Tribunal: TJSP
Processo: 1001573-92.2015.8.26.0014
Classe: Apelação / Remessa Necessária / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Luciana Bresciani
Órgão colegiado: 2a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-06-30
Data de publicação: 2020-07-03

Ementa:
Embargos à execução fiscal – Apelação interposta pela embargante – AIIM lavrado por creditamento indevido de ICMS – Contribuinte que, notificado mais de uma vez, não entregou tempestivamente os arquivos magnéticos no formato exigido pela Portaria CAT 99/2005 – Perícia judicial inconclusiva (a respeito da existência e da extensão do direito de creditamento) por conta de conduta da embargante,

Ementa:
Embargos à execução fiscal – Apelação interposta pela embargante – AIIM lavrado por creditamento indevido de ICMS – Contribuinte que, notificado mais de uma vez, não entregou tempestivamente os arquivos magnéticos no formato exigido pela Portaria CAT 99/2005 – Perícia judicial inconclusiva (a respeito da existência e da extensão do direito de creditamento) por conta de conduta da embargante, consistente em não entregar tempestivamente os documentos solicitados pelo expert – Preclusão temporal caracterizada – Prova apta a afastar a presunção de veracidade e legitimidade que acompanha os atos administrativos – Teses subsidiárias da embargante – Capitulação da multa – Ausência de violação ao princípio da legalidade – Art. 527, II, "j", do RICMS que é reprodução do art. 85, II, "j", da Lei Estadual no 6.374/1989, havendo, pois, respaldo legal para a expressão "em hipótese não prevista nas alíneas anteriores" – Expurgo dos juros inconstitucionais previstos na Lei Estadual 13.018/2009 já determinado em mandado de segurança quanto aos débitos tributários presentes e futuros da embargante – Observância à coisa julgada que constitui argumento adicional ao pleito subsidiário, e não óbice à pretensão da embargante – Reforma da r. sentença somente nesse ponto;
Recursos oficial e voluntário do Estado – Prazo decadencial para constituição do crédito tributário nesse tipo de situação – Incidência do art. 150, §4o, do CTN – Juros de mora – Termo inicial desses juros que deve ser o dia útil seguinte ao vencimento do tributo exigido, que, no caso do regime de apuração periódica, ocorre no dia 20 do mês subsequente ao período de apuração - Inteligência dos arts. 161, caput, do CTN e 2o, VI, do Anexo IV do RICMS – Sentença mantida quanto às matérias em questão;
Recurso da embargante parcialmente provido e recursos oficial e voluntário do Estado desprovidos.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0000499064
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa Necessária
no 1001573-92.2015.8.26.0014, da Comarca de São Paulo, em que é recorrente JUÍZO EX
OFFICIO e Apelante/Apelado ESTADO DE SÃO PAULO, é apelada/apelante
COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO.
ACORDAM, em 2a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de
São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram parcial provimento ao recurso da
embargante e negaram provimento aos recursos oficial e voluntário do Estado. V. U.", de
conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores VERA
ANGRISANI (Presidente) e CLAUDIO AUGUSTO PEDRASSI.
São Paulo, 30 de junho de 2020
LUCIANA BRESCIANI
RELATOR
Assinatura Eletrônica

TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 2/23
2a Câmara Seção de Direito Público
Apelação Cível/Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014
Recorrente:
JUÍZO EX OFFICIO
Apelante/Apelada:
COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO
Apelante/Apelado:
ESTADO DE SÃO PAULO
Comarca/Vara:
SÃO PAULO / VARA DAS EXECUÇÕES FISCAIS
ESTADUAIS
Juiz prolator:
ROBERTA DE MORAES PRADO
VOTO No 26.210
Embargos à execução fiscal
Apelação interposta pela
embargante AIIM lavrado por creditamento indevido de ICMS
Contribuinte que, notificado mais de uma vez, não entregou
tempestivamente os arquivos magnéticos no formato exigido pela
Portaria CAT 99/2005 Perícia judicial inconclusiva (a respeito
da existência e da extensão do direito de creditamento) por conta
de conduta da embargante, consistente em não entregar
tempestivamente os documentos solicitados pelo expert

Preclusão temporal caracterizada
Prova apta a afastar a
presunção de veracidade e legitimidade que acompanha os atos
administrativos

Teses
subsidiárias
da
embargante

Capitulação da multa Ausência de violação ao princípio da
legalidade Art. 527, II, “j”, do RICMS que é reprodução do art.
85, II, “j”, da Lei Estadual no 6.374/1989, havendo, pois, respaldo
legal para a expressão “em hipótese não prevista nas alíneas
anteriores” Expurgo dos juros inconstitucionais previstos na
Lei Estadual 13.018/2009 já determinado em mandado de
segurança quanto aos débitos tributários presentes e futuros da
embargante
Observância à coisa julgada que constitui
argumento adicional ao pleito subsidiário, e não óbice à
pretensão da embargante Reforma da r. sentença somente nesse
ponto;
Recursos oficial e voluntário do Estado Prazo decadencial para
constituição do crédito tributário nesse tipo de situação

Incidência do art. 150, §4o, do CTN Juros de mora Termo
inicial desses juros que deve ser o dia útil seguinte ao vencimento
do tributo exigido, que, no caso do regime de apuração periódica,
ocorre no dia 20 do mês subsequente ao período de apuração -
Inteligência dos arts. 161, caput, do CTN e 2o, VI, do Anexo IV do
RICMS Sentença mantida quanto às matérias em questão;
Recurso da embargante parcialmente provido e recursos oficial e
voluntário do Estado desprovidos.
Trata-se de embargos opostos pela COMPANHIA

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BRASILEIRA DE DISTRIBUIÇÃO à execução fiscal que lhe move a
FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO objetivando o recebimento de
débito proveniente do Auto de Infração e Imposição de Multa no 3.159.586-8,
lavrado por crédito indevido no montante de R$2.623.450,27, a título de
ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária, sem comprovação
de sua legitimidade.
Os
embargos
à
execução
foram
julgados
parcialmente procedentes (fls. 441 448), para “(i) reconhecer a decadência
dos créditos referentes a fatos geradores ocorridos antes de 24/09/2002, e
(ii) determinar a retificação do termo inicial de cômputo dos juros de mora,
para o dia 21 do mês subsequente ao da apuração de cada fato gerador”. Os
embargos de declaração opostos pela embargante foram rejeitados (fls.
479 480).
Recorrem ambas as partes.
O Estado (fls. 453 461) defende as seguintes teses:
a) aplica-se o art. 173, I ,do CTN quanto à decadência, e não o art. 150, §4o,
do CTN; b) o termo inicial dos juros de mora deve seguir os arts. 161 do
CTN e 565, I, “c”, do RICMS.
A embargante, por sua vez (fls. 486 509), levanta
preliminar de nulidade da sentença por, desconsideração do laudo pericial,
alegando: a) desnecessidade de apresentação das notas e cupons fiscais; b) a
validação, pelo expert, do “Histórico de Utilização”, atestou a adequada
transposição das informações dos arquivos magnéticos para o citado

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documento, o que importaria a procedência do pedido; c) violação aos artigos
15, 375, 479, 949 do CPC. No mérito, quanto ao creditamento indevido do
imposto, alegou a inexistência de pressuposto de fato da autuação e
presunção de ocorrência do fato gerador do imposto exigido, além de ofensa
ao princípio da irretroatividade. Subsidiariamente, defende a ilegalidade da
capitulação da multa e a necessidade de afastamento dos juros moratórios
superiores à taxa SELIC, visto que a decisão proferida no mandado de
segurança no 0022299-89.2012.8.26.0053 não seria óbice ao reconhecimento
da inconstitucionalidade nos próprios embargos.
Os recursos foram contrariados.
A Fazenda Pública (fls. 518 526) insiste na
legitimidade da autuação e da multa punitiva.
A embargante (fls. 527 532) defende o acerto da
decadência parcial dos débitos com fulcro no art. 150, §4o, do CTN e tece
considerações acerca da ilegalidade do termo inicial de juros moratórios
aplicado pelo fisco paulista. Quanto ao termo inicial dos juros, afirma o
entendimento fazendário afronta o art. 161, caput, do CTN e que o art. 20,
VI, do Anexo IV do RICMS estabelece o vencimento do imposto no 20o dia
do mês subsequente ao período de apuração, de modo que, antes de tal data,
não havia que se falar em mora.
Houve oposição ao julgamento virtual (fls. 536).
É o relatório.

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Inicialmente, convém registrar que, em casos
semelhantes a este, tenho reconhecido a necessidade de perícia nos seguintes
termos:
“A obrigação acessória, servindo à fiscalização do
regular recolhimento dos tributos, em princípio, deve ser aplicada
plenamente, abrangendo, inclusive, tributos recolhidos ou compensações
realizadas em períodos anteriores, sem que se configure ofensa ao princípio
da irretroatividade, em consonância com farta jurisprudência a respeito da
questão, mas isto não tem o condão de admitir enriquecimento sem causa do
Estado, obstando até mesmo a oportunidade de produção de prova por parte
do contribuinte.
De fato, na hipótese em tela, conquanto tenha
havido alteração na forma de apresentação dos arquivos magnéticos para
comprovação de que o creditamento na escrita fiscal foi procedido em
conformidade com a norma, nada obsta que o contribuinte demonstre,
através de prova pericial, que o procedimento ocorreu de forma legítima,
com integral recolhimento do tributo devido.
A autuação, é pertinente insistir, não se limitou à
imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória, vigente no
momento da fiscalização, ao contrário, presumiu que a compensação se deu
de forma irregular, e cobrou o valor correspondente, não obstante o
procedimento tenha, em tese, respeitado as regras da época em que
formalizado.
O recolhimento ocorreu em regime de apuração
mensal, com escrituração fiscal de débitos e créditos, e a Fazenda, ao exigir,
para aferir a regularidade, que os documentos sejam apresentados em
formato digital específico, imposto apenas posteriormente, invalida todo o
procedimento, e exige novamente a obrigação principal, acrescida de multa
de 100%, sem admitir, quer na esfera administrativa, quer na judicial, que o
contribuinte demonstre, ainda que às suas expensas, que a compensação e,
portanto, o pagamento do tributo devido, ocorreu, ou seja, que não há
tributo por recolher. Ainda que, em tese, descumprida a obrigação acessória,
nos termos em que imposta pela norma vigente no momento da fiscalização,
imperativo admitir que se produza prova pericial, a fim de demonstrar que o
tributo foi inteiramente recolhido e as compensações procedidas em escrita
fiscal o foram de forma regular.

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Diferente poderia ser, em tese, se o objeto da CDA
fosse exclusivamente infração instrumental, hipótese em que estaríamos
diante de controvérsia exclusivamente de direito, inclusive. Se não é esse o
limite, imperativo reconhecer o cerceamento do direito de defesa, e anular a
r. sentença para admitir a produção de prova pericial.”
(Declaração
de
Voto
na
Apelação
1006920-02.2015.8.26.0566 TJSP Sç. D. Público 2a Câm. Rel. Des.
Alves Braga Junior J. em 11/09/2018, m.v.)
Esse entendimento, todavia, tornou-se irrelevante na
espécie, uma vez que a prova pericial foi deferida e produzida, não tendo
chegado a conclusão firme por culpa exclusiva da embargante.
Com efeito, constam do laudo pericial as seguintes
afirmações (fls. 333 334 e 366 367):
g) O fato da perícia estar impossibilitada em
verificar a validação desses arquivos pela Fazenda, implica em ter condições
apenas de atender ao Ponto Controvertido no que se refere a demonstrar os
montantes apurados por meio dos Demonstrativos Modelo 1 e 3 previstos na
Portaria CAT 17/99 e entregues pela CBD à perícia, e se esses montantes
foram transpassados fidedignamente para o “HISTÓRICO DE UTILIZAÇÃO
DA CAT”.
A possível apresentação de outros documentos
como Notas e Cupons Fiscais (*) que originaram todo o processo relativo a
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (**) que aqui se discute (necessários a
compor o formato exigido nos arquivos magnéticos previstos na Portaria
CAT 17/99), resultaria em conferências e confrontações a centenas de
milhares de documentos fiscais de entradas, saídas e seus respectivos
lançamentos nos livros pertinentes, registros e remontagem do controle de
estoques.
(*) No que concerne as NOTAS FISCAIS,
possivelmente a CBD já não as tenha mais em seus arquivos pelo lapso
temporal de mais de 10 anos (visto que já não apresentadas quando da
fiscalização, como se vê pelas Decisões do Processo Administrativo),
contudo não realizou essa informação oficial à perícia.
(...)
III - Isto posto, a única alternativa da perícia foi

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aferir os créditos passíveis de lançamento pela CBD unicamente através da
análise dos documentos por ela apresentados, não logrando atender o Ponto
Controvertido na forma determinada, especificamente no que se refere a
validação dos valores aqui em discussão com as Notas e Cupons Fiscais que
originaram todo o processo relativo a SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA que
aqui se discute, fazendo com que o trabalho pericial determinado consista
exatamente na conferência dessas notas com os lançamentos em seus
registros fiscais (livros, GIAs e arquivos eletrônicos), principalmente o
denominado
"CONTROLE
DE
ESTOQUE

MERCADORIAS
ENQUADRADAS NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA", inclusive de meses
anteriores (como defende a própria CBD na apresentação disponibilizada à
perícia).
IV - Assim, ante tudo quanto pormenorizadamente
apurado e apresentado quanto a valores, como perfeitamente esclarecido e
comentado, a documentação e informes trazidos pela CBD não
possibilitaram a perícia nenhuma conclusão que permita alterar as Decisões
do Fisco, contudo, colocando para análise e interpretação deste D. Juízo, os
posicionamentos de cada parte, ante seus entendimentos.
Como se vê, o perito é categórico ao afirmar que
não pôde chegar a uma conclusão segura por conta de conduta da
embargante, consistente em não fornecer os documentos indispensáveis no
para tanto.
Ora, se o perito estipulou um prazo para entrega de
documentos e a parte destinatária dessa solicitação não os entrega nesse
prazo, nem obtém autorização do juízo para entrega extemporânea (aliás,
continua insistindo em sede recursal acerca da desnecessidade de tais
documentos), o que se tem, pura e simplesmente, é a ocorrência de preclusão
temporal em desfavor dessa parte, instituto processual que se define pela
perda, em razão do esgotamento do prazo, da faculdade de praticar
determinado ato processual.
Vai daí que, entregue o laudo oficial, a embargante

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já não podia apresentar os documentos faltantes e, via de consequência,
solicitar complementação da perícia para manifestação a respeito deles.
Nesse contexto de ausência dos documentos
necessários aos esclarecimentos do ponto controvertido, tampouco prospera a
argumentação relativa ao denominado “Histórico de Utilização”, que
supostamente comprovaria a possibilidade de aproveitamento de parte dos
créditos de ICMS discutidos nos autos.
Segundo o expert (fls. 322) o documento em
questão é “um controle extrafiscal utilizado pela CBD, no qual são lançados
os valores a serem ressarcidos apurados pelos demonstrativos MODELO 1 e
MODELO 3 (CAT 17/99), que são acumulados ao longo dos períodos,
gerando um saldo remanescente que pode vir a ser utilizado (por meio do
lançamento do respectivo crédito na Apuração/GIA) de acordo com a
necessidade, no mesmo período ou períodos subsequentes”. Ou seja, trata-se
de mero controle interno, não constituindo documento hábil a substituir as
notas e cupons fiscais solicitadas pelo perito. Irrelevante, nessa lógica, que a
análise do discutido histórico no laudo aponte que havia crédito de ICMS em
favor da embargante, sob a justificativa de que as diferenças entre os valores
de saldo credor do imposto na CAT-Modelo 1 e aqueles lançados nas GIAs
ocorreram em razão da adoção da sistemática de consideração dos saldos
remanescentes de períodos anteriores.
Logo, o que resta é um cenário de ausência de prova
minimamente segura acerca da existência e da extensão dos créditos
questionados pelo fisco, insuficiente para infirmar a presunção de veracidade
e legitimidade que acompanha os atos administrativos, dentre eles o AIIM.

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Conforme bem destacado pela embargada ao longo
do processo, a infração descrita no AIIM sob exame não é, no fundo, a falta
de entrega dos arquivos magnéticos nos termos da Portaria CAT 99/2005, e
sim o exercício do direito de creditamento sem o preenchimento das
condições exigidas pela lei para tanto, quais sejam, “idoneidade da
documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições
estabelecidos na legislação” (art. 23 da LCF 87/1996). Consequentemente, a
referida presunção de veracidade e legitimidade acompanha, no caso, essa
imputação de exercício irregular de direito dirigida contra a embargante, que,
por isso mesmo, tinha o ônus de provar o contrário. Como a embargante não
se desincumbiu desse ônus, mesmo tendo sido produzida a prova pericial que
tanto desejava, não há como afastar a presunção de veracidade e legitimidade
que acompanha sobredita imputação e, via de consequência, a própria
infração.
Note-se que a consequência do raciocínio até aqui
desenvolvido é a perda de relevância das alegações de inexistência do
pressuposto fático (qual seja, falta de entrega dos arquivo magnéticos nos
termos da Portaria CAT 99/2005) e violação do princípio da irretroatividade
(por essa portaria), porquanto o AIIM é hígido independentemente da
observância ou não do formato estabelecido pela Portaria CAT 99/2005.
Encerrando o exame do pedido principal, cumpre
destacar, em atenção à menção da embargante à apelação cível no
0006550-10.2014.8.26.0361, de relatoria do Exmo. Des. Cláudio Augusto
Pedrassi, (fls. 491), que o posicionamento atual desta C. Câmara caminha no
mesmo sentido ora adotado:

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DECADÊNCIA PARCIAL. Não ocorrência. Como o
fato gerador do imposto ocorreu em 2002 e o auto de infração foi lavrado em
2007, não transcorreu o prazo decadencial. Aplicação do art. 173, I, do
CTN. Decadência parcial do crédito tributário afastada. Sentença alterada,
neste aspecto. NULIDADE. Alegação de aplicação de premissa equivocada
ao caso em tela. Não cabimento. Portaria CAT no 17/99 estabelece a
disciplina para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por
sujeição passiva por substituição. Preliminar rejeitada. NULIDADE.
EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. Substituição Tributária. Auto de
Infração e Imposição de Multa. Creditamento indevido de imposto. Nulidade
da sentença por supostamente desconsiderar a perícia realizada.
Inocorrência. Juiz que não está adstrito ao laudo pericial. Duas perícias
realizadas e ambas inconclusivas, ante a não apresentação de documentação
pela Embargante. Preliminar rejeitada. EMBARGOS À EXECUÇÃO
FISCAL. ICMS. Recolhimento do imposto não comprovado. Não
apresentação de arquivos magnéticos de acordo com a Portaria CAT 17/99 e
suas alterações. Não apresentação de documentação pertinente que
justificasse as divergências de valores entre as GIAs e os dados constantes
nos arquivos magnéticos. Observância do art. 373, I, do NCPC. Infração
caracterizada. Não comprovação de irregularidade na atuação do Fisco. O
contribuinte não demonstrou, conforme lhe competia, que não praticou a
infração descrita no AIIM. Descumprimento do ônus do art. 373, I, do
NCPC. Auto de infração e CDA que remanescem hígidos. Precedentes.
Sentença mantida, neste aspecto. (...) Recurso da Embargante improvido;
parcialmente provido o recurso da Fazenda. (TJSP; Apelação / Remessa
Necessária 0154189-10.2012.8.26.0100; Relator (a): Claudio Augusto
Pedrassi; Órgão Julgador: 2a Câmara de Direito Público; Foro das Execuções
Fiscais Estaduais - Vara das Execuções Fiscais Estaduais; Data do
Julgamento: 17/09/2019; Data de Registro: 18/09/2019)
EMBARGOS
A
EXECUÇÃO.
NULIDADE.
Alegação de aplicação de premissa equivocada ao caso em tela. Não
cabimento. Portaria CAT no 17/99 estabelece a disciplina para o
complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por
substituição. Preliminar rejeitada. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS.
Substituição Tributária. Auto de Infração e Imposição de Multa.
Creditamento indevido de imposto. Nulidade da sentença por supostamente
desconsiderar a perícia realizada. Inocorrência. Juiz que não está adstrito
ao laudo pericial. Perícia inconclusiva, ante a não apresentação de

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documentação pela Embargante. Ausência de comprovação da origem dos
créditos. Descumprimento do ônus do art. 373, I, do NCPC. Auto de infração
e CDA que remanescem hígidos. Precedentes. MULTA PUNITIVA.
Pretensão de anular ou reduzir a multa. Multa punitiva pelo descumprimento
da legislação tributária. Legalidade. Somente a multa que extrapola 100%
do valor do tributo pode ser considerada confiscatória e deve ser reduzida.
Precedente do STF. JUROS DE MORA. Termo inicial. Juros que devem
incidir a partir do dia 21 do mês subsequente ao da apuração de cada fato
gerador, por se tratar de regime periódico de apuração. JUROS DE MORA.
Reconhecimento da inconstitucionalidade parcial da Lei Estadual no
13.918/09 pelo Órgão Especial. Decisão que vincula os demais julgamentos,
nos moldes do art. 927, V do NCPC. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
Honorários que devem ser fixados por equidade na espécie, nos termos do
art. 85, § 8o, do NCPC. Recurso da Fazenda improvido e recurso da
Embargante
parcialmente
provido.

(TJSP;

Apelação
Cível
1002330-23.2014.8.26.0014; Relator (a): Claudio Augusto Pedrassi; Órgão
Julgador: 2a Câmara de Direito Público; Foro das Execuções Fiscais
Estaduais - Vara das Execuções Fiscais Estaduais; Data do Julgamento:
03/09/2019; Data de Registro: 04/09/2019)
EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. Substituição
Tributária. Lavratura de AIIM por creditamento indevido. Aplicação das
Portarias CAT n.o 17/99 e 99/05. Necessidade da documentação em arquivos
magnéticos conforme determinação das referidas portarias. Irretroatividade
da Portaria CAT n.o 99/2005, não verificada. Observância ao princípio
tempus regit actum. Ausência da apresentação de documentos que
comprovem o creditamento devido. Inércia da parte autora. Presunção de
legitimidade do ato administrativo não afastada. Multa que se mostra
confiscatória por ser superior a 100% do valor principal. Precedentes.
Honorários corretamente fixados. Juros que devem observar a Taxa SELIC.
Sentença parcialmente reformada. Remessa necessária conhecida e não
provida. Apelo da embargante conhecido e provido em parte. (TJSP;
Apelação / Remessa Necessária 0214634-28.2011.8.26.0100; Relator (a):
Vera Angrisani; Órgão Julgador: 2a Câmara de Direito Público; Foro das
Execuções Fiscais Estaduais - Vara das Execuções Fiscais Estaduais; Data do
Julgamento: 26/11/2019; Data de Registro: 28/11/2019)
Portanto, era mesmo de rigor a improcedência do
pleito de anulação do AIIM.

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Tampouco prospera o pedido de cancelamento da
multa por violação do princípio da estrita legalidade. O art. 527, II, “j”, do
RICMS é repetição literal do art. 85, II, “j”, da Lei Estadual no 6.374/1989,
pelo que há respaldo legal para a expressão “em hipótese não prevista nas
alíneas anteriores”.
Quanto aos juros de mora superiores à taxa SELIC,
respeitado o entendimento da d. magistrada a quo, tenho que o trânsito em
julgado do v. acórdão proferido no mandado de segurança no
0022299-89.2012.8.26.0053 durante o curso dos embargos não impede o
expurgo dos juros nesta própria demanda.
O writ em questão não se refere a um débito em
específico, possuindo o intuito de evitar que o Estado continuasse a aplicar
juros inconstitucionais em relação às dívidas das empresas impetrantes, como
se constata da leitura do v. acórdão de relatoria do i. Des. Venício Salles:
Não se trata de impetração contra lei em tese, mas
efetivamente contra os efeitos da Lei Estadual no 13.918/09 que alterou a
forma de cálculo dos juros dos créditos fazendários. Alteração esta que
atinge o impetrante nos lançamentos e autuações realizadas e nas futuras.
(...)
Assim, é de se acolher o recurso para que o valor
devido seja atualizado pela taxa Selic, já que os juros cobrados pelo Estado
de São Paulo são superiores a esta. O valor devido deve ser apenas
recalculado com aplicação da Selic, podendo ser eventualmente objeto de
cobrança com base na mesma CDA.
Conforme consulta ao sistema SAJ, o trânsito em
julgado do v. acórdão se deu apenas aos 01/11/2016, de modo que quando da

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 13/23
oposição dos embargos à execução, em 05/11/2015, sequer se poderia falar
em coisa julgada.
Contudo, mesmo após o trânsito em julgado, a
Fazenda Estadual mantém-se recalcitrante em adequar os juros moratórios.
Ora, a inobservância à decisão judicial transitada em
julgado não poderia ocasionar prejuízos à parte favorecida pelo provimento
jurisdicional; do contrário, a existência de coisa julgada é tese jurídica
adicional aos embargos à execução.
Nesse sentido, rigor a manutenção do expurgo dos
juros inconstitucionais, porém por motivo diverso, consistente na imperiosa
observância à coisa julgada formada no mandado de segurança no
0022299-89.2012.8.26.0053.
Por tais motivos, prospera parcialmente o recurso da
embargante, apenas no que tange ao afastamento dos juros moratórios
declarados inconstitucionais pelo C. Órgão Especial na arguição de
inconstitucionalidade no 0170909-61.2012.8.26.0000.
Já os recursos voluntário e oficial do Estado não
merecem guarida.
O prazo decadencial para constituição do crédito
tributário em casos como o sob análise é matéria controversa neste E.
Tribunal, havendo precedentes que adotam a norma prevista no art. 150, §
4o, do CTN (Ap. 0004327-73.2014.8.26.0300 TJSP Sç. Dir. Públ. 1a

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 14/23
Câm.
Rel. Des. Danilo Panizza
J. em 12.12.2017, v.u.; Ap.
0002689-10.2014.8.26.0072 TJSP Sç. Dir. Públ. 2a Câm. Rel. Des.
Claudio
Augusto
Pedrassi

J.
em
05.12.2017,
v.u.;
Ap.
0002264-51.2012.8.26.0266 TJSP Sç. Dir. Públ. 7a Câm. Rel. Des.
Luiz Sergio Fernandes de Souza J. em 16.04.2018, v.u.; Ap.
0038393-20.2009.8.26.0053 TJSP Sç. Dir. Públ. 12a Câm. Extraord.
Rel. Des. Beatriz Braga
J. em 29.08.2017, v.u.; Ap. 8000580-
95.2013.8.26.0014 TJSP Sç. Dir. Públ. 13a Câm. Rel. Des. Spoladore
Dominguez J. em 31.08.2016, v.u.) e outros que reconhecem a incidência
do art. 173, I, desse diploma legal (Ap. 8000900-48.2013.8.26.0014 TJSP
Sç. Dir. Públ. 2a Câm. Rel. Des. Renato Delbianco J. em 09.05.2017,
v.u.; Ap. 8000460-52.2013.8.26.0014 TJSP Sç. Dir. Públ. 6a Câm.
Rel.
Des.
Silvia
Meirelles

J.
em
09.04.2018,
v.u.;
Ap.
1001729-17.2014.8.26.0014 TJSP Sç. Dir. Públ. 8a Câm. Rel. Des.
Ponte Neto J. em 17.04.2018, v.u.; Ap. 1000347-86.2014.8.26.0014 TJSP
Sç. Dir. Públ. 10a Câm. Rel. Des. Antonio Carlos Villen J. em
05.03.2018, v.u.; Ap. 1000894-92.2015.8.26.0014 TJSP Sç. Dir. Públ.
11a Câm. Rel. Des. Aroldo Viotti J. em 20.03.2018, v.u.).
O mesmo se verifica no seio do STJ (aplicando o
art. 150,§ 4o, do CTN: AgRg no REsp 1.318.020 STJ 1a T. Rel. Min.
Benedito Gonçalves J. em 15.08.2013, v.u.; aplicando o art. 173, I, do
CTN: AgRg no Ag em REsp. 76.977 - STJ 2a T. Rel. Min. Humberto
Martins J. em 12.04.2012, v.u.).
Há
espaço,
portanto,
para
manifestação
de
entendimento pessoal a respeito do tema, o que passo a fazer.

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 15/23
Em caso de creditamento indevido de ICMS relativo
às entradas de ativo permanente, perfilhei, quando ainda integrava a C. 13a
Câmara de Direito Público deste E. Tribunal, o seguinte entendimento:
“Cuida-se de apelação em ação de rito ordinário
movida por Dori Alimentos Ltda. em face do Estado de São Paulo alegando
que foi autuada por suposto creditamento indevido de ICMS (AIIM no
3.082.657-3), no exercício de 2002, relativamente às entradas de ativo
permanente ocorridas em 2001 e 2002. Pretende a antecipação da tutela
para suspender a exigibilidade do crédito tributário constituído pelo auto de
infração e, ao final, a procedência da ação para o fim de desconstituir o
lançamento combatido ante a decadência (art. 150, §4o do CTN) ou em razão
da regularidade do creditamento de ICMS incidente sobre as operações de
aquisições de mercadorias empregadas na reforma e edificação do imóvel
onde é desempenhada a atividade da empresa.
A ação foi julgada procedente para o fim de
declarar inconsistente o débito fiscal anotado no Auto de Infração e
Imposição de Multa no 3.082.657-3 por reconhecer a ocorrência da
decadência, nos termos do artigo 150, §4o do CTN e art. 269, I, primeira
parte, do CPC. Honorários advocatícios foram fixados em R$ 3.000,00 (três
mil reais).
O réu apela sustentando a não ocorrência da
decadência por ser aplicável, na hipótese, a regra prevista no artigo 173, I,
do Código Tributário Nacional. Argumenta que considerando a data da
emissão da Nota Fiscal mais antiga (no 18.060), emitida em 29.12.2001, mas
que deu entrada somente em 04.01.2002 (cf. demonstrativo de fls. 155), o
termo inicial, então, contar-se-á a partir de 01.01.2003, expirando-se em
31.12.2007, razão pela qual deve ser reformada a r. sentença recorrida uma
vez que o Auto de Infração foi lavrado em 19.12.2007, aplicando-se,
portanto, a regra do art. 173, I, do CTN e não a do art. 150, §4o.
Sem razão o apelante.
A autora foi notificada em 20 de dezembro de 2007
por infrações relativas ao crédito do imposto, nos seguintes termos:
1. Creditou-se indevidamente de ICMS, no montante
de R$ 38.637,34 (trinta e oito mil, seiscentos e trinta e sete reais e trinta e
quatro centavos), no exercício de 2002, relativamente às entradas de ativo
permanente ocorridas em 2001 e 2002, conforme especificado nos
demonstrativos no 01 e 02.

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O contribuinte apresentou o livro CIAP MATRIZ
COMPLEMENTAR no 12, volumes 1 e 2, sob o título “Relatório de Controle
de Crédito de ICMS 1/48 ao Mês”, o qual demonstra quais notas fiscais
foram consideradas como hábeis para creditamento. Após análise das notas,
o fisco apurou o montante mensal considerado legítimo. O crédito indevido
refere-se à diferença entre o montante apurado pelo fisco como legítimo e o
valor declarado em GIA pelo contribuinte.
Foram detectadas as seguintes irregularidades nos
créditos relativos às notas fiscais com entrada no período de 2001 e 2002
(demonstrativo no 1):
a) decorrente de entrada de materiais destinados à
construção de bens imóveis;
b) creditamento de bens não instrumentais, que não
contribuem direta e exclusivamente para a atividade comercial ou fabril da
empresa;
c) créditos a maior que o permitido;
d) continuidade dos créditos (1/48 avos) mesmo
após a saída do bem;
e) crédito em duplicidade.
Bem reconhecida pela r. sentença a ocorrência da
decadência do direito de lançar.
O artigo 150, §4o do Código Tributário Nacional
estabelece:
Art. 150. O lançamento por homologação, que
ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior
homologação ao lançamento.
(...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será
ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Nestes termos, como leciona Hugo Brito de
Machado (in Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros, 2010, p. 189):
O pagamento antecipado extingue o crédito sob
condição resolutória da ulterior homologação (CTN, art. 150, §1o). Isto

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significa que tal extinção não é definitiva. Sobrevindo ato homologatório do
lançamento, o crédito se considera extinto por força do estipulado no art.
156, VII do CTN. Se a lei fixar um prazo para a homologação, e a autoridade
não a praticar expressamente, ter-se-á a homologação tácita no momento em
que se expirar o prazo.
Assim, se o sujeito passivo prestou à autoridade
administrativa as informações a que estava obrigado sobre a apuração do
valor do tributo devido, decorrido o prazo fixado em lei para a
homologação, ou, então, não havendo lei que o estabeleça, decorrido o
prazo de cinco anos, ocorrerá a homologação tácita e o crédito tributário
estará definitivamente extinto pelo pagamento antecipado.
Este também o posicionamento de Eurico Marcos
Diniz de Santi (in Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ed.
Saraiva, 2009, p. 916) que sustenta que o fundamento legal da regra de
decadência do direito de lançar quando há o pagamento antecipado é o
artigo 150, §4o do CTN.
Neste sentido recentes julgados do Superior
Tribunal de Justiça:
EXECUÇÃO
FISCAL.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
RECOLHIMENTO A MENOR. DECADÊNCIA. ART. 150, § 4o, DO CTN.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA EM CINCO ANOS. CRÉDITO EXTINTO.
1. Nos termos do art. 150, § 4o do Código Tributário
Nacional, opera-se a decadência do direito de lançar do Fisco no prazo de
cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador sem que a Fazenda
Pública tenha se pronunciado, considerando-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
2. Ocorrendo o pagamento antecipado de ICMS,
por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de
eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, nos termos do
art. 150, § 4o, do Código Tributário Nacional.
3. Precedentes: AgRg no Ag 1.221.742/SP, Rel.
Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.6.2010, DJe 30.6.2010; AgRg
no REsp 672.356/PR, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado
em 4.2.2010, DJe 18.2.2010. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1152747/MG, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/02/2011, DJe
22/02/2011)
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA DO
DIREITO DO FISCO DE CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 18/23
TERMO INICIAL. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS
NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. SUSPENSÃO
DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR MEDIDA
LIMINAR. POSSIBILIDADE. ART. 151, V, DO CTN.
1. Ausente a violação ao art. 535, do CPC, quando
a Corte de Origem expressamente se manifesta a respeito dos artigos de lei
invocados.
Ademais, o Poder Judiciário não é obrigado a
efetuar expresso juízo de valor a respeito de todas as teses levantadas pelas
partes, bastando proferir decisão suficientemente e adequadamente
fundamentada.
2. Se houve pagamento antecipado por parte do
contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento pelo Fisco de eventuais
diferenças de tributos sujeitos ao lançamento por homologação é de cinco
anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4o do art. 150 do
CTN. Precedentes: AgRg nos EREsp. n. 216.758/SP, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006 p.
111; e EREsp. n. 101.407/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ
de 08.05.2000.
3. Se não houve pagamento antecipado por parte do
contribuinte, o prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o
crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
desde que não se tenha constatado a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, aplicando-se o art. 173, I, do CTN. Precedente
representativo da controvérsia: REsp. n. 973.733 - SC, Primeira Seção, Rel.
Min. Luiz Fux, julgado em 12.8.2009.
4. Em ambos os casos, não há que se falar em prazo
decenal derivado da aplicação conjugada do art. 150, §4o, com o art. 173, I,
do CTN.
5. O art. 151, V, do CTN, estabelece que suspende a
exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou tutela
antecipada.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa
parte, não provido.
(REsp
1033444/PE,
Rel.
Ministro
MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/08/2010, DJe
24/08/2010)
Outro não é o entendimento deste E. Tribunal de
Justiça:
EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. PRESCRIÇÃO E

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 19/23
DECADÊNCIA. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 150 § 4o E 173 DO CTN.
Nos
tributos
cujo
lançamento
se
faz
por
homologação, havendo pagamento antecipado do crédito, inicia-se a partir
do fato gerador o prazo decadencial. Recursos improvidos. (Embargos à
Execução Fiscal 9123219- 97.2000.8.26.0000, rel. Paulo Roberto Fadigas
Cesar, j. 27.06.2005).
ICMS - Importação de mercadorias Operação
acobertada por decisão da Justiça Federal que dispensou o recolhimento do
tributo no desembaraço aduaneiro - Pagamento do imposto no prazo
quinzenal conferido pelo art. 102, inciso XV, do RICMS que deve ser
considerado como correto e adequado à satisfação da obrigação tributária -
Previsão contida no art. 102, inciso I, b, do RICMS invocada pela Fazenda
do Estado que não se mostra aplicável à hipótese, sob pena de afronta à
coisa julgada - Decadência pronunciada em primeiro grau que merece
subsistir - Débito em causa que se refere a ICMS, tributo sujeito a
lançamento por homologação, cujo pagamento foi antecipado pelo
contribuinte no tempo devido - Incidência, na espécie, da regra do art. 150, §
4", do CTN - Controle fiscal para o necessário lançamento que deveria
ocorrer, outrossim, no prazo de cinco anos, contados da efeito fora daquele
lapso qüinqüenal - Existência, todavia, de recolhimentos realizados a
destempo que atraem a incidência da hipótese prevista no art. 173, l, do CTN
- Notificação de lançamento de diferenças de ICMS que não foi alcançada
pela decadência em relação a essas aquisições, remanescendo íntegra a
exigência fiscal nesse ponto Reexame necessário parcialmente provido.
(Apelação 0097917-15.2006.8.26.0000, 8a Câmara de Direito Público, rel.
Paulo Dimas Mascaretti, j. 12.08.2009).
EXECUÇÃO
FISCAL
-
Exceção
de
Préexecutividade - ICMS - Decadência do direito de o fisco constituir o
crédito tributário - Ocorrência Aplicação do artigo 150, parágrafo quarto,
do CTN - Sentença mantida - Recurso improvido. (Apelação 0145461-
28.2008.8.26.0000, 3a Câmara de Direito Público, rel. Antonio Carlos
Malheiros, j. 16.06.2009).
Ademais, não há que se falar em aplicação do
artigo 173, I do CTN, posto que não comprovada a existência de dolo, fraude
ou simulação.
Destarte, não há nada a alterar na r. sentença, que
bem reconheceu a ocorrência da decadência do direito de lançar.”
(Ap. 0024656-47.2009.8.26.0344 TJSP Sç. Dir.
Públ. 13a Câm. minha relatoria J. em 04.05.2011, v.u.).

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Não vejo razão para tratar o caso sob exame de
maneira diferente, visto que aqui também se cuida de creditamento indevido
de ICMS. Assim, mantenho o capítulo da sentença que, com apoio no art.
150, §4o, do CTN, pronunciou a decadência do direito de lançar os créditos
relativos a fatos geradores ocorridos antes de 24/09/2002, tendo em vista que
a executada foi notificada do AIIM em 24/09/2007 (fls. 95).
Andou bem o juízo a quo, outrossim, ao acolher o
pedido de alteração do termo inicial dos juros de mora, de modo que deixe de
ser o último dia do período de apuração e passe a ser o dia 21 do mês
subsequente a esse período.
Isso porque o art. 161, caput, do CTN dispõe o
seguinte:
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no
vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e
da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária.” (g.n.)
Como se vê, o CTN estabelece o seguinte
pressuposto para a incidência dos juros moratórios: que o crédito não tenha
sido integralmente pago no vencimento. Donde se extrai, a contrario sensu,
que não incidem juros de mora até a data do vencimento.
Essa conclusão, que poderia parecer mero truísmo, é
importante à vista do disposto no art. 96, I, “c”, da Lei 6.374/1989 do Estado
de São Paulo, que, a meu ver, cede passo para o art. 161, caput, do CTN, pois

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 21/23
este último diploma legal foi recepcionado pela CF com força de lei
complementar.
Cumpre saber, portanto, qual é a data de vencimento
no caso sob exame, pois é ela quem vai definir o termo inicial dos juros
moratórios. Para tanto, valho-me da precisa análise feita pelo d.
Desembargador Torres de Carvalho:
“Juros. Termo inicial para o cálculo. O art. 112 do
RICMS (DE no 45.490/00) destina-se a regular o imposto apurado na
forma do art. 87 do mesmo regulamento, dizendo respeito aos pagamentos
efetuados sob o regime periódico de apuração e no sistema de estimativa; o
Anexo IV, mencionado pela embargante, determina em seu art. 2o, VI, que
o prazo para recolhimento do imposto é o dia 20 do mês subsequente ao
período de apuração. A Fazenda não contesta ser a embargante
empreendimento enquadrado no regime periódico de apuração, sujeito aos
ditames do art. 87 do RICMS, restando tal fato incontroverso. Assim, de fato
há inconsistência nos cálculos anexos ao auto de infração (fls. 107/109, vol.
1), tendo em vista que computou os juros em data anterior ao vencimento do
imposto. Fica a sentença reformada apenas nesse aspecto, suprida eventual
omissão que dela possa ter constado. Os juros deverão incidir, portanto, na
forma do art. 2o, VI, do Anexo IV, do RICMS, ou seja, tendo como termo
inicial o dia útil seguinte ao vencimento dos tributos exigidos.” (TJSP;
Apelação / Remessa Necessária 0176268-80.2012.8.26.0100; Relator
(a): Torres de Carvalho; Órgão Julgador: 10a Câmara de Direito Público;
Foro das Execuções Fiscais Estaduais - Vara das Execuções Fiscais
Estaduais; Data do Julgamento: 03/04/2017; Data de Registro: 04/04/2017)
Nesse sentido (isto é, acolhendo o dia 21 do mês
subsequente ao período de apuração): Ap. 1004371-80.2016.8.26.0114
TJSP Sç. Dir. Públ. 2a Câm. Rel. Des. Claudio Augusto Pedrassi J. em
19.06.2018, v.u.; Ap. 0162065-16.2012.8.26.0100 TJSP Sç. Dir. Públ.
4a Câm. Rel. Des. Ana Liarte J. em 11.04.2016, v.u.; Ap. 0139821-
93.2012.8.26.0100 TJSP Sç. Dir. Públ. 5a Câm. Rel. Des. Fermino

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 22/23
Magnani Filho J. em 10.04.2017, v.u.; Ap. 0193193-54.2012.8.26.0100
TJSP Sç. Dir. Públ. 6a Câm. Rel. Des. Sidney Romano dos Reis J. em
24.04.2017, v.u.; Ap. 8000888-34.2013.8.26.0014 TJSP Sç. Dir. Públ.
7a Câm. Rel. Des. Magalhães Coelho J. em 30.01.2017, v.u.; Ap.
1020430-21.2015.8.26.0554 TJSP Sç. Dir. Públ. 9a Câm. Rel. Des.
Rebouças
de
Carvalho

J.
em
20.04.2017,
v.u.;
Ap.
0102717-33.2013.8.26.0100 TJSP Sç. Dir. Públ. 10a Câm. Rel. Des.
Antonio Celso Aguilar Cortez J. em 15.05.2017, v.u..
Por esses fundamentos, pelo meu voto, dou parcial
provimento ao recurso da embargante e nego provimento aos recursos oficial
e voluntário do Estado.
Mantida a sucumbência recíproca, eis que a
exclusão dos juros de mora excessivos não implica em substancial alteração
do quadro, reitero a fixação da verba por equidade dado o excepcional valor
do débito, critério contra o qual não houve insurgência recursal por ambas as
partes. Diante do acolhimento do pleito subsidiário e o consequente aumento
considerável do proveito econômico obtido pela embargante com o desfecho
em tela, fixo a verba devida a seus patronos em R$35.000,00, que deve ser
majorada em 5%, por força do §11 do art. 85 do CPC, visto que o recurso
voluntário do ente público foi desprovido. Lado outro, cabível majoração
com fulcro no mesmo dispositivo legal em relação aos R$30.000,00 devidos
ao Estado, que devem ser acrescidos de 10%, mormente em razão da
persistência da improcedência do pedido principal.
Para fins de prequestionamento, tem-se por

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Apelação / Remessa Necessária no 1001573-92.2015.8.26.0014 - São Paulo - VOTO No 26.210 23/23
inexistente
violação
a
qualquer
dispositivo
constitucional
ou
infraconstitucional invocado e pertinente à matéria em debate.
LUCIANA ALMEIDA PRADO BRESCIANI
Relatora