Tribunal: TJSP
Processo: 1003256-90.2018.8.26.0037
Classe: Apelação Cível / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Paulo Galizia
Órgão colegiado: 10a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-06-15
Data de publicação: 2020-06-26

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS Energia. Empresa geradora de energia térmica sustentável (vapor d'água) mediante a utilização de água da empresa contratante. ICMS exigido nos termos da Consulta Tributária SEFAZ no. 2316/2013. Impossibilidade. Violação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária. Artigo 425 do RICMS/00 que descreve a cobrança unicamente sobre a energia

Ementa:
AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS Energia. Empresa geradora de energia térmica sustentável (vapor d'água) mediante a utilização de água da empresa contratante. ICMS exigido nos termos da Consulta Tributária SEFAZ no. 2316/2013. Impossibilidade. Violação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária. Artigo 425 do RICMS/00 que descreve a cobrança unicamente sobre a energia elétrica sem menção a energia térmica Autoridade fiscal que se valeu da interpretação analógica com a cobrança já realizada sobre energia elétrica convencional para justificar a cobrança. Impossibilidade da criação de tributo por analogia. Inteligência do artigo 108, § 1o do CTN. Sentença de procedência. Manutenção.

Recurso não provido.

Inteiro teor:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Registro: 2020.0000431657
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível no 1003256-
90.2018.8.26.0037, da Comarca de Araraquara, em que é apelante ESTADO DE SÃO
PAULO, é apelado VAPOR ENERGIA LIMPA ARARAQUARA LTDA.
ACORDAM, em 10a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São
Paulo, proferir a seguinte decisão: "Por maioria, negaram provimento ao recurso,
vencidos os 2o e 3o Juízes. Estenderam o julgamento nos termos do artigo 942 do Novo
CPC,com a paticipação dos Desembargadores Teresa Ramos Marques e Antonio Carlos
Villen que acompanharam a maioria, Acórdão com Relator sorteado. Declarará voto o
2o Juiz.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores PAULO
GALIZIA (Presidente), ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ, TORRES DE
CARVALHO, TERESA RAMOS MARQUES E ANTONIO CARLOS VILLEN.
São Paulo, 15 de junho de 2020.
PAULO GALIZIA
RELATOR
Assinatura Eletrônica

PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO
VOTO No 18753
10a CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO
APELAÇÃO No 1003256-90.2018.8.26.0037
COMARCA: ARARAQUARA 1a VARA DA FAZENDA PÚBLICA
APELANTE: FAZENDA PÚBLICA DO ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA: VAPOR ENERGIA LIMPA ARARAQUARA LTDA
JUIZ: JOÃO BAPTISTA GALHARDO JÚNIOR
AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS Energia.
Empresa geradora de energia térmica sustentável (vapor
d'água) mediante a utilização de água da empresa contratante.
ICMS exigido nos termos da Consulta Tributária SEFAZ no.
2316/2013. Impossibilidade. Violação do princípio da estrita
legalidade em matéria tributária. Artigo 425 do RICMS/00 que
descreve a cobrança unicamente sobre a energia elétrica sem
menção a energia térmica Autoridade fiscal que se valeu da
interpretação analógica com a cobrança já realizada sobre
energia elétrica convencional para justificar a cobrança.
Impossibilidade da criação de tributo por analogia. Inteligência
do artigo 108, § 1o do CTN. Sentença de procedência.
Manutenção.
Recurso não provido.
Cuida-se de recurso de apelação interposto contra a r.
sentença de fls. 218/224 e 378, cujo relatório se adota, que julgou procedente a
presente ação anulatória de débito fiscal para declarar a inexigibilidade dos débitos de
ICMS sobre a geração de vapor d ́água descrita no contrato de fornecimento de
fls.35/53, débitos estes consubstanciados nas certidões de dívida ativa indicadas às
fls.93, bem como aqueles incidentes sobre as notas fiscais de fls.80/84. Foi concedida
a tutela provisória requerida na petição inicial para suspender a exigibilidade dos
créditos tributários diante do risco da cobrança dos tributos possivelmente inexigíveis.
Em razão do acolhimento do pedido principal, o magistrado deixou de analisar o
pedido relativo aos juros aplicados no parcelamento do débito, dado o seu caráter
acessório e também em razão da informação da ocorrência do rompimento. Por fim, a
ré foi condenada ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como
honorários advocatícios de 8% sobre o valor corrigido da causa, nos termos do artigo
85, § 3o, inciso II do CPC.
A autora opôs embargos declaratórios de fls.241/245 em face
da r. sentença que foram acolhidos para fazer constar no dispositivo que declaração

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de inexigibilidade se estende aos débitos referentes às competências de setembro a
dezembro de 2017 uma vez que ainda não haviam sido inscritos à época do
ajuizamento da ação, mas que foram posteriormente inscritos na dívida ativa sob as
CDAs nos 1242383895, 1244268801, 124591148 e 1250643610.
Irresignada apela a Fazenda Pública do Estado de São Paulo.
Narra que a empresa contribuinte contesta a incidência do ICMS sobre suas
operações de produção e comercialização de energia térmica produzida em caldeira
para a Cervejaria Kaiser Brasil S/A. Afirma que os títulos executivos nos quais se
fundam as diversas execuções ajuizadas contra a apelada se revestem de liquide e
certeza não existindo a iliquidez alegada pela autora ou qualquer outro vício a ser
sanado, pois as certidões de dívida ativa preenchem todos os requisitos do artigo 2o,
parágrafo 5o, da Lei no. 6.830/80 indicando o modo de aplicação dos juros, bem como
a natureza e origem do débito, revestindo-o de liquidez e certeza. Repisa que o título
executivo traz de maneira expressa e cristalina todas as informações necessárias a
respeito do débito, conforme determinado pelos artigos 202 e 203 do CTN, inclusive a
natureza do débito, a fundamentação legal e os valores insertos a título de mora e
multa. Alega que a autora carece do direito de ação por falta de interesse, uma vez
que ela própria informou na petição inicial que requereu e teve deferido o
parcelamento administrativo das dívidas, momento em que confessou expressamente
o débito. Aduz que os débitos impugnados foram apurados e declarados pelo próprio
contribuinte, de modo que a apelada confessou ser devedora por meio da emissão
das Guias de Informação e Apuração, fato que não pode ser ignorado, pois se trata da
cobrança de débito declarado pelo próprio contribuinte no qual admite o fato gerador.
Afirma ser indiscutível a incidência do ICMS sobre a geração de energia térmica, pois
a própria autora declarou que devia, não pagou, parcelou os débitos e rompeu com o
parcelamento. Argumenta que a Consulta Tributária feita à Secretaria da Fazenda do
Estado de São Paulo no. 2316/2013, de 12 de dezembro de 2013 dá a entender que
toda e qualquer saída de energia, e não apenas na forma de energia elétrica,
equivale a uma circulação de mercadoria, de modo que a saída de energia térmica
produzida pela autora com o valor d'água fornecido pela empresa encomendante
está, sim, no campo de incidência do ICMS. Insiste que a contribuinte confessou ser
devedora do tributo, seja através da declaração das GIAS, seja quando da celebração
de acordos de parcelamento, posteriormente rompidos. Refuta a tese de que se trata
de ICMS recolhido por diferimento tributário, asseverando que o diferimento constitui

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técnica de arrecadação que não se confunde com o benefício fiscal da isenção de
acordo com os artigos 402 a 410 do RICMS, se tratando do descolamento da
exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do fato gerador originário,
com a imputação da responsabilidade do recolhimento a um terceiro, ao passo que a
isenção sempre decorre de lei nos termos do artigo 176 do CTN. Requer o provimento
do apelo para que a .r sentença seja reformada, julgando-se improcedente a ação.
(fls. 265/285)
Recurso tempestivo.
Contrarrazões (fls.390/408).
É O RELATÓRIO.
Vapor Energia Limpa Araraquara Ltda. ajuizou ação anulatória
de débito tributário contra a Fazenda do Estado de São Paulo, objetivando cancelar os
débitos de ICMS referentes às seguintes CDAs: 1234111848, 1234111837,
1231838106, 1229943534, 1226670696, 1224996763, 1223039426, 1215977634,
1215977634, 1215500301, 121550312, 1215136323, 1211996491, 1211996503,
1199431835, 1183380403, 1206892894, 1183380391, 1206892906, 1210300171,
1244268801, 1242383895, 124284425 e 1242484436, assim como contra os débitos
de ICMS ainda não inscritos quando do ajuizamento da ação referentes às
competências de setembro a dezembro de 2017 e posteriormente inscritos na dívida
ativa sob a CDAs nos 1242383895, 1244268801, 124591148 e 1250643610 (fls.80/84,
93 e 333).
Alega ter por objeto social a produção e comercialização de
energia de valor produzido por caldeiras; serviços de montagem, desmontagem,
manutenção e reforma de caldeiras, queimadores, geradores e afins e que possui um
único contrato firmado com a Cervejaria Kaiser Brasil S/A, com o intuito de fornecer-
lhe vapor a ser empregado no desenvolvimento das atividades da cervejaria. Para
tanto, instalou equipamentos de caldeira e tubulação no estabelecimento entre as
duas empresas, de maneira que a cervejaria lhe fornece água que, por sua vez, é
devolvida no estado gasoso (vapor d ́água), em um processo de geração de energia
térmica realizada em uma caldeira por meio da combustão de biomassa (cavaco de
eucalipto), eis que a energia térmica gerada pela queima da biomassa aquece a água

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fornecida pela contratante, transformando-a em vapo de água que é direcionado à
contratante por meio de tubulação. A autora afirma que, por conta do fornecimento de
energia térmica à cervejaria, emitiu notas fiscais destacando o ICMS correspondente,
mas sem pagar os débitos correspondentes, pois de acordo com a Consulta Tributária
2.316 de 12/12/2013, tal obrigação ficaria a cargo da empresa adquirente da energia
por se tratar da hipótese de diferimento tributário em razão da industrialização por
conta e ordem de terceiro prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e da
Portaria CAT 22/2007.
Esclareça-se que, diferentemente do afirmado pela Fazenda
Pública Estadual, a autora não requereu o parcelamento de todos débitos
mencionados. Os documentos de fls. 179/181/333 e 336/341 demonstram que os
débitos de ICMS referentes às CDAs no. 1215136323, 1215500301, 1215500312,
1224996763, 1226670696, 1229943534, 1242383895, 1244268801, 1245911448 e
1250643610 não foram objeto de parcelamento.
Por outro lado, a documentação de fls. 173/175/177/183/185
atesta o parcelamento dos débitos constantes das CDAs nos 1183380391,
1215136323, 12131838106, 1234111837, 1224996763, bem como que o referido
parcelamento foi rompido pela contribuinte.
Cumpre ressaltar que a preliminar de falta de interesse
processual não merece prosperar.
Isso porque a adesão da contribuinte a um programa de
parcelamento importa em confissão quanto à existência do débito apenas no que diz
respeito aos aspectos fáticos da relação tributária. Desse modo, não está afastada a
possibilidade de discussão dos aspectos jurídicos que envolvam a cobrança da dívida,
tais como taxa juros aplicada, valor da multa e mesmo o lançamento do tributo.
Em tal sentido, aliás, vem se posicionado esta Câmara:
“A apelante aderiu ao plano de parcelamento do débito de ICMS (fls. 67/68),

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o que implica confissão irrevogável e irretratável do débito fiscal.
Contudo, isso não impede a rediscussão do débito. Conforme decidido, em
sede de recurso repetitivo (art. 543-C, § 1o, do CPC), no REsp 1.133.027/SP, 1a Seção, Rel. Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 16.03.2011, o ato é irrevogável e irretratável apenas no que diz
respeito à matéria de fato e não de direito - confessada, ressalvadas as hipóteses de defeito da
manifestação da vontade de aderir ao plano de parcelamento:
“(...) 5. A confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da
obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos.
Quanto aos aspectos fáticos sobre os quais incide a norma tributária,
a regra é que não se pode rever judicialmente a confissão de dívida
efetuada com o escopo de obter parcelamento de débitos tributários.
No entanto, como na situação presente, a matéria de fato constante
de confissão de dívida pode ser invalidada quando ocorre defeito
causador de nulidade do ato jurídico (v.g. erro, dolo, simulação e
fraude)”.
Confessado, pois, o débito, é lícito à apelante questionar o ato em seus
aspectos jurídicos ou se existente vício em sua manifestação de vontade.” (Apelação no.
0217671-34.2009.8.26.0100, 10a Câmara de Direito Público, E.TJSP, Relator: Des.
Antonio Carlos Villen, julgado em 13 de abril de 2015)
Ressalte-se que a relação jurídico-tributária origina-se da lei,
não possuindo natureza contratual, sendo plenamente possível a discussão judicial
dos temas jurídicos relativos ao débito, mesmo que já confessado.
Daí a existência de interesse de agir e possibilidade jurídica do
pedido.
Em relação ao mérito, tem-se que a autora (contratada) firmou
contrato de fornecimento de vapor d'água(energia térmica) à Cervejaria Kaiser Brasil
S/A (contratante), a partir da queima de biomassa para o fim de aquecer as caldeiras
da contratante garantindo a continuidade da produção de bebidas (fls.33/53).
Não se olvida que a Fazenda Estadual, por meio da Consulta
Tributária no. 2316/2013, de 12 de dezembro de 2013, externou a posição de
possibilidade da incidência do ICMS sobre toda e qualquer saída de energia, seja
térmica ou elétrica. Também afirmou categoricamente que as atividades da autora,
compreendendo a transformação de água fornecida por empresa contratante
posteriormente devolvido à encomendante sob a forma de vapor de água para ser

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utilizado por esta última como energia térmica, se inserem na hipótese do diferimento
tributário em razão da industrialização por conta e ordem de terceiro, observados os
artigos 402 e seguintes do RISCMS/2000 e a Portaria CAT -22/2007:

“5. Assim, há de se compreender que toda e qualquer saída de energia, e não
apenas na forma de energia elétrica, equivale a uma circulação de mercadoria, de forma que a
saída de energia térmica encontra-se no campo de incidência do ICMS, sendo as respectivas
operações tributadas pelo imposto na forma regulamentar (RICMS/2000).

6. No presente caso, como a água, que será objeto de transformação em vapor d'água
(ou seja, a principal matéria-prima do processo descrito), é fornecida pela empresa encomendante à
Consulente, conforme relatado, e pelo que pudemos depreender, ambos os estabelecimentos envolvidos
encontram-se localizados neste Estado, entendemos aplicáveis as regras de industrialização por
conta e ordem de terceiro previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e na Portaria
CAT-22/2007, quando cabíveis. (fls.101/103)
Por outro lado, a Portaria CAT no. 22/2007 que “Concede
Regime Especial à Remessa de Mercadoria Para Industrialização, em relação ao
imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados”, em seu
artigo 1o dispõe que o lançamento do ICMS fica diferido, ou seja, postergado, para o
momento em que o estabelecimento de origem (no caso o terceiro contratante)
promover a saída da mercadoria transformada.
“Artigo 1o - Na saída de mercadoria com destino a
outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que
prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização,
conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro
de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o
industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS
incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica
diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos
industrializados ao estabelecimento de origem, por este for
promovida sua subseqüente saída.
Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses
a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver
procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto
sobre o valor acrescido:
1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por
estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento
enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à
microempresa ou empresa de pequeno porte;
2 - industrialização de sucata de metais.”

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Observe-se que o citado normativo legal estabelece algumas
exceções ao diferimento tributário na industrialização por conta de terceiro, hipótese
em que o industrializador arcará com o pagamento do tributo. Porém, no caso
concreto, a empresa contratante (Cervejaria Kaiser) não se inclui entre exceções ao
diferimento, a saber: empresa não-contribuinte do imposto; por estabelecimento rural
de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime
simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte.
Desse modo, é possível inferir que a Fazenda Pública do
Estado de São Paulo considera que empresa encomendante (Cervejaria) é a
contribuinte natural do imposto sobre energia elétrica na qualidade de consumidora,
nos termos do artigo 425 do RISCM/00.
Contudo, do raciocínio articulado pelo Fisco Estadual por meio
da referida Consulta Tributária no. 2316/2013, segundo o qual, “há de se compreender
que toda e qualquer saída de energia, e não apenas na forma de energia elétrica,
equivale a uma circulação de mercadoria, de forma que a saída de energia térmica
encontra-se no campo de incidência do ICMS”, depreende-se que a Ré utilizou-se
inapropriadamente da analogia para criar tributo, no caso, para justificar a incidência
do ICMS sobre a produção de energia térmica com base no artigo 425 do RICMS/00
referente à cobrança sobre a energia elétrica:
CAPÍTULO VII - DAS OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA
(Redação dada ao capítulo pelo Decreto 54.177, de 30-03-2009; DOE 31-03-2009;
Republicação DOE 01-04-2009; Efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 1o de
junho de 2009)
Artigo 425 - A responsabilidade pelo lançamento e pagamento do
imposto incidente nas sucessivas operações internas com energia elétrica, desde a sua
importação ou produção, fica atribuída (Lei Complementar federal 87/96, art. 9o, § 1o, II, e
Lei 6.374/89, art. 8o, VI, na redação da Lei 10.619/00, art. 1o, IV):
NOTA - V. Portaria CAT-97/09, de 27-05-2009 (DOE 28-05-2009). Disciplina obrigações
referentes às operações relativas à circulação de energia elétrica adquirida em ambiente de
contratação livre.
I - a empresa distribuidora, responsável pela operação de rede de
distribuição no Estado de São Paulo, que praticar operação relativa à circulação de energia
elétrica, objeto de saída por ela promovida, destinando-a diretamente a estabelecimento ou
domicílio situado no território paulista para nele ser consumida pelo respectivo destinatário,
quando este, na condição de consumidor, estiver conectado a linha de distribuição ou de

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transmissão, integrante da rede por ela operada, em razão da execução de:
a)contrato de fornecimento de energia elétrica, com ela firmado sob o regime
da concessão ou da permissão da qual é titular;
b) contratos de conexão e de uso da respectiva rede de distribuição,
com ela firmados para fins do consumo da energia elétrica adquirida pelo destinatário
por meio de contratos de comercialização por ele avençados, ainda que com terceiros,
situados neste ou em outro Estado, em ambiente de contratação livre;
c) qualquer outro tipo de contrato, com ela firmado para fins de entrega
de energia elétrica para o consumo do destinatário
II - ao destinatário que, estando conectado diretamente à rede básica de
transmissão na condição de consumidor, promover a entrada de energia elétrica no seu
estabelecimento ou domicílio, situado no território paulista, para nele consumi-la em razão
da execução de contrato de comercialização de energia elétrica firmado em ambiente de
contratação livre.
§ 1o - A base de cálculo do imposto será o valor da operação, nele incluídos:
1 - nas hipóteses das alíneas “a” e “c” do inciso I, a soma de todos os valores
e encargos inerentes ao consumo da energia elétrica, ainda que devidos a terceiros.
2 - nas hipóteses da alínea “b” do inciso I e do inciso II, o valor devido,
cobrado ou pago pela energia elétrica, os valores e encargos cobrados pelas empresas
responsáveis pela operação da rede de distribuição ou de transmissão à qual estiver
conectado o destinatário, e quaisquer outros valores e encargos inerentes ao consumo da
energia elétrica, ainda que devidos a terceiros.
§ 2o - O destinatário da energia elétrica nas hipóteses das alíneas “b” e “c” do
inciso I deverá, para fins da apuração da base de cálculo, prestar, à Secretaria Fazenda,
declaração do valor devido, cobrado ou pago pela energia elétrica.
Como visto, o Fisco Estadual determinou à autora, produtora de
energia (vapor d ́água) a partir de biomassa, que recolhesse o ICMS sobre a saída da
energia térmica a exemplo do que ocorre com as empresas produtoras de energia
elétrica convencional (termoelétrica, hidrelétrica ou nuclear).
Porém, as normas sobre tributação de energia contidas no
artigo 425 e seguintes do RICMS, descrevem a produção e circulação de energia
elétrica como hipótese de incidência do tributo e não a energia térmica na forma de
vapor d ́água superaquecido.
No entanto, a cobrança do tributo com base em mera Consulta
Tributária fere o princípio da estrita legalidade no Direito Tributário. Além disso, é
vedado o uso da analogia com o fim de criar tributo não previsto expressamente em
lei.
O artigo 150, inciso I, da Constituição Federal veda
expressamente a instituição ou majoração de tributo pela União, Estados, Municípios
e Distrito Federal sem lei que o estabeleça. Nesse sentido, o escólio do professor
Paulo de Barros Carvalho:

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“Em outras palavras, qualquer das pessoas políticas de direito
constitucional interno somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regra-matriz
de incidência, ou aumenta os existentes, majorando a base de cálculo ou alíquota,
mediante a expedição de lei.
O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de
ser sempre a lei (em sentido lato), porém, o princípio da estrita legalidade,
estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos
descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus
caracteriza a tipicidade tributária, que alguns autores tomam como outro postulado
imprescindível ao subsistema de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente,
ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.”(Paulo de
Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 14a edição, Saraiva, 2002, p.154/155)
Ocorre que os elementos caracterizadores do fato jurídico
tributário contidos no capítulo VII do RICMS, onde está inserida a norma descrita no
artigo 425 do RICMS, se referem à energia elétrica e não energia térmica. A
incidência do ICMS sobre a energia térmica produzida a partir do superaquecimento
de água deveria estar expressamente prevista no ordenamento tributário estadual.
Não se olvida que o artigo 108, inciso I do Código Tributário
Nacional prevê a analogia como a primeira técnica de integração do ordenamento
jurídico tributário para o fim de solucionar lacuna.
Sua aplicação, contudo, se reserva a situações mais simples e
de fácil verificação, caso da incidência do IPI sobre novos produtos não incluídos na
tabela anexa à lei criadora do tributo, uma vez que novos produtos industrializados
foram sendo criados pela indústria ao longo das décadas, mas que não existiam à
época da criação da tabela.

Todavia, como consequência do próprio princípio da legalidade
estrita em matéria tributária, tem-se a previsão contida no § 1o do artigo 108 do CTN,
segundo a qual, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei. Assim, por mais que a produção de energia térmica se assemelhe
a energia elétrica produzida por grandes usinas, o ICMS não poderá ser cobrado por

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absoluta falta de previsão legal expressa em tal sentido.
Esclareça-se que embora o artigo 346-B refira-se ao
diferimento do ICMS sobre as “saídas internas de energia elétrica e de energia
térmica (vapor d'água), promovidas por empresa geradora de energia termoelétrica,
com destino a estabelecimento fabricante de açúcar, álcool ou melaço, para o
momento em que este promover a saída de seus produtos.” Também é verdadeiro
que o parágrafo único do mesmo dispositivo legal aponta que “O disposto neste artigo
aplica-se apenas à saída de energia elétrica”.
Ante o exposto, pelo meu voto, nego provimento ao recurso,
mantendo-se a r. sentença tal como lançada.
PAULO GALIZIA
RELATOR

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Apelação Cível no 1003256-90.2018.8.26.0037
Comarca: Araraquara
Apelante: Estado de São Paulo
Apelado: Vapor Energia Limpa Araraquara Ltda
DECLARAÇÃO DE VOTO
VOTO N. 5471/19
Ação anulatória de débito fiscal. ICMS. Energia
térmica (vapor d'água). Transformação de água,
através da queima de biomassa, em vapor vendido
à
contratante.
Incidência
do
imposto
com
fundamento no artigo 402, § 2o c/c artigo 4o, I, “a”
do RICMS/2000. CDAs dotadas de liquidez e
certeza. Sentença de procedência reformada.
Recurso provido.
V I S T O S.
Contra sentença que julgou procedente ação ajuizada
por Vapor Energia Limpa Araraquara Ltda em face da Fazenda Pública para declarar
a inexigibilidade dos créditos de ICMS sobre a operação de geração de vapor descrita
no contrato por cópia às fls. 33/53, consubstanciados nas CDAs indicadas à fl. 93,
bem como os incidentes sobre as notas fiscais de fls. 80/84 (fls. 218/224 e 378),
apelou a Fazenda do Estado de São Paulo alegando, preliminarmente, carência de
ação por falta de interesse de agir; aduziu que o autor requereu e teve deferido o
parcelamento das dívidas, oportunidade em que confessou de maneira expressa o
débito, e que os créditos impugnados na presente demanda foram apurados pelo
próprio contribuinte, decorrentes de ICMS declarado e não pago; quanto ao mérito,
asseverou que o título executivo no qual se fundam as execuções goza de liquidez e
certeza, que as CDAs preenchem os requisitos do artigo 2o, § 5o da Lei n. 6.830/1980
e que os fundamentos jurídicos para a incidência do ICMS sobre a geração de energia
térmica estão delineados na resposta à consulta tributária n. 2316/2013, ante a
caracterização da energia térmica como mercadoria produzida através de processo de
industrialização, no qual a água é transformada em vapor; ao final, requereu que a
presente ação seja julgada improcedente (fls. 265/285 e 380). Foram apresentadas

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contrarrazões defendendo a sentença (fls. 390/408).
É o relatório.
Inicialmente,
afasto,
assim
como
o
Exmo
Desembargador Relator, a preliminar de carência de ação.
Conforme já decidido pelo STJ, a adesão aos termos
do acordo de parcelamento é ato irrevogável e irretratável apenas quanto à matéria de
fato confessada, não no tocante as suas consequências jurídicas (REsp 1.133.027/SP
- S1 Min. relator Mauro Campbell Marques, j. 13.10.2010, DJe 16.03.2011). Assim,
nada impede que o autor questione em juízo os aspectos jurídicos relacionados à
dívida tributária que está sendo cobrada, como a taxa de juros aplicada ou mesmo
questões relativas ao lançamento do tributo.
No mérito, contudo, entendo ser o caso de se julgar
improcedente a presente demanda.
Trata-se de ação anulatória de débito fiscal (ICMS)
ajuizada por Vapor Energia Limpa Araraquara Ltda objetivando o cancelamento dos
débitos de ICMS referentes às CDAs 1234111848, 1234111837, 1231838106,
1229943534, 1226670696, 1224996763, 1223039426, 1215977634, 1215977634,
1215500301, 121550312, 1215136323, 1211996491, 1211996503, 1199431835,
1183380403, 1206892894, 1183380391, 1206892906, 1210300171, 1244268801,
1242383895, 124284425, 1242484436, 1242383895, 1244268801, 124591148 e
1250643610 (fls. 80/84, 93 e 333/334)
Tais débitos dizem respeito a ICMS declarado e não
pago incidente sobre o fornecimento de vapor d'água (energia térmica) pelo autor a
terceiro (empresa contratante).
A incidência do ICMS sobre energia térmica na forma
de vapor d'água é, a meu ver, inafastável. Há, inclusive, dispositivo expresso no
RICMS/2000 sobre o diferimento do lançamento do imposto incidente nas saídas
internas de energia elétrica e de energia térmica (vapor d'água), promovidas por
empresa geradora de energia termoelétrica, com destino a estabelecimento fabricante
de açúcar, álcool ou melaço (art. 346-B).
Igualmente livre de dúvida a existência de processo
industrial na transformação da água fornecida ao autor em vapor d'água, através da

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queima de biomassa, vapor este vendido à empresa contratante, no caso, Cervejaria
Kaiser Brasil S.A, conforme contrato por cópia às fls. 33/53.
Nos termos do artigo 4o, I do RICMS/2000:
“Artigo 4o - Para efeito de aplicação da legislação do
imposto, considera-se:
I - industrialização, qualquer operação que modifique a
natureza,
o
funcionamento,
o
acabamento,
a
apresentação ou a finalidade do produto ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto
intermediário, resulte na obtenção de espécie nova
(transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou,
de qualquer forma, alteração do funcionamento, da
utilização, do acabamento ou da aparência do produto
(beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou
partes e de que resulte um novo produto ou unidade
autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do
produto pela colocação de embalagem, ainda que em
substituição à original, salvo quando a embalagem
aplicada
destinar-se
apenas
ao
transporte
da
mercadoria
(acondicionamento
ou
reacondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes
remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado,
o renove ou restaure para utilização (renovação ou
recondicionamento);”
Logo, havendo a transformação do produto, através
de processo industrial, com a consequente venda da mercadoria obtida ao final de tal

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procedimento, tem-se como correta a incidência do ICMS, tal como lançado pelo
próprio autor e cobrado pela Fazenda do Estado.
Nesse sentido dispõe o artigo 402, § 2o do
RICMS/2000:
“Artigo 402 - O lançamento do imposto incidente na
saída
de
mercadoria
com
destino
a
outro
estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso
que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para
industrialização, observado o disposto nos artigos 409
e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no
momento em que, após o retorno dos produtos
industrializados ao estabelecimento de origem, autor
da encomenda, por este for promovida a subsequente
saída dos mesmos.
[...]
§ 2o - Salvo disposição em contrário, na saída de
mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver
remetido
nas
condições
deste
artigo,
o
estabelecimento que tiver procedido à industrialização
calculará e recolherá o imposto sobre o valor
acrescido.”
Importante ressaltar que a suspensão de que trata o
caput do artigo 402 não tem aplicação ao caso concreto, uma vez que o produto
industrializado pelo autor, ora apelado (transformação de água em vapor d'água), não
é incorporado pela empresa contratante nos produtos que fabrica, sendo utilizado
para gerar energia, além da inexistência de incidência de imposto na saída da água
fornecida ao autor.
Não se trata de igualar a energia térmica à energia
elétrica, mas apenas de constatar que sobre um processo industrial, com a
consequente venda da mercadoria resultante de tal processo, incide o ICMS.
Não fosse assim, inexistiria, como dito antes, norma
expressa sobre o diferimento do lançamento do imposto incidente nas saídas internas

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de energia elétrica e de energia térmica (vapor d'água), promovidas por empresa
geradora de energia termoelétrica, com destino a estabelecimento fabricante de
açúcar, álcool ou melaço (art. 346-B do RICMS/2000).
Por fim, a Certidão de Dívida Ativa é título público
dotado de liquidez e certeza e já demonstra de per si o inadimplemento ou
descumprimento da obrigação, pois estampa a quantia exata do valor devido, assim
como a natureza da prestação, seu objeto e seus sujeitos. Soma-se a isso a
presunção de legitimidade e veracidade dos atos administrativos que não foram, a
meu ver, afastados pelo autor.
Ante o exposto, por meu voto, dou provimento ao
recurso e julgo improcedente a ação, invertidos os ônus da sucumbência.
ANTONIO CELSO AGUILAR CORTEZ
2o JUIZ

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