Tribunal: TJSP
Processo: 1022573-89.2019.8.26.0053
Classe: Apelação / Remessa Necessária / ISS/ Imposto sobre Serviços
Órgão julgador: Ricardo Chimenti
Órgão colegiado: 18a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-08-23
Data de publicação: 2020-08-23

Ementa:
Ação Anulatória de Débito Fiscal. ISS. Autos de Infração. Alegação de inexigibilidade do tributo, por se tratar de exportação de serviços. Sentença que julgou procedente o pedido. Pretensão à reforma. Desacolhimento. Serviços de consultoria. Empresa que realiza estudos técnicos de viabilidade para potenciais projetos. Caso concreto em que o resultado-utilidade dos serviços contratados é

Ementa:
Ação Anulatória de Débito Fiscal. ISS. Autos de Infração. Alegação de inexigibilidade do tributo, por se tratar de exportação de serviços. Sentença que julgou procedente o pedido. Pretensão à reforma. Desacolhimento. Serviços de consultoria. Empresa que realiza estudos técnicos de viabilidade para potenciais projetos. Caso concreto em que o resultado-utilidade dos serviços contratados é verificado no exterior, já que, essencialmente, o tomador dele se beneficia por ocasião da entrega do trabalho tendente a subsidiar futuras decisões. Isenção configurada. Artigo 2o, I, da LC 116/03. Majoração dos honorários sucumbenciais nos termos do art. 85, § 11, do CPC/2015 e do Enunciado administrativo n. 7 do C. STJ. Sentença mantida. Recurso voluntário não provido. Nada a acrescentar em sede de reexame necessário.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000670773
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa Necessária no
1022573-89.2019.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante
PREFEITURA DO MUNICIPIO DE SÃO PAULO, são apelados ANDRADE &
CANELLAS ENERGIA S/A e MASC & MISC ENGENHARIA EIRELI (ATUAL
DENOMINAÇÃO DE ANDRADE & CANELLAS ENERGIA LTDA.).
ACORDAM, em sessão permanente e virtual da 18a Câmara de Direito
Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: Negaram
provimento aos recursos. V. U., de conformidade com o voto do relator, que integra
este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Desembargadores WANDERLEY JOSÉ
FEDERIGHI (Presidente) e HENRIQUE HARRIS JÚNIOR.
São Paulo, 23 de agosto de 2020.
RICARDO CHIMENTI
Relator
Assinatura Eletrônica

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Apelação / Remessa Necessária no 1022573-89.2019.8.26.0053 -Voto no 17574
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Voto n. 17574
Ano 2020
Apelação n. 1022573-89.2019.8.26.0053
Comarca:
São Paulo
Apelantes:
Município de São Paulo e Juízo Ex Offício
Apelada:
Masc & Misc Engenharia Eireli (Andrade & Canelas Energia
S.A.)
Ação Anulatória de Débito Fiscal. ISS. Autos de Infração. Alegação
de inexigibilidade do tributo, por se tratar de exportação de serviços.
Sentença que julgou procedente o pedido. Pretensão à reforma.
Desacolhimento. Serviços de consultoria. Empresa que realiza
estudos técnicos de viabilidade para potenciais projetos. Caso
concreto em que o resultado-utilidade dos serviços contratados é
verificado no exterior, já que, essencialmente, o tomador dele se
beneficia por ocasião da entrega do trabalho tendente a subsidiar
futuras decisões. Isenção configurada. Artigo 2o, I, da LC 116/03.
Majoração dos honorários sucumbenciais nos termos do art. 85, §
11, do CPC/2015 e do Enunciado administrativo n. 7 do C. STJ.
Sentença mantida. Recurso voluntário não provido. Nada a
acrescentar em sede de reexame necessário.
I Relatório
Trata-se de recurso de apelação (p. 1172/1184) interposto pelo
Município de São Paulo contra a r. sentença (p. 488/494) que, nos autos de Ação
Anulatória de Débito Fiscal ajuizada por Masc & Misc Engenharia Eirelli (atual
denominação de Andrade & Canellas Energia S.A.), julgou procedente o pedido
para anular os Autos de Infração de Imposição de Multa ali especificados1, no total
de R$ 510.639,18. Pela sucumbência, condenou o réu ao pagamento das custas e
despesas processuais, além da verba honorária fixada, por equidade e analogia, em
oito mil reais, sob o entendimento de que a aplicação dos percentuais mínimos
sobre o elevado valor da causa resultaria em arbitramento excessivo,
1 AIIMs 67.154.255 e 67.154.263, lavrados em 10/12/2015; 67.191.517, 67.191.525, 67.191.533 e
67.191.541 lavrados em 09/03/2016.

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desproporcional e desarrazoado e enriquecimento sem causa.
Os Embargos de Declaração foram rejeitados a p. 500.
Alega o Município apelante, em síntese, que (i) de acordo com a
legislação pertinente, no tocante à exportação de serviços, não basta que o tomador
esteja localizado no exterior, ou que de lá provenha o pagamento, mas sim, que o
resultado do serviço se verifique exclusivamente no exterior; (ii) conforme o
contrato social, a autora presta serviços de engenharia para empresas nacionais e
internacionais; (iii) os contratos firmados entre a autora e seus tomadores foram
analisados
na
operação
fiscal
(OV
no
39.185.567

P.A.
SEI
no6017.2015/0000617-2), na qual ficou constatado que os serviços (estudos de
avaliação ambiental, consultoria de engenharia para implantação de negócios no
Brasil, serviços de engenharia para avaliação de oportunidade de negócio no Brasil,
entre outros) foram efetuados e tiveram seu resultado no Brasil; (iv) todos os
elementos materiais e imateriais (referentes às pesquisas, avaliações, estudos
técnicos), além do interesse econômico sobre os quais recaem as prestações de
serviços estão localizados no Brasil; (v) o resultado relaciona-se com o objetivo
pretendido pelo tomador do serviço, mas não se vincula com o benefício auferido
pelo mesmo e, no entendimento da autora, se o serviço prestado no Brasil gerar
algum benefício no exterior, isso equivalerá a uma exportação de serviços, havendo
uma confusão entre conceitos de prestação do serviço e de fruição econômica ou
financeira; (vi) não há correlação entre a exportação de serviços e a fruição de
eventuais resultados positivos no exterior, ou seja, não é porque o serviço de
engenharia por ela prestado possa gerar, no futuro, algum lucro para uma empresa
localizada no exterior, que pode ser considerada exportação de serviços; (vii) não
configura exportação de serviços o fato de o pagamento ter sido efetuado por meio
de uma conta bancária que a tomadora possui no exterior; (viii) se por algum
motivo o tomador decidisse não realizar a obra no Brasil, seria possível afirmar que

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não houve prestação de serviços? (ix) o resultado para efeitos legais não é a fruição
do serviço, mas sim, a sua conclusão, ou o resultado-consumação, tese adotada pelo
STJ (REsp 831124/RJ); (x) no tocante à alegação de que alguns serviços não foram
executados em razão da desistência do contratante/tomador dos serviços, as notas
fiscais não haviam sido canceladas no momento da fiscalização, em 2015, não
havendo qualquer prova nos autos de que não houve a prestação do serviço (art.
373, I, do CPC); (xi) os estudos técnicos antecedem a própria construção/execução
de qualquer projeto de engenharia, e a desistência da obra não significa que os
estudos não foram realizados. Nestes termos, requer seja reformada a sentença e
provido o recurso (p. 502/518).
Em suas contrarrazões, a apelada sustenta, em resumo, que (a)
se o resultado equivalesse à conclusão, as hipóteses de exportação de serviços seriam
praticamente nulas, considerando que a ideia é que o serviço seja concluído no país
para depois ser enviado ao exterior; (b) o que será exportado é o serviço concluído,
e não se pode confundir os termos “resultado do serviço” com “serviço concluído”;
(c) o resultado deve ser interpretado como fruição, com o aproveitamento ou
efeitos do serviço prestado exclusivamente no exterior (proveito econômico),
fundado no objeto do contrato e na finalidade do serviço para o tomador; (d)
quanto a parte dos serviços que não foram executados, a obrigação tributária não
surge com a emissão da Nota Fiscal, mas sim, com a ocorrência do fato gerador,
efetiva prestação de serviços. Requer seja negado provimento ao apelo, majorando-
se a verba honorária (p. 521/533).
A apelada juntou os documentos de p. 534/574 pertinentes à
suspensão dos prazos processuais e, por equívoco, a petição e documento de p.
575/576, conforme admitido a p. 577.
O julgamento foi convertido em diligência para a vinda da
tradução juramentada do contrato de prestação de serviços, cuja incidência do ISS é

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questionada nos autos (p. 582).
A determinação foi cumprida a p. 587/596, e submetida ao
contraditório (p. 601/604).
II Fundamentação
Primeiramente, impõe-se observar que a r. sentença está sujeita
ao reexame necessário, uma vez que o proveito econômico envolvido supera 500
(quinhentos) salários mínimos (art. 496, § 3o, II, do CPC).
No mais, o recurso voluntário e o recurso oficial não
comportam provimento.
A discussão gravita em torno da isenção tributária prevista no
artigo 156, III, § 3o, da CF e artigo 2o, I, da LC 116/03, já que a autora alega que
prestou serviços de consultoria técnica, cujos resultados seriam verificados no
exterior, de modo a caracterizar exportação de serviços, o que afastaria a incidência
do ISS.
Sobre o tema, dispõe a Constituição Federal que:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155,
II, definidos em lei complementar.
[...]
§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
artigo, cabe à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o
exterior.”
Por seu turno, a Lei Complementar 116/2003 determina que:
“Art. 2o O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
[...]

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Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os
serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique,
ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
Portanto, da interpretação conjunta dos dois dispositivos legais
supramencionados, extrai-se que o ISS não incidirá sobre os serviços destinados ao
exterior, salvo se o seu resultado for verificado em território nacional, de modo que
o exame da questão deve ser efetivado à luz das consequências práticas advindas da
prestação dos serviços.
Com relação a esse tema, José Jayme de Macedo Oliveira pontua
que:
“[...] o esforço primeiro está em fixar o que seja “exportação de
serviços”, cuja acepção não pode fugir de gozo, por pessoa localizada
fora dos limites do território brasileiro, do resultado da utilidade
produzida. É curial que qualquer serviço, como obrigação de fazer
que é, esgota-se no momento de sua execução, ou seja, não se
prolonga além do momento de sua concretização. O que vem depois
é o seu resultado, quer dizer o efeito dele decorrente.”
Nessa razão, “resultado” significa “derivação, consequência,
seguimento”. Ao executar um serviço, o prestador o faz para alguém
(tomador) que, de algum jeito, dele se beneficia, obviamente que nos
limites territoriais em que tem domicílio.
[...]
Daí, o vocábulo “resultado” deve ser entendido como a consequência
última do serviço realizado, consistente no proveito que dele deriva."
(Oliveira, José Jayme de Macêdo. Impostos Municipais: ISS, ITBI,
IPTU: comentários, doutrina, jurisprudência. 2a edição. São Paulo:
Saraiva, 2011. Pág. 215.)
Destaque-se que nem sempre o resultado será verificado por
ocasião da conclusão do contrato, já que é preciso considerar, ainda, o seu objeto e
as verdadeiras utilidades buscadas por meio da contratação dos serviços. Assim, o
resultado deve ser identificado por meio de uma interpretação teleológica, levando-
se em conta os objetivos da tomadora e os efeitos práticos decorrentes da prestação
do serviço. O resultado-utilidade é verificado no exterior, onde se delibera pela

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consumação ou não de um serviço no Brasil ou mesmo em outro País.
A conclusão é que a análise da isenção prevista no artigo 156,
III, § 3o, da CF e artigo 2o, I, da LC 116/03 demanda exame casuístico, haja vista
que se faz necessária a aferição dos objetivos da contratação e da prestação, a fim de
se verificar o aspecto territorial de seu resultado.
A apelada afirma que os negócios jurídicos sobre os quais a
municipalidade, ora apelante, exige o ISS (AIIM's n. 67.154.255, 67.154.263,
67.191.517, 67.191.525, 67.191.533 e 67.191.541, respectivamente às páginas
141/142, 182/183, 146/147, 168/169, 186/187 e 189/190) correspondem a parte
de serviços comprovadamente prestados no exterior, e parte de serviços que seriam
prestados no exterior, cujos interessados desistiram (p. 10).
Pois bem.
A apelada tem como objeto social a prestação de serviços profissionais
técnicos de engenharia civil, tais como: a elaboração de estudos, projetos e trabalhos de engenharia,
acompanhamento, fiscalização de engenharia, bem como, a participação no capital de outras
empresas, na qualidade de sócia, quotista ou acionista (cf. cláusula 3.1 de seu Contrato
Social, p. 39).
Os elementos trazidos aos autos revelam que neste caso
concreto a empresa autora prestou serviços de consultoria, realizando estudos de
viabilidade para potenciais projetos (e.g. Due Diligence). O núcleo essencial do serviço,
portanto, é o fornecimento de um trabalho técnico pela empresa brasileira, que
coleta dados e informações, organiza-os, analisa-os e emite um relatório ao final, que
servirá de subsídio para que a tomadora localizada no exterior decida acerca da
realização ou não se futuros investimentos e projetos.

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Da tradução juntada aos autos consta que o objeto do contrato
de prestação de serviços é: "Realizar uma auditoria técnica e ambiental para dar
suporte a TOC na sua avaliação em relação a um Projeto Potencial no Brasil".
Importante investigar, assim, a real intenção do tomador ao
contratar o serviço, a utilidade do serviço. No caso, os serviços de consultoria e
assessoria constituem uma espécie de plano prévio para futuros investimentos, que
poderão ou não ser executados. As informações coletadas no Brasil ou no exterior, e
sistematizadas pela prestadora, servem de base para a tomada de tal decisão. Assim,
é inegável que a fruição do serviço somente se dará no território estrangeiro, vez que
lá é que são apresentados e analisados os estudos/trabalhos, a despeito de terem
sido concluídos em momento anterior.
A consequência primária é aferida quando o estudo/relatório é
apresentado à tomadora, seja por meio de uma reunião deliberativa, seja pela
simples entrega de um relatório (como é o caso do contrato de due dilligence). A
segunda consequência do trabalho advém da tomada de decisão pela empresa
contratante, já que a finalidade primordial que a levou a contratar o serviço era
justamente a obtenção de informações que subsidiassem a sua deliberação futura.
Ambos os efeitos diretos do serviço ocorrem em território estrangeiro, de modo que
a conclusão inevitável a que se chega é de que os serviços estão mesmo abrangidos
pela isenção do artigo 2o, I, da LC 116/03.
Em outras palavras, de nada adianta a contratante realizar o
estudo, sistematizá-lo e formular um relatório final se não puder apresentá-lo à
empresa tomadora para que a decisão que originou o serviço seja tomada no
exterior.
Destarte, temos que o objetivo central do serviço é mesmo a
apresentação do estudo à tomadora, pois somente a partir de tal momento ela
poderá dele fruir, verificando-se, portanto, o seu resultado material, a sua utilidade.

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Nesse mesmo sentido, reforçando a ideia de que o resultado
constitui a efetiva fruição do serviço, vale mencionar alguns julgados deste E.
Tribunal de Justiça:
“Apelação Ação anulatória ISS Município de São Paulo - Caso
no qual se discute se houve exportação de serviços para fins de
imunidade do ISS Inteligência do art. 156, §3o, II da Constituição
Federal Questão regulamentada pelo art. 2o da Lei Complementar
116/2003, que condicionou o benefício aos casos em que o
"resultado" do serviço se verifica no exterior
Esse resultado
mencionado pela lei não é a "conclusão", que praticamente
esvaziaria a imunidade, mas a "fruição", ou seja, é necessário saber
se o serviço aqui prestado, e concluído, foi fruído por tomador
domiciliado no exterior
Interpretação teleológica da Emenda
Constitucional no 3/1993, que incluiu o benefício no texto
constitucional Contexto de desoneração das exportações com base
no princípio do destino, para o fomento da economia nacional
Doutrina - Imunidade que deve ser tratada como regra, e não
exceção Caso concreto que demonstrou por meio de documentação
hábil (contratos, notas fiscais, dentre outros) que o serviço é
usufruído no exterior Inteligência do art. 2o, parágrafo único da LC
116/2003 Precedentes Sentença mantida em reexame necessário,
com observação quanto ao escalonamento dos honorários previsto no
§ 5o do art. rt. 85, do CPC Recurso desprovido”. (TJSP; Apelação
Cível 1014648-76.2018.8.26.0053; Relator (a): Roberto Martins de
Souza; Órgão Julgador: 18a Câmara de Direito Público; Foro Central -
Fazenda Pública/Acidentes - 2a Vara de Fazenda Pública; Data do
Julgamento: 29/05/2020; Data de Registro: 29/05/2020)
“Apelações Ação anulatória de débito fiscal ISS Serviço de
consultoria de informática e tecnologia da informação Alegada
exclusão da incidência do imposto por força do art. 2o, I, da LC
116/03 Exportação de serviços Necessidade de que o resultado do
serviço se verifique no exterior Desídia interpretativa sobre o
significado a ser atribuído ao termo "resultado" Precedente
Distinção entre a produção de uma utilidade, consubstanciada no
resultado da prestação do serviço, e a fruição desta mesma utilidade
pelo tomador do serviço
Confusão terminológica
Termo
"resultado" que deve ser interpretado como "fruição de seu efeito
útil"
O objeto dos serviços de consultoria de informática e
tecnologia da informação é a transmissão de conhecimentos técnicos
auxiliares à atividade fim da tomadora Desvinculação em relação à
consecução posterior dessa atividade Local da fruição é o local
onde a tomadora se encontra Empresa sediada na Alemanha
Configurada, nos termos da lei, a exportação de serviços Auto de

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infração anulado
Recurso da Municipalidade desprovido

Honorários advocatícios Causa em que é parte a Fazenda Pública e
cujo proveito econômico obtido não é "inestimável", "irrisório" ou
"muito baixo", nos termos do art. 85, § 8o, do CPC Arbitramento
com base nas faixas do art. 85, § 3o - Majoração por força do § 11
Recurso da autora provido”. (TJSP; Apelação / Remessa Necessária
1026837-52.2019.8.26.0053; Relator (a): Henrique Harris Júnior; Órgão
Julgador: 18a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda
Pública/Acidentes - 15a Vara da Fazenda Pública; Data do
Julgamento: 31/01/2020; Data de Registro: 31/01/2020)
“Ação declaratória e anulatória c.c. repetição de indébito. Município
de São Paulo. ISSQN. Exportação de serviços de pesquisa (testes
clínicos) para laboratório farmacêutico localizado no exterior.
Cláusula de exclusividade na fruição do serviço pela tomadora.
Inteligência dos art. 156, §3o, II da CF e art. 2o, I, e parágrafo único
da LC 116/03. Resultado que deve ser entendido como "fruição",
com o aproveitamento ou efeito do serviço (proveito econômico)
exclusivamente no exterior, tomando-se por base o objeto do
contrato e a finalidade do serviço para o tomador. Hipótese de não
incidência configurada. AIIMs anulados. Repetição do indébito.
Cabimento. Procedência da ação. Verba honorária arbitrada por
equidade (CPC, art. 85, § 8o). Princípio da razoabilidade (CPC, art.
8o). Recurso do Município não provido, com observação. Recurso
oficial
parcialmente
provido
com
readequação
da
verba
honorária”. (TJSP; Apelação Cível 1042971-62.2016.8.26.0053; Relator
(a): Carlos Violante; Órgão Julgador: 18a Câmara de Direito Público;
Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 7a Vara de Fazenda
Pública; Data do Julgamento: 01/08/2019; Data de Registro:
05/08/2019)
Em síntese, na esteira do entendimento doutrinário e
jurisprudencial majoritário, e de acordo com a análise do conjunto probatório
constante dos autos, os serviços aqui analisados prestados pela apelada só podem ser
dados por prestados (e, por conseguinte, terem seus resultados efetivamente
verificados) quando atendida a necessidade primordial que levou os tomadores a
contratar sua execução, o que, in casu, ocorreu fora do território nacional, restando
caracterizada a exportação de serviços, a qual afasta a incidência de ISS sobre as
receitas deles decorrente.
Por fim, no tocante às notas fiscais emitidas e não canceladas, o

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ônus da prova de que houve efetiva prestação de serviços (fato gerador) era do
Município apelante (art. 373, II, do CPC), pois exigir-se da apelada, demonstração
de que não houve a prestação do serviço, caracterizaria indevida imposição, ao
contribuinte, da produção de prova negativa.
Mais não é necessário considerar para se concluir que a r.
sentença deve ser mantida por seus próprios e jurídicos fundamentos, aos quais
adicionam-se os do presente voto. E, diante do resultado do presente recurso e do
que dispõe o artigo 85, §§ 1o, 2o, 3o e 11, do CPC/2015), ficam os honorários
advocatícios sucumbenciais majorados para R$ 10.000,00 (dez mil reais) no total
(para primeiro e segundo graus).
Por derradeiro, com o intuito de evitar o ritual de passagem
estabelecido no artigo 1.025 do CPC/2015, a multiplicação dos embargos de
declaração prequestionadores e os prejuízos deles decorrentes, nos termos do artigo
8o (em especial dos princípios da razoabilidade e da eficiência) e do artigo 139, II
(princípio da duração razoável do processo), ambos do CPC/2015, para fins de
“prequestionamento ficto” desde logo considero incluídos neste acórdão os
elementos que cada uma das partes suscitou nas suas razões e nas suas contrarrazões
de recurso.
III Conclusão
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso. Nada a
acrescentar em sede de reexame necessário.
RICARDO CHIMENTI
Relator
(Assinatura Eletrônica)