.2012).
Igualmente, o Pretório Excelso tem adotado o valor do tributo
1 in Curso de Direito Tributário, 28.a edição. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 71.

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como limitador da norma sancionatória:
“(...) A multa punitiva é aplicada em situações nas quais se
verifica o descumprimento voluntário da obrigação tributária
prevista na legislação pertinente. É a sanção prevista para coibir
a burla à atuação da Administração tributária. Nessas
circunstâncias,
conferindo
especial
destaque
ao
caráter
pedagógico da sanção, deve ser reconhecida a possibilidade de
aplicação da multa em percentuais mais rigorosos, respeitados os
princípios constitucionais relativos à matéria. A Corte tem
firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação
principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória,
de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima
do montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas
moratórias, que devem ficar circunscritas ao valor de 20%.
Precedentes. O acórdão recorrido, perfilhando adequadamente a
orientação jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, reduziu
a multa punitiva de 120% para 100% (...)” (ARE 836828 AgR -
Relator: Min. ROBERTO BARROSO - Primeira Turma - j.
16.12.2014).
Ainda de acordo com a orientação da E. Excelsa Corte, “A
aplicação do princípio do não confisco às sanções pecuniárias envolve um
juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade”, pressupondo,
portanto, “a clara delimitação de cada um desses elementos” (AI 769089
AgR/Minas Gerais, Relatora Ministra Rosa Weber, 1.a Turma, caso julgado
em 05.02.2013). E mais: “(...) A desproporção entre o desrespeito à norma
tributária e sua consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter

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confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal (...)”
(ADI 551/Rio de Janeiro, Relator Ministro Ilmar Galvão, DJ 14.02.2003).
No caso sub judice, no AIIM que fundamentou a CDA, não se
aplicou multa superior ao valor do tributo, mas o importe de 100% (fls. 48).
À luz do entendimento mencionado, não é viável a redução do
valor da multa punitiva.
Por fim, no que tange aos juros sobre a multa punitiva, o
Superior Tribunal de Justiça já sedimentou o entendimento no sentido de que
“é legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual
integra o crédito tributário”.
A propósito:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE
SEGURANÇA.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
MULTA.
INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA
QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1.
Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira
Seção do STJ no sentido de que: “É legítima a incidência de
juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito
tributário.” (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de
14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010. 2. Agravo regimental não
provido.
(AgRg no REsp 1.335.688-PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j.
04.12.2012, DJe 10.12.2012).
Acerca da matéria, já decidiu esta Décima Segunda Câmara de
Direito Público, inclusive em hipóteses envolvendo a própria embargante:

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EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL Preliminar de nulidade
da r. sentença rejeitada Autuação lavrada pelo creditamento
indevido de ICMS, no período de dezembro/2001 a março/2002
Exigência de envio de informações por arquivos magnéticos
(...) Prova pericial que atestou a impossibilidade de verificação
da legitimidade dos créditos em razão da falta de entrega dos
documentos necessários para tal análise Multa punitiva de
100% sobre o valor do imposto devido que deve ser mantida,
pois prevista na legislação e em valor proporcional ao dano
causado Termo inicial dos juros de mora que corresponde ao
dia 21 do mês subsequente ao período de apuração Inteligência
do art. 96, II, da Lei Estadual n.o 6.374/89
Honorários
advocatícios que só podem ser fixados com base na equidade de
forma subsidiária, quando não for possível o arbitramento pela
regra geral ou quando inestimável ou irrisório o valor da causa
Impossibilidade in casu
Sentença de parcial procedência
mantida. Recursos voluntários desprovidos.
(TJSP; Apelação Cível 8000878-87.2013.8.26.0014; Relator
(a): Oscild de Lima Júnior; Órgão Julgador: 11.a Câmara de
Direito Público; Foro das Execuções Fiscais Estaduais - Vara das
Execuções Fiscais Estaduais; Data do Julgamento: 12/11/2019;
Data de Registro: 19/11/2019);
Apelação. Embargos à execução fiscal. ICMS. Auto de infração
e imposição de multa. Creditamento indevido. Contribuinte que,
malgrado instada a fazê-lo em plurais oportunidades, não se
incumbiu comprovar a legitimidade do creditamento havido.
Divergências entre os valores consignados em guias de
informação e apuração próprias e os constantes de arquivo
magnético. Desacolhimento ao alegado pela apelante. Sentença
mantida. Assim, recurso improvido.
(TJSP; Apelação Cível 7003561-17.2013.8.26.0014; Relator
(a): Encinas Manfré; Órgão Julgador: 3.a Câmara de Direito
Público; Foro das Execuções Fiscais Estaduais - Vara das
Execuções Fiscais Estaduais; Data do Julgamento: 08/10/2019;
Data de Registro: 15/10/2019);
APELAÇÕES CÍVEIS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
AIIM lavrado sob a acusação de falta de pagamento do ICMS,

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decorrente de divergências apuradas entre os arquivos
magnéticos da Portaria CAT n.o 32/1996 e os valores constantes
das GIAs e por descumprimento de obrigação acessória.
Embargos acolhidos em parte para reconhecer a decadência dos
tributos referentes aos fatos geradores anteriores a 15.12.2001,
afastar a incidência dos juros de mora anteriores ao prazo para
pagamento e determinar que sejam limitados à taxa Selic.
Insurgência de ambas as partes. Descabimento. Preliminar.
Cerceamento
de
defesa.
Inocorrência.
Documentos
não
entregues pela contribuinte ao perito no prazo requerido.
Regularidade do trabalho técnico realizado com base na
documentação apresentada. Descabimento de nova perícia.
Preliminar
rejeitada.
Decadência
parcial
reconhecida.
Manutenção. Lançamento por homologação, em que houve
recolhimento parcial do tributo devido. Inaplicabilidade da regra
do art. 173 do CTN. Incidência da regra do art. 150, § 4.o, do
CTN, sendo o prazo decadencial de cinco anos contados a partir
do fato gerador. Precedentes do STJ. Mérito. Presunção de
legitimidade do AIIM não afastada pela prova pericial produzida
nos autos. De acordo com o perito, embora a constatação de erro
de transposição contábil para as GIAs caracterize apenas
descumprimento de obrigação acessória e não creditamento
indevido do imposto propriamente dito, tal fato não é conclusivo
em
relação
à
inexistência
das
diferenças
autuadas.
Desnecessidade de nova notificação quanto à inobservância do
dever acessório, porque não seria produtiva a formação de novo
processo administrativo para a discussão do mesmo fato gerador,
uma vez que a obrigação de pagar gerada não encerra tributação.
Multa. Inexistência de caráter confiscatório. Multa fixada em
conformidade com a lei e que não ultrapassou 100% do valor da
obrigação principal (tributo devido). Orientação pacificada no
STF. Sentença mantida. Recursos não providos.
(TJSP;
Apelação/Remessa
Necessária
0174388-53.2012.8.26.0100; Relator (a): Djalma Lofrano Filho;
Órgão Julgador: 13.a Câmara de Direito Público; Foro das
Execuções Fiscais Estaduais - Vara das Execuções Fiscais
Estaduais; Data do Julgamento: 25/09/2019; Data de Registro:
25/09/2019).
No que tange aos honorários advocatícios, razão não assiste à

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recorrente.
Com efeito, os honorários advocatícios só podem ser fixados
com base na equidade de forma subsidiária, quando for inviável o
arbitramento pela regra geral. No caso sub judice, isso não ocorre.
Não se pode olvidar que, na sentença, o juízo a quo esclareceu
que o valor da verba honorária depende de liquidação e que os dez por cento
por ele definidos devem incidir sobre o proveito econômico obtido por cada
uma das partes. Ademais, o AIIM subsistente e a respectiva CDA limitam-
se a parte do mês não atingido pela decadência (dezembro de 2001),
mormente porque os demais meses foram excluídos ainda em sede
administrativa (pelo TIT). Dessa forma, os honorários devem ser calculados
com base no valor remanescente do débito exequendo.
Por conseguinte, reforma-se a sentença para se reconhecer a
decadência do crédito tributário descrito no Auto de Infração e Imposição de
Multa n.o 3.064.818-0 até o dia 18 de dezembro de 2001, restando hígida
apenas parte do mês de dezembro de 2001 (item 1.11 a partir do dia 18).
Diante do exposto, dá-se provimento em parte ao recurso de
apelação interposto pela embargante.
OSVALDO DE OLIVEIRA
Relator
...