Tribunal: TJSP
Processo: 1044777-64.2018.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / Atos Administrativos
Órgão julgador: Décio Notarangeli
Órgão colegiado: 9a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-08-13
Data de publicação: 2020-08-17

Ementa:
r para definição de critérios de tributação, tais como sujeito passivo e local de ocorrência do fato gerador. Decreto no 63.099/17 e Convênio no 106/2017 que extrapolam a competência regulamentar. Ilegalidade e inconstitucionalidade (artigos 97 e 99 CTN, LC no 87/96 e Lei Estadual no 6.374/89). Tributação sem respaldo legal. Segurança concedida. Liminar que não subsiste após decisão em cognição exauriente. Sentença reformada. Recursos providos.
(TJSP; Apelação Cível 1044777-64.2018.8.26.0053; Relator (a): Décio Notarangeli; Órgão Julgador: 9a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 2a Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 13/08/2020; Data de Registro: 17/08/2020)

Classe/Assunto:

Apelação Cível / Atos Administrativos

Relator(a):

Décio Notarangeli

Comarca:

São Paulo

Órgão julgador:

9a Câmara de Direito Público

Data do julgamento:

13/08/2020

Data de publicação:

17/08/2020

Ementa:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO – ICMS – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS DIGITAIS – SOFTWARES – TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA DE DADOS – DOWLOAD OU STREAMING – DECRETO No 63.099/17 E CONVÊNIO No 106/2017 – ILEGALIDADE.
A Constituição Federal exige lei complementar para definição de critérios de tributação, tais como sujeito passivo e local de ocorrência do fato

Ementa:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO – ICMS – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS DIGITAIS – SOFTWARES – TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA DE DADOS – DOWLOAD OU STREAMING – DECRETO No 63.099/17 E CONVÊNIO No 106/2017 – ILEGALIDADE.
A Constituição Federal exige lei complementar para definição de critérios de tributação, tais como sujeito passivo e local de ocorrência do fato gerador. Decreto no 63.099/17 e Convênio no 106/2017 que extrapolam a competência regulamentar. Ilegalidade e inconstitucionalidade (artigos 97 e 99 CTN, LC no 87/96 e Lei Estadual no 6.374/89). Tributação sem respaldo legal. Segurança concedida. Liminar que não subsiste após decisão em cognição exauriente. Sentença reformada. Recursos providos.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000639492
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível no
1044777-64.2018.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante/apelado
ABRADISTI - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA DISTRIBUIÇÃO DE PRODUTOS E
SERVIÇOS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO, é apelado/apelante ESTADO DE
SÃO PAULO.
ACORDAM, em 9a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São
Paulo, proferir a seguinte decisão: "Por maioria de votos, em julgamento estendido,
deram provimento aos recursos, vencidos os 2o e 4o juízes. Declara voto o 2o juiz.", de
conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores CARLOS
EDUARDO PACHI (Presidente), OSWALDO LUIZ PALU, MOREIRA DE CARVALHO
E REBOUÇAS DE CARVALHO.
São Paulo, 13 de agosto de 2020.
DÉCIO NOTARANGELI
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
VOTO No 29.025
APELAÇÃO No 1044777-64.2018.8.26.0053 SÃO PAULO
APELANTES/APELADOS: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO E
ABRADISTI
-
ASSOCIAÇÃO
BRASILEIRA
DA
DISTRIBUIÇÃO
DE
PRODUTOS E SERVIÇOS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO
Juiz de 1a Instância: Marcelo Sérgio
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO
MANDADO DE
SEGURANÇA PREVENTIVO ICMS OPERAÇÕES COM
MERCADORIAS
DIGITAIS

SOFTWARES

TRANSFERÊNCIA
ELETRÔNICA
DE
DADOS

DOWLOAD OU STREAMING DECRETO No 63.099/17 E
CONVÊNIO No 106/2017 ILEGALIDADE.
A Constituição Federal exige lei complementar para definição
de critérios de tributação, tais como sujeito passivo e local de
ocorrência do fato gerador. Decreto no 63.099/17 e Convênio no
106/2017 que extrapolam a competência regulamentar.
Ilegalidade e inconstitucionalidade (artigos 97 e 99 CTN, LC
no 87/96 e Lei Estadual no 6.374/89). Tributação sem respaldo
legal. Segurança concedida. Liminar que não subsiste após
decisão
em
cognição
exauriente.
Sentença
reformada.
Recursos providos.
Ao relatório de fls. 294/295 acrescenta-se
que esta E. Câmara suscitou incidente de inconstitucionalidade do Decreto no
63.099/17, baseado no Convênio ICMS no 106/2017, não conhecido pelo
Colendo Órgão Especial (fls. 301/322), que determinou o retorno dos autos à
Câmara.
É o relatório.
Definida a questão da constitucionalidade do
decreto impugnado, confirma-se o entendimento esposado no venerando

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acórdão de fls. 293/298.
Assim, assiste razão à impetrante.
Com efeito, está nítido que o Decreto no
63.099/17, baseado no Convênio no 106/2017, extrapolou os limites legais
(artigos 97 e 99 CTN, LC no 87/96 e Lei Estadual no 6.374/89), senão ao
prever a incidência do imposto, ao menos ao definir os critérios de tributação
do ICMS incidente sobre operações com bens e mercadorias realizadas por
meio de transferência eletrônica de dados, regulando matéria que é reservada
à lei complementar, o que atenta contra o princípio da estrita legalidade
tributária, violando a Constituição Federal.
A respeito da estrita legalidade, cite-se
novamente a lição de HUGO DE BRITO MACHADO:
“De acordo com o art. 150, I, da CF/88, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabeleça. É o conhecido princípio da estrita legalidade. Diz-se estrita
porque considerada mais “exigente” que a legalidade “ampla”, ou
“genérica”, já contida no art. 5o, II, da CF/88. Com efeito, segundo a
legalidade tributária, não apenas o dever de pagar deve estar referido
na lei, mas todos os seus atributos devem estar nela expressamente
previstos, como explicita o art. 97 do CTN. Por outras palavras, todas as
dimensões ou parcelas da estrutura da norma jurídica tributária devem
constar, ou devem ser passíveis de reconstrução pelo intérprete, a partir
do texto legal. Daí a qualificação de “estrita”.
Lei, para fins de atendimento do princípio da estrita legalidade, é o ato
normativo editado pelo órgão dotado da função legislativa, nos termos
do processo legislativo previsto constitucionalmente (lei em sentido
formal). Mas esse ato deve ser, também, dotado de hipoteticidade, ou,
por outras palavras, deve ser “geral e abstrato” (lei em sentido material).
Cabe ressaltar que a medida provisória, embora a rigor não seja lei em
sentido formal, também pode criar tributos. Isso porque a medida
provisória tem força de lei, o que significa ter a aptidão de fazer tudo o
que a uma lei competiria fazer, desde que, naturalmente, sejam
observadas as exigências e as exceções previstas na própria
Constituição.

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Para que o tributo se considere “criado” pela lei, é preciso que, partindo
apenas do texto legal, seja possível determinar em quais circunstâncias
será devido (hipótese de incidência), por quem (sujeito passivo), em que
montante (base de cálculo e alíquota) e a qual ente tributante (sujeito
ativo). Não basta que a lei lhe anuncie o nome e transfira para o
decreto, ou para outro ato normativo inferior, a definição de tais
elementos essenciais. Apenas o prazo para o recolhimento do tributo,
caso já não esteja fixado na lei, pode ser estabelecido e alterado por
norma infralegal. É por essa razão que, do
princípio da legalidade, extrai-se, como desdobramento, o princípio da
tipicidade tributária, segundo o qual a lei deve descrever com clareza
em quais hipóteses o tributo será devido, fazendo com que, por
exclusão, o tributo não seja devido em todas as outras hipóteses nela
não expressamente referidas” (Manual de Direito Tributário, 10a edição,
pp. 95/96, grifos nossos).
Diante da limitação ao poder de tributar,
contida nos artigos 5o, II, e 150, I, da Constituição Federal, e 97 e 99 do
Código Tributário Nacional, não pode o Chefe do Poder Executivo ampliar as
hipóteses de incidência tributária mediante simples decreto. Nos termos do
brocardo que está na base da Revolução Americana, no taxation without
representation.
Por outro lado, ainda que superada a
discussão a respeito da possibilidade de incidência do ICMS sobre as
operações discutidas na ação, é inarredável a percepção de que os critérios de
tal tributação não foram definidos em lei complementar, como exigido pelos
artigos 146 e 155 da Constituição Federal:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
(...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
(...)
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do
estabelecimento responsável, o local das operações relativas à
circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e
do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
A
Constituição
exige,
portanto,
que
contribuinte, base de cálculo e local de ocorrência do fato gerador sejam
definidos por lei complementar, e não por mero Convênio, instrumento
reservado para deliberar sobre isenções, incentivos e benefícios fiscais, o que
não se aplica ao Decreto no 63.099/17, ao menos na parte que interessa ao
desate da controvérsia. Tal exigência não foi observada pela legislação
impugnada nesta ação, como bem anotado pelo eminente Des. Borelli Thomaz
no julgamento de apelação que tratou de ação com mesmo objeto:
“Como visto, os mencionados Convênio ICMS no 106/17 e Decreto no
63.099/17
dispuseram
sobre
definição
do
contribuinte
e
do
estabelecimento
responsável,
matéria,
já
em
repetição,
constitucionalmente reservada a disciplina por lei complementar;
dessarte, mais do que tratar de ilegalidade, tem-se inconstitucionalidade
material do regramento por eles trazido para incidência de ICMS nas
operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio
de
transferência
eletrônica
de
dados”
(Apelação
Cível
no
1035280-26.2018.8.26.0053, 13a Câmara de Direito Público, j. 24/10/2018).

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Da conclusão pela violação do Decreto no
63.099/17 e do Convênio no 106/17 a dispositivos constitucionais e legais
antes mencionados resulta o reconhecimento da ilicitude de tais dispositivos
infralegais e, consequentemente, a concessão da segurança postulada para
reconhecer o direito líquido e certo das associadas da apelante de não ter
suas operações com softwares submetidas à tributação por ICMS, conforme
regulamentado
pelo
Decreto
63.099/17,
dada
sua
ilegalidade
e
inconstitucionalidade.
Por outro lado, razão assiste à Fazenda do
Estado sobre a insubsistência da liminar até o trânsito em julgado do decidido
nos autos. A decisão que aprecia pedido de tutela de urgência é provisória e
precária sendo substituída pela decisão que julga o mérito da ação em
cognição profunda e exauriente, no caso a sentença denegatória da
segurança.
Seja como for, a concessão da segurança em
grau de recurso tem efeitos ex tunc e eficácia imediata devendo ser cumprida
pela autoridade impetrada. Desta forma, com o provimento da apelação da
impetrante subsiste a vedação à tributação de comercialização de software
fundada no Decreto no 63.099/17.
Por estas razões, dá-se provimento aos
recursos para reformar a r. sentença atacada e conceder a segurança, nos
termos acima especificados.
DÉCIO NOTARANGELI
Relator

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VOTO No 27054
APELAÇÃO No 1044777-64.2018.8.26.0053
COMARCA : SÃO PAULO
APELANTES E RECIPROCAMENTE APELADOS : ABRADISTI
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA DISTRIBUIÇÃO EE PRODUTOS E
SERVIÇOS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E ESTADO DE SÃO
PAULO
DECLARAÇÃO DE VOTO
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONVENIO N.o 106/2017 E DECRETO N.o
63.099/2017 QUE ESTÃO EM CONSINÂNCIA COM O ORDENAMENTO JURÍDICO.
INEXISTÊNCIA DE CRIAÇÃO DE TRIBUTO NOVO. COBRANÇA DO ICMS FUDADO
EM DECRETO QUE POR SUA VEZ FUNDA-SE EM CONVENIO. DESNECESSIDADE DE
NOVA LEI COMPLEMENTAR. LEI EXISTENTE.
DECISÃO MANTIDA. - RECURSO DA AUTORA DESPROVIDO, PROVIDO O DA
FAZENDA, COM OBSERVAÇÃO.

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I. RELATÓRIO
O relatório do eminente relator sorteado
foi no sentido de dar provimento ao recurso da autora para
entender ser necessária lei complementar prévia para a
cobrança de ICMS da transferência eletrônica de dados
(software) sendo insuficiente tanto o Convenio ICMS
106/2017 e o Decreto n.o 63.099/2017.
II. FUNDAMENTO E VOTO.
1.
Pelo meu voto, com a devida vênia do
emitente Relator Décio Notarangeli, mantenho, tal como
lançada r. decisão de primeiro grau, com observação
quanto ao trânsito em julgado.
2.
Com efeito, a ABRADISTI - ASSOCIAÇÃO

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BRASILEIRA DA DISTRIBUIÇÃO DE PRODUTOS E SERVIÇOS DE
TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO impetrou mandado de segurança
contra
ato
do
COORDENADOR
DA
COORDENADORIA
DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - CAT, DIRETOR DA DIRETORIA DE
ARRECADAÇÃO E DIRETOR DA DIRETORIA EXECUTIVA DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - DEAT, com o objetivo de
questionar a incidência de IMCS sobre operações com
programas de computador ou softwares das empresas
associadas da Impetrante. Argumenta que o Decreto no
63.009/17 não teria respaldo na Constituição Federal, por
ferir o princípio da legalidade tributária e seria
hipótese de bitributação.
3.
Pois bem. Penso que não há qualquer
ofensa à Constituição ou ao regramento normativo que
disciplina o ICMS no país. Descabe qualquer alusão à
necessidade de lei complementar (prévia), que seria
necessária para a criação de alguns poucos ou instituição
de novos tributos (por decorrência, em normas gerais, não
para criá-los especificamente), eis que, aqui, não se está
criando qualquer tributo. Trata-se do velho e revelho
imposto de circulação ou de vendas e consignações,
apenas adaptado para novos modos de venda e circulação e

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com nova nomenclatura.
Não há ilegalidade na regulamentação
trazida pelo Decreto no 63.099/2017, que não criou nova
hipótese de incidência tributária. De fato, os produtos
referidos são típicas mercadorias postas à venda ao
consumidor, ou seja, "software de prateleira", que há
muito já viabilizava a incidência tributária pelo ICMS. Há
efetiva circulação de mercadoria, independentemente de
haver circulação física do produto, sendo dispensável a
edição de lei específica para inclusão dessa espécie de
operação no campo de incidência tributária.
4.
E já existe lei complementar, geral,
o próprio Código Tributário Nacional (assim recebido
como) e, no caso específico de ICMS, a Lei
Complementar n.o 87, de 13 de setembro de 1996, que
prevê, entre outras:
'Art. 1o Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

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sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
Art. 2° O imposto incide sobre:
II - prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias
ou valores;
(...)
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços
sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos
Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o
sujeitar à incidência do imposto estadual.

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(...)
Art. 4o Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que
realize, com habitualidade ou em volume que caracterize
intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou
prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
Art. 5o Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo
pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou
responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem
para o não recolhimento do tributo.
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto
ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu
pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto
tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 1o A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao
imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações,
sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao

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valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja
contribuinte do imposto. (...)'
5.
Ante o disposto no artigo 146, da
Constituição Federal, já estão disciplinados em lei
complementar todos os aspectos gerais relativos à cobrança
do ICMS sobre bens e (ou) mercadorias digitais ou
físicas: o imposto incide sobre a operação de circulação
de mercadorias, ainda que digitais (art. 2o, I, da LC
87/96); o fato gerador do imposto considera-se ocorrido
no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de
contribuinte (art. 12, I, da LC 87/ 96); o contribuinte é
qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito
comercial, operações de circulação de mercadorias,
inclusive digitais (art. 4o, da LC 87/96); a base de
cálculo do imposto é o valor da operação (art. 13, I , da
LC 87/96).
6.
O local da operação vem definido no

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artigo 11, da Lei Complementar n.o 87/96:
'Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos
da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da
ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação
inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título
que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que
por ele não tenha transitado;
(...)
§ 3o Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o
local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de
terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas

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atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se
encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento,
considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a
operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a
prestação; (...)'
E os convênios citados em nada
extrapolam a competência estadual 'vis à vis' artigo 24,
§3o da CF (§3.o 'Inexistindo lei federal sobre normas
gerais, os Estados exercerão a competência legislativa
plena, para atender a suas peculiaridades').
7.
Assim,
divergindo
o
e.
relator
sorteado, nego provimento ao recurso da autora, dando
provimento ao recurso da Fazenda para cancelar a
necessidade do transito em jugado consignado na
sentença, caso minha posição seja vencedora.

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OSWALDO LUIZ PALU
2.o Juiz

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DECIO DE MOURA NOTARANGELI
11FCB4C8
7
1
5
Declaraç
ões de Votos
OSWALDO LUIZ PALU
12025231
Para conferir o original acesse o site:
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1044777-64.2018.8.26.0053 e o código de confirmação da tabela acima.