Tribunal: TJSP
Processo: 1033955-21.2015.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Teresa Ramos Marques
Órgão colegiado: 10a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-06-29
Data de publicação: 2020-06-30

Ementa:
TRIBUTOS
ICMS – Remessa de amostra grátis e de mercadorias em bonificação – Requisitos legais – Cumprimento – Isenção – Possibilidade:

- Demonstrado o cumprimento dos requisitos legais para a remessa de amostra grátis, o contribuinte faz jus à isenção.

- As remessas em bonificação, efetivadas de forma incondicionada, são isentas do ICMS próprio, sendo devido tão somente o tributo por

Ementa:
TRIBUTOS
ICMS – Remessa de amostra grátis e de mercadorias em bonificação – Requisitos legais – Cumprimento – Isenção – Possibilidade:

- Demonstrado o cumprimento dos requisitos legais para a remessa de amostra grátis, o contribuinte faz jus à isenção.

- As remessas em bonificação, efetivadas de forma incondicionada, são isentas do ICMS próprio, sendo devido tão somente o tributo por substituição tributária.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
1
Apelação Cível no 1033955-21.2015.8.26.0053
Voto n°24842
Registro: 2020.0000484417
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível no
1033955-21.2015.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante
CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S/A, é apelado
ESTADO DE SÃO PAULO.
ACORDAM, em 10a Câmara de Direito Público do Tribunal de
Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram provimento ao
recurso. V. U. Por maioria, afastaram a nulidade da sentença, vencido o 3o Juiz.
Estenderam o julgamento nos termos do artigo 942 do Novo CPC, com a
participação dos Desembargadores Torres de Carvalho e Paulo Galizia que
acompanharam a maioria. (Sustentou oralment o Dr. Eduardo Amirabile de
Melo, OAB/SP 235.004 )", de conformidade com o voto do Relator, que
integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores
PAULO GALIZIA (Presidente sem voto), ANTONIO CARLOS VILLEN E
ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ.
São Paulo, 29 de junho de 2020.
TERESA RAMOS MARQUES
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Voto n°24842
10a CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO
APELAÇÃO CÍVEL: 1033955-21.2015.8.26.0053
APELANTE: CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA
S/A
APELADO: ESTADO DE SÃO PAULO
JUIZ PROLATOR: LAIS HELENA BRESSER LANG
COMARCA: SÃO PAULO
VOTO No 24842
EMENTA
TRIBUTOS
ICMS – Remessa de amostra grátis e de mercadorias
em bonificação – Requisitos legais – Cumprimento –
Isenção – Possibilidade:
- Demonstrado o cumprimento dos requisitos legais
para a remessa de amostra grátis, o contribuinte faz
jus à isenção.
- As remessas em bonificação, efetivadas de forma
incondicionada, são isentas do ICMS próprio, sendo
devido tão somente o tributo por substituição
tributária.
RELATÓRIO
Sentença de parcial procedência, apenas para determinar a limitação dos
juros de mora incidentes sobre a multa punitiva à Taxa Selic. Considerada
mínima a sucumbência, foi atribuído à autora o pagamento das custas, despesas
processuais e honorários advocatícios fixados em 10% sobre o valor da causa
atualizado.
Apela a autora, alegando a ocorrência de julgamento extra petita e a
nulidade da sentença, por erro de fato e cerceamento de defesa. No mérito,
afirma que as operações realizadas com produtos remetidos a título de amostra
grátis preencheram todos os requisitos para a isenção do ICMS, especialmente
aqueles previstos no Convênio ICMS no 29/90 e reproduzidos pelo RICMS/00.
Esclareceu na inicial os motivos pelos quais um mesmo produto pode ser
remetido a título de amostra grátis, para dar conhecimento ao estabelecimento

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franqueado, e a título de venda, quando adquiridos pelos estabelecimentos
franqueados para posterior distribuição, na forma de amostra grátis, a seus
clientes. Os documentos fiscais permitem segregar, pelo CFOP, as remessas de
flaconetes como amostra grátis aos franqueados ou como venda para estes, para
posterior distribuição gratuita a seus clientes. No tocante ao item 7 do AIIM,
sustenta a impossibilidade de cobrança do ICMS-ST sobre as operações
gratuitas, pois não prevista no regime especial que firmou com a Secretaria de
Fazenda do Estado de São Paulo, pelo qual lhe foi atribuída a sujeição passiva
por substituição em relação às saídas subsequentes realizadas pelos
estabelecimentos franqueados. À época das operações em questão, as
mercadorias comercializadas não estavam sujeitas por lei ao ICMS-ST, de
modo que era apenas o regime especial que regia essa relação jurídica. Ainda
que não se considere os flaconetes como amostras grátis e que as bonificações
concedidas pela apelante estariam passíveis de inclusão na base de cálculo do
ICMS, o simples fato de os produtos, em ambos os casos, terem sido remetidos
gratuitamente aos estabelecimentos franqueados já impede a exigência do
ICMS-ST. O valor das mercadorias remetidas em bonificação não integra a
base de cálculo do ICMS, o que enseja a anulação da autuação contida no item
3 do AIIM. O Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo
(REsp 1.111.156), decidiu que o valor das mercadorias dadas a título de
bonificação não integra a base de cálculo do ICMS, entendimento que resultou
na edição da Súmula no 457 – os descontos incondicionais nas operações
mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS. O art.13, par.1o, da Lei
Complementar no 87/96 estabelece que somente os descontos concedidos sob
condição devem compor a base imponível da exação. O art.37, par.1o, item 1,
do RICMS/00 ampliou indevidamente a base de cálculo do ICMS ao autorizar
que nela se inclua o valor das mercadorias dadas em bonificação, sendo patente
a violação ao art.146, inc.III, al.”a”, da Constituição Federal. Ao fazer incorreta
distinção entre descontos incondicionais e bonificações, referido dispositivo do
RICMS também se mostra ilegal, por alterar o conteúdo e alcance de institutos,
conceitos e formas do direito privado, o que é vedado pelo art.110 do Código

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Tributário Nacional. Se o desconto foi concedido no ato da emissão da nota
fiscal, no próprio ato da transação comercial, é indiscutível e incontroverso que
se trata de desconto incondicional, que deveria levar automaticamente à sua
exclusão da base de cálculo do ICMS e, por consequência, ao cancelamento do
item 3 do auto de infração. As notas fiscais comprovam que as bonificações
oferecidas tratavam de descontos incondicionais, pois concedidos no ato da
transação comercial, sem qualquer tipo de subordinação a evento futuro e
incerto. No tocante às operações objeto do item 1 do AIIM, mesmo que os
produtos não sejam considerados amostras grátis, elas não estão sujeitas à
incidência do ICMS, por se tratar de remessas em bonificação incondicional
(desconto incondicional). A autuação relacionada no item 6 da autuação fiscal
também deve ser cancelada, pois incluiu o valor das remessas em bonificação
na base de cálculo do ICMS-ST, justamente por saber se seriam concedidos
descontos sobre esses produtos nas revendas aos consumidores finais. A
inconstitucionalidade da Lei Estadual 13.918/09 abrange os juros de mora que
incidem sobre todo o crédito tributário, e não somente sobre a multa punitiva,
como constou da sentença.
Nas contrarrazões, a Fazenda do Estado sustenta a inépcia da inicial por
ausência de causa de pedir e de delimitação do objeto da ação. A autora não
atendeu aos requisitos necessários para a remessa de amostras grátis, pois os
produtos não foram adquiridos por ela para os devidos fins. A legislação do
Estado de São Paulo concede isenção às saídas internas ou interestaduais, a
título de distribuição gratuita, de mostras de diminuto ou nenhum valor
comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para possibilitar o
conhecimento sobre a natureza, espécie e qualidade da mercadoria. No caso, as
mercadorias enviadas como amostra grátis são exatamente as mesmas
mercadorias comercializadas normalmente pela autora, seja em razão da
embalagem ou do valor comercial, o que impede saber quais produtos são
destinados à venda e quais são destinados à distribuição gratuita. A mesma
mercadoria não pode circular ora como amostra, ora como mercadoria
comercializável, o que evidencia o desrespeito ao disposto pelo art.3o do

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RICMS/00. A bonificação não se confunde com desconto. O art.24, par.1o,
item 1, da Lei Estadual 6.374/89, com a redação dada pela Lei 10.619/00,
exclui da base de cálculo do ICMS somente os descontos incondicionais, não
contemplando as bonificações. Ainda que se entenda que a bonificação
corresponde a um desconto, deve ela integrar a base de cálculo do ICMS por se
tratar de desconto condicional. Quase sempre a bonificação oferecida está
condicionada à compra de uma quantidade mínima de unidades do produto.
Sem os elementos contábeis globais da autora, é impossível avaliar se as
bonificações concedidas foram, ou não, incondicionadas, ou seja, oferecidas em
caráter geral. A inclusão da bonificação na base de cálculo do ICMS tem por
escopo evitar fraudes por meio de simulações de vendas. Aquele que vende a
mercadoria e concomitantemente bonifica o comprador promove operação
relativa à circulação de mercadorias, por ato complexo, compreendendo uma
transferência duplamente qualificada – compra e venda e doação. Tal operação
é representada não só pelo preço de venda da mercadoria, mas também pelo
que foi dado em bonificação. Inexiste lei que ampare a pretensão da autora de
isenção do ICMS sobre a saída de mercadoria dada em bonificação.

FUNDAMENTOS
1. Preliminares.
1.1. A autora, ora apelante, alega a ocorrência de julgamento extra
petita, pois constou da sentença que as saídas de mercadorias a título de
amostra grátis não preencheram os requisitos previstos no Convênio ICMS
29/90, enquanto a autuação impugnada tem por fundamento o não atendimento
aos requisitos do art.3o do Anexo I do RICMS/00 e a ausência de registro da
aquisição das mercadorias como “entradas de amostras grátis”, CFOP 1.911.
Sustenta, ainda, que não consta da inicial controvérsia acerca do
preenchimento ou não das características intrínsecas das mercadorias previstas
no Convênio ICMS 29/90 e, delimitada a lide, o Estado de São Paulo não teceu
na contestação qualquer comentário sobre essa matéria.

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O Convênio ICMS 29/90 dispõe sobre a isenção do ICMS das
mercadorias distribuídas como amostra grátis, a saber:
Cláusula primeira – Fica isenta do ICMS a saída, a título de
distribuição gratuita, de amostra de produto de diminuto ou nenhum valor
comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para dar a
conhecer a sua natureza, espécie e qualidade, atendidos os requisitos
estabelecidos pelo Estado e pelo Distrito Federal.
No Estado de São Paulo, o art.3o do Anexo I do RICMS estabelece os
requisitos para a caracterização da amostra grátis para fins de isenção fiscal nos
seguintes termos:
Anexo I - Isenções
Artigo 3o (AMOSTRA GRÁTIS) - Saída interna ou interestadual, a
título de distribuição gratuita, de amostras de diminuto ou nenhum valor
comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para dar a
conhecer a natureza, espécie e qualidade da mercadoria (Convênio
ICMS-29/90).
Parágrafo único - Para efeito da isenção prevista neste artigo, será
considerada amostra gratuita a que:
(...)
2 - relativamente aos demais produtos:
a) contiver a indicação, em caracteres bem visíveis, da expressão
"Distribuição Gratuita";
b) consistir em quantidade não excedente a 20% (vinte por cento) do
conteúdo ou do número de unidades da menor embalagem de apresentação
comercial do mesmo produto, para venda a consumidor.
O item 1 do AIIM, impugnado pela autora, tem por fundamento que as
mercadorias comercializadas como amostra grátis não atendem os requisitos do
artigo 3o do ANEXO I do RICMS/00, ou seja, não apresentam as características
legalmente exigidas para a isenção.
Portanto, não se trata de matéria estranha à lide, como sustenta a autora,
mas de ponto fulcral para se determinar a regularidade da autuação.
O art.3o, caput, do Anexo I do RICMS/00 apenas reproduz o disposto
pelo Convênio ICMS 29/90, de modo que a menção deste na sentença não
constitui qualquer irregularidade.
1.2. A errônea interpretação da prova pelo juiz, corrigível em sede de

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apelação, não implica em nulidade da sentença.
1.3. Desnecessária a dilação probatória, pois os documentos que
instruem a inicial são suficientes para a compreensão da controvérsia.
O indeferimento de provas inúteis ou protelatórias não configura
cerceamento de defesa.
1.4. Como bem observado na sentença, a inicial não é inepta, pois a
autora delimitou seu pedido à anulação dos itens 1, 3, 6 e 7 do AIIM
3.117.466-8, apresentando como causa de pedir a regularidade dos registros e o
preenchimento dos requisitos para a isenção do ICMS.
2. No mérito, trata-se de demanda proposta por Cálamo Distribuidora
de Produtos de Beleza Ltda. contra a Fazenda do Estado, tendo por objeto a
anulação dos itens 1, 3, 6 e 7 do AIIM no 3.117.466-8.
Inicialmente, cumpre observar que a autora se apresenta como
atacadista de produtos de perfumaria, cosméticos e higiene pessoal, sendo
responsável pela distribuição de produtos das marcas “O Boticário” – e, mais
recentemente, das marcas “Eudora”, “The Beauty Box” e “Quem Disse,
Berenice?” – em mais de três mil varejistas espalhados por todo o Brasil.
Afirma que, para facilitar e melhor controlar a arrecadação do ICMS,
firmou em 30.7.2004 Regime Especial com a Secretaria de Fazenda do Estado
de São Paulo, por meio do qual lhe foi atribuída a responsabilidade pela
retenção e recolhimento antecipado do ICMS devido pelos franqueados de
produtos das marcas “O Boticário”, na condição de substituta tributária.
Afirma, ainda, que por ser essencialmente uma distribuidora de
mercadorias (atacadista), por vezes, ao adquirir novos produtos, os remete
como “amostra grátis” a seus franqueados, para dar a eles o conhecimento
sobre as características e qualidades desses produtos. Também remete os
mesmos produtos aos franqueados, em operação de venda, para que estes os
forneçam como “amostra grátis” ao consumidor.

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Importante observar que a autora reconheceu a procedência das
autuações relativas aos itens 2, 4 e 5 do AIIM, tanto que recolheu o valor da
multa, no valor de R$918.281,93, logo que notificada.
A autora resume as infrações objeto da anulatória nos seguintes termos
(fls.7/8):
I) Itens 1 e 7: operações de remessa de produtos a título de “amostra
grátis”, sem que estas supostamente atendessem aos requisitos para isenção
do imposto, eis que não teriam sido adquiridas para tal finalidade, pelo que
seria devido o “ICMS próprio” (item 1) e o “ICMS-ST” (item 7);
II) Itens 3 e 6: operações de remessa de mercadorias em bonificação,
doação ou brindes, sem destaque do imposto, pelo que seria devido o “ICMS
próprio” (item 3) e o “ICMS-ST” (item 6); e
3. No tocante aos itens 1 e 7, consta do AIIM o seguinte:
1. Deixou de pagar o ICMS no valor de R$65.903,09, referente a
operações tributadas consideradas como não tributadas, no período de
06/09/2004 a 26/12/2006, relacionadas no Demonstrativo I, às fls.15/164. A
presente
infração
refere-se
a
operações
com
mercadorias
para
comercialização e não “remessa de amostra grátis”, como consignado nos
documentos fiscais, CFOP 5.911, porque não atendem aos requisitos do artigo
3o do ANEXO I do RICMS/00, e nem tampouco adquiridas para este fim, pois
não existem registros de suas aquisições como “entradas de amostra grátis”,
CFOP 1.911 (com exceção da nota fiscal de entradas no 11577 de 28/12/04),
Infringência: Arts.58, 127, inc.V, alínea “b”, 215, par.3o, item 4, e 87
do RICMS/00
7. Deixou de pagar ICMS-ST no valor de R$8.883,52, por guia de
recolhimento especial, referente às operações tributadas como não tributadas,
no período de 06/09/2004 a 26/12/2006, relacionadas no Demonstrativo I, às
fls.15/164. A presente infração refere-se a operações com mercadorias para
comercialização e não “remessa de amostra grátis”, como consignado nos
documentos fiscais, CFOP 5911, porque não atendem aos requisitos do artigo
3o do Anexo I do RICMS/00, e nem tampouco adquiridas para este fim, pois
não existem registros de suas aquisições como “entradas de amostras grátis”,
CFOP 1911 (com exceção da nota fiscal de entradas no 11577 de 28.12.04).
Infringência: arts.118 e 489 do RICMS/00.
Verifica-se nesse ponto que o AIIM tem por fundamento (a) o não
atendimento aos requisitos do art.3o do Anexo I do RICMS/00 e (b) a ausência
de registro das aquisições das mercadorias como “entradas de amostras grátis”,

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CFOP 1911.
Com relação aos requisitos do art.3o do Anexo I do RICMS/00, cumpre
observar que a autora distribui produtos da marca “O Boticário” (dentre outras)
para seus franqueados.
Quando da saída de mercadorias, relaciona na mesma nota fiscal
produtos vendidos, distribuídos a título de amostra grátis e/ou em bonificação,
sendo que as operações são identificadas por meio do CFOP.
Os produtos distribuídos como amostra grátis a seus franqueados são
identificados nas notas fiscais pela classificação CFOP 5911 – remessa de
amostra grátis.
A autora também vende os mesmos produtos apresentados como
amostras grátis para seus franqueados, para que estes os distribuam
graciosamente ao consumidor, utilizando nessas operações o CFOP 5403 –
venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com
mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de
contribuinte substituto.
As notas fiscais que instruem o processo administrativo tributário
permitem concluir que as mercadorias distribuídas como amostra grátis pela
autora (CFOP 5911) apresentam diminuto ou nenhum valor comercial, bem
como quantidade estritamente necessária para dar a conhecer a natureza,
espécie e qualidade da mercadoria.
Como exemplo, destaco:
Fls.
Produto
Preço
Preço por item
278
Sachet Acqua Sab Liq c/ 10
2,30
0,23
284
Flaconete Speed MA c/20
2,00
0,10
287
Cj US SH SEC+COND 20ml
1,79
1,79
295
Flaconete DO Xtreme c/20
5,29
0,52
309
Est Miniatura Pele Acne/Óleos
1,79
1,79
347
Flaconete Linda Brasil c/ 10
7,79
0,779

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Importante observar que o fato de a autora também vender referidos
produtos a seus franqueados, para posterior distribuição graciosa ao
consumidor, não os descaracteriza como amostra grátis.
A descaracterização somente ocorreria se esses mesmos produtos
fossem vendidos ao consumidor, pois se deixaria de atender ao requisito de
quantidade não excedente a 20% da menor embalagem de apresentação
comercial do mesmo produto para venda ao consumidor, contido no art.3o,
par.único, item 2, al.”b”, do Anexo I do RICMS, a saber:
Artigo 3o (AMOSTRA GRÁTIS) - Saída interna ou interestadual, a
título de distribuição gratuita, de amostras de diminuto ou nenhum valor
comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para dar a
conhecer a natureza, espécie e qualidade da mercadoria (Convênio
ICMS-29/90).
Parágrafo único - Para efeito da isenção prevista neste artigo, será
considerada amostra gratuita a que:
(...)
2 - relativamente aos demais produtos:
a) contiver a indicação, em caracteres bem visíveis, da expressão
"Distribuição Gratuita";
b) consistir em quantidade não excedente a 20% (vinte por cento) do
conteúdo ou do número de unidades da menor embalagem de apresentação
comercial do mesmo produto, para venda a consumidor. [grifei]
A foto de fl.3539, ainda que de forma exemplificativa, demonstra que
os produtos distribuídos pela autora contêm a indicação “Amostra Grátis” na
embalagem e apresentam tamanho ínfimo, com quantidade estritamente
necessária para dar a conhecer a natureza, espécie e qualidade da mercadoria,
conforme disposto no artigo acima transcrito.
As autuações relativas aos itens 1 e 7 do AIIM também têm por
fundamento que a autora não registrou as aquisições das mercadorias em
questão como “entradas de amostra grátis”, CFOP 1911.
O Código Fiscal de Operações e de Prestações – CFOP dispõe sobre o
código 1.911 nos seguintes termos:
1.911 - Entrada de amostra grátis
Classificam-se neste código as entradas de mercadorias recebidas a

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título de amostra grátis.1
Contudo, não se controverte que a autora comprou as mercadorias de
sua fornecedora, o que evidencia ser indevida a exigência do Fisco, de registro
das operações como “entradas de amostras grátis”, CFOP 1.911.
Verifica-se, portanto, que as autuações constantes dos itens 1 e 7 do
AIIM, relacionadas ao uso do CFOP 1.911, não podem subsistir, pois a autora
atendeu a todos os requisitos legais nas operações que realizou a título de
“remessa de amostra grátis”.
Ao que parece, a autora deixou de pagar indevidamente o ICMS próprio
sobre as mercadorias caracterizadas como amostra grátis que foram vendidas a
seus franqueados sob o CFOP 5403 para posterior distribuição, porém não é
esse o fundamento das autuações.
3. Com relação aos itens 3 e 6, dispõe o AIIM o seguinte
3. Deixou de pagar o ICMS no valor de R$51.406,06, referente a
operações tributadas como não tributadas no período de 12/04/05 a 30/09/06,
conforme Demonstrativo III às fls.698/767. A presente infração refere-se à
emissão de documentos fiscais consignando o CFOP 5910 “Remessa em
bonificação, doação ou brindes” sem o destaque do imposto em questão.
Infringência: Arts.58, 127, inc.V, 215, par.3o, item 4, e 87 do RICMS/00
6. Deixou de pagar o ICMS-ST no valor de R$11.383,54, por guia de
recolhimento especial, referentes a operações tributadas como não tributadas
no período de 12/04/05 a 30/09/06, conforme Demonstrativo III às fls.698/767.
A presente infração refere-se à emissão de documentos fiscais consignando o
CFOP 5910 – Remessa em bonificação, doação ou brindes sem o destaque do
imposto em questão.
Infringência: Arts.118 e 489 do RICMS/00.
A autora afirma que calculou corretamente o ICMS devido, nos termos
do regime especial concedido, pois o imposto próprio (ICMS próprio) foi pago
juntamente com o “ICMS-ST”, de modo que a aparente não tributação dos
produtos nas saídas próprias refletiram proporcional aumento do valor devido a
1 https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/sinief/cfop_cvsn_70_vigente, acesso
em 18.5.2020.

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título de “ICMS-ST”.
As notas fiscais anexadas ao processo administrativo tributário que
instrui a inicial demonstram que a autora destacou o ICMS-ST nas operações
de saída de mercadorias registradas sob o CFOP 5910 – remessa em
bonificação, doação ou brinde, deixando de recolher apenas o ICMS próprio.
Não há qualquer indício de que as remessas de mercadorias em
bonificação se deram de forma condicionada. E, tendo a Fazenda do Estado
alegado tal impedimento, caberia a ela o ônus da prova, nos termos do art.373
do Código de Processo Civil, do qual não se desincumbiu.
O entendimento desta Décima Câmara é no sentido de que não incide o
ICMS próprio nas operações que envolvem remessa de mercadoria em
bonificação não condicionada, sendo devido tão somente o ICMS-ST caso a
operação envolva substituição tributária.
Nesse sentido, confira-se o decidido por esta Décima Câmara no
julgamento da Apelação 1042821-47.2017.8.26.0053, Rel. Desembargador
Torres de Carvalho, cujos fundamentos adoto como razão de decidir, in verbis:
“4. ICMS. Mercadorias dadas em bonificação. Incidência. Como
afirmado no julgamento do AI no 2197156-69.2017, 10a Câmara de Direito
Público, 30-10-2017, Rel. Torres de Carvalho, negaram provimento, v.u.,
interposto contra a decisão que negara a tutela de urgência nestes mesmos
autos, a autora está submetida ao regime de substituição tributária, de forma
que suas vendas implicam em duas operações tributárias simultâneas: (a) as
operações próprias descritas no art. 13 da LCF no 87/96, em que não incide o
ICMS sobre a mercadoria dada em bonificação, nos termos da Súmula STJ no
457 (“os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na
base de cálculo do ICMS”) e da decisão proferida no REsp no 1.111.156-SP, 1a
Seção, 14-10-2009, Rel. Humberto Martins, apreciado sob a sistemática dos
recursos repetitivos prevista no art. 543-C do CPC/73:
TRIBUTÁRIO. ICMS. MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO.
ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL. INEXISTÊNCIA DE
OPERAÇÃO MERCANTIL. ART. 13 DA LC 87/96. NÃO INCLUSÃO
NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. 1. A matéria controvertida,
examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil,
restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos
incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada

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pela sistemática da substituição tributária. 2. A bonificação é uma
modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior
quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do
valor da venda. Dessa forma, o comprador das mercadorias é
beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem
que isso implique redução do preço do negócio. 3. A literalidade do art.
13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base
de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente
realizada, não se incluindo os “descontos concedidos incondicionais”.
4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o
valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base
de cálculo do ICMS. 5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel.
Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe
17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira
Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008; REsp 975.373/MG,
Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe
16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda,
Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009. Recurso
especial provido para reconhecer a não incidência do ICMS sobre as
vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art.
543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior
Tribunal de Justiça (Frajo Internacional de Cosméticos Ltda. v. Estado
de São Paulo, REsp no 1.111.156-SP, STJ, 1a Seção, 14-10-2009, Rel.
Humberto Martins, sob o regime do art. 543-C do CPC/73). No mesmo
sentido: Cia de Bebidas Ipiranga v. Estado de São Paulo, REsp no
979.351-SP, STJ, 1a Turma, 17-3-2009, Rel. Luiz Fux; REsp no
1.289.643-SP, STJ, 11-1-2013, Rel. Felix Fischer, decisão monocrática.
e (b) a substituição tributária (a operação do destinatário), em que a autora
antecipa o tributo a ser pago pelo consumidor final acrescendo ao valor da
operação (o valor pelo qual vende a mercadoria, aí incluída a bonificação) a
margem presumida do lucro ou a diferença para o preço tabelado, quando
houver. A divergência então estabelecida (a 1a Turma entendia não incidir
ICMS sobre a mercadoria dada em bonificação, a 2a Turma entendia que se
trata de operação tributada) foi pacificada, com a prevalência do
entendimento da 2a Turma, no EREsp no 715.255-MG, 23-6-2010, 1a Seção,
Rel. Eliana Calmon, por maioria:
EMBARGOS
DE
DIVERGÊNCIA.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VENDAS COM BONIFICAÇÃO.
RECOLHIMENTO
DESTACADO.
VALIDADE.
AUSÊNCIA
DE
PRESUNÇÃO DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO. 1. São
inconfundíveis as teses versadas neste recurso. A tese consignada no
acórdão impugnado diz respeito à incidência do ICMS nas operações
mercantis realizadas sob o regime de substituição tributária. 2.

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Situação fática diversa da examinada no acórdão paradigma (REsp
1.111.156/SP, rel. Min. Humberto Martins, Primeira Seção, DJ
22/10/2009), proclamando a não incidência do ICMS em venda de
mercadorias com bonificações. 3. Validade da exigência de destaque do
ICMS no regime de substituição tributária pelo substituto tributário nas
operações interestaduais. 4. Embargos de divergência conhecidos e
providos (Estado de Minas Gerais v. General Electric do Brasil S/A,
EREsp no 715.255-MG, 1a Seção, 23-6-2010, Rel. Eliana Calmon, por
maioria):
Na hipótese de bonificação – concessão de mais mercadorias
pelo mesmo preço – há favorecimento tão-somente ao partícipe
imediato da cadeia de circulação (contribuinte seguinte na
cadeia de circulação), a não ser que a bonificação seja
estendida a toda a cadeia até atingir o consumidor final, o que
demanda prova da repercussão. Presume-se, portanto, que não
será assim, tendo em vista o intuito de lucro que permeia a
atividade mercantil. Portanto, embora não incida, em regra,
ICMS sobre mercadorias dadas em bonificação, a exemplo do
que ocorre com os descontos incondicionais, tal fato não se
estende
automaticamente
à
cadeia
de
circulação
de
mercadorias, de modo que é lícito ao Estado federado exigir o
destaque do ICMS/ST nas operações mercantis interestaduais
do substituto tributário.
5.
São duas situações que não se confundem: (a) não incide o ICMS sobre
o valor das mercadorias dadas em bonificação não condicionada nas
operações próprias, como definido na Súmula STJ no 457 e no REsp no
1.111.156-SP, não exigindo o precedente que a operação seja com consumidor
final; e (b) incide o ICMS sobre o valor das mercadorias dadas em bonificação
nas operações em substituição tributária [isto é, na antecipação da venda
presumida do destinatário], como definido nos EREsp no 715.255-MG,
observando-se que a indicação de uma pessoa jurídica como destinatário não
denota uma saída com tributação, àquela época não regulamentada para esse
segmento do comércio.
A regra estabelecida pelo STJ é simples e se aplica à espécie: (a) não
incide o ICMS nas saídas em operação própria, em caso de bonificação ou
desconto incondicionado; (b) incide o ICMS, no regime de substituição
tributária, no recolhimento antecipado da saída futura do destinatário, pois se
presume que a bonificação não beneficiará o consumidor final.
6. A prova dos autos compreende relação de notas fiscais indicando
aquelas em que não houve pagamento de ICMS (fls. 37/496), as novas GIA
com apuração de ICMS/ST nos valores de R$-274.285,20, R$-376.192,49,
R$-349.970,49,
R$-225.346,79,
R$-164.814,26,
R$-171.839,55,
R$-537.782,70,
R$-311.927,15,
R$-399.329,45,
R$-322.927,09,
R$-281.975,20, R$-550.325,14, R$-319.671,49, R$-472,62, R$-5.394,30, R$-
975,70, R$-2.311,60, R$-2.333,73, R$-1.447,80, R$-371,23 (fls. 497, 510, 517,
524, 560/561, 574, 581, 650, 666, 669, 691/692, 773/774, 789, 805, 904, 930,

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936, 962), relatórios CFOPs Entradas, GINTER Entradas, GINTER Saídas,
CFOPs - Saídas e Apuração do ICMS - Operações Próprias (fls. 498/509,
511/516, 518/523, 554/559, 562/573, 575/580, 649, 651/665, 667/668,
670/691, 693/694, 763/772, 775/788, 790/804, 806/818, 820/832, 905/929,
931/935, 937/961, 963/966).
As notas fiscais apresentadas (fls. 525/553, 582/648, 695/759, 833/903,
967/1001) relacionam produtos em que incidente o ICMS em operação própria
e em substituição tributária. Em outras palavras, as operações realizadas pela
autora envolvem as duas situações previstas pelo Superior Tribunal de Justiça;
e a recorrente tem razão quanto à não incidência do ICMS sobre mercadorias
dadas em bonificação não condicionada nas operações próprias.
Portanto, no caso, indevido o ICMS próprio e demonstrado o regular destaque
do ICMS-ST, também não subsiste a autuação no tocante aos itens 3 e 6.
4. Extinto o crédito tributário com o provimento integral do apelo, fica
prejudicado o recurso no tocante à taxa dos juros de mora.

5. Na fixação dos honorários, em regra, deve ser considerado o grau de
zelo do profissional, o lugar da prestação do serviço, a natureza e importância
da causa, o trabalho realizado pelo advogado, o tempo exigido pelo serviço e
também o benefício obtido (art.85, par.2o e 3o do Novo Código de Processo
Civil). Além disso, também devem ser observadas as faixas escalonadas
(art.85, par.3o e 5o do Novo Código de Processo Civil).
Segundo entendimento anterior, a fixação por equidade era possível
somente nas causas em que fosse inestimável ou irrisório o proveito
econômico, ou, ainda, quando o valor da causa fosse muito baixo (art.85, par.8o
do Novo Código de Processo Civil).
Todavia, interpretando conjuntamente os art.85, pars.3o e o 8o do
Código de Processo Civil, o Superior Tribunal de Justiça tem admitido a
fixação dos honorários advocatícios por equidade, quando manifestamente
excessivos ou irrisórios:
PROCESSUAL
CIVIL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
ACOLHIMENTO
DA
EXCEÇÃO
DE
PRÉ-EXECUTIVIDADE.
ARBITRAMENTO
DOS
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. INTERPRETAÇÃO CONJUNTA DO
ART. 85, §§ 3o E 8o DO CPC/2015, DESTINADA A EVITAR O

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ENRIQUECIMENTO
ILÍCITO
OU
DESPROPORCIONAL.
POSSIBILIDADE.
1. No regime do CPC/1973, o arbitramento da verba honorária devida pelos
entes públicos era feito sempre pelo critério da equidade, tendo sido
consolidado o entendimento jurisprudencial de que o órgão julgador não
estava adstrito ao piso de 10% estabelecido no art. 20, § 3o, do CPC/1973.
2. A leitura do caput e parágrafos do art. 85 do CPC/2015 revela que,
atualmente, nas causas envolvendo a Fazenda Pública, o órgão julgador
arbitrará a verba honorária atento às seguintes circunstâncias: a) liquidez ou
não da sentença: na primeira hipótese, passará o juízo a fixar, imediatamente,
os honorários conforme os critérios do art. 85, § 3o, do CPC/2015; caso
ilíquida, a definição do percentual a ser aplicado somente ocorrerá após a
liquidação de sentença; b) a base de cálculo dos honorários é o valor da
condenação ou o proveito econômico obtido pela parte vencedora; em caráter
residual, isto é, quando inexistente condenação ou não for possível identificar
o proveito econômico, a base de cálculo corresponderá ao valor atualizado da
causa; c) segundo disposição expressa no § 6o, os limites e critérios do § 3o
serão observados independentemente do conteúdo da decisão judicial (podem
ser aplicados até nos casos de sentença sem resolução de mérito ou de
improcedência); e d) o juízo puramente equitativo para arbitramento da verba
honorária - ou seja, desvinculado dos critérios acima - , teria ficado reservado
para situações de caráter excepcionalíssimo, quando "inestimável" ou
"irrisório" o proveito econômico, ou quando o valor da causa se revelar
"muito baixo".
3. No caso concreto, a sucumbência do ente público foi gerada pelo
acolhimento da singela Exceção de Pré-Executividade, na qual apenas se
informou que o débito foi pago na época adequada.
4. O Tribunal de origem fixou honorários advocatícios abaixo do valor mínimo
estabelecido no art. 85, § 3o, do CPC, almejado pela recorrente, porque "o
legislador pretendeu que a apreciação equitativa do Magistrado (§ 8o do art.
85) ocorresse em hipóteses tanto de proveito econômico extremamente alto ou
baixo, ou inestimável" e porque "entendimento diverso implicaria ofensa aos
princípios da vedação do enriquecimento sem causa, razoabilidade e
proporcionalidade" (fls. 108-109, e-STJ).
5. A regra do art. 85, § 3o, do atual CPC - como qualquer norma, reconheça-
se - não comporta interpretação exclusivamente pelo método literal. Por mais
claro que possa parecer seu conteúdo, é juridicamente vedada técnica
hermenêutica que posicione a norma inserta em dispositivo legal em situação
de desarmonia com a integridade do ordenamento jurídico.
6. Assim, o referido dispositivo legal (art. 85, § 8o, do CPC/2015) deve ser
interpretado de acordo com a reiterada jurisprudência do STJ, que havia
consolidado o entendimento de que o juízo equitativo é aplicável tanto na
hipótese em que a verba honorária se revela ínfima como excessiva, à luz dos
parâmetros do art. 20, § 3o, do CPC/1973 (atual art. 85, § 2o, do CPC/2015).
7. Conforme bem apreendido no acórdão hostilizado, justifica-se a incidência
do juízo equitativo tanto na hipótese do valor inestimável ou irrisório, de um
lado, como no caso da quantia exorbitante, de outro. Isso porque, observa-se,

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o princípio da boa-fé processual deve ser adotado não somente como vetor na
aplicação das normas processuais, pela autoridade judicial, como também no
próprio processo de criação das leis processuais, pelo legislador, evitando-se,
assim, que este último utilize o poder de criar normas com a finalidade,
deliberada ou não, de superar a orientação jurisprudencial que se consolidou
a respeito de determinado tema.
8. A linha de raciocínio acima, diga-se de passagem, é a única que confere
efetividade aos princípios constitucionais da independência dos poderes e da
isonomia entre as partes - com efeito, é totalmente absurdo conceber que
somente a parte exequente tenha de suportar a majoração dos honorários,
quando a base de cálculo dessa verba se revelar ínfima, não existindo, em
contrapartida, semelhante raciocínio na hipótese em que a verba honorária se
mostrar excessiva ou viabilizar enriquecimento injustificável à luz da
complexidade e relevância da matéria controvertida, bem como do trabalho
realizado pelo advogado.
9. A prevalecer o indevido entendimento de que, no regime do novo CPC, o
juízo equitativo somente pode ser utilizado contra uma das partes, ou seja,
para majorar honorários irrisórios, o próprio termo "equitativo" será em si
mesmo contraditório.
10. Recurso Especial não provido.
(REsp no 1789913/DF, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, publicado em
12.2.19)
No caso presente, considerado o proveito econômico da autora com a
anulação do crédito tributário, os honorários advocatícios resultarão em valor
excessivo diante do trabalho desenvolvido pelo advogado.
Portanto, devem ser fixados por equidade.
Destarte, pelo meu voto, dou provimento ao recurso para anular os itens
1, 3, 6 e 7 do AIIM 3.117.466 e condenar a ré nas custas, despesas processuais
e honorários advocatícios, que fixo por equidade em R$30.000,00.
TERESA RAMOS MARQUES
RELATORA