Tribunal: TJSP
Processo: 1051991-09.2018.8.26.0053
Classe: Apelação / Remessa Necessária / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Osvaldo de Oliveira
Órgão colegiado: 12a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-09-09
Data de publicação: 2020-09-16

Ementa:
APELAÇÕES CÍVEIS – MANDADO DE SEGURANÇA.
1. Incidência de ICMS sujeito ao regime de substituição tributária para frente ou progressiva, notadamente em face da edição da Portaria CAT no. 42/18 (que teria instituído novos procedimentos para preenchimento dos pedidos de ressarcimento de ICMS-ST, abrangendo períodos de crédito anteriores à sua edição) e do Comunicado CAT no. 06/18 (editado após o

Ementa:
APELAÇÕES CÍVEIS – MANDADO DE SEGURANÇA.
1. Incidência de ICMS sujeito ao regime de substituição tributária para frente ou progressiva, notadamente em face da edição da Portaria CAT no. 42/18 (que teria instituído novos procedimentos para preenchimento dos pedidos de ressarcimento de ICMS-ST, abrangendo períodos de crédito anteriores à sua edição) e do Comunicado CAT no. 06/18 (editado após o julgamento do RE no. 593.849/MG, restringindo a aplicação do julgado apenas às situações em que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente) - Reflexos da Portaria CAT no. 42/18 e do Comunicado CAT no. 06/18 que violam o direito individual liquido e certo da contribuinte de ressarcimento do imposto recolhido, considerando (i) os numerosos itens que se submetem à sistemática da substituição tributária para frente ou progressiva e pela imensa quantidade de operações de varejo que comercializa, bem como (ii) as novas exigências que afetam operações realizadas sob a tutela de norma vigente à época, malferindo o principio da segurança jurídica, dada a dificuldade técnica de implantação do novel sistema e o elevado custo para a sua conversão respectiva, em formato digital - Normas futuras que não podem atingir fatos geradores pretéritos no que diz respeito à sistemática de ressarcimento, dada a aplicabilidade imediata da legislação tributária - Constituição Federal que exige a restituição imediata e preferencial do imposto, dada a sua natureza não-cumulativa, de maneira que sua instrumentalização deve harmonizar-se com a norma vigente à época do fato gerador, sem efeito retroativo – Inexistência de notícia de abertura de conta corrente eletrônica de controle do ressarcimento, criada para o sistema e-Ressarcimento, nos termos do que dispõe a Portaria CAT no. 42/18 - Concessão parcial da segurança – Manutenção da sentença.
2. Reexame necessário e recursos de apelação não providos.

Inteiro teor:
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TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000739429
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa
Necessária no 1051991-09.2018.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é
apelante/apelado ESTADO DE SÃO PAULO e Recorrente JUÍZO EX OFFICIO, é
apelado/apelante SENDAS DISTRIBUIDORA S/A.
ACORDAM, em 12a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento aos recursos. V. U.
Declara voto o 3o juiz.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este
acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores EDSON
FERREIRA (Presidente) e J. M. RIBEIRO DE PAULA.
São Paulo, 9 de setembro de 2020
OSVALDO DE OLIVEIRA
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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VOTO No. 29199
COMARCA: SÃO PAULO
APELAÇÃO CÍVEL No. 1051991-09.2018.8.26.0053
APELANTE/APELADA: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA/APELANTE: SENDAS DISTRIBUIDORA S/A
JUIZ PROLATOR: WALTER GODOY DOS SANTOS JÚNIOR
APELAÇÕES CÍVEIS MANDADO DE SEGURANÇA.
1. Incidência de ICMS sujeito ao regime de substituição
tributária para frente ou progressiva, notadamente em face da
edição da Portaria CAT no. 42/18 (que teria instituído novos
procedimentos
para
preenchimento
dos
pedidos
de
ressarcimento de ICMS-ST, abrangendo períodos de crédito
anteriores à sua edição) e do Comunicado CAT no. 06/18
(editado após o julgamento do RE no. 593.849/MG,
restringindo a aplicação do julgado apenas às situações em que
o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido
autorizado ou fixado por autoridade competente) - Reflexos da
Portaria CAT no. 42/18 e do Comunicado CAT no. 06/18 que
violam o direito individual liquido e certo da contribuinte de
ressarcimento do imposto recolhido, considerando (i) os
numerosos itens que se submetem à sistemática da substituição
tributária para frente ou progressiva e pela imensa quantidade
de operações de varejo que comercializa, bem como (ii) as
novas exigências que afetam operações realizadas sob a tutela
de norma vigente à época, malferindo o principio da segurança
jurídica, dada a dificuldade técnica de implantação do novel
sistema e o elevado custo para a sua conversão respectiva, em
formato digital - Normas futuras que não podem atingir fatos
geradores pretéritos no que diz respeito à sistemática de
ressarcimento, dada a aplicabilidade imediata da legislação
tributária - Constituição Federal que exige a restituição
imediata e preferencial do imposto, dada a sua natureza não-
cumulativa, de maneira que sua instrumentalização deve
harmonizar-se com a norma vigente à época do fato gerador,
sem efeito retroativo Inexistência de notícia de abertura de
conta corrente eletrônica de controle do ressarcimento, criada

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para o sistema e-Ressarcimento, nos termos do que dispõe a
Portaria CAT no. 42/18 - Concessão parcial da segurança
Manutenção da sentença.
2. Reexame necessário e recursos de apelação não providos.
Trata-se de apelações cíveis interpostas contra a sentença de
fls. 1007/1015, cujo relatório se adota, que concedeu a segurança, em
parte.
A Fazenda Estadual apelou (fls. 1051/1063), arguindo,
preliminarmente, que: (i) o writ é via processual inadequada para albergar
a pretensão da impetrante, inclusive porque impugna ato normativo em
tese. O ato administrativo em tela é de natureza vinculada, praticado pela
autoridade competente, cuja revisão demanda dilação probatória
(legitimidade da exigência dos procedimentos fixados no Comunicado
CAT no. 06/18 e na Portaria CAT no. 42/18); e (ii) a impetrante não tem
interesse de agir, pois o Comunicado CAT no. 14/18 adequou os
procedimentos administrativos à decisão do E. STF no RE no.
593.849/MG e na ADI no. 2.777. Logo, não há mais que se falar em
afastamento da aplicação da Portaria CAT no. 42/18. No mérito, as regras
procedimentais de ressarcimento de ICMS-ST fixadas na Portaria CAT no.
42/18 atingem todas as situações, inclusive a narrada nos autos. Não se
pode imputar à administração tributária o dever de criar normas de
transição acerca dos procedimentos de apuração de ressarcimento de
exação. A Portaria CAT no. 17/99 não deve incidir no caso concreto, pois
foi revogada pela Portaria CAT no. 42/18. O método de indicação do valor

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a ressarcir previsto na Portaria CAT no. 42/18 e na Portaria CAT no. 17/99
é, em sua essência, muito similar. Os deveres instrumentais fixados na
Portaria CAT no. 42/18 devem ser obrigatoriamente observados pela
impetrante, em cumprimento ao artigo 113, § 2o, do Código Tributário
Nacional. A decisão proferida pelo E. STF não possui o efeito de ampliar a
hipótese do artigo 66-B da Lei Estadual no. 6.374/89 a todos os casos, mas
somente para os contemplados pelo § 3o, quais sejam, preço sugerido pelo
fabricante ou margem de valor agregado. A administração tributária deve
aplicar, como regra, o artigo 66-B e § 3o da Lei Estadual no. 6.374/89,
podendo indeferir todos os pedidos de restituição que não sejam fixados
pela autoridade competente.
A impetrante apelou (fls. 1068/1104), alegando, em síntese,
que se deve imputar à administração fazendária (e não ao contribuinte) a
responsabilidade pela inclusão do saldo inicial de ICMS-ST no Sistema e-
Ressarcimento instituído pela Portaria CAT no. 42/18. A inclusão do saldo
inicial no Sistema e-Ressarcimento é de responsabilidade da administração
fazendária, notadamente à luz dos artigos 13, 17, 18 e 34 da Portaria CAT
no. 42/18, considerando os pedidos de ressarcimento formulados com base
na Portaria CAT no. 17/99. Ainda que se tenha garantido a possibilidade de
utilização da metodologia prevista na Portaria CAT no. 17/99 para os
pedidos de ressarcimento fundamentados no inciso I do artigo 269 do
RICMS/SP, tal entendimento haverá de abranger também as demais
hipóteses de ressarcimento de ICMS-ST arroladas no mencionado
dispositivo legal (incisos II a IV). A ilegalidade e a abusividade em que

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incorre a Portaria CAT no. 42/18 não se restringem a hipótese prescrita
pelo inciso I do artigo 269 do RICMS/SP, abrangendo também as demais
possibilidades de ressarcimento de ICMS-ST previstas nos incisos II a IV,
notadamente nas hipóteses de lançamento complementar de valor a
ressarcir relativo a período de apuração para o qual já exista pedido
anterior (feito mediante observância da Portaria CAT no. 17/99). O
princípio da segurança jurídica (ou não-surpresa) está arraigado em todo o
ordenamento jurídico, seja de forma direta, como no caso do artigo 1o da
Lei Complementar Estadual no. 1.320/18. A segurança jurídica no âmbito
do Direito Tributário serve de fundamento aos princípios tributários
constitucionais explícitos, tais como os da legalidade, da anterioridade e da
irretroatividade, bem como aos princípios constitucionais tributários
implícitos, quais sejam, da confiança legítima e da boa-fé objetiva. Os
efeitos da Portaria CAT no. 42/18 devem ser afastados também com
relação ao crédito de ICMS-ST oriundo das demais hipóteses de
ressarcimento
trazidas
pelo
artigo
269
do
RICMS/SP,
mais
especificamente seus incisos II, III e IV, para créditos relativos a períodos
anteriores à sua vigência. O Comunicado CAT no. 06/18 não excepciona e
nem traz qualquer salvaguarda aos contribuintes que detenham decisão
judicial em seu favor, o que explicita a necessidade de provimento
jurisdicional respectivo. Na sentença, não restaram expressamente
afastados os efeitos do Comunicado CAT no. 06/18, que restringe as
situações de ressarcimento de ICMS-ST oriundo da diferença apurada
entre o valor que serviu como base de cálculo do imposto e o preço de
venda ao consumidor final às hipóteses de autorização/fixação do preço

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final ao consumidor, segundo a regra do artigo 28 da Lei Estadual no.
6.374/89.
Houve resposta (fls. 1119/1131 e 1133/1171).
É o relatório.
Tanto o reexame necessário quanto os recursos de apelação da
Fazenda Estadual e da empresa impetrante desmerecem provimento.
Primeiramente, repelem-se as prejudiciais de mérito arguidas
pela Fazenda Estadual em seu recurso (fls. 1051/1063). O presente
mandamus tem caráter preventivo e declaratório, pois visa afastar os
efeitos imediatos e concretos decorrentes da edição do Comunicado CAT
no. 06, de 21/05/18, e da Portaria CAT no. 42, de 21/05/18, com
repercussão em seu direito de ressarcimento (restituição) de ICMS, com
base no regime de substituição tributária progressiva. Portanto, não incide
a regra da Súmula 266/STF, devendo ser afastada a tese de inadequação
da via eleita pela impetrante.
De outro lado, a empresa impetrante tem interesse de agir,
pois o Comunicado CAT no. 14, de 12/12/18, emitindo novos
esclarecimentos sobre o ressarcimento do ICMS devido por substituição
tributária para frente ou progressiva, em face das decisões proferidas pelo
E. STF no RE no. 593.849 e na ADI no. 2.777, ratifica a disciplina
estabelecida pela Portaria CAT no. 42/18, também impugnada neste writ,
para os pedidos de ressarcimento do imposto em tela. Logo, persiste o

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interesse de agir da empresa impetrante na ação.
Ao meritum.
No caso vertente, discute-se a incidência de ICMS sujeito ao
regime de substituição tributária para frente ou progressiva, notadamente
em face da edição da Portaria CAT no. 42/18 (que teria instituído novos
procedimentos para preenchimento dos pedidos de ressarcimento de ICMS-
ST, abrangendo períodos de crédito anteriores à sua edição) e do
Comunicado CAT no. 06/18 (editado após o julgamento do RE no.
593.849/MG, restringindo a aplicação do julgado apenas às situações em
que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado
ou fixado por autoridade competente).
Com efeito, a Lei Estadual no. 6.374/89 autoriza a restituição
do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:
Artigo 66-B
Fica assegurada a restituição do imposto pago
antecipadamente em razão da substituição tributária:
I caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;
II caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço
ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.
Esse dispositivo legal foi declarado constitucional pelo E.

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Pretório Excelso no julgamento da ADIN no. 2.777/SP. Com a edição da
Lei Estadual no. 13.291/08, por usa vez, o direito previsto no caput do
artigo 66-B da citada norma estadual foi limitado com a inclusão do § 3o:
§ 3o - O disposto no inciso II do “caput” deste artigo aplica-se apenas na
hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária
ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28 (Parágrafo
acrescentado pela Lei Estadual no. 13.291, de 22-12-2008).
Por sua vez, o artigo 28 da Lei Estadual no. 6.374/89
estabelece:
Artigo 28
No caso de sujeição passiva por substituição, com
responsabilidade atribuída em relação às operações ou prestações
subsequentes, a base de cálculo será o preço final a consumidor, único ou
máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente. (Redação dada
ao artigo pela Lei no. 12.681/07, de 24-07-2007; DOE 25-07-2007).
A partir da Lei Estadual no. 13.291/08, o direito à restituição
do imposto pago a maior, com base na operação presumida, passou a ser
autorizado apenas às hipóteses em que o valor da operação está fixado ou
autorizado por autoridade competente, isto é, às operações com preço
máximo ao consumidor (PMC). Logo, nos casos em que a operação
presumida teve por base o índice de valor agregado (IVA), nenhuma
restituição é devida. Dessa forma, a limitação acrescida pelo § 3o sobredito

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viola as disposições constitucionais, o que, inclusive, já foi reconhecido
pelo E. Órgão Especial:
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. Artigo 66-B, inciso II, § 3o, da
Lei Estadual no. 6374/1989, na redação dada pela Lei Estadual no. 13291/2008.
Edição do Comunicado CAT 14/2018 posterior ao ingresso da ação. Questões
que dizem respeito à necessidade de prévio requerimento administrativo para
comprovação da dissonância entre preço praticado e base do imposto devido por
substituição tributária, ao condicionamento da restituição ao artigo 166 do CTN,
à imposição de recolhimento da complementação do ICMS pelo contribuinte
substituído, bem como as demais, alheias à análise da constitucionalidade do ato
normativo, deverão ser solvidas pelo órgão fracionário. Controle de
constitucionalidade que se dá de forma incidental, com cisão no julgamento da
causa principal, em observância à cláusula de reserva do plenário. Competência
do Órgão Especial reservada à análise da constitucionalidade ou não da norma e
sua declaração. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. Artigo 66-B,
inciso II, § 3o, da Lei Estadual no. 6374/1989, na redação dada pela Lei Estadual
no. 13291/2008, que estabelece a possibilidade de restituição de créditos
tributários oriundos da diferença entre a base de cálculo presumida e a efetivada
somente quando a base de cálculo for fixada por autoridade competente.
Restrição da Lei Estadual incompatível com o § 7o do artigo 150 da Constituição
da República. Precedentes do Supremo Tribunal Federal e desta Egrégia Corte.
Inconstitucionalidade reconhecida. Arguição acolhida.
(Incidente
De
Arguição
de
Inconstitucionalidade

Cível
no.
0033098-49.2018.8.26.0000

-
Relator: Xavier

de
Aquino
-
Órgão
Julgador j. 07/08/19).
No que diz respeito à problemática da restituição devido à

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operação que se realiza com valor inferior ao presumido, já decidiu o E.
STF no RE no. 593.849, em sede de repercussão geral o seguinte, in
verbis:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SERVIÇOS ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA
FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO
PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA.
ARTIGO 150, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO
PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851.
1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É
devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se
a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.
2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição
tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas
do sistema de cobrança de impostos e contribuições.
3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação
de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da
igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a
arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS.
4. O modo de raciocinar “tipificante” na seara tributária não deve ser alheio à
narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a
transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta.
5. De acordo com o artigo 150, § 7o, 'in fine', da Constituição da República, a
cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a
todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente

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da forma como antecipadamente tributado.
6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do
Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento
orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à
sistemática da repercussão geral.
7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, § 10o, da Lei no.
6.763/1975, e 21 do Decreto no. 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais,
e fixação de interpretação conforme a Constituição em relação aos artigos 22, §
11o, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado.
8. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(RE 593849, Relator: Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em
19/10/16).
Em suma, o C. Pretório Excelso reconheceu o direito à
restituição nos casos em que a operação se realiza com valor inferior ao
presumido, não fazendo qualquer diferenciação no que diz respeito à
fórmula de sua fixação, seja por ato de autoridade (PMC) ou por índice de
valor agregado (IVA). Não se pode olvidar que o citado V. Aresto é de
observância
obrigatória,
pois
ostenta
natureza
vinculante.
Em
consequência, o contribuinte faz jus à restituição dos valores recolhidos a
maior, considerando o valor real das operações praticadas.
A esse respeito:
Apelação Cível Mandado de segurança ICMS recolhido a mais Juízo de
retratação do artigo 1.040 do NCPC (Recurso Extraordinário) Nova conclusão
ao Relator por ordem do DD. Presidente da Seção de Direito Público Aceitação
da conclusão, com alteração do r. julgado Com o julgamento do Recurso

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Extraordinário no. 593-849/MG, deve ser dado integral cumprimento ao decidido
no julgamento do Tema 201, que trata da possibilidade de restituição da
diferença de ICMS recolhido a mais no regime de substituição tributária para
frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.
Reconhecimento do direito à restituição Artigo 66-B, inciso II e § 3o, da Lei
Estadual no. 6.374/89 Limitação ao direito de crédito apenas a produtos com
preço autorizado ou fixado por autoridade competente (pauta fiscal)

Impossibilidade
Observância do valor real da operação
Recurso
Extraordinário no. 593.849. V. Acórdão reformada. Recurso da empresa provido.
(AC 9155070-52.2003.8.26.0000
Comarca de Taubaté 6a Câmara de
Direito Público Relator: Sidney Romano dos Reis j. 18/12/17);
RECURSO DE APELAÇÃO
MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO

Pleito de restituição de valores recolhidos a título de ICMS nas hipóteses de
substituição tributária para frente em que a base de cálculo efetiva se mostra
inferior à presumida. PRELIMINARES 1. Possibilidade de impetração do
presente remédio heroico, ainda que sem a expressa anuência de cada membro
da entidade impetrante Súmula no. 629 do STF 2. Mandado de segurança
impetrado em caráter preventivo, que não se submete ao prazo decadencial de
120 (centro e vinte) dias, tratado no artigo 23 da Lei no. 12.016/09 3. Remédio
constitucional adequado para tutela dos interesses ora discutidos, na esteira do
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça (AgRg nos EDcl no REsp no.
1380204/SP, rel. Min. Humberto Martins, j. 04.08.2015). MÉRITO 1. É devida
a
restituição
dos
valores
de ICMS pago
a
maior
no
regime
de substituição tributária para frente em que a base de cálculo efetiva for inferior
à presumida Posicionamento do Supremo Tribunal Federal no julgamento do
RE 593.849/MG e da ADI 2.777/SP 2. Parágrafo 3o do artigo 66-B da Lei no.
6.374/1989 que não deve ser aplicado, porquanto colidente com a Constituição
Federal 3. Restituição, no caso apontado, que não deve ser dar de maneira

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imediata, tendo em vista a existência de procedimento fiscalizatório prévio.
Sentença reformada. Recurso parcialmente provido.
(AC 1055406-68.2016.8.26.0053
Comarca de São Paulo 1a Câmara
de Direito Público Relator: Marcos Pimentel Tamassia j. 28/11/17);
Mandado de Segurança. Créditos de ICMS decorrentes de regime de substituição
tributária. Artigo 66-B, II e § 3o, da Lei no. 6.374/89. Limitação ao direito de
crédito apenas a produtos com preço autorizado ou fixado por autoridade
competente. Impossibilidade. Observância do valor real da operação. Recurso
Extraordinário no. 593.849. Procedimento e critérios de restituição do indébito.
Matéria que excede os limites objetivos da ação. Segurança ora parcialmente
concedida. Recurso parcialmente provido.
(AC 1002056-77.2017.8.26.0071

Comarca de Bauru
4a Câmara de
Direito Público Relator: Luís Fernando Camargo de Barros Vidal j.
13/11/17);
MANDADO DE SEGURANÇA ICMS Pedido de não aplicação do § 3o, artigo
66-B, da Lei Estadual no. 6.374/1989, que excluiu a possibilidade de restituição
em razão de operação que se realiza com valor inferior ao presumido É devida
a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição
tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida Incidência de tese em repercussão geral RE 593.849 Concessão
da segurança Recurso provido.
(AC 1053564-53.2016.8.26.0053
Comarca de São Paulo 7a Câmara
de Direito Público Relator: Magalhães Coelho j. 02/10/17).
Com efeito, no Estado de São Paulo, há procedimento
específico a ser percorrido para a obtenção de restituição quando o fato

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gerador efetivamente ocorreu, mas com base de cálculo menor. O
contribuinte deve se submeter a tal procedimento, quando demonstrará o
valor presumido e pago, bem como o valor real atingido ao término da
operação, inferior ao da base de cálculo para o recolhimento do tributo.
Com o julgamento efetivado pelo E. STF, que gerou a fixação
do Tema 201 (“É devida a restituição da diferença do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS pago a mais
no regime de substituição tributária para frente se a base de
cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”), compreende-
se repita-se - que as restrições impostas pelo § 3o do artigo 66-B da Lei
Estadual no. 6.374/89, acrescentado pela Lei Estadual no. 13.291/2008,
combinado com o artigo 28 da mesma Lei Estadual no. 6.374/89, não se
coadunam com o decidido no RE no. 593.849/MG, conforme decisão
sobredita do E. Órgão Especial.
Assim sendo, muito embora deva ser reconhecido o direito à
repetição nas hipóteses em que a operação foi concluída com valor inferior
ao presumido, o contribuinte deve se sujeitar às normas estaduais que
disciplinam o procedimento administrativo, excetuando-se, como já
esclarecido, a restrição acrescentada pelo aludido § 3o do artigo 66-B. Não
é possível eximir a parte de se submeter a tal procedimento.
No que diz respeito à forma de aproveitamento do crédito
(modalidades de ressarcimento), a empresa impetrante tem razão, pois os
reflexos da Portaria CAT no. 42/18 (que instituiu novos procedimentos

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para preenchimento dos pedidos de ressarcimento de ICMS-ST,
abrangendo períodos de crédito anteriores à sua edição) e do Comunicado
CAT no. 06/18 (editado após o julgamento do RE no. 593.849/MG, que
restringe a aplicação do julgado apenas às situações em que o preço final a
consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por
autoridade competente) violam seu direito individual liquido e certo de
ressarcimento do imposto até então recolhido, considerando (i) os
numerosos itens que se submetem à sistemática da substituição tributária
para frente ou progressiva e pela imensa quantidade de operações de varejo
que comercializa, bem como (ii) as novas exigências que afetam operações
realizadas sob a tutela de norma vigente à época, o que malfere o principio
da segurança jurídica, dada a dificuldade técnica de implantação do novel
sistema e o elevado custo para a sua conversão respectiva, em formato
digital.
Dispõe o Código Tributário Nacional:
Artigo 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.
Artigo 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

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II tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Artigo 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Artigo 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Artigo 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que,
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato

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que não configure obrigação principal.
Normas futuras não podem atingir fatos geradores pretéritos
no que diz respeito à sistemática de ressarcimento do imposto em tela,
dada a aplicabilidade imediata da legislação tributária. Aliás, vale lembrar
que a Constituição Federal exige a restituição imediata e preferencial do
imposto, dada a sua natureza não-cumulativa, de maneira que sua
instrumentalização deve harmonizar-se com a norma vigente à época do
fato gerador, sem efeito retroativo.
As disposições da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro, incluídas pela Lei no. 13.655/18, seguem esse entendimento:
Artigo 21. A decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou
judicial, decretar a invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou
norma
administrativa
deverá
indicar
de
modo
expresso
suas
consequências jurídicas e administrativas.
Parágrafo único. A decisão a que se refere o caput deste artigo deverá,
quando for o caso, indicar as condições para que a regularização ocorra
de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais,
não se podendo impor aos sujeitos atingidos ônus ou perdas que, em
função das peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.
Artigo 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que
estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo

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indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito,
deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo
dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo
proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais.
Artigo 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial,
quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma
administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as
orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança
posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente
constituídas.
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e
especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em
jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas
por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.
Portanto, a tese de defesa da empresa impetrante tem
fundamento quanto à edição da Portaria CAT no. 42/18 e do Comunicado
CAT no. 06/18, os quais suprimiriam, ao cabo do novo procedimento
adotado, o pleno exercício de seu direito de ressarcimento, inclusive
quanto a fatos geradores pretéritos disciplinados pela Portaria CAT no.
17/99, abrangendo contribuintes detentores de regime especial, já que não
teria sido estabelecido um indispensável regime de transição para dar
efetividade e cumprimento ao que decidiu o E. Pretório Excelso no RE no.
593.849/MG, contrariando os ditames constitucionais (artigo 150, § 7o) e

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as disposições da Lei Complementar Estadual no. 1.320/18 e da Lei
Complementar Federal no. 87/96 (Lei Kandir), a despeito das alegações da
administração estadual para defender o ato ora hostilizado.
Respeitada a posição da Fazenda Estadual, não há como acatar
sua argumentação, pondo em relevo os altos custos e os embaraços que a
incidência retroativa da norma estadual causaria para a empresa impetrante
exercer seu direito de restituição imediata e preferencial do imposto
recolhido por antecipação, diante da significativa quantidade de operações
de varejo de uma grande rede de supermercados. Logo, deve ser afastada a
aplicação de novas exigências às operações sujeitas ao ressarcimento por
fatos geradores pretéritos, em reverência ao principio da segurança jurídica
(ou não-surpresa).
Nesses termos, a sentença deve ser mantida, sem ressalvas de
nenhuma ordem, inclusive quanto à questão relativa ao creditamento de
valores em conta corrente eletrônica de controle do ressarcimento, criada
para o sistema e-Ressarcimento, a qual não se tem noticia de sua abertura,
nos termos do que dispõe a Portaria CAT no. 42/18.
É o que se decide.
Posto isso, nega-se provimento ao reexame necessário e
também aos recursos da Fazenda Estadual e da empresa impetrante.
OSVALDO DE OLIVEIRA

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Relator
..

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VOTO No 35081
COMARCA: SÃO PAULO
APELAÇÃO CÍVEL No. 1051991-09.2018.8.26.0053
APELANTE/APELADA: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA/APELANTE: SENDAS DISTRIBUIDORA S.A.
DECLARAÇÃO DE VOTO DO 3o JUIZ
Marcado julgamento telepresencial para 24 de junho de 2020,
item 30 da pauta, recebi memoriais, encaminhados na noite de 22, tendo atendido, na
manhã do dia 23, por teleconferência, advogada da empresa contribuinte, Doutora
Gabriela Britto, que muito nos facilitou a compreensão do problema que motiva o
processo, considerando que a petição inicial tem 51 laudas.
Também examinei a sentença e faço questão de congratular-
me com o seu prolator, o eminente magistrado, Doutor Walter Godoy dos Santos
Júnior, por sua excelente qualidade e apuro técnico.
Não há controvérsia a respeito do direito ao ressarcimento, de
ICMS recolhido antecipadamente, em regime de substituição tributária para frente, em
razão de operações de revenda por preço menor que o presumido para a antecipação
do recolhimento, mas tão somente das normas baixadas pelo fisco estadual para a
operacionalização do ressarcimento, em relação às operações anteriores.
Esclareceu a nobre advogada que, interposta a ação
mandamental em 2018 e obtida liminar para parte do que foi pedido, idêntica à
extensão da sentença que a confirmou, a empresa já ajustou os seus sistemas
informatizados às novas exigências, restando somente as operações anteriores, que
busca fazer submeter às exigências que ao tempo delas estavam em vigor, em

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virtude de significativa dificuldade técnica e elevado custo para conversão, em
formado digital, às novas exigências.
Não se trata, portanto, de ação mandamental contra lei em
tese normas baixadas pelo fisco estadual mas contra os seus efeitos concretos
sobre operações anteriores.
Trata-se de rede de supermercados, segmento varejista com
um sem-número de itens submetidos ao regime de substituição tributária para frente,
que impõe dispendioso controle da base de cálculo presumida do ICMS recolhido
antecipadamente, em relação ao preço de revenda nas operações de saída, para
buscar o ressarcimento da diferença, mediante automação das exigências que para
tanto estabelece o fisco estadual.
Justamente por envolver período significativo, quantidade
imensa de operações de varejo, enorme quantidade de itens, de todas as lojas de
uma grande rede de supermercados, com todo o controle informatizado e automático
do ressarcimento a pedir, com registro eletrônico efetuado em consonância com as
normas em vigor ao tempo dessas operações, significativa dificuldade técnica e
elevado custo para conversão, em formato digital, às novas exigências, invoca-se o
princípio da segurança jurídica para afastar a incidência das novas exigências.
O fisco estadual, por sua vez, defende que devem ser
obedecidas as exigências que estiverem em vigor ao tempo da apresentação dos
pedidos de ressarcimento.
Não é nada razoável que o fisco estadual imponha aos
contribuintes, a partir de autorização que a pressão dos Estados fez incluir, pela EC
03/1993, no artigo 150, § 7o, da Constituição Federal, no seu interesse de

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arrecadação, a antecipação do recolhimento do ICMS, antes da ocorrência do fato
gerador, segundo uma base de cálculo presumida, e, depois, para ressarcimento dos
valores recolhidos a maior, faça inovação das suas exigências, de modo a causar
tamanho custo e transtorno para o contribuinte, a motivar o seu ingresso em juízo.
Entendo que a questão possa ser equacionada a partir das
seguintes disposições do Código Tributário Nacional:
Artigo 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência
tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116.
Artigo 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I

em
qualquer
caso,
quando
seja
expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;
II tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente ao tempo da sua prática.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-

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se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato
que não configure obrigação principal.
A questão do ressarcimento diz respeito a fatos geradores
pretéritos, cuja ocorrência o enseja, não se tratando, pois, de fatos geradores futuros
nem pendentes, para os quais a legislação tributária tem aplicação imediata.
A disciplina da operacionalidade do ressarcimento não tem
natureza interpretativa e sequer terá havido necessidade de algum ajuste à mudança
de entendimento do Supremo Tribunal Federal, antes no sentido de que a questão
constitucional limitava-se, na literalidade do referido artigo 150, § 7o, à restituição do
imposto recolhido por antecipação quando o fato gerador presumido não ocorresse,
agora para abranger, com base no princípio constitucional da não-cumulatividade,
também a hipótese da sua ocorrência por preço inferior ao que foi presumido para o
recolhimento antecipado do imposto, dado que essa situação já era contemplada pela
legislação estadual.
Seja como for, o texto constitucional impõe restituição
imediata e preferencial, de modo que também a sua instrumentalização deve ser em
consonância com a norma vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, sem

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possibilidade, pois, de aplicação em caráter retroativo.
Em abono desse entendimento, cabe ainda citar as seguintes
disposições da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, incluídas pela Lei
13655/2018:
Art. 21. A decisão que, nas esferas administrativa,
controladora ou judicial, decretar a invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou
norma administrativa deverá indicar de modo expresso suas consequências jurídicas
e administrativas.
Parágrafo único. A decisão a que se refere o caput deste
artigo deverá, quando for o caso, indicar as condições para que a regularização
ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais, não
se podendo impor aos sujeitos atingidos ônus ou perdas que, em função das
peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.
Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que
estabelecer
interpretação
ou orientação
nova sobre
norma
de
conteúdo
indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá
prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou
condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente
e sem prejuízo aos interesses gerais.
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou
judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa
cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da
época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se
declarem inválidas situações plenamente constituídas.
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as

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interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em
jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática
administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.
Em atenção, portanto, aos custos e aos transtornos que a
aplicação retroativa da norma, para tão grande número de operações de varejo, de
uma grande rede de supermercados, obrigaria o contribuinte a suportar, à imposição
constitucional de restituição imediata e preferencial do imposto que se fez recolher por
antecipação, única e exclusivamente no interesse de arrecadação do Estado, e à não
incidência de hipótese legal de aplicação retroativa, também entendo que era de ser
acolhida a pretensão da empresa, para tutela de direito líquido e certo de afastar a
incidência da nova normatização às postulações de ressarcimento por fatos geradores
pretéritos.
Dado que a sentença assim o fez, a despeito da apelação da
empresa dizer o contrário, voto igualmente por negar provimento aos recursos.
EDSON FERREIRA DA SILVA
3o Juiz

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