Tribunal: TJSP
Processo: 1010278-54.2018.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Marcelo Semer (Juiz Subst)
Órgão colegiado: 10a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-09-21
Data de publicação: 2020-10-28

Ementa:
APELAÇÃO. Mandado de segurança. Pleito da autora de que suas substituídas não se sujeitassem às normas do Decreto Estadual n.o 63.099/17, em razão da sua manifesta inconstitucionalidade e ilegalidade. Sentença que concede a segurança. Manutenção. Inadequação da via eleita e ilegitimidade ativa da impetrante. Inocorrência. Impetrante que é associação legalmente constituída e que preenche os

Ementa:
APELAÇÃO. Mandado de segurança. Pleito da autora de que suas substituídas não se sujeitassem às normas do Decreto Estadual n.o 63.099/17, em razão da sua manifesta inconstitucionalidade e ilegalidade. Sentença que concede a segurança. Manutenção. Inadequação da via eleita e ilegitimidade ativa da impetrante. Inocorrência. Impetrante que é associação legalmente constituída e que preenche os requisitos da pertinência temática. Desnecessidade de autorização especial em se tratando de direitos coletivos em sentido estrito (arts. 21 e 22, da Lei n.o 12.016/09). Precedente do STJ, ademais, no sentido de cabimento de mandado de segurança preventivo para obstar ação concreta do agente arrecadador. Decreto que incluiu no RICMS novas hipóteses de incidência de tributo, sobre operações de licenciamento de software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming). Ampliação das hipóteses de incidência tributária por meio de decreto. Impossibilidade. Princípio da legalidade tributária estrita. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Existência de controvérsia, ademais, quanto à tributação nas operações com transferência eletrônica de dados, com aparente sobreposição de incidência de ISS e ICMS sobre os mesmos fatos geradores. Violação de direito líquido e certo das substituídas pela impetrante. Sentença que concedeu a segurança mantida. Recurso não provido.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000766172
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
1010278-54.2018.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante ESTADO
DE SÃO PAULO, é apelado BRASSCOM - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS
EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO.
ACORDAM, em 10a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Por maioria, negaram provimento ao recurso,
vencidos os 2o e 3o Juízes. Estenderam o julgamento nos termos do artigo 942 do Novo
CPC, com a participação dos Desembargadoes Torres de Carvalho e Teresa Ramos
Marques que acompanharam o relator sorteado. Acórdão com relator sorteado.
Declararrão votos o 3o e o 4o Juiz.", de conformidade com o voto do Relator, que integra
este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores PAULO
GALIZIA (Presidente sem voto), ANTONIO CARLOS VILLEN, ANTONIO CELSO
AGUILAR CORTEZ, TORRES DE CARVALHO E TERESA RAMOS MARQUES.
São Paulo, 21 de setembro de 2020.
MARCELO SEMER
RELATOR
Assinatura Eletrônica

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Apelação Cível no 1010278-54.2018.8.26.0053
Apelante: Estado de São Paulo
Apelado: Brasscom - Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da
Informação e Comunicação
Interessados: Coordenador da Coordenadoria da Administração Tributária -
CAT, Diretor da Diretoria de Arrecadação - DA e Diretor da Diretoria Executiva
da Administração Tributária - DEAT
Comarca: São Paulo
Voto no 14245
APELAÇÃO. Mandado de segurança. Pleito da autora de que
suas substituídas não se sujeitassem às normas do Decreto
Estadual n.o 63.099/17, em razão da sua manifesta
inconstitucionalidade e ilegalidade. Sentença que concede a
segurança.
Manutenção.
Inadequação
da via eleita e
ilegitimidade ativa da impetrante. Inocorrência. Impetrante que
é associação legalmente constituída e que preenche os
requisitos
da
pertinência
temática.
Desnecessidade
de
autorização especial em se tratando de direitos coletivos em
sentido estrito (arts. 21 e 22, da Lei n.o 12.016/09). Precedente
do STJ, ademais, no sentido de cabimento de mandado de
segurança preventivo para obstar ação concreta do agente
arrecadador. Decreto que incluiu no RICMS novas hipóteses de
incidência de tributo, sobre operações de licenciamento de
software por meio de transferência eletrônica de dados
(download ou streaming). Ampliação das hipóteses de
incidência tributária por meio de decreto. Impossibilidade.
Princípio da legalidade tributária estrita. Precedentes deste
Tribunal de Justiça. Existência de controvérsia, ademais,
quanto à tributação nas operações com transferência eletrônica
de dados, com aparente sobreposição de incidência de ISS e
ICMS sobre os mesmos fatos geradores. Violação de direito
líquido e certo das substituídas pela impetrante. Sentença que
concedeu a segurança mantida. Recurso não provido.
Trata-se de apelação interposta pela ré FESP contra a r.
sentença que concedeu a segurança, em mandamus por meio do qual a
autora BRASSCOM intentava que suas substituídas não se sujeitassem às
normas do Decreto Estadual n.o 63.099/17, em razão da sua manifesta
inconstitucionalidade e ilegalidade.

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Entendeu a r. sentença (fls. 390/394), em suma, que: (i) não há
que se falar em intenção de atacar lei em tese, mas sim afastar os efeitos
concretos do Decreto n.o 63.099/17 em relação aos seus associados; (ii)
para a operação ser objeto de incidência de ICMS é necessária a circulação
jurídica do bem, isto é, a transferência de titularidade, fato que não ocorre
no licenciamento de uso de software, no qual o titular da propriedade cede
tão somente o seu uso ou gozo ao usuário; (iii) na verdade, não existe uma
transferência de titularidade por download, mas apenas uma cessão do
direito de uso do programa, com direito de acesso ao software na “nuvem”
e a disponibilização do conteúdo via “internet”, sem cessão definitiva,
afastando-se, portanto, a existência de operação de circulação de
mercadoria; (iv) além disso, a exação prevista no DE n.o 6309/17, viola o
disposto nos arts. 146, II e 15, §2o, XI, da CR, que exigem lei
complementar nacional para a edição de regras de regulamentação do
imposto (base de cálculo, fato gerador e responsáveis pelo pagamento); (v)
o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programa de computador
está prevista no item 1.05 da LC n.o 116/03 e a exigência de ICMS sobre a
mesma atividade configura, assim, possível bitributação, vedada pelo nosso
ordenamento jurídico.
Recorre, então, a ré FESP (fls. 399/419), aduzindo, em
síntese, que: (i) a via processual eleita seria inadequada, uma vez que não
estaria claro o substrato fático subjacente à impetração, diante da vasta
gama de atividades desempenhadas pelas associadas da impetrante; (ii)
impossibilidade de concessão de segurança de caráter normativo, contra lei
em tese; (iii) a impetrante não teria legitimidade ativa para manejar a ação,
por não apresentar homogeneidade entre seus representados e nem

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autorização expressa deles; (iv) a distinção entre mercadoria e serviço, para
fins de incidência de ICMS ou ISS, não se situa na apuração sobre o caráter
corpóreo ou não da riqueza transmitida, tendo o STF já proclamado quanto
à irrelevância da corporeidade para a caracterização das mercadorias, tendo
expresso também a incidência de ICMS sobre bens transmitidos por meio
de transferência eletrônica de dados; (v) quando uma empresa de software
transfere o uso e gozo de uma programação, o faz de modo perpétuo, sendo
evidente que essa tecnologia é apenas uma ferramenta a ser utilizada pelo
adquirente para suas próprias atividades; (vi) o Decreto n.o 63.099/2017
não instituiu novas hipóteses de incidência de ICMS; (vii) não há
bitributação no que concerne às mercadorias digitais, que se subsumem
unicamente à incidência do ICMS; (viii) a comercialização de mercadorias
digitais não se confunde com o processamento, armazenagem ou
hospedagem de conteúdos eletrônicos, nem com elaboração de programas
de computador ou a disponibilização temporária de sons, imagens, textos e
afins, sem que a impetrante tenha formulado qualquer explicação apta a
identificar, em concreto, alguma situação em que o conflito tenha se
materializado.
O recurso é tempestivo e é isento de preparo, diante de
prerrogativa da Fazenda Pública, tendo sido contrariado (fls. 434/452).
É O RELATÓRIO.
Recebo o recurso no efeito devolutivo, na forma dos arts.
1.012, §1o, V e 1.013, do CPC.

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Trata-se de demanda em que se discute a possibilidade de
incidir ICMS sobre operações com transferência eletrônica de dados,
diante de Decreto Estadual n.o 63.099/17, que disciplinou tal incidência.
E é o caso de ser mantida a r. sentença que concedeu a
segurança, negando-se provimento ao recurso.
Inicialmente, não há que se falar em inadequação da via eleita
e ilegitimidade ativa da impetrante para manejar mandado de segurança
coletivo.
A impetrante é associação legalmente constituída há mais de
um ano e os direitos ora discutidos possuem pertinência temática com a
finalidade estatutária (art. 21, caput, da Lei n.o 12.016/09) de “promover o
desenvolvimento da indústria do software e de serviços de tecnologia da
informação e comunicação” (fl. 94).
Possui, portanto, legitimidade ativa para substituir “grupo ou
categoria de pessoas ligadas entre si ou com a parte contrária por uma
relação jurídica básica” (art. 21, I, da aludida lei), in casu, grupo ou
categoria sobre o qual incidiria a tributação de ICMS ora discutida, pouco
importando quem está ou não filiado à associação, uma vez que se
dispensa “autorização especial” (art. 21, caput, da Lei n.o 12.016/09) e a
sentença, se tratando de direitos coletivos em sentido estrito, fará coisa
julgada ultra partes, “limitadamente aos membros do grupo ou categoria
substituídos pelo impetrante” (art. 22, da lei supracitada).

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De acordo com o STJ, ademais, “é inegável o cabimento de
mandado de segurança preventivo para obstar ação concreta do agente
arrecadador, afastada, por conseguinte, a alegada impetração contra lei
em tese” (REsp n.o 207.270/MG, 2a. Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ
de 20.09.2004; REsp n.o 619.889/BA, 2a. Turma, Rel. Min. João Otávio
Noronha, DJ de 26.02.2007; AgRg no REsp n.o 1454169/RJ, 2a. Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ de 19.08.2014).

Ficam afastadas, assim, as preliminares aventadas.
No mérito, discute-se sobre a incidência ou não de ICMS
sobre as operações de licenciamento de software por meio de transferência
eletrônica de dados (download ou streaming).
O Decreto Estadual n.o 63.099/17, que introduziu alterações
no RICMS e ora se questiona a incidência sobre as substituídas pela
impetrante, no que importa para essa ação, assim dispõe:
“Artigo 1o - Ficam acrescentados, com a redação que se segue, os
dispositivos adiante indicados ao Regulamento do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações
de
Serviços
de
Transporte
Interestadual
e
Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto
n° 45.490, de 30 de novembro de 2000:
I - o inciso IV ao artigo 16: “IV - o site ou a plataforma eletrônica
que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por
intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias
digitais mediante transferência eletrônica de dados (Lei 6.374/89,
artigo 12).” (NR);
II - o inciso XV-A ao artigo 19: “XV-A - o detentor de site ou a
plataforma eletrônica que realize a venda, a disponibilização, a
oferta ou a entrega de bens e mercadorias digitais mediante

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transferência eletrônica de dados, ainda que por intermédio de
pagamento periódico e mesmo que em razão de contrato firmado
com o comercializador (Lei 6.374/89, artigo 16).” (NR);
III - o inciso VI ao artigo 23: “VI - o detentor de site ou a
plataforma eletrônica que realize exclusivamente operações com
mercadorias digitais isentas ou não tributadas (Lei 6.374/89,
artigo 16).” (NR);
IV - o Capítulo XV, composto pelos artigos 478-A e 478-B, ao
Título I do Livro III: “CAPÍTULO XV DAS OPERAÇÕES COM
BENS E MERCADORIAS DIGITAIS Artigo 478-A - Tratando-se de
saídas com bens ou mercadorias digitais realizadas pelo
estabelecimento a que se refere o inciso IV do artigo 16 deste
Regulamento, por meio de transferência eletrônica de dados,
destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido,
quando da referida transferência, a favor da unidade federada
onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente, na forma e
condições estabelecidas pela Secretaria da Fazenda (Lei 6.374/89,
artigos 1o, 2o e 23). Artigo 478-B - A Secretaria da Fazenda poderá
estabelecer procedimento simplificado para a inscrição dos
estabelecimentos que comercializem exclusivamente mercadorias
digitais, assim como poderá conceder regimes especiais com o
objetivo de facilitar ao contribuinte o cumprimento das obrigações
fiscais, tais como a emissão de documentos e a escrituração de
livros fiscais (Lei 6.374/89, artigo 71).” (NR).
V - o artigo 172 ao Anexo I: “Artigo 172 - (BENS E
MERCADORIAS DIGITAIS) - Operações com bens e mercadorias
digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de
dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final
(Convênio ICMS 106/17).
Parágrafo único - O disposto neste artigo vigorará enquanto
vigorar o Convênio ICMS 106, de 29 de setembro de 2017.” (NR)”
(g.n.).
Desse modo, o Decreto em questão instituiria nova hipótese
de incidência de ICMS, não prevista por lei, para os casos de transferências
eletrônicas de dados, afrontando o princípio da legalidade tributária estrita.
A respeito da legalidade estrita, afirma Hugo de Brito
Machado ser “vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

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Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça...segundo
a legalidade tributária, não apenas o dever de pagar deve estar referido
na lei, mas todos os seus atributos devem estar nela expressamente
previstos, como explicita o art. 97, do CTN. Por outras palavras, todas as
dimensões ou parcelas da estrutura da norma jurídica tributária devem
constar, ou devem ser passíveis de reconstrução pelo intérprete, a partir
do texto legal. Daí a qualificação de “estrita”...Para que o tributo se
considere “criado” pela lei, é preciso que, partindo apenas do texto legal,
seja possível determinar em quais circunstâncias será devido (hipótese de
incidência), por quem (sujeito passivo), em que montante (base de cálculo
e alíquota) e a qual ente tributante (sujeito ativo). Não basta que a lei lhe
anuncie o nome e transfira para o decreto, ou para outro ato normativo
inferior, a definição de tais elementos essenciais. Apenas o prazo para o
recolhimento do tributo, caso já não esteja fixado na lei, pode ser
estabelecido e alterado por norma infralegal. É por essa razão que, do
princípio da legalidade, extrai-se, como desdobramento, o princípio da
tipicidade tributária, segundo o qual a lei deve descrever com clareza em
quais hipóteses o tributo será devido, fazendo com que, por exclusão, o
tributo não seja devido em todas as outras hipóteses nela não
expressamente referidas” (in Manual de Direito Tributário, 10a, edição,
pp. 95/96, g.n.).
No âmbito do Estado de São Paulo, a Lei Estadual n.o
6.374/89, que dispõe sobre a instituição do ICMS, elenca as hipóteses de
incidência do imposto, não constando nessa lei a incidência sobre
operações de licenciamento de software por meio de transferência
eletrônica de dados (download ou streaming).

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E, não o tendo feito a lei, não pode fazê-lo Decreto, uma vez
que, como visto, a determinação da base de cálculo do contribuinte e das
hipóteses de incidência tributária está reservada à lei, não podendo um ato
do Poder Executivo tratar dessa matéria sem que se ofenda o princípio da
legalidade estrita tributária.
Assim vêm entendendo este Eg. Tribunal de Justiça:
“RECURSO DE APELAÇÃO EM AÇÃO DE PROCEDIMENTO
COMUM.
ADMINISTRATIVO.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES COM SOFTWARE.
Hipótese em que se verifica ilegalidade de regulamentação de
ICMS pelo Decreto Estadual n° 63.099/17, ampliando e hipótese
de incidência tributária não contida expressamente na Lei
Estadual 6.374/89. Violação do princípio da reserva legal.
Sentença
de
improcedência
reformada.
Recurso
provido”
(Apelação n. o 1015243-75.2018.8.26.0053, Rel. Marcelo Martins
Berthe, 5a. Câmara de Direito Público, j. 22.07.2019, g.n.).
“CONSTITUCIONAL
E
TRIBUTÁRIO
-
MANDADO
DE
SEGURANÇA COLETIVO PREVENTIVO - LIMINAR ICMS -
OPERAÇÕES SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR OU
SOFTWARES
POR
MEIO
DE
TRANSFERÊNCIA
ELETRÔNICA DE DADOS - AMPLIAÇÃO DAS HIPÓTESES
DE
INCIDÊNCIA
POR DECRETO - PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ESTRITA - CONCORRÊNCIA
DOS REQUISITOS LEGAIS. 1. Para concessão de liminar em
mandado de segurança é necessária a concorrência dos requisitos
da relevância da fundamentação e da irreparabilidade do dano
(art. 7o, III, da Lei no 12.016/09). 2. Mandado de segurança
coletivo contra a ameaça de cobrança de ICMS sobre programas
de computador com base em decreto que incluiu as operações
com softwares por meio de transmissão eletrônica de dados entre
as hipóteses de incidência do tributo. Ofensa ao princípio da
legalidade estrita, do qual deriva o princípio da tipicidade
tributária. Concorrência dos requisitos legais. Liminar indeferida.

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Inadmissibilidade. Decisão reformada. Recurso provido” (Agravo
de Instrumento n. o 2199170-89.2018.8.26.0000, Rel. Décio
Notarangeli, 9a. Câmara de Direito Público, j. 11.10.2018, g.n.).
“Apelação.
Mandado
de
segurança
coletivo
preventivo.
Tributário. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços -
ICMS sobre as operações de licenciamento de software por meio
de transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
Alegação de inconstitucionalidade e ilegalidade do Decreto
63.099/17 e do Convênio ICMS 106/17. Normatividade do writ e
ilegitimidade ativa da entidade sindical reconhecida por sentença.
Inocorrência. Hipótese na qual a impetrante não se insurge
diretamente contra a lei em tese, mas busca que as empresas
filiadas aos sindicatos a ela vinculados não sofram os efeitos de
sua aplicação. Inaplicabilidade da Súmula 266 do STF.
Legitimidade da entidade sindical de grau superior, que agrupa as
entidades de classe representativas de empresas prestadoras de
serviços. Correlação entre os objetivos institucionais da impetrante
e o objeto da ação mandamental. Aplicação da Teoria da Causa
Madura. Pretensão de não incidência do ICMS em relação às
operações de licenciamento de software por meio de transferência
eletrônica de dados (download ou streaming). Acolhimento.
Precedentes deste TJSP. Violação a direito líquido e certo
assegurado pela Constituição Federal evidenciado. Sentença
reformada.
Recurso
provido”
(Apelação
n.
o
1019249-28.2018.8.26.0053, Rela. Paola Lorena, 3a. Câmara de
Direito Público, j. 15.10.2019, g.n.).
“RECURSOS OFICIAL E DE APELAÇÃO - MANDADO DE
SEGURANÇA
-
DIREITO
TRIBUTÁRIO
-
ICMS
-
INCIDÊNCIA SOBRE AS OPERAÇÕES REALIZADAS COM
“SOFTWARE” - PRETENSÃO À INAPLICABILIDADE DO
DECRETO ESTADUAL No 63.099/17 - POSSIBILIDADE. 1.
Preliminarmente, inocorrência de discussão de legislação em tese.
2. Adequação da via processual eleita pela parte impetrante,
reconhecida. 3. No mérito, o Decreto Estadual no 63.099/17,
autorizando a incidência do ICMS sobre as operações com
“software” realizadas mediante a transferência eletrônica de
dados, ofende, “prima facie”, o disposto no artigo 146 da CF. 4.
Impossibilidade de incidência do ICMS sobre a cessão do direito
de uso de “softwares” personalizados. 5. Inexigibilidade do
tributo estadual, sendo devido, apenas e tão somente, o ISS, já

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incidente sobre os referidos produtos. 6. Ofensa a direito líquido e
certo, reconhecida. 7. Precedentes da jurisprudência do C. STJ e
deste E. TJSP. 8. Ordem impetrada em mandado de segurança,
concedida. 9. Sentença, ratificada, inclusive, com relação aos
encargos da condenação e os ônus decorrentes da sucumbência.
10. Recursos oficial e de apelação, apresentado pela parte
impetrada,
desprovidos”
(Apelação
n.
o
1042788-23.2018.8.26.0053, Rel. Francisco Bianco, 5a. Câmara de
Direito Público, j. 11.06.2019, g.n.).
“AGRAVO DE INSTRUMENTO. Mandado de segurança. Decisão
que deferiu liminar para suspender os efeitos do Decreto Estadual
no 63.099/2017 em relação aos agravados, tendo em vista sua
inconstitucionalidade e ilegalidade. Presença dos requisitos para
concessão da medida liminar. Há controvérsia quanto a
configuração do comércio de produtos digitais na internet
constituir fato gerador do ICMS (STF, ADI 1945, Rel. Min. Gilmar
Mendes). Ademais, referido decreto aparenta afronta ao disposto
no artigo 146 da CF, ante a competência privativa de lei
complementar para dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre os entes da federação, regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária. Considera-se,
outrossim, que a atividade de licenciamento ou cessão de direito
de uso de programas de computação está prevista na lista de
serviços sujeitas ao ISSQN, nos termos da Lei Complementar no
116/03. O risco da demora também impõe aos agravados o risco de
sofrer fiscalização e penalidades. Decisão prudente da MM Juíza
de 1o grau, que merece ser mantida. Recurso improvido” (Agravo
de Instrumento n. o 2086215-18.2018.8.26.0000, Rel. Décio
Notarangeli, 9a. Câmara de Direito Público, j. 11.10.2018, g.n.).
Ademais disso, mesmo que tal hipótese de incidência tivesse
sido instituída por lei, se mostraria controversa a possibilidade de
tributação nas operações com transferência eletrônica de dados, visto
que a LC n.o 116/03 - que disciplina a incidência de ISS já trata de
tais operações.

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Nessa linha, enquanto a LC n.o 116/03, prevê incidência
do ISS sobre “licenciamento ou cessão de direito de uso de
programas de computação” (item 1.05) e sobre “disponibilização,
sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto
por meio da internet (...)” (item 1.09, g.n.), o Decreto Estadual n.o
63.099/17 pretende prever a incidência de ICMS sobre “(...)
disponibilização...de
bens
e
mercadorias
digitais
mediante
transferência eletrônica de dados” (art. 1o, I, g.n.) e sobre “(...) a
venda, a disponibilização, a oferta ou a entrega de bens e
mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados
(...)” (art. 1o, II).
Não se trata de questionar a possibilidade de circulação de
mercadoria no meio digital isso é fora de dúvida e, portanto, não se está a
enfrentar diretamente o entendimento (embora não definitivo) do STF, na
ADI n.o 1.945 -, mas se alguns desses novos produtos comercializados
(como o “streaming”, por exemplo), se tratariam de serviço ou de
mercadoria, a se sujeitar à incidência de ISS ou ICMS.
Para além dessa dúvida fundamental quanto à natureza de
alguns dos produtos surgidos com inovação tecnológica, a descrição dos
fatos geradores pela LC n.o 116/03 e pelo Decreto Estadual n.o
63.099/17, como visto, suscitam dificuldades quanto à circunscrição
de seus objetos, vislumbrando-se, assim, risco de bitributação em
alguns dos produtos comercializados por meio de transferência
eletrônica de dados, o que não se pode admitir.

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E como bem alinhavou o Des. Torres de Carvalho, nos
debates em sessão:
“Percebe-se que o Convênio e o decreto não foram suficientemente
claros; a ambiguidade decorre da amplitude da equiparação 'bem
ou mercadoria digital' e, principalmente, quando menciona a
'disponibilização, ainda por intermédio de pagamento periódico, de
bens ou mercadorias digitais, mediante transferência eletrônica de
dados' (art. 19, inciso XV-A do RICMS). Já não se discute que a
'mercadoria' não exige um suporte físico e pode consubstanciar-se
em uma transferência eletrônica; mas o fato gerador do ICMS
configura sempre uma transferência jurídica da propriedade da
mercadoria mediante doação ou pagamento, nunca uma mera
'disponibilização' com 'pagamento periódico', que claramente não
se confunde com as prestações do preço (lembrando que o
comerciante arca com o parcelamento do preço, enquanto recolhe
o imposto à vista).”
Assim, diante da ilegalidade na criação de nova hipótese
de incidência de ICMS, por meio de decreto, é o caso de manutenção
da r. sentença que concedeu a segurança, já que os efeitos de tal ato
normativo ferem direito líquido e certo dos substituídos pela
impetrante.
Ante o exposto, pelo meu voto, nego provimento ao recurso.
MARCELO SEMER
Relator

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Apelação Cível no 1010278-54.2018.8.26.0053
Comarca: São Paulo
Apelante: Estado de São Paulo
Apelado: Brasscom - Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da
Informação e Comunicação
Interessados: Coordenador da Coordenadoria da Administração Tributária
- CAT, Diretor da Diretoria de Arrecadação - DA e Diretor da Diretoria
Executiva da Administração Tributária - DEAT
DECLARAÇÃO DE VOTO
RECURSO
APELAÇÃO N. 1010278-54.2018.8.26.0053
NATUREZA
MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO - ICMS
COMARCA
CAPITAL
APTE
APDO
FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
BRASSCON

ASSOCIAÇÃO
BRASILEIRA
DAS
EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E
COMUNICAÇÃO
VOTO N. 6214/20 (vencido)
Mandado de segurança coletivo. Decreto
Estadual n. 63099/17. Pretensão de não
sujeição ao Decreto Estadual n. 63099/17.
Sentença de concessão da ordem com caráter
normativo, contra lei em tese. Possibilidade de
diferentes situações a serem tratadas caso a
caso.
Inadequação
da
via
processual
escolhida. Apelação da Fazenda do Estado
provida.
V I S T O S.
Contra sentença (p. 390/394) que concedeu
mandado de segurança para impedir seja exigido ICMS das associadas da
impetrante com base no Decreto Estadual n. 63099/17 c.c. Convênio CONFAZ
106/17, afirmando que há violação ao disposto nos artigos 146, II, e 15, § 2o,

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XI da CF, que não há transferência de titularidade por download, mas mera
cessão de uso, com acesso ao software na “nuvem”, sem caracterizar
circulação de mercadoria, e que é aplicável a LC n. 116/03, item 1.05, apelou a
Fazenda do Estado alegando que não há legitimidade ativa e interesse de
mandado de segurança normativo contra lei em tese, que as empresas
associadas da impetrante dedicam-se a diferentes atividades e que ter-se-ia
que verificar caso a caso a incidência do ICMS; disse que a sentença é
genérica e de caráter normativo e viola a Súmula 266 do STF. Foram
apresentadas contra-razões defendendo a sentença. A entidade impetrante
juntou relação de empresas que se tornaram filiadas dela durante o
andamento do feito, de modo a beneficia-las com a concessão da ordem.
Respeitado o entendimento contrário, não há
como negar o alcance normativo da impetração.
Uma coisa é a possibilidade de impetração de
mandado de segurança coletivo no interesse comum das representadas pela
impetrante, outra diferente é a (im)possibilidade de obter provimento judicial de
alcance não definido, de caráter normativo, adiantando entendimento e
resultado que exigem análise de cada atividade, à vista do objeto social de
cada empresa que a impetrante representa e que não está com seu alcance
delimitado nesses autos.
Já decidiu o STJ no AgRg no RMS 33842/PA, rel. Min.
Herman Benjamin, em 17.05.12, que não se admite mandado de segurança
preventivo contra Decreto estadual visando a obter decisão de caráter normativo, sem
demonstração da ocorrência da situação fática hipoteticamente descrita.
A Brasscom põe-se como representante das
dezenas de empresas a ela filiadas no momento do ajuizamento desse
mandado de segurança coletivo preventivo e das outras que se filiaram
durante a tramitação processual, sem a especificação de cada objeto social e
de sua perfeita adequação ao objeto da impetração. Transfere à autoridades
impetradas, da CAT, da DEAT e da DA o ônus de verificar em cada caso
concreto e em cada operação fiscalizada essa adequação, à vista do Decreto

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n. 63099 de 22.12.17 c.c. Convênio ICMS 106/2017, para identificação de
operações que não sejam de licenciamento de software por meio de
transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
Além de apresentar prova pré-constituída de que
há um ano, pelo menos, tem finalidade social pertinente à pretensão deduzida
em Juízo, a associação impetrante não pode atacar lei em tese com pretensão
de caráter genérico, abstrato, em relação a norma estadual (cf. RMS 34922-
GO, 2011/0138715-9).
Não bastasse, já decidiu o STJ que “A lista de
representados, todavia, só poderá contemplar pessoas que já eram associadas
da parte autora ao tempo da propositura da ação, uma vez que quem não era
associado não poderia nem em tese autorizar expressamente a propositura da
ação” (STJ, Segunda Turma, AgRg no REsp 1.424.142/DF, Relator Ministro
HERMAN BENJAMIN, julgado em 15 de dezembro de 2015, DJe 04.02.2016).
De acordo com o RE 573.232/SC, o que se deve investigar é se os
beneficiários interessados eram filiados à época do ajuizamento da ação.
De
qualquer
modo,
não
basta,
para
admissibilidade da impetração coletiva preventiva, o justo receio de
lançamento do tributo; exige-se perfeita subsunção do fato à norma. Não se
pode
conceder
“salvo-conduto”
para
todas
as
diversas
atividades
contempladas nos diferentes contratos sociais sem perfeita tipificação. Em
mandado de segurança coletivo preventivo não há ato específico, o objeto é
apenas a decisão declaratória. Contra tributo existente, antes do lançamento
ou sem um mínimo de providência administrativa tendente ao lançamento, não
cabe mandado de segurança. Deve estar perfeitamente configurada a situação
de fato. Leis, em sentido amplo, que dispõem sobre situações gerais,
impessoais, de alcance genérico, que disciplinam hipóteses abstratamente
previstas, não podem ter suas forças normativas esvaziadas por meio de
mandados de segurança preventivos, de caráter normativo, de modo a
dispensar as filiadas da entidade impetrante de demonstrar concretamente

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seus direitos, o alcance deles e a efetiva ameaça ou vulneração.
“A lei, em tese, como norma abstrata de conduta,
não lesa qualquer direito individual, razão pela qual, na forma da Súmula 266
do STF, não é passível de impugnação por mandado de segurança. O
mandado de segurança não pode ser utilizado como mecanismo de controle
abstrato da validade constitucional das leis e dos atos normativos em geral,
posto não ser sucedâneo da ação direta de inconstitucionalidade” (MS 34432
AgR, rel. Min. Luiz Fux, 07.03.17).
Não se trata aqui de bitributação, ou de
sobreposição de impostos. É superada a questão da incidência dupla, de
ICMS e de ISSQN, em situações como a que motivou esta impetração.
É certo que o STF decidiu, em 1998: “Programa
de computador (software): tratamento tributário: distinção necessária. Não
tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as
operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de
computador"
matéria exclusiva da lide
, efetivamente não podem os
Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de
logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do
ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo, como a do chamado
software de prateleira
(off the shelf), os quais, materializando o corpus
mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias
postas no comércio (RE 176.626, rel. min. Sepúlveda Pertence, j.
10-11-1998, 1a T, DJ de 11-12-1998)”. Cada caso concreto deve ser apreciado
individualmente.
Não obstante, o entendimento sobre a cessão de
uso ou de titularidade sobre uso de programas ou softwares tem evoluído.
A Solução de Consulta Cosit no 123, de 28 de
maio de 2014 unificou o entendimento da Receita Federal, no que lhe
interessa, quanto ao tema:

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“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE SOFTWARE. PERCENTUAL
APLICÁVEL. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o
uso (standard ou de prateleira) classifica-se como venda de mercadoria e o
percentual para a determinação da base de cálculo do imposto é de 8% sobre
a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda
classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da
base de cálculo do imposto é de 32% sobre a receita bruta. Caso a consulente
desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de
presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta
auferida em cada atividade. DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto n.o 3.000, de
1999 Regulamento do Imposto de Renda, artigos 518 e 519.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE SOFTWARE. PERCENTUAL
APLICÁVEL. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o
uso (standard ou de prateleira) classifica-se como venda de mercadoria e o
percentual para a determinação da base de cálculo da contribuição é de 12%
sobre a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda
classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da
base de cálculo da contribuição é de 32% sobre a receita bruta. Caso a
consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o
percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da
receita bruta auferida em cada atividade. DISPOSITIVOS LEGAIS Lei
n.o 9.249, de 1995, artigo 20 c/c artigo 15, § 1.o; artigo 15, § 2.o”.
A partir da LC n. 116/03 as hipóteses de
incidência de ISSQN em venda de softwares por encomenda são tratadas sem
confusões na jurisprudência. A questão pendente não é a da incidência de
ICMS nas vendas de softwares prontos para uso (standard, ou de prateleira),
de entendimento também já consolidado pelo STF, mas a relativa a
transferência de titularidade e da mera circulação não corpórea de
mercadorias.
Com relação à tarifa básica de assinatura mensal
cobrada pelas prestadoras de serviços de telefonia, o STF já decidiu que incide
ICMS, independentemente da franquia de minutos conferida ou não ao usuário

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(RE 912.888, rel. Min. Teori Zavascki, 13.10.2016, Tema 827), e deixou
assertado: “Direito Tributário; ICMS; Assinatura Básica Mensal (Serviços de
Telefonia). O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de
serviços de telefonia, independentemente da franquia de minutos concedida ou
não ao usuário. Discutiu-se a possibilidade de incidência de ICMS sobre o
valor pago a título de assinatura mensal básica pelo serviço de telefonia.
Preliminarmente, o Tribunal conheceu do recurso e rejeitou a alegação de que
a matéria estava preclusa em razão do julgamento do recurso especial.
Entendeu que o recorrente interpusera devidamente os recursos especial e
extraordinário de forma simultânea contra o acórdão do Tribunal de Justiça,
mas ressaltou que o julgamento do recurso especial não tinha vinculado o
Supremo Tribunal Federal quanto à matéria constitucional. Quanto ao mérito, a
Corte concluiu que a tarifa de assinatura básica mensal não era serviço, mas a
contraprestação pelo serviço de comunicação propriamente dito, oferecido
pelas concessionárias de telefonia e consistente no fornecimento, em caráter
continuado, das condições materiais para que ocorresse a comunicação entre
o usuário e terceiro, o que atraía a incidência do ICMS. Asseverou que a
ausência de franquia de minutos vinculada ao preço cobrado e, assim, de
efetiva comunicação entre o usuário e terceiro era irrelevante e não
descaracterizava o serviço remunerado pelo valor da assinatura básica mensal
como serviço de comunicação. Acrescentou que o que a Constituição Federal
autorizava os Estados e o Distrito Federal a tributar não era exatamente o
transporte transmunicipal, a comunicação ou quaisquer outros serviços, mas
as prestações onerosas desses serviços. Aduziu, por fim, que entendimento
contrário atribuía ao plano de serviço, elaborado pela Agência Nacional de
Telecomunicações (ANATEL) ou pelas próprias prestadoras, a possibilidade de
definir a base de cálculo do ICMS
comunicação, afastando a incidência
tributária de certas quantias pelo simples fato de serem cobradas dos usuários
a título de tarifa de assinatura básica mensal. Dessa forma, o próprio
contribuinte, por ato individual de vontade, poderia definir como bem

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entendesse a base de cálculo do tributo devido, o que, por absurdo, não se
podia admitir. (RE 912.888/RS21 e 22, rel. ministro Teori Zavascki, julgamento
em 13-10-2016, ata publicada no DJE de 21-10-2016). (v.também ADI 1.945
MC, rel. p/ o ac. min. Gilmar Mendes, j. 26-5-2010, P, DJE de 14-3-20).
Como
se
vê,
há
decisões
que
revelam
entendimentos diferentes sobre questões e situações semelhantes, em que
não há circulação física de bens.
O Convênio 106/17 é norma complementar que
tratou da questão da transferência eletrônica de dados a título oneroso e o
STF já havia decidido na ADI 1945-MC que não é impeditivo do ICMS o fato de
a circulação de mercadorias referir-se a bem incorpóreo: “Não há nessas
operações a referência ao corpóreo, ao tateável, mas simplesmente pedidos,
entregas e objetos que são, em realidade, linguagem matemática binária (ADI
1.945-MC, Relator Ministro Eros Grau, DJe de 14 mar. 2011)”.
Como o Decreto Estadual no 63099/17 é dotado
de ampla generalidade e abstração, possuindo conteúdo tipicamente
normativo, sua validade não pode ser impugnada por meio de mandado de
segurança “em face do óbice da Súmula 266/STF” (RMS 44.529/TO, Rel.
Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 19/04/2016, DJe
12/05/2016). Não custa relembrar, sob esse aspecto, que “Mandado de
Segurança contra lei em tese é todo aquele que tenha por objeto ato normativo
abstratamente considerado” (AgInt no AREsp no 963.188/RS, Rel. Min.
Herman Benjamin, j. 22/11/2016).
Importante anotar que cabe a Estados e Distrito
Federal a instituição de imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior (art. 155, II da CF). Tal incidência independe da forma de
transmissão ou da natureza da mercadoria (física ou digital).
Não se vislumbra, à vista do que foi acima dito,

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qualquer irregularidade na cobrança do tributo, nos termos do Decreto
Estadual n. 63.099/17, havendo, inclusive, precedente deste E. Tribunal de
Justiça em linha com os argumentos apresentados pela Fazenda do Estado:
“APELAÇÃO
CÍVEL
-
MANDADO
DE
SEGURANÇA - ICMS Tributação sobre revenda
de licença de uso de programas de computador
("software") Afastamento do Decreto Estadual
n. 61.522/15 Impossibilidade Decreto que não
criou nova hipótese de incidência, mas apenas
adequou à realidade atual "Software" que pode
ser comercializado por meio de transferência
eletrônica, sem descaracterizar a sua natureza
mercantil Hipótese dos autos Impetrante que
comercializa "software" em larga escala, sem
personificação Natureza mercantil passível de
incidência do ICMS
R. sentença mantida

Recurso improvido.” (TJSP; Apelação 1020788-
97.2016.8.26.0053; Relator (a): Silvia Meirelles;
Órgão Julgador: 6a Câmara de Direito Público;
Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 4a
Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento:
31/07/2017; Data de Registro: 03/08/2017)
Como
se
vê,
não
há
como
reconhecer
demonstração prévia da existência de direito líquido e certo, de cada pessoa
jurídica filiada à impetrante, vulnerado ou ameaçado pela autoridade
impetrada. A inclusão intempestiva de dezenas e dezenas de novas
associadas bem revela a pretensão de caráter normativo almejada.
A fim de disponibilizar as vias especial e
extraordinária, consideram-se pré-questionados os dispositivos constitucionais
e legais invocados, aos quais não se contrariou nem se negou vigência.
Ante o exposto, por meu voto dá-se provimento

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ao recurso da Fazenda do Estado para denegar o mandado de segurança, nos
termos acima. Responde a impetrante pelas custas e despesas processuais.
Incabível fixação de honorários advocatícios.
ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ
3o Juiz

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DECLARAÇÃO DE VOTO
Voto no AC-23.857/20
Apelação no 1010278-54.2018 10a Câmara de Direito Público
Apte: Estado de São Paulo
Apdo:
BRASSCOM - Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comun
Origem: 9a Vara Fazenda Pública (Capital) Proc. no 1010278-54.2018
Juiz: Simone Gomes Rodrigues Casoretti
4o Juiz declaração de voto
1.
A sentença de fls. 390/394 concedeu a segurança à
impetrante para que às empresas substituídas não sejam aplicadas as normas
do DE no 63.099/17, em razão de sua inconstitucionalidade.
A Câmara, pelos votos dos Des. Marcelo Semer,
Torres de Carvalho e Teresa Ramos Marques, nega provimento ao recurso do
Estado e ao reexame, ficando vencidos os Des. Antonio Villen e Aguilar Cortez.
A novidade e a complexidade da matéria justificam voto em separado, simples
contribuição ao estudo do tema.
2.
Trata-se
de
mandado
de
segurança
coletivo
impetrado por BRASSCOM ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE
TECNOLOGIA
DA
INFORMAÇÃO
E
COMUNICAÇÃO
em
face
do
COORDENADOR DA COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

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CAT, do DIRETOR DA DIRETORIA EXECUTIVA DA ADMINISTRAÇAO
TRIBUTÁRIA- DEAT e do DIRETOR DA DIRETORIA DE ARRECADAÇÃO DA,
visando garantir às representadas (empresas do setor de tecnologia da
informação e comunicação, que operam em todo o território nacional) o direito
de não se sujeitarem às normas do DE no 63.099/17, em razão da sua
manifesta inconstitucionalidade e ilegalidade, por violação aos arts. 1o, 60, §
4o, 145, § 1o, 146, incisos I e III, 146-A, 150, I e IV, 152, 155, § 2o, incisos VII,
VIII e XII, 156, III e 150, I, todos da CF, art. 97 do CTN, LCF no 87/96 e
116/03, além da ofensa aos princípios da legalidade, do pacto federativo, da
capacidade contributiva, da segurança jurídica e do não confisco.
Em suma, alega a impetrante que o Convênio ICMS
no 106/17, a pretexto de dispor acerca de procedimentos de cobrança do
ICMS sobre bens e mercadorias digitais comercializadas por transferências
eletrônicas de dados, criou uma nova hipótese de incidência tributária; o
mesmo ocorre com o DE no 63.099/17, que inseriu no RICMS disposições que
extrapolam sua competência. Ressalta que o objeto do mandado de segurança
coletivo não é a discussão da correta incidência tributária sobre as atividades
de disponibilização ou de transferência eletrônica de softwares, conteúdo ou
outros diversos programas e aplicativos eletrônicos padronizados ou
customizados, mas apenas o afastamento do DE no 63.099/17 e do Convênio
ICMS no 106/2017, por afronta à cláusula constitucional de reserva de lei
prevista nos artigos 146, III e 155, § 2o, XII, ao declaradamente criar nova
incidência tributária do ICMS, em ofensa à CF e às LCF no 116/03 e no 87/96
(fls. 1/3).
A sentença afastou as preliminares de inadequação
da via eleita e concedeu a segurança, ponderando que (i) para a operação ser
objeto de incidência de ICMS é necessária a circulação jurídica do bem, isto é,
a transferência de titularidade, fato que não ocorre no licenciamento de uso
de software, no qual o titular da propriedade cede tão somente o seu uso ou
gozo ao usuário; (ii) não existe uma transferência de titularidade por
download, mas apenas uma cessão do direito de uso do programa, com direito
de acesso ao software 'na nuvem' e a disponibilização do conteúdo via

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internet, sem cessão definitiva, afastando-se, portanto, a existência de
operação de circulação de mercadoria; (iii) a exação prevista no DE n.o
63.099/17 viola o disposto nos arts. 146, II e 15, § 2o, XI, da CF, que exigem
lei complementar nacional para a edição de regras de regulamentação do
imposto (base de cálculo, fato gerador e responsáveis pelo pagamento); (iv) o
licenciamento ou a cessão de direito de uso de programa de computador está
prevista no item 1.05 da LCF no 116/03 e a exigência de ICMS sobre a mesma
atividade configura possível bitributação, vedada pelo nosso ordenamento
jurídico (fls. 390/394). O processo veio ao tribunal para reexame e para
apreciação do recurso do Estado.
3.
Preliminares. Inadequação da via eleita. O autor
enfatiza na petição inicial que o objeto do mandado de segurança coletivo não
é a discussão da correta incidência tributária sobre as atividades de
disponibilização ou de transferência eletrônica de softwares, conteúdo ou
outros diversos programas e aplicativos eletrônicos padronizados ou
customizados, mas apenas o afastamento do DE no 63.099/17 e do
Convênio ICMS no 106/2017, por afronta à cláusula constitucional de
reserva de lei prevista nos artigos 146, III e 155, § 2o, XII, ao declaradamente
criar nova incidência tributária do ICMS. Se esse é o fundamento da
impetração, independentemente da possibilidade ou não de tributação das
atividades
específicas
desempenhadas
pelas
representadas,
não
há
impetração contra lei em tese, mas contra eventuais efeitos concretos de
norma inconstitucional/ilegal. A questão não demanda dilação probatória,
visto que a impetrante busca, em caráter preventivo, o reconhecimento da não
incidência do ICMS sobre as atividades desempenhadas pelas empresas
representadas, com fundamento na ilegalidade e inconstitucionalidade do DE
no
63.099/17
e
Convênio
ICMS
no
106/17, situação passível de
questionamento pela via do 'mandamus'. A preliminar foi bem rejeitada.
4.
Preliminares. Ilegitimidade ativa. A impetrante

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apresentou ata da reunião do conselho administrativo, realizada em
6-10-2017, em que foi deliberada e aprovada por unanimidade a impetração
de mandado de segurança coletivo para suspender os efeitos das cláusulas
dos Convênios ICMS no 106/15 e 181/2017 (fls. 164/168); a relação dos
associados foi juntada a fls. 156/163. O Des. Aguilar Cortez aponta para dois
aspectos supostamente problemáticos da impetração, que vejo a seguir. O
primeiro aspecto pontuado no voto divergente é a falta de clareza sobre as
atividades específicas desempenhadas por cada empresa representada; os
serviços fornecidos por cada empresa podem ser diversos e, dada a
complexidade dos serviços e bens negociados pela internet, o agente fiscal
precisará avaliar cada transação para determinar se há enquadramento ou
não em eventual ordem aqui concedida; mas, novamente, há de se ater ao
fundamento da impetração, qual seja a impossibilidade de decreto instituir
hipótese de incidência tributária; se a conclusão for a de que o decreto de fato
extrapolou os limites outorgados pela lei complementar de regência, a
aplicação da norma deverá ser barrada independentemente da atividade
desempenhada pela empresa. O segundo aspecto mencionado no voto
divergente seria o fato de a impetrante ter atualizado a lista de empresas
representadas no curso da ação; quanto ao ponto, os precedentes
mencionados pelo 2o juiz refletem o entendimento atual do STF e do STJ, no
sentido de que o título judicial decorrente de ação coletiva ajuizada por
associações de classe aproveita tão somente àqueles que eram associados ao
tempo da propositura da ação, e não àqueles que se filiaram no curso da ação;
nesse sentido, decidiu o STF:
REPRESENTAÇÃO. ASSOCIADOS. ARTIGO 5o, INCISO XXI, DA CONSTITUI-
ÇÃO FEDERAL. ALCANCE. O disposto no artigo 5o, inciso XXI, da Carta da
República encerra representação específica, não alcançando previsão genérica
do estatuto da associação a revelar a defesa dos interesses dos associados. TÍ-
TULO EXECUTIVO JUDICIAL. ASSOCIAÇÃO. BENEFICIÁRIOS. As balizas
subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são
definidas pela representação no processo de conhecimento, presente a
autorização expressa dos associados e a lista destes juntada à inicial. (União v.
Fabrício Nunes e outros, RE no 573.232-SC, STF, Pleno, 14-5-2014, Rel.

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Ricardo Lewandowski, Rel. para o acórdão Marco Aurélio, maioria, com
repercussão geral, Tema STF no 82).
Na ocasião foi firmada a seguinte tese: I
A
previsão estatutária genérica não é suficiente para legitimar a atuação, em
juízo, de associações na defesa de direitos dos filiados, sendo indispensável
autorização expressa, ainda que deliberada em assembleia, nos termos do
artigo 5o, inciso XXI, da Constituição Federal; II
As balizas subjetivas do
título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são definidas
pela representação no processo de conhecimento, limitada a execução aos
associados apontados na inicial.
Importante ressaltar que o leading case tratava de
execução de título judicial, oriundo de ação coletiva ordinária, por membro
que não era associado ao tempo do ajuizamento da ação; o entendimento não
se aplica ao mandado de segurança coletivo impetrado por associação em
favor de seus associados. Pacífica a jurisprudência do STF no sentido de que a
CF distingue a representação processual (modalidade de defesa dos interesses
dos filiados assumida pela Associação, por estar vinculada à autorização
expressa, prevista no art. 5o, XXI da CF) da substituição processual
(modalidade figurada pelos Sindicatos e pelos impetrantes de Mandado de
Segurança Coletivo, nos termos do art. 5o, LXX, 'b', dispensada a autorização
expressa), de modo que o Tema STF no 82 não tem aplicação na hipótese dos
autos. Nesse sentido:
Súmula STF 629: A impetração de mandado de segurança coletivo por
entidade de classe em favor dos associados independe da autorização destes.
Súmula STF 630: A entidade de classe tem legitimação para o mandado de
segurança ainda quando a pretensão veiculada interesse apenas a uma parte
da respectiva categoria.
[...] 4. A Constituição Federal, em seu art. 5o, LXX, 'b', prevê a legitimidade da
organização sindical, entidade de classe ou associação para impetrar mandado
de segurança. 5. O TCU sustenta que há necessidade de autorização expressa
dos associados para o ajuizamento da ação mandamental pela associação.

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Ocorre que o dispositivo constitucional supracitado não prevê esse requisito
como exigência para a impetração coletiva, seja pelo sindicato, entidade de
classe ou associação. Em complemento, anoto que o art. 21 da Lei
12.016/2009 dispensa expressamente a autorização especial na hipótese.
Esse, aliás, também é o entendimento consolidado na Súmula 629 do STF (...).
6. Ressalto que a orientação resultante do julgamento do RE 573.232,
submetido à sistemática da repercussão geral, abrangeu apenas as ações
coletivas ordinárias, para as quais a exigência de autorização expressa dos
associados decorre do art. 5o, XXI, e não as mandamentais, pautadas no
art. 5o, LXX, b, da CRFB/1988. Tanto é assim que, posteriormente, no
julgamento do MS 25.561, proposto pela Associação dos Delegados de
Polícia Federal, o Ministro Marco Aurélio (redator do acórdão da
repercussão geral) confirmou que tal exigência é descabida em se tratando
de mandado de segurança. [...] (Associação Nacional dos Magistrados da
Justiça do Trabalho ANAMATRA e outro v. Tribunal de Contas da União, MS
31.299-DF, STF, 30-8-2016, Rel. Min. Roberto Barroso, decisão monocrática. O
agravo regimental interposto pelas impetrantes teve o julgamento iniciado em
15-4-2020, quando o Min. Alexandre de Moraes pediu vista).
5.
Discute-se aqui a constitucionalidade e legalidade
da incidência de ICMS sobre as atividades de disponibilização ou de
transferência eletrônica de softwares, conteúdo ou outros diversos programas
e aplicativos eletrônicos padronizados ou customizados, com fundamento no
DE no 63.099/17 e Convênio ICMS no 106/17. É questão que precisa ser vista
'cum granu salis'. A impetrante não pretende discutir a incidência tributária
em si, mas a ilegalidade do DE no 63.099/17 que, segundo ela, fez uma
'ampliação semântica' do conceito de 'mercadoria' para abranger os serviços
prestados por suas associadas; essa 'ampliação semântica', ou nova
interpretação, decorre de conceituar 'mercadoria' como 'bem ou mercadoria
digital' e dispor sobre a 'venda ou disponibilização, ainda que por intermédio
de pagamento periódico, de bens ou mercadorias digitais mediante
transferência eletrônica de dados' (redação dada ao art. 16 IV e 19 XV-A do
RICMS). No entanto, o Estado afirma no Parecer da Consultoria Tributária da

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CAT de 12-3-2018 (fls. 245/261) que o Convênio ICMS 106/17 de 29-9-2017
(fls. 155, 264/265) e o DE no 63.099/17 de 22-12-2017 (fls. 152/153, 263)
respeitam a distinção do software por encomenda, tributado pelo ISS, e do
software 'de prateleira' (conforme decidido pelo STF na ADI no 1.945-DF,
citada pelas partes), e apenas deste tratam tais diplomas legais:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS.
2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso.
Inconstitucionalidade
formal.
Matéria
reservada
à
disciplina
de
lei
complementar. Inexistência. Lei complementar federal (não estadual) é a
exigida pela Constituição (art. 146, III, e 155, § 2o, XII) como elo indispensável
entre os princípios nela contidos e as normas de direito local. 3. Competência
do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de constitucionalidade.
Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de
normas específicas para o Estado-membro. [...] 8. ICMS. Incidência sobre
softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2o, §
1o, item 6, e art. 6o, § 6o, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência
de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não
pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo
real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O
apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional,
pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se
adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente
deferida, para suspender a expressão “observados os demais critérios
determinados pelo regulamento”, presente no parágrafo 4o do art. 13, assim
como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do
Estado de Mato Grosso. (ADI no 1.945-DF-MC, STF, Pleno, 26-5-2010, Rel.
p/acórdão Gilmar Mendes).
Percebe-se que o Convênio e o decreto não foram
suficientemente claros; a ambiguidade decorre da amplitude da equiparação
'bem ou mercadoria digital' e, principalmente, quando menciona a
'disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens
ou mercadorias digitais, mediante transferência eletrônica de dados' (art. 19,
inciso XV-A do RICMS). Já não se discute que a 'mercadoria' não exige um
suporte físico e pode consubstanciar-se em uma transferência eletrônica; mas

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o fato gerador do ICMS configura sempre uma transferência jurídica da
propriedade da mercadoria mediante doação ou pagamento, nunca uma mera
'disponibilização' com 'pagamento periódico', que claramente não se confunde
com as prestações do preço (lembrando que o comerciante arca com o
parcelamento do preço, enquanto recolhe o imposto à vista). Como prefiro
acreditar que o Estado não pretende enganar o tribunal, percebe-se que tais
expressões ambíguas devem ser reduzidas, ou mais bem definidas, ao que o
Estado diz que elas regulam.
6.
O que temos de concreto, e que o Estado admite, é o
seguinte: (a) o software de prateleira (mercadoria) não se confunde com o
software por encomenda (serviço), como decidido em Estado de São Paulo v.
Munps Processamento de Dados Ltda, RE no 176.626-SP, STF, 1a Turma,
10-11-1998, Rel. Sepúlveda Pertence:
[...] III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção
necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo,
sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas
de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os
Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de
logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do
ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado
"software de prateleira" ('off the shelf') - os quais, materializando o 'corpus
mechanicum' da criação intelectual do programa, constituem mercadorias
postas no comércio. (Estado de São Paulo v. Munps Processamento de Danos
Ltda, RE no 176.626-SP, STF, 1a Turma, 10-11-1998, Rel. Sepúlveda
Pertence).
(b) o STF passou a admitir, depois, que a 'mercadoria' pode dispensar o
suporte físico, como ocorre nos programas de computador, mas mantendo a
distinção entre o produto sob encomenda e o produto 'de prateleira': ADI no
1.945-DF-MC, STF, Pleno, 26-5-2010, Rel. p/acórdão Gilmar Mendes, acima
referida; (c) o STF tem afirmado, repetidas vezes, que a incidência do ICMS

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pressupõe a circulação da mercadoria, logo não incide sobre o arrendamento
mercantil ou outras formas de cessão de uso, sem a transferência da
propriedade: AI no 771.659-AgR, 1a Turma, 25-11-2014, Rel. Marco Aurélio;
RE no 226.899, Pleno, 1-10-2014, Rel. p/acórdão Carmen Lúcia; AR no 2.104-
AgR, 1a Turma, 15-3-2016, Rel. Rosa Weber; RE no 1.091.890-AgR, 2a Turma,
15-6-2018, Rel. Gilmar Mendes. Essa distinção afasta a incidência do imposto
sobre a simples 'disponibilização mediante pagamento periódico', que parece
confundir-se com a assinatura de programas e serviços a que se refere a
autora.
O Estado finaliza sua contestação e apelo dizendo
que 'a comercialização de mercadorias digitais não se confunde com o
processamento, armazenagem ou hospedagem de conteúdos eletrônicos, nem
com elaboração de programas de computador ou a disponibilização
temporária de sons, imagens, textos e afins, sem que a impetrante tenha
formulado qualquer explicação apta a identificar, em concreto, alguma
situação em que o conflito tenha se materializado' (fls. 399/419). Por isso
mencionei que parece haver um problema de leitura ou de redação; e para isto
basta deixar claro que os bens e mercadorias digitais mencionados no decreto
não se referem àqueles descritos na Lista de Serviços da LCF no 116/03, mas
apenas àqueles que envolvam a circulação da mercadoria, isto é, a
transferência de titularidade e propriedade, que não se confunde com a
simples licença de uso. Sendo essa a forma presente hoje em dia, pouco sobra
para o imposto estadual. Para evitar essa ambiguidade, basta reconhecer a
ilegalidade,
ou
reduzir
o
alcance, das expressões acima descritas:
'disponibilização' e 'pagamento periódico'. Isto feito, não há criação de nova
espécie tributária nem ofensa à LCF no 87/96; mas não vi como prover o
reexame ou o recurso do Estado, o que poderia incentivar a ambiguidade
nessa questão tributária e tecnológica sensível.
Não
vi
maior
problema
na
definição
do
estabelecimento; o decreto apenas diz que o titular do site deve registrar-se

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como contribuinte do imposto, nada impedindo que o 'estabelecimento' seja a
sede da empresa ou outro estabelecimento que indicar.
O voto é pelo desprovimento do recurso, com os
fundamentos ora acrescidos.
TORRES DE CARVALHO
4o juiz, vencedor

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Este documento é cópia do original que recebeu as seguintes assinaturas digitais:
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Categoria
Nome do assinante
Confirmação
1
13
Acórdãos
Eletrônicos
MARCELO SEMER
AAE7B20
14
22
Declarações de
Votos
ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ
130398C9
23
32
Declarações de
Votos
RICARDO CINTRA TORRES DE CARVALHO
12D40576
Para conferir o original acesse o site:
https://esaj.tjsp.jus.br/pastadigital/sg/abrirConferenciaDocumento.do, informando o processo
1010278-54.2018.8.26.0053 e o código de confirmação da tabela acima.