Tribunal: TJSP
Processo: 1000194-68.2019.8.26.0405
Classe: Remessa Necessária Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Ricardo Chimenti
Órgão colegiado: 18a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-12-10
Data de publicação: 2020-12-17

Ementa:
Reexame necessário. Embargos à Execução Fiscal. ISS. Autora desenquadrada do regime especial de apuração e recolhimento do ISS destinado às sociedades uniprofissionais, com efeitos retroativos ao período de 2011 a 2015. Sentença que julgou procedente o pedido e declarou a inexigibilidade dos créditos impugnados, sob o fundamento de que a cobrança importa em indevida retroatividade de alteração de

Ementa:
Reexame necessário. Embargos à Execução Fiscal. ISS. Autora desenquadrada do regime especial de apuração e recolhimento do ISS destinado às sociedades uniprofissionais, com efeitos retroativos ao período de 2011 a 2015. Sentença que julgou procedente o pedido e declarou a inexigibilidade dos créditos impugnados, sob o fundamento de que a cobrança importa em indevida retroatividade de alteração de critérios jurídicos adotados pela administração. Autos remetidos a este Tribunal para o reexame necessário. Suficiência das provas para demonstrar que o desenquadramento fundou-se em fatos preexistentes e de conhecimento do fisco. Ausência de indícios de que a sociedade tenha modificado suas atividades. Distinção entre erro de fato e erro de direito, sendo que apenas o primeiro autoriza a revisão do lançamento e, ainda assim, somente nas hipóteses em que o fato não fosse conhecido ou passível de comprovação à época do lançamento. Precedente do STJ. Mudança no enquadramento da sociedade que constitui modificação de critério jurídico anteriormente adotado pelo fisco e que, por isso, não pode alcançar fatos geradores pretéritos. Inteligência do artigo 146 do CTN. Observância dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé. Sentença mantida. Reexame necessário não provido.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0001031587
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Remessa Necessária Cível no
1000194-68.2019.8.26.0405, da Comarca de Osasco, em que é recorrente JUÍZO EX
OFFICIO, é recorrido KPMG AUDITORES INDEPENDENTES.
ACORDAM, em 18a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de
São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento ao recurso. V. U.", de
conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores
WANDERLEY JOSÉ FEDERIGHI (Presidente) E HENRIQUE HARRIS JÚNIOR.
São Paulo, 10 de dezembro de 2020
RICARDO CHIMENTI
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Remessa Necessária Cível no 1000194-68.2019.8.26.0405 - Osasco - VOTO No 18663 - 2/8
Voto n. 18663
Ano 2020
Reexame Necessário n. 1000194-68.2019.8.26.0405
Comarca:
Osasco
Recorrente:
Juízo a quo
Recorridos:
Município de Osasco e KPMG Auditores
Independentes
Reexame necessário. Embargos à Execução Fiscal. ISS. Autora
desenquadrada do regime especial de apuração e recolhimento
do ISS destinado às sociedades uniprofissionais, com efeitos
retroativos ao período de 2011 a 2015. Sentença que julgou
procedente o pedido e declarou a inexigibilidade dos créditos
impugnados, sob o fundamento de que a cobrança importa em
indevida retroatividade de alteração de critérios jurídicos
adotados pela administração. Autos remetidos a este Tribunal
para o reexame necessário. Suficiência das provas para
demonstrar que o desenquadramento fundou-se em fatos
preexistentes e de conhecimento do fisco. Ausência de indícios
de que a sociedade tenha modificado suas atividades. Distinção
entre erro de fato e erro de direito, sendo que apenas o
primeiro autoriza a revisão do lançamento e, ainda assim,
somente nas hipóteses em que o fato não fosse conhecido ou
passível de comprovação à época do lançamento. Precedente
do STJ. Mudança no enquadramento da sociedade que
constitui modificação de critério jurídico anteriormente
adotado pelo fisco e que, por isso, não pode alcançar fatos
geradores pretéritos. Inteligência do artigo 146 do CTN.
Observância dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé.
Sentença mantida. Reexame necessário não provido.

I Relatório
Trata-se de reexame necessário em face da sentença de p. 550/551,
a qual, nos autos dos Embargos à Execução Fiscal opostos por Kpmg Auditores
Independentes, julgou procedente o pedido inicial, a fim de reconhecer a ilegalidade
da retroação dos efeitos do desenquadramento efetivado pelo Município de Osasco,
anulando-se o auto de infração questionado e julgando extinta a execução fiscal
embargada. Pela sucumbência, condenou a municipalidade ao pagamento das custas e
de honorários advocatícios fixados no percentual mínimo do artigo 85, § 3o, do CPC.
Não houve apresentação de recursos voluntários.

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Inicialmente, o recurso foi distribuído à 14a Câmara de Direito
Público, a qual, por meio de sua relatora Des. Silvana Malandrino Mollo, determinou a
redistribuição do recurso, em função do reconhecimento da prevenção (p. 559/660).
II Fundamentação
O reexame necessário não comporta provimento.
A controvérsia dos autos diz respeito unicamente à possibilidade
de retroação dos efeitos do desenquadramento da apelada do regime especial de
tributação do ISS previsto no artigo 9o, §§ 1o e 3o, do Decreto-lei 406/68.
Pois bem.
Dispõe o artigo 146 do CTN que “Art. 146. A modificação
introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.” .
No caso concreto, a parte autora vinha recolhendo o ISS sobre
base de cálculo fixa até 2016, quando o Município de Osasco efetuou o
desenquadramento da sociedade do regime de tributação destinado às sociedades
uniprofissionais e lavrou o Auto de Infração n. 00133/2016 (p. 275/278), lançando de
forma retroativa a diferença apurada entre o valor recolhido (na forma fixa) e o que
entendia devido (cálculo sobre faturamento) no período fiscalizado (2011 a 2016).
O conjunto probatório, em especial a decisão administrativa de p.
319/321, indica que o fisco tinha conhecimento de que durante todo o período a
autora vinha recolhendo o ISS na forma fixa prevista pelo art. 9o do decreto-lei
406/68, sobre serviços de consultoria e auditoria tributária prestados pela sociedade.
Os alvarás de p. 269/274 corroboram esta conclusão.
O c. STJ, ao julgar o REsp 1130545 / RJ sob o rito dos repetitivos
(tema 387), analisou as hipóteses que autorizam modificação do lançamento (art. 149

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do CTN), distinguindo o “erro de fato” do “erro de direito” e concluindo que apenas o
primeiro autoriza a revisão do lançamento e somente nas hipóteses em que o fato não
fosse conhecido ou possível de se comprovar à época do ato:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS
DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO
LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO
IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
REVISÃO
DO
LANÇAMENTO.
POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do
crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade
administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda
Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da
apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior,
ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente
notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses
enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art. 145. O lançamento
regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III -
iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149."
3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela
possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam: "Art.
149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa
legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a
juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou
omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária
como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão
ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da
atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove
ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado,
que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se
comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato
não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX -
quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública." 4. Destarte, a revisão do

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lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela
da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses
do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo
149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência
ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do
crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração
jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-
se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à
confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a
modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o
entendimento de que "a mudança de critério jurídico adotado pelo
Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do
lançamento) e o "erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é
enfrentada pela doutrina, verbis: "Enquanto o 'erro de fato' é um
problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do
enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um
descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento
ter ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como
tendo acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério
espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do
IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento
quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente,
quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do
proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o
arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição
social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus
cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base
de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete,
mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da
operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é
sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário -
Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs.
445/446) "O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos
acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso
daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção.
O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de
um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da
questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os
critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela
Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente
obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de
decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios

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somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à
alteração." (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito
Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) "O comando dispõe sobre a
apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do
lançamento anterior. D iz-se que este lançamento teria sido perpetrado
com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação
normativa para sua verificação.
Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi
considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é,
portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e,
por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no
momento do lançamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma
'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito,
não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do
critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo
146, do CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato
(o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que
inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como
causa permissiva de revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag,
in "Manual de Direito Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)
[...]
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008." (REsp 1130545/RJ, Rel.
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe
22/02/2011)
Neste cenário, é possível concluir que fatos conhecidos ou
acessíveis ao fisco é época do lançamento não podem ser utilizados como fundamento
para modificar situações aceitas pela Fazenda e já consolidadas no tempo.
Sendo assim, há de se reconhecer que a administração municipal,
desde a constituição da empresa no Município de Osasco, homologou repetidamente
os valores calculados e recolhidos pelo contribuinte à título de ISS com base no regime
de tributação destinado às sociedades uniprofissionais, nos termos do artigo 9o do
decreto-lei 406/68 e não há provas de que, durante o período analisado, houve desvio
da finalidade social da empresa ou indevida alteração das atividades declaradas.
Sem adentrar ao mérito quanto à legalidade do desenquadramento,
já que esta questão não constitui objeto da presente ação, percebe-se que os
lançamentos retroativos fundam-se em fatos que já era de conhecimento pelo fisco
(como denotam os alvarás de p. 269/274 e o contrato social da autora), de modo que a

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conclusão a que se chega é de que a alteração no aspecto quantitativo do tributo (base
de cálculo) em relação aos exercícios anteriores, se deu única e exclusivamente em
função de modificação da valoração jurídica atribuída a um fato preexistente e de
acessível conhecimento do fisco, isto é, o enquadramento da autora em função da
atividade exercida.
Soma-se a isto o fato de que a municipalidade sequer impugnou
especificamente a ilegalidade da retroação dos efeitos do desenquadramento para
lançamento das diferenças apuradas a título de ISS, limitando-se a defender a
regularidade formal do procedimento administrativo e a sua competência para
exigência do imposto.
Em
casos
semelhantes,
esta
Câmara
já
reconheceu
a
impossibilidade de retroação dos efeitos do desenquadramento de sociedades do
regime especial do ISS, tal como no presente caso:
“APELAÇÃO Mandado de Segurança - Sociedade que presta serviços
de consultoria na área da Geologia constituída na forma societária de
"Empresa
Individual
de
Responsabilidade
Ltda.
(Eireli)

Recolhimento do imposto sob o regime de alíquota fixa, nos moldes do
art. 9o, §§ 1o e 3o, do Decreto-lei no 406/68
Desenquadramento do
regime especial - Possibilidade - Caráter empresarial não afastado

Irretroatividade do desenquadramento - Erro de direito que não permite
alcançar fatos pretéritos - Inteligência dos arts. 146 e 149 do CTN -
Mudança de critério de enquadramento que tem por base alteração do
entendimento jurídico aplicado pelo Município - Precedentes do C. STJ
e desta E. Câmara - Anulação dos autos de infração que tenham por
objeto fatos geradores anteriores ao desenquadramento
Recurso
parcialmente provido - Embargos de Declaração - Ausência dos
pressupostos do art. 1.022 do CPC - Recurso oposto com nítido caráter
infringente, visando à rediscussão de matéria já apreciada -
Impossibilidade
Prequestionamento - Desnecessidade de menção
expressa a dispositivos legais
Aplicação do art. 1.025 do CPC -
Embargos
rejeitados.”
(TJSP;
Embargos
de Declaração Cível
1066089-62.2019.8.26.0053; Relator (a): Roberto Martins de Souza; Órgão
Julgador: 18a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda
Pública/Acidentes - 3a Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
24/08/2020; Data de Registro: 24/08/2020)
“APELAÇÃO - AÇÃO ANULÁTÓRIA Demanda visando à anulação
dos autos de infração lavrados em decorrência do desenquadramento
retroativo da autora do regime de recolhimento do ISS previsto no art.
9o, § 3o, do Decreto-Lei no 406/68 e no artigo 1o da Lei Municipal no
13.701 Cabimento
Novo critério utilizado pela ré no processo de

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fiscalização, que gerou o desenquadramento da empresa, que não pode
retroagir para atingir situações jurídicas consolidadas à luz de critérios
anteriores, conforme dispõe o art. 146 do CTN Violação aos princípios
da razoabilidade e da proporcionalidade e da boa-fé - Manutenção da r.
sentença que se impõe Recurso desprovido.x (TJSP; Apelação Cível
1000204-72.2017.8.26.0053; Relator (a): Wanderley José Federighi; Órgão
Julgador: 18a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda
Pública/Acidentes - 10a Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
12/03/2020; Data de Registro: 02/04/2020)
O entendimento exposto prestigia a segurança jurídica e o princípio
da boa-fé objetiva, pois impede que o ato de desenquadramento atinja situações
pretéritas consolidadas com base em critérios jurídicos anteriormente adotados pela
Fazenda, dentro de um mesmo contexto fático.
Destarte, fica mantida a r. sentença apelada, por seus próprios e
jurídicos fundamentos, aos quais adicionam-se os do presente voto.
A fim de evitar o ritual de passagem estabelecido no artigo 1025 do
CPC/2015, a multiplicação dos embargos de declaração prequestionadores e os
prejuízos deles decorrentes, nos termos do artigo 8o (em especial dos princípios da
razoabilidade e da eficiência) e do artigo 139, II (princípio da duração razoável do
processo), ambos do CPC/2015, para fins de “prequestionamento ficto” desde logo
considero incluídos neste acórdão os elementos que cada uma das partes suscitou nas
suas razões e nas suas contrarrazões de recurso.
III Conclusão
Diante do exposto, nega-se provimento ao reexame necessário.
RICARDO CHIMENTI
Relator
(Assinatura Eletrônica)