Tribunal: TJSP
Processo: 1062420-35.2018.8.26.0053
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: José Maria Câmara Junior
Órgão colegiado: 8a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-08-05

Ementa:
APELAÇÃO. ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO MEDIATO.

ICMS. INCLUSÃO DE GORJETAS NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. Suficiência dos meios de prova quanto à natureza facultativa do pagamento aos garçons, e do efetivo repasse dos valores que, ocasionalmente, a contribuinte recebe para repassar a seus colaboradores. Prova indiciária que permite a formação do convencimento sobre o

Ementa:
APELAÇÃO. ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO MEDIATO.

ICMS. INCLUSÃO DE GORJETAS NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. Suficiência dos meios de prova quanto à natureza facultativa do pagamento aos garçons, e do efetivo repasse dos valores que, ocasionalmente, a contribuinte recebe para repassar a seus colaboradores. Prova indiciária que permite a formação do convencimento sobre o ponto. Contribuinte submetida ao Regime Especial, instituído pelo Decreto no 51.597/2007, que prevê incidência de ICMS sobre a receita bruta do estabelecimento. Gorjeta não integra a receita bruta porque não é contraprestação pela venda de mercadoria ou serviço por parte da contribuinte, e não tem aptidão para se incorporar ao patrimônio da empresa. As gorjetas não constituem verbas que a contribuinte recebeu como fruto de uma operação mercantil ou de uma prestação de serviço, mas traduzem, nesse contexto, apenas uma circulação de importância pecuniária pelo seu caixa com a finalidade única de viabilizar o pagamento de uma bonificação que o consumidor pretende oferecer ao atendente. A contribuinte é, nesse quadro, apenas intermediadora do pagamento que, apenas para comodidade do consumidor, foi realizado em conjunto com a conta de consumo. Decreto no 58.375/2012, expedido após os fatos, expressamente excluiu as gorjetas da base de cálculo do tributo. Tese fazendária que considera a impossibilidade de exclusão antes da vigência do aludido ato normativo. As gorjetas jamais integraram o conceito de receita bruta, e já não poderiam, mesmo antes da edição do aludido decreto, ser objeto de tributação pelo ICMS.

RECURSO PROVIDO.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0000613972
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível no
1062420-35.2018.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é apelante
LIRAL RESTAURANTES LTDA., é apelado ESTADO DE SÃO PAULO.
ACORDAM, em 8a Câmara de Direito Público do Tribunal de
Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Deram provimento ao
recurso. V. U. Sustentou oralmente a Ilma. Dra. Marina Passos Costa.", de
conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O
julgamento
teve
a
participação
dos
Exmos.
Desembargadores JOSÉ MARIA CÂMARA JUNIOR (Presidente), PERCIVAL
NOGUEIRA E LEONEL COSTA.
São Paulo, 5 de agosto de 2020
JOSÉ MARIA CÂMARA JUNIOR
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Voto n. 21299
Apelação n. 1062420-35.2018.8.26.0053
Comarca: Capital
Natureza: Tributário - ICMS
Apelante: Liral Restaurantes Ltda.
Apelada: Fazenda do Estado de São Paulo
Relator: José Maria Câmara Junior
APELAÇÃO. ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL.
IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO MEDIATO.
ICMS. INCLUSÃO DE GORJETAS NA BASE DE
CÁLCULO DO TRIBUTO. Suficiência dos meios de
prova quanto à natureza facultativa do pagamento aos
garçons, e do efetivo repasse dos valores que,
ocasionalmente, a contribuinte recebe para repassar a
seus colaboradores. Prova indiciária que permite a
formação
do
convencimento
sobre
o
ponto.
Contribuinte submetida ao Regime Especial, instituído
pelo Decreto no 51.597/2007, que prevê incidência de
ICMS sobre a receita bruta do estabelecimento. Gorjeta
não
integra
a
receita
bruta
porque
não
é
contraprestação pela venda de mercadoria ou serviço
por parte da contribuinte, e não tem aptidão para se
incorporar ao patrimônio da empresa. As gorjetas não
constituem verbas que a contribuinte recebeu como
fruto de uma operação mercantil ou de uma prestação
de serviço, mas traduzem, nesse contexto, apenas uma
circulação de importância pecuniária pelo seu caixa
com a finalidade única de viabilizar o pagamento de
uma bonificação que o consumidor pretende oferecer ao
atendente. A contribuinte é, nesse quadro, apenas
intermediadora do pagamento que, apenas para
comodidade do consumidor, foi realizado em conjunto
com a conta de consumo. Decreto no 58.375/2012,
expedido após os fatos, expressamente excluiu as
gorjetas da base de cálculo do tributo. Tese fazendária
que considera a impossibilidade de exclusão antes da
vigência do aludido ato normativo. As gorjetas jamais
integraram o conceito de receita bruta, e já não
poderiam, mesmo antes da edição do aludido decreto,
ser objeto de tributação pelo ICMS.
RECURSO PROVIDO.

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LIRAL
RESTAURANTES
LTDA.,
inconformada
com
a
sentença de fls. 532/536, integrada pela decisão de fls. 550, que julgou
improcedente o pedido mediato, interpôs recurso de apelação sustentando, em
síntese, (i) a invocação da norma contida no Decreto no 58.375/2012 apenas para
corroborar a argumentação, sem que a apelante pretenda conferir eficácia
retroativa ao aludido ato normativo; (ii) o reconhecimento, pela sentença, de
que a gorjeta não integra as receitas da sociedade empresária; (iii) a não
ocorrência de fato gerador do ICMS quando do recebimento das gorjetas; (iv) o
repasse integral das gorjetas aos garçons; (v) o reconhecimento pela legislação
trabalhista de que a gorjeta integra a remuneração dos atendentes; (vi) o
reconhecimento judicial, em ação civil pública ajuizada perante a Justiça do
Trabalho, de regularidade dos repasses das gorjetas pela apelante aos
atendentes; (vii) a violação da norma contida no art. 110 do CTN porque a
tributação modifica o conceito de gorjeta, próprio do direito trabalhista; (viii) a
inconstitucionalidade da cobrança de juros de mora em percentual que supera a
Taxa SELIC.
A Fazenda apresentou contrarrazões (fls. 597/602), e o
recurso foi regularmente processado.
É o relatório.
A apelante pretende a anulação do crédito tributário
constituído a partir do AIIM 4.017.081, lavrado por ter a autoridade fiscal
considerado que a contribuinte deixou de recolher tributo devido, ao subtrair da
base de cálculo do imposto o valor repassado aos garçons a título de gorjeta.
Na causa de pedir, a autora alega, em suma, que a gorjeta
efetivamente não deve integrar a base de cálculo do ICMS, notadamente nos
casos em que ela não é diretamente cobrada dos consumidores pelo
estabelecimento.
A sentença julgou improcedente o pedido mediato. O juízo

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“a quo” considera que somente após a edição do Decreto no 58.375/2012 é que se
tornou possível excluir as gorjetas da base de cálculo do tributo.
A apelante opta pelo Regime Especial de tributação, nos
termos do Decreto no 51.597/2007, que dispõe:
Artigo 1o - O contribuinte do ICMS que exercer atividade
econômica de fornecimento de alimentação, tal como a de bar,
restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá, de suco, de
doces e salgados, cafeteria ou sorveteria, e que utilize
Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF ou Nota Fiscal
emitida por sistema eletrônico de processamento de dados, bem
como as empresas preparadoras de refeições coletivas, poderão
apurar o imposto devido mensalmente mediante a aplicação
do percentual de 3,2% (três inteiros e dois décimos por
cento) sobre a receita bruta auferida no período, em
substituição ao regime de apuração do ICMS previsto no artigo
47 da Lei n° 6.374, de 1° de março de 1989.
§ 1° - Para efeito deste artigo:
1 - considera-se receita bruta o produto da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria, o preço dos serviços
prestados e o resultado auferido nas operações em conta alheia,
não incluído o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, o das vendas canceladas e o dos descontos concedidos
incondicionalmente;
Nesse contexto, a apelante foi submetida a ato de
fiscalização, ocasião em que, segundo o relatório circunstanciado, o agente
constatou que diversos cupons apontavam o valor repassado aos garçons como
“troco”, sem que tenham sido incluídos na base de cálculo do tributo.
O entendimento do Fisco é o de que tais gorjetas,
constituindo o serviço usualmente cobrado pelo estabelecimento, integra o
conceito de receita bruta e, nesse quadro, deve compor a base de cálculo do
ICMS.
As operações objeto da autuação se referem ao período de
janeiro de 2008 a agosto de 2012.
É fato incontroverso que, à época, o Decreto n.
51.597/2007 vigia sem norma que previsse a exclusão da gorjeta da base de
cálculo do ICMS incidente no fornecimento de alimentação e bebidas promovido

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por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares. Somente com a
edição do Decreto n. 58.375/2012 foi formalizada a opção do Fisco pelo
fracionamento dos valores, afastando as gorjetas da base de cálculo do ICMS. A
redação alterada é a seguinte:
Artigo 1o (...)
§ 2o - Não se incluem, ainda, na receita bruta: (Redação dada ao
parágrafo pelo Decreto 58.375, de 06-09-2012, DOE 07-09-2012)
(...)
3 - o valor correspondente à gorjeta, quando se tratar de
fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares,
restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares, observando-
se que:
a) não poderá ultrapassar 10% (dez por cento) do valor da conta;
b) tratando-se de gorjeta cobrada pelo contribuinte ao cliente,
como adicional na conta, o valor deverá ser discriminado no
respectivo documento fiscal;
c) tratando-se de gorjeta espontânea, para ter reconhecida a
exclusão do valor da gorjeta da base de cálculo do ICMS, o
contribuinte deverá manter à disposição da fiscalização, pelo
prazo previsto no artigo 202 do Regulamento do ICMS, aprovado
pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000:
I - documentação comprobatória de que os empregados
trabalham, nos termos de legislação, acordo ou convenção
coletiva, sob a modalidade de gorjeta espontânea;
II - expressa indicação nas contas, cardápios ou em avisos
afixados no estabelecimento de que o serviço (gorjeta) não é
obrigatório;
III - demonstrativo mensal do valor da gorjeta espontânea que
circulou
pelos
meios
de
recebimento
da
receita
do
estabelecimento.
A tese do Fisco considera a impossibilidade de exclusão das
gorjetas antes da vigência das normas acima transcritas.
É bastante relevante, nesse quadro, o fato de que o Fisco
não avança para discussão quanto a eventual destinação dos valores aos
colaboradores. Na verdade, a autuação considera que os montantes indicados nos
cupons fiscais efetivamente correspondem ao serviço usualmente cobrado por
estabelecimentos do ramo, sem se preocupar se efetivamente houve os repasses,
porque, como visto, o Estado interpreta que o valor deve integrar a base de
cálculo por constituir parte da receita do estabelecimento.
A questão ora em apreço foi objeto de discussão abreviada
nos autos do agravo de instrumento interposto pela autora contra a decisão que

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indeferiu a tutela de urgência. Na ocasião, esta Câmara manteve o indeferimento
considerando a necessidade de provas quanto à efetiva destinação das gorjetas
aos colaboradores da contribuinte. A fundamentação denota a preocupação
quanto à possibilidade de tredestinação das propinas, integrando-as ao caixa da
empresa sem a respectiva tributação.
A autora ofereceu prova indiciária, por meio documental,
quanto ao fato de que não é ela, e sim os próprios empregados, que realizam o
controle da destinação das gorjetas.
Trouxe aos autos cópia de sentença, já transitada em
julgado, em que se julgou improcedente pedido formulado por antiga empregada
que pretendia a inclusão das gorjetas no cálculo das verbas salariais, com todos
os reflexos. Aqui não interessa saber se essa integração é efetivamente devida. O
dado relevante é que o pedido, especificamente neste ponto, foi julgado
improcedente porque a autoridade judicial colheu depoimento pessoal da
empregada, no qual se afirmou que o pagamento das gorjetas pelos consumidores
era facultativo.
A informação corrobora as alegações da apelante, que
afirma não realizar o controle acerca dos valores amealhados pelos garçons na
prestação dos serviços.
Os documentos de fls. 241 e ss., consistentes em cópias de
cupons fiscais, comprovam que as contas de consumo apresentadas aos clientes
efetivamente não incluem o valor dos serviços. Mais do que isto, há clara
indicação de que o valor não abarca o serviço, o que qualifica, é de se supor, um
lembrete ao consumidor para que ofereça o pagamento da propina aos
atendentes.
A apelante trouxe, ainda, cópia de ata de assembleia (fls.
324 e ss.) realizada com empregados para deliberar sobre a manutenção ou
modificação do regime de cobrança das gorjetas, ocasião em que restou
documentado o fato de que a empresa opta pelo regime de gorjetas facultativas

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ou espontâneas, sem proceder à cobrança direta dos consumidores. Na ocasião,
os empregados votaram pela persistência do regime segundo o qual a gorjeta é
facultativa, mas com arrecadação e rateio organizados pelos próprios atendentes.
Só é possível especular, mas é possível que a opção
decorra do fato de que o recebimento das gorjetas, nessa modalidade, depende
apenas de um ajuste entre os próprios garçons, sem intervenção do empregador,
viabilizando o rateio diário.
Cumpre destacar, por fim, que a autora informou ter sido
contra si ajuizada ação civil pública pelo Ministério Público do Trabalho (processo
no 1000995-81.2015.5.02.0715) para discutir questões relacionadas à distribuição
das gorjetas.
Naquele feito, o pedido foi julgado improcedente, entre
outros fundamentos, por ter restado comprovado que não há fraude nem
retenção indevida de gorjetas devidas aos garçons.
A sentença foi confirmada pelo E. TRT da 2a Região, e
desafiada por Recurso de Revista interposto pelo MPT, não porque o órgão insiste
na tese atinente à fraude, mas porque considera que a convenção de trabalho
prejudica os empregados no ponto em que determina o cálculo de determinadas
verbas trabalhistas por uma média de gorjetas recebidas já que, efetivamente,
não existe o controle do valor total recebido pelo garçom a esse título.
Não houve ainda o trânsito em julgado porque o
julgamento da Revista está sobrestado, aguardando a definição, pelo STF, do
tema 1046 da Repercussão Geral, no qual se debate a validade de norma coletiva
de trabalho que limita ou restringe direito trabalhista não assegurado
constitucionalmente. O direito em questão não é o de receber a gorjeta cujo
adimplemento foi reconhecido naquela ação mas o de integrar tais gorjetas na
base de cálculo de determinadas verbas trabalhistas.
Ainda que o recurso seja provido, a repercussão será

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apenas a de modificar o cálculo das verbas trabalhistas dos empregados, sem
repercussão quanto ao efetivo repasse do valor das gorjetas.
Todos esses fatos, concatenados, oferecem panorama
seguro que converge para o reconhecimento de que a autora não cobra as
gorjetas (são facultativas, portanto) e repassa aos funcionários as que recebe.
Nesse contexto, não há mesmo como considerar que tais
valores devem integrar a base de cálculo do tributo.
O Regime Especial, coo visto, não adota o valor da
operação, mas o da receita bruta como base para apuração do valor devido.
Há inúmeros debates afetos ao ramo do Direito Tributário
quanto aos conceitos próprios da técnica contábil, incluindo os de receita e
faturamento.
Mas, para o caso presente, importa destacar que mesmo
nos casos em que a jurisprudência se assenta pelo emprego de conceitos amplos
para tais fenômenos contábeis, eles não chegam a ponto de incluir verbas não
relacionadas a contraprestação pela venda de mercadoria ou prestação de
serviço.
Nesse sentido:
EMENTA
Agravo
regimental
no
agravo
de
instrumento.
Tributário. PIS e COFINS. Base de cálculo. Empresas prestadoras
de serviços terceirizados. Receita bruta e faturamento.
Sinônimos. Precedentes. 1. Esta Corte firmou entendimento no
sentido de que a receita bruta e o faturamento, para fins de
definição da base de cálculo para a incidência do PIS e da
COFINS, são termos sinônimos e consistem na totalidade das
receitas auferidas com a venda de mercadorias, de serviços ou
de mercadorias e serviços. 2. Agravo regimental não provido
(STF, AI 817257 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira
Turma, julgado em 04/12/2012, PROCESSO ELETRÔNICO
DJe-248 DIVULG 18-12-2012 PUBLIC 19-12-2012).
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. RECEITA BRUTA E FATURAMENTO. 1.

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É manifestamente improcedente o agravo regimental que não
impugna especificamente todos os fundamentos da decisão
agravada. Precedentes. 2. O conceito jurídico-constitucional de
faturamento se traduz na somatória de receitas resultantes das
atividades empresariais, sendo que o termo receita abarca o
faturamento, para fins tributários. Precedentes. 3. Agravo
regimental a que se nega provimento
(STF, RE 953152 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Primeira
Turma, julgado em 11/11/2016, PROCESSO ELETRÔNICO
DJe-252 DIVULG 25-11-2016 PUBLIC 28-11-2016).
Nota-se que não é possível integrar ao conceito de receita
as verbas que, recebidas pela contribuinte, não tenham sequer aptidão para se
incorporar ao seu patrimônio.
As gorjetas não constituem verbas que a contribuinte
recebeu como fruto de uma operação mercantil ou de uma prestação de serviço,
mas traduzem, nesse contexto, apenas uma circulação de importância pecuniária
pelo seu caixa com a finalidade única de viabilizar o pagamento de um agrado
que o consumidor pretende oferecer ao atendente. A contribuinte é, nesse
quadro, apenas intermediadora do pagamento que, apenas para comodidade do
consumidor, foi realizado em conjunto com a conta de consumo.
Não tem relevância, nesse quadro, o fato de que somente
com a edição do Decreto no 58.375/2012 houve previsão expressa, no plano
infralegal, quanto à exclusão de tais verbas da base de cálculo do tributo.
As gorjetas já não integravam o conceito de receita bruta,
e não podem se sujeitar à tributação.
O pedido é procedente, para anular o crédito tributário.
Sucumbente, a Fazenda ressarcirá a autora pelas custas e
despesas que ela houver adiantado, além de pagar honorários advocatícios no
importe de 11% sobre o valor do crédito tributário, válido na data do presente
julgamento.
Em vista do exposto, dou provimento ao recurso.

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Relator