Tribunal: TJSP
Processo: 0023960-46.2014.8.26.0114
Classe: Apelação Cível / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Geraldo Xavier
Órgão colegiado: 14a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-11-26
Data de publicação: 2020-12-15

Ementa:
Apelação. Embargos a execução fiscal. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Período de setembro de 2000 a dezembro de 2003. Alegação de ilegitimidade da cobrança. Improcedência. Cooperativa. Incidência do imposto no que entende com receitas oriundas de atos não cooperativos. Falta de prova de que a exação recai sobre atos cooperativos. Inteligência do artigo 373, II, do Código de Processo

Ementa:
Apelação. Embargos a execução fiscal. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Período de setembro de 2000 a dezembro de 2003. Alegação de ilegitimidade da cobrança. Improcedência. Cooperativa. Incidência do imposto no que entende com receitas oriundas de atos não cooperativos. Falta de prova de que a exação recai sobre atos cooperativos. Inteligência do artigo 373, II, do Código de Processo Civil. Presunção de legalidade do ato administrativo não ilidida. Recurso provido.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0001020677
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
0023960-46.2014.8.26.0114, da Comarca de Campinas, em que é apelante
PREFEITURA MUNICIPAL DE CAMPINAS, é apelado UNIMED CAMPINAS
COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO.
ACORDAM, em 14a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de
São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram provimento ao recurso, nos termos
que constarão do acórdão. V. U. Sustentou oralmente a dra. Andrea de Toledo Pierri
OAB/SP 115022.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este
acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores OCTAVIO
MACHADO DE BARROS (Presidente) E JOÃO ALBERTO PEZARINI.
São Paulo, 26 de novembro de 2020.
GERALDO XAVIER
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Apelação 0023960-46.2014.8.26.0114
Apelante: Município de Campinas
Apelada: Unimed Campinas Cooperativa de Trabalho Médico
Comarca: Campinas
Voto 46. 787.

Apelação. Embargos a execução fiscal. Imposto sobre
serviços de qualquer natureza. Período de setembro de
2000 a dezembro de 2003. Alegação de ilegitimidade da
cobrança. Improcedência. Cooperativa. Incidência do
imposto no que entende com receitas oriundas de atos não
cooperativos. Falta de prova de que a exação recai sobre
atos cooperativos. Inteligência do artigo 373, II, do Código
de Processo Civil. Presunção de legalidade do ato
administrativo não ilidida. Recurso provido.
Cuida-se de embargos a execução fiscal, esta
movida pelo município de Campinas em face de Unimed Campinas Cooperativa
de Trabalho Médico com vistas a cobrança de imposto sobre serviços de
qualquer natureza (ISS) relativo ao período de setembro de 2000 a dezembro de
2003.
Sustenta-se com espeque na Lei 5.764/71, não
incidir o imposto sobre receitas decorrentes de atividades cooperativas; afiança-
se que a embargante, ao celebrar contratos com terceiros para que a estes seus
associados prestem serviços, apenas administra as receitas daí oriundas e as
distribui entre os cooperados, assim praticando ato cooperativo despido de
finalidade lucrativa; sublinha-se que o ato cooperativo não está descrito na lista
de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, cujo rol é taxativo; postula-se extinção
da cobrança.
Acolhido o pedido, apela tempestivamente o

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município: insiste na legitimidade da exação e postula inversão do resultado do
julgamento; subsidiariamente, almeja redução da verba honorária.
Recebido
e
processado o recurso, nas
contrarrazões sustenta-se correta a sentença, por cuja manutenção pugna-se.
A hipótese comporta reexame necessário da
decisão “a quo”, nos termos do artigo 475 do Código de Processo Civil.
Eis, sucinto, o relatório.
O apelo merece provido.
Com efeito.
Apesar de tratar-se a executada de sociedade
cooperativa, sem fins de lucro, regulada pela Lei 5.764/71, nem todos seus atos
podem ser conceituados como cooperativos. E sobre receitas provenientes dos
que não se revistam dessa natureza há de incidir o tributo em foco. Assim é
porque a relação entre a cooperativa e terceiros, tomadores de serviços dos
cooperados, não é ato cooperativo puro, na expressão do artigo 79, “caput”, da
Lei 5.764/71, antes constitui intermediação para a prestação de serviços
remunerados.
A posição aqui adotada conta com o
beneplácito do Superior Tribunal de Justiça, conforme o informativo de
jurisprudência 522:
“A Turma, ao prosseguir o julgamento,
conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, deu-lhe parcial provimento para
afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente,
bem como para determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não-
cooperados, tão-somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores
pagos ou reembolsados aos associados. Argumentou o Min. Relator que
o ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes
no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos
a terceiros (atos cooperados). Os atos não-cooperados, aqueles decorrentes de
relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros,
sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo, tão-somente, a

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receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isso porque a receita
tributável não abrange o valor pago ou reembolsado aos cooperados, haja vista
não constituir parte do patrimônio da cooperativa (art. 79 da Lei n. 5.764/1971,
c/c os arts. 86 e 87 do mesmo diploma legal). O eventual inadimplemento quanto
ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos é
matéria que se encarta no óbice da Súm. n. 7-STJ. O Min. Relator ressalvou seu
posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem nenhuma espécie
de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem ao fim
lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica
impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que
prestam. Caso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o
intuito de lucro, devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de
tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar
duas exações. Precedentes citados: REsp 727.091-RJ, DJ 17/10/2005; REsp
487.854-SP, DJ 23/8/2004, e REsp 254.549-CE, DJ 18/9/2000. REsp 875.388-
SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 2/10/2007.” (grifos inexistentes no original).
No caso “sub examine” a própria executada
admite celebrar contratos diretamente com os tomadores de serviços de seus
associados (folhas 11). Daí por que, extrapolada a simples captação de clientela,
não há falar em ato cooperativo.
Vale lembrar, neste passo, o escólio de
Kiyoshi Harada:
“(...) ato cooperativo, intributável na forma da
lei específica, no nosso entender, deveria ser apenas os serviços e assistências
prestados pela cooperativa a seus associados, pertinentes à modalidade a que
corresponde a cooperativa. Assim, cooperativa agrícola prestaria serviços e
assistência relativos à agricultura; a cooperativa habitacional prestaria serviços e
assistência relativos à habitação. Dentro dessa linha de raciocínio a cooperativa
médica deveria prestar aos sócios serviços e assistências de natureza médica
(palestras, painéis, divulgação de novas tecnologias médicas, cursos de
reciclagem etc.), contribuindo para o seu aperfeiçoamento profissional.

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Centralizar a captação de pacientes, distribuí-los entre os associados, que prestam
pessoalmente o serviço médico, e repassar os honorários percebidos não nos
parece configurar um ato cooperativo em sua acepção legal.” (in “ISS: Doutrina
e Prática”, primeira edição, São Paulo, Editora Atlas, página 63).
Os serviços oferecidos pela embargante,
segundo sustenta o município, são de assistência médica por meio de convênios,
os quais ela administra mediante remuneração. A atividade está expressamente
prevista no item 5 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, com a
redação determinada pela Lei Complementar 56/87:
“5
Assistência médica e congêneres,
previstos nos itens 1, 2 e 3 desta lista, prestados através de planos de medicina de
grupo, convênios, inclusive com empresas para assistência a empregados.”
Veja-se, a respeito do tema, decisão proferida
pelo Supremo Tribunal Federal, tema 581 da lista das questões constitucionais
com repercussão geral:
“As operadoras de planos de saúde realizam
prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -
ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88.” (recurso extraordinário 651.703,
Plenário, relator Ministro Luiz Fux).
Convém citar, por oportuno, a ementa do
acórdão mencionado:
“RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88.
CONCEITO
CONSTITUCIONAL
DE
SERVIÇOS
DE
QUALQUER
NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE
PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E
SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZAISSQN,
PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades
realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de
Saúde e Seguro-Saúde).

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“2. A coexistência de conceitos jurídicos e
extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se
requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico,
impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter
conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a
conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional,
mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito
Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um
primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de
interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da
Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional.
“5. O conceito de prestação de 'serviços de
qualquer natureza' e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de
forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria
necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional
da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos
normativos.
“6. O texto constitucional ao empregar o signo
'serviço', que, a priori, conota um conceito específico na legislação
infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de
Direito Privado.
“7. A exegese da Constituição configura a
limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por
isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins
de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no
âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do
CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu
espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados
dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que
o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a
interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua

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supremacia constitucional.
“9. A Constituição posto carente de conceitos
verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da
Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não
são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária.
“10. A Constituição Tributária deve ser
interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a
interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático
e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são
fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins
para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e
Contabilidade.
“11. A interpretação isolada do art. 110, do
CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito
Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível.
Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109
e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo
institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método
teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos.
“12. A unidade do ordenamento jurídico é
conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica,
entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico.
“13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos
sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam
considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo
próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por
grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica.
“14. O critério econômico não se confunde
com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no
Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência,
mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em

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substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da
Capacidade Contributiva.
“15. A classificação das obrigações em
'obrigação de dar', de 'fazer' e 'não fazer', tem cunho eminentemente civilista,
como se observa das disposições no Título 'Das Modalidades das Obrigações', no
Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em:
(i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação
de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251,
CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços
resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis.
“16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência
do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e
592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto
ao conceito de 'serviços' desvinculado do conceito de 'obrigação de fazer' (RE
116.121), verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO
TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE
LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing
operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro
caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é
serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da
Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os
efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil
(leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o
financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o
qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas
hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se
nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min. EROS GRAU,
Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009).
“17. A lei complementar a que se refere o art.
156, III, da CRFB/88, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem

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tributados pelo ISS a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não
exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços,
para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não
considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações
mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS.
“18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-
se a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de
fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço
apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que
contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição, a
qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do
ISSQN.
“19. A regra do art. 146, III, 'a', combinado
com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o
conceito 'de serviços de qualquer natureza', o que é efetuado pela LC no
116/2003.
“20. A classificação (obrigação de dar e
obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu
alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos
(v.g., serviços de comunicação tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88;
serviços financeiros e securitários tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88;
e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza tributáveis pelo
ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades
empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado.
“21. Sob este ângulo, o conceito de prestação
de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas
relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um
conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e
intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao
tomador.
“22. A LC no 116/2003 imbricada ao thema

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decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo
ISSQN, dentre eles, o objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e
4.23, verbis: 'Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador. (...) 4.22 Planos de
medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência
médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 Outros planos de saúde
que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados,
cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do
beneficiário.'
“23. A exegese histórica revela que a
legislação pretérita (Decreto-Lei no 406/68) que estabelecia as normas gerais
aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o
escopo de alcançar estas atividades.
“24. A LC no 116/2003 teve por objetivo
ampliar o campo de incidência do ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a
sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades
que não constavam dos atos legais antecedentes.
“25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão
somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o
valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores
dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial.
“27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral
a tese jurídica assentada é: 'As operadoras de planos de saúde e de seguro-saúde
realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88'.
“28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.”

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Ressalte-se: embora intimada a se manifestar
sobre o interesse em produzir outras provas, a apelada quedou-se inerte. Assim,
nenhuma prova se produziu de irregularidades que pudessem afastar a presunção
de legalidade do ato administrativo. Este se afigura hígido. Inexiste razão para
extinguir a cobrança.
Como cediço, o ônus da prova de eventual
irregularidade no lançamento era da embargante, nos termos do artigo 373, II, do
Código de Processo Civil. Mas desse ônus ela não se desincumbiu. E, como de
geral sabença, “Allegatio et non probatio, quasi non allegatio”.
Posto isso, dá-se provimento ao apelo: rejeitam-
se os embargos a execução e determina-se prossiga a cobrança. Outrossim,
condena-se a embargante a arcar com as custas processuais e os honorários
advocatícios de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais) (artigo 85, § 8o,
do Código de Processo Civil).
Geraldo Xavier
Relator