Tribunal: TJSP
Processo: 1063199-53.2019.8.26.0053
Classe: Apelação / Remessa Necessária / ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Órgão julgador: Flora Maria Nesi Tossi Silva
Órgão colegiado: 13a Câmara de Direito Público;
Data de julgamento: 2020-09-09
Data de publicação: 2020-09-10

Ementa:
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. Pretensão da impetrante ao reconhecimento do direito líquido e certo à anulação do regime especial imposto pelo fisco paulista, através do qual um de seus estabelecimentos deve sujeitar-se ao recolhimento do ICMS sob o regime de substituição tributária, ao fundamento de ocorrência de suposto prejuízo à livre concorrência.
CABIMENTO DA PRETENSÃO. Não

Ementa:
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. Pretensão da impetrante ao reconhecimento do direito líquido e certo à anulação do regime especial imposto pelo fisco paulista, através do qual um de seus estabelecimentos deve sujeitar-se ao recolhimento do ICMS sob o regime de substituição tributária, ao fundamento de ocorrência de suposto prejuízo à livre concorrência.
CABIMENTO DA PRETENSÃO. Não obstante o regime especial possua fundamento legal (art. 71, da Lei Estadual no 6.374/1989 e arts. 488 e 489, do Decreto Estadual no 45.490/2000), no caso concreto, o fisco fundamenta a imposição do regime especial de ofício à empresa com base em suposta constatação de ocorrência dos fatos previstos no §15 do art. 8o da Lei no 6.374/19898, sem, contudo, apontar nem especificar a ocorrência de efetivo prejuízo causado à livre concorrência em razão da atribuição da responsabilidade por sujeição passiva por substituição tributária, consoante exige o mencionado dispositivo legal. Não demonstração de prejuízo à livre concorrência. Ilegalidade do ato impugnado.
R. sentença concessiva da segurança mantida.
RECURSO DE APELAÇÃO DA FESP E REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDOS.

Inteiro teor:
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PODER JUDICIÁRIO
São Paulo
Registro: 2020.0000731591
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação / Remessa
Necessária no 1063199-53.2019.8.26.0053, da Comarca de São Paulo, em que é
apelante ESTADO DE SÃO PAULO e Recorrente JUÍZO EX OFFICIO, é apelado
NESTLE BRASIL LTDA.
ACORDAM, em 13a Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Negaram provimento aos recursos, V.U.
Sustentou oralmente o Dr. Hugo Funaro.", de conformidade com o voto do Relator, que
integra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores FLORA
MARIA NESI TOSSI SILVA (Presidente), ISABEL COGAN E BORELLI THOMAZ.
São Paulo, 9 de setembro de 2020
FLORA MARIA NESI TOSSI SILVA
RELATOR
Assinatura Eletrônica

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Apelação / Remessa Necessária no 1063199-53.2019.8.26.0053 - São Paulo - VOTO No 2/24
VOTO No 16.929 (processo digital)
APELAÇÃO No 1063199-53.2019.8.26.0053
No DE ORIGEM: 1063199-53.2019.8.26.0053
COMARCA: SÃO PAULO (15a VARA DE FAZENDA PÚBLICA)
REEXAME NECESSÁRIO
APELANTE: ESTADO DE SÃO PAULO
APELADA: NESTLÉ BRASIL LTDA.
INTERESSADO: DIRETOR EXECUTIVO DA ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA EM SÃO PAULO DEAT e COORDENADOR DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EM SÃO PAULO
MM. JUIZ DE 1oGRAU: Enio José Hauffe
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS.
Pretensão da impetrante ao reconhecimento do direito líquido e
certo à anulação do regime especial imposto pelo fisco
paulista, através do qual um de seus estabelecimentos deve
sujeitar-se ao recolhimento do ICMS sob o regime de
substituição tributária, ao fundamento de ocorrência de suposto
prejuízo à livre concorrência.
CABIMENTO DA PRETENSÃO. Não obstante o regime
especial possua fundamento legal (art. 71, da Lei Estadual no
6.374/1989 e arts. 488 e 489, do Decreto Estadual no
45.490/2000), no caso concreto, o fisco fundamenta a
imposição do regime especial de ofício à empresa com base em
suposta constatação de ocorrência dos fatos previstos no §15
do art. 8o da Lei no 6.374/19898, sem, contudo, apontar nem
especificar a ocorrência de efetivo prejuízo causado à livre
concorrência em razão da atribuição da responsabilidade por
sujeição passiva por substituição tributária, consoante exige o
mencionado dispositivo legal. Não demonstração de prejuízo à
livre concorrência. Ilegalidade do ato impugnado.
R. sentença concessiva da segurança mantida.
RECURSO DE APELAÇÃO DA FESP E REEXAME
NECESSÁRIO DESPROVIDOS.
Vistos.
Trata-se de mandado de segurança com pedido liminar

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impetrado pela NESTLÉ BRASIL LTDA. contra ato supostamente
praticado pelo DIRETOR EXECUTIVO DA ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA EM SÃO PAULO e pelo COORDENADOR DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EM SÃO PAULO, pretendendo, o
reconhecimento do direito líquido e certo à suspensão dos efeitos do
regime
especial
atribuído
no
processo
administrativo
no
1000289-436383/2017, bem como a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário correspondente às diferenças decorrentes do recolhimento do
ICMS-ST pelos seus fornecedores, ao invés dela mesma, na forma do art.
151, IV, do CTN.
A medida liminar foi indeferida (fls. 160/162 e 177).
Opostos
embargos
de
declaração
pela
empresa
impetrante (fls. 165/173), os mesmos foram rejeitados à fl. 177.
O agravo de instrumento no 2278621-32.2019.8.26.000,
interposto pela impetrante, foi provido por esta C. 13a Câmara de Direito
Público, sob a Relatoria desta Subscritora, para suspender os efeitos do
regime especial atribuído à empresa NESTLÉ BRASIL LTDA. no
processo administrativo no 1000289-436383/2017, suspendendo-se a
exigibilidade do crédito tributário correspondente às diferenças decorrentes
do recolhimento do ICMS-ST pelos fornecedores da impetrante, ao invés
dela mesma, ao menos até o julgamento final da ação mandamental (fls.
251/267, 335/352).

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A Fazenda Pública do Estado de São Paulo requereu seu
ingresso no feito como assistente litisconsorcial (fl. 217).
Informações apresentadas pela autoridade coatora (fls.
218/246).
O Ministério Público manifestou seu desinteresse em
atuar no presente feito (fls. 321/323).
Sobreveio r. sentença (fls. 324/327), integrada pela
decisão que acolheu embargos de declaração (fl. 358), cujo relatório adoto,
concedendo a segurança à impetrante para anular o regime especial
imposto à impetrante nos autos do PA no 1000289-436383/2017.
Apela a FESP (fls. 362/388), aduzindo, em suma, que:
a) a redução da carga tributária gera prejuízo concorrencial, pois os
concorrentes não tiveram a mesma redução, sendo necessário manter o
regime especial; b) a redução do custo com o imposto aumenta a margem
de lucro da impetrante, em detrimento da concorrência; c) a nova
fabricante, controlada pela impetrante está localizada no mesmo endereço
da filial fabricante anterior, exceto pelo complemento, o que é um indício
de que a alteração tevê como intuito alterar a estrutura de retenção do
ICMS devido por substituição tributária; d) o ato impugnado está
devidamente motivado; e) a Lei Estadual no 6.374/1989 inclui entre os

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produtos passíveis do regime de substituição tributária a ração animal, e
prevê a possibilidade de atribuir condição de sujeito passivo por
substituição tributária ao contribuinte que receber mercadoria diretamente
dos contribuintes indicados nos incisos do art. 8o, desde que verificada a
ocorrência de prejuízos à livre concorrência em razão da atribuição da
responsabilidade por sujeição passiva por substituição tributária; f) há
competência do Estado de São Paulo para legislar sobre o ICMS, inclusive
determinando a imposição de regime especial para evitar desequilíbrio
tributário. Pugna pela reforma da r. sentença.
Recurso tempestivo, legalmente isento de preparo,
processado com contrarrazões às fls. 393/416.
O Ministério Público, ciente da r. sentença, reiterou seu
desinteresse em atuar no feito (fl. 419).
O Estado de São Paulo e a empresa Nestlé Brasil
Ltda. manifestaram sua oposição ao julgamento virtual (fls. 419 e 426).
É o relatório.
Além do recurso de apelação do Estado de São Paulo,
considera-se interposto recurso oficial, por força do parágrafo
primeiro do art. 14 da Lei no 12.016/2009.

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O saudoso mestre Hely Lopes Meirelles conceitua o
remédio heroico da seguinte forma, verbis:
"o meio constitucional posto à disposição de toda pessoa
física ou jurídica, órgão com capacidade processual, ou
universalidade reconhecida por lei, para a proteção de
direito individual ou coletivo, líquido e certo, não amparado
por habeas corpus ou habeas data, lesado ou ameaçado de
lesão, por ato de autoridade, seja de que categoria for e
sejam quais forem as funções que exerça" (MEIRELLES,
Hely Lopes e outros (Wald, Arnoldo e MENDES, Gilmar
Ferreira). Mandado de segurança e Ações Constitucionais.
36. ed. atual. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 25/27).
Para concessão de mandado de segurança há necessidade
de existência de direito líquido e certo. Ainda segundo Hely Lopes
Meirelles:
“Direito Líquido e certo é o que se apresenta manifesto na
sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser
exercitado no momento da impetração. Por outras palavras,
o direito invocado, para ser amparável por mandado de
segurança, há de vir expresso em norma legal e trazer em si
todos os requisitos e condições de sua aplicação ao
impetrante: se sua existência for duvidosa, se sua extensão
ainda não estiver delimitada, se seu exercício depender de
situações e fatos ainda indeterminados, não rende ensejo à
segurança, embora possa ser defendido por outros meios
judiciais.” (MEIRELLES, Hely Lopes e outros (Wald,
Arnoldo e MENDES, Gilmar Ferreira). Mandado de
segurança e Ações Constitucionais. 36. ed. atual. São Paulo:
Malheiros, 2014. p. 36/37).
E neste sentido pontuam Theotonio Negrão, José Roberto
F. Gouvêa, Luis Guilherme A. Bondioli e João Francisco Naves da
Fonseca, em sua obra Código de Processo Civil e legislação processual em
vigor, 46a ed., Saraiva, 2014, pág. 1823, nota 10a:

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"Direito Líquido e certo é o que resulta de fato certo, e fato
certo é aquele capaz de ser comprovado de plano (RSTJ
4/1.427, 27/140, 147/386), por documento inequívoco (RTJ
83/130,
83/855,
RSTJ
27/169,
55/325,
129/72),
e
independente de exame técnico (RTFR). É necessário que o
pedido esteja apoiado 'em fatos incontroversos, e não em
fatos complexos, que reclamam produção e cotejo de
provas' (RTJ 124/948). No mesmo sentido: RSTJ 154/150;
STJ-RT 676/187. S/ recurso especial, nessa hipótese, v.
RISTJ 255, nota 4-Mandado de Segurança.”
Ainda sobre o tema, são válidas as considerações de
Sérgio Cruz Arenhart em seus comentários à Carta Magna, verbis:
“A expressão 'direito líquido e certo', portanto, liga-se à
forma de cognição desenvolvida no mandado de segurança,
que exige prova pré-constituída das alegações postas pela
parte impetrante. Não há, então, qualquer relação com
espécie particular de direito subjetivo. Em conta disso, vem-
se exigindo que as afirmações de fato trazidas pelo autor na
petição inicial sejam demonstradas de pronto, por meio da
prova
documental”
(ARENHART,
Sergio
Cruz
in
Comentários à Constituição do Brasil, Coord J.J Gomes
Canotilho, Gilmar Ferreira Mendes, Ingo Wolfgang Sarlet e
Lenio Luiz Streck. Ed. Saraiva. 2014. P. 478).
Busca a impetrante, com o presente mandado de
segurança, o reconhecimento do direito líquido e certo à anulação do
regime especial que lhe foi imposto, de ofício, pela autoridade
administrativa tributária, nos autos do processo administrativo no
1000289-436383/17.
Na espécie, a empresa impetrante demonstrou seu
direito líquido e certo ao provimento pleiteado, sendo de rigor a
manutenção da r. sentença concessiva da segurança, pelos motivos que

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passo a expor.
A
impetrante,
NESTLÉ
BRASIL
LTDA.,
é
estabelecimento atacadista de diversos produtos, dentre eles, ração para
animais.
No que interessa ao caso concreto, tem-se que em
30.07.2017 foi confeccionado relatório fiscal por agente fiscal de rendas,
tendo por objetivo propor a atribuição da condição de sujeito passivo
por substituição tributária, mediante regime especial de ofício, à
empresa ora impetrante (NESTLÉ BRASIL LTDA., IE 582.346.930.116
CNPJ 60.409.075/0316-27 CNAE principal 46.231/09 - Comércio
Atacadista de alimentos para animais), nos termos do inciso VI do art. 264,
do RICMS/SP e conforme disciplina delineada pela Portaria CAT no 53/13,
em virtude de “constatação da ocorrência de prejuízos à livre
concorrência em razão da atribuição da responsabilidade por sujeição
passiva por substituição tributária, conforme previsto no item 1-a do §15
do artigo 8o da Lei 6.374/1989” (fls. 52/58).
Observa-se do processo administrativo que a análise das
notas fiscais eletrônicas cuja destinatária era a empresa impetrante,
atinentes ao período de 01.01.2016 a 31.05.2017, levou o agente fiscal de
rendas a efetuar as seguintes considerações (fls.52/58):
“1) A grande maioria das mercadorias adquiridas durante o
período trata-se de ração tipo 'pet' para animais domésticos,
classificada na posição 23.09 da Nomenclatura Brasileira de

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Mercadorias Sistema Harmonizado NCM/SH, estando
sujeiras ao regime jurídico de substituição tributária,
conforme artifos 313-I e 313-J do RICMS/SP e Portaria
CAT 87/15, utilizando-se Índice de Valor Adicionado
Setorial IVA-ST.
2) Até setembro de 2016, quase a totalidade das mercadorias
adquiridas
pelo
estabelecimento
vinha
de
outro
estabelecimento da mesma empresa (fabricante), através de
transferências com CFOPs 5151 e 5152. Sendo assim, não
ocorria o recolhimento de ICMS por substituição tributária
na saída da fabricante, por se tratar de transferências para
estabelecimento do mesmo titular, conforme inciso III do
artigo 264 do RICMS/SP. O recolhimento do ICMS-ST
ocorria, portanto, na saída do estabelecimento atacadista
para outros contribuintes, utilizando como base seu preço
praticado na saída para o mercado.
3) A partir de setembro de 2016, o estabelecimento deixou
de adquirir as mercadorias em questão do estabelecimento
fabricante acima citado e passou a adquiri-las da empresa
NESTLE NORDESTE ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA
(IE 797.193.988.111 CNPJ 08.334.818/0004-03 CNAE
principal 10.66-0/00
Fabricação de alimentos para
animais), empresa controlada pela NESTLE BRASIL
LTDA, cuja filial atacadista é alvo deste relatório, passando
a serem adquiridas com ICMS retido por substituição
tributária, utilizando como base o preço praticado na
operação entre empresas do mesmo grupo empresarial.
4) Todas as mercadorias adquiridas no período com
retenção de ICMS por substituição tributária (CFOP 5401)
foram adquiridas da empresa NESTLE NORDESTE
ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, acima citada.
[...]
Analisou-se ainda no mesmo período as notas fiscais de
saídas dos fabricantes citados e do estabelecimento
atacadista em questão com relação aos dez produtos que
respondem por maior volume financeiro na saída dos
fabricantes e com grande diferença entre os preços de saída
dos fabricantes e atacadista. Verificou-se os valores dos
produtos, do ICMS próprio e ICMS-ST destacados, antes e
depois da mudança do polo passivo da substituição
tributária, com a mudança do fabricante, identificando-se os
seguintes fatos:
1. Com o recolhimento do ICMS-ST na saída do novo

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fabricante, empresa controlada pela NESTLE BRASIL
LTDA., passou-se a utilizar um valor em média 38,5%
menor (valor unitário de venda do fabricante) como base
para o cálculo do ICMS-ST que o utilizado na saída do
estabelecimento atacadista (valor unitário de venda do
atacadista), usado anteriormente para este fim...
2. Consequentemente, o valor de ICMS total (próprio e por
substituição tributária) a ser recolhido para cada unidade
produzida foi reduzido em média 38,2% ao longo da cadeia
(saída fabricante e atacadista)...
3. Como resultado dos fatos anteriores, houve a redução
dos valores percentuais do ICMS total (próprio e retido por
substituição tributária) destacado ao longo da cadeia
(fabricante e atacadista) para cada unidade em relação ao
valor de saída do atacadista após a mudança do fornecedor
fabricante...
Sendo assim, nota-se que em relação entre fabricante e
atacadista, empresas pertencentes ao mesmo grupo
empresarial, o preço sobre o qual passou a ser aplicada a
retenção por substituição tributária deixou de ser o preço
de venda ao mercado, praticado na saída do atacadista. Tal
fato resultou na redução dos valores de ICMS total retido
para cada produto até sua saída para o mercado.
[...]
Torna-se, portanto, evidente a redução da carga tributária
incidente nos produtos analisados após mudança do polo de
sujeição passiva por substituição tributária, uma vez que a
retenção do ICMS por substituição tributária na relação
entre empresas do mesmo grupo empresarial pode fugir da
real intenção deste regime jurídico pelo fato da base de
cálculo ser influenciada pelo preço praticado na relação
comercial, que neste caso pode não refletir os preços reais
pelo mercado.
Propõe-se assim que, por questão de justiça fiscal, seja
aplicado ao contribuinte NESTLE BRASIL LTDA. (IE
582.346.930.116
CNPJ 60.409.075/0316-27), mediante
regime especial de ofício, a condição de sujeito passivo por
substituição tributária, para produtos classificados na
posição 23.09 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias
Sistema Harmonizado NCM/SH, evitando-se assim que,
ao efetuar a retenção sobre um preço menor que o preço
real de venda, a NESTLE NORDESTE ALIMENTOS E
BEBIDAS
LTDA
recolha
o
ICMS-ST
em
valor

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proporcionalmente menor que seus concorrentes, ficando
em situação vantajosa no mercado, com prejuízos à livre
concorrência. Destaca-se ainda, o fato de que a NESTLE
BRASIL LTDA já é polo passivo da substituição tributária
para outros produtos classificados no NCM 23.09 e
recebidos sem retenção de ICMS-ST...”
Diante da proposta de instituição de regime especial de
ofício, o Inspetor Fiscal encaminhou o caso à apreciação do Delegado
Regional Tributário em 10.07.2017, nos termos do art. 2o da Portaria CAT
53/2013, apontando o seguinte:
“... 4. O problema reside no fato desta nova fornecedora ser
também controlada pela Nestle Brasil e o imposto recolhido
passou a ter como base o preço praticado em operações
entre empresas do mesmo grupo empresarial.
Essa mudança no polo de sujeição passiva acarretou na
utilização de um valor em média 38,5% menor na base de
cálculo do ICMS-ST, implicando na redução do ICMS
TOTAL destacado ao longo da cadeia na faixa de 35,2%...”
(fl. 59 da origem)
Por sua vez, a Delegada Regional Tributária acolheu a
proposta para inclusão da empresa no Regime Especial (fls. 60/62).
A
empresa
apresentou
contrarrazões
na
seara
administrativa (fls. 63/67), pugnando pelo arquivamento do processo.
Sobreveio, então, a manifestação fiscal de fls. 68/73,
afastando as alegações do contribuinte:
“Assim, ao citar o conceito de justiça fiscal no relatório
circunstanciado, considerou-se a necessidade de possibilitar
aos agentes econômicos igualdades de condições de
competição, com carga tributária semelhante para seus

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produtos,
com
base
nos
princípios
constitucionais
apresentados anteriormente, principalmente o da livre
concorrência.
A situação em questão é particular de um grupo
empresarial que se aproveitou de sua grande estrutura para
alterar o sujeito passivo por substituição tributária,
passando a utilizar o preço praticado entre empresas do
mesmo grupo, com evidente controle sobre a base de
retenção. Destaca-se, ainda, o fato de a nova fabricante,
controlada pelo contribuinte, estar localizada no mesmo
endereço da filial fabricante anterior, exceto pelo
complemento (sala 02), sendo um indício de que a alteração
teve como intuito alterar a estrutura de retenção do ICMS
devido por substituição tributária.
Vale ainda destacar que tal proposta de regime especial não
se confunde com um tratamento diferenciado, sob o ponto
de vista tributário, para o contribuinte com relação aos
demais, mas sim o contrário. O intuito é que seja
restabelecida a situação anterior, em que o preço base de
retenção do ICMS-ST seja o preço praticado com o
mercado e não um preço totalmente controlado pelo grupo
empresarial.
[...]
Com base em todo o exposto, é evidente que, ao se efetuar a
retenção
do
ICMS-ST
com
base
em
um
preço
significativamente menor que o preço real de venda, o
grupo empresarial tem a carga tributária de seus produtos
reduzida e fica em situação vantajosa no mercado, ferindo
assim, a base dos conceitos de isonomia e neutralidade
tributária, o que vem a causar prejuízos à livre
concorrência.”
O Diretor Executivo da Administração Tributária
aprovou a manifestação do Delegado Regional Tributário, determinando a
aplicação do regime especial de ofício à empresa ora impetrante, nos
termos especificados na decisão administrativa (fls. 84/85).
A empresa interpôs, administrativamente, recurso contra

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a decisão acima mencionada (fls. 88/100).
O recurso foi apreciado pela autoridade competente,
cabendo ressaltar os seguintes trechos da decisão que lhe negou
provimento (fls. 101/105):
“... Acrescenta-se que o relatório fiscal (fls. 11/17) analisou
e comprovou que a mudança do polo de sujeição passiva por
substituição tributária fez com que a retenção do ICMS-ST
fosse aplicada sobre um preço menor que o preço real de
venda, e assim, em valor proporcionalmente menor que seus
concorrentes....
Igualmente, como bem argumentou a DEAT às fls. 134-
v/135, a ampliação da sujeição passiva atribuída por
substituição a todos os estabelecimentos pertencentes ao
mesmo CNPJ base não configura violação ao princípio da
autonomia dos estabelecimentos. Essa medida é necessária
para garantir a eficácia do regime especial, de outra forma,
poderia haver o deslocamento das operações para outra
empresa, do mesmo grupo, desobrigada de cumprir o regime
especial. [...]”
Ainda, cabe observar que a empresa impetrou o
mandado de segurança no 1059511-20.2018.8.26.0053, buscando a
atribuição de efeito suspensivo ao recurso administrativo acima
mencionado, a fim de que seus estabelecimentos não fossem submetidos ao
regime especial de ofício antes de encerrado o julgamento do recurso
administrativo apresentado naquela seara administrativa, nos autos do PA
no 1000289-436383/17 (fls. 106/118).
O pleito deduzido naquele mandado de segurança foi
deferido em decisão liminar (fls. 119/121) e ratificado em r. sentença (fls.

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122/126), que, por sua vez, foi mantida pelo v. acórdão datado de
30.07.2019, prolatado pela C. 11a Câmara de Direito Público deste E.
TJSP, sob a Relatoria do Exmo. Des. Marcelo L. Theodósio (fls. 127/139),
que transitou em julgado em 26.09.2019 (fl. 140).
Pois bem.
A possibilidade de imposição do regime especial “ex
officio”, está prevista no art. 71, §1o, inciso I, da Lei Estadual no
6.374/1989:
“Art. 71. Em casos especiais e com o objetivo de facilitar ou
de compelir à observância da legislação tributária, as
autoridades que o regulamento designar podem determinar,
a requerimento do interessado ou de ofício, a adoção de
regime especial para o cumprimento das obrigações fiscais.
§1o. O regime especial de ofício, em hipótese de infração
contumaz à legislação ou de habitual inadimplência do
contribuinte, reconhecida em despacho fundamentado da
autoridade administrativa, em cada caso, pode determinar,
ainda: 1. o recolhimento antecipado ou simultâneo do
imposto devido, em decorrência de cada operação ou
prestação realizada, mediante guia, assegurada a não
cumulatividade do imposto; 2. a prestação de informação
relativa ao cumprimento do regime especial de oficio.
§2o. Na hipótese prevista no item 1 do parágrafo anterior,
admitir-se-á o recolhimento englobado, por destinatário e/ou
por períodos.”
Há previsão de imposição de regime especial, ainda, nos
artigos 488 e 489 do RICMS (Decreto Estadual no 45.490/2000):
“Art. 488. Quando o contribuinte deixar reiteradamente de
cumprir as obrigações fiscais, a autoridade fiscal, nos
termos do § 2o do artigo 479, poderá impor-lhe regime

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especial para o cumprimento dessas obrigações (Lei
6.374/89, art. 71).
Art. 489. O Coordenador da Administração Tributária da
Secretaria da Fazenda, no interesse do contribuinte ou do
fisco, poderá determinar regime especial para o pagamento
do imposto, bem como para a emissão de documentos e a
escrituração de livros fiscais, aplicável a contribuintes,
determinadas categorias, grupos ou setores de quaisquer
atividades econômicas ou, ainda, em relação a determinada
espécie de fato gerador (Lei 6.374/89, art. 71). (Redação
dada ao artigo pelo Decreto 51.633, de 07-03-2007; DOE
08-03-2007; Efeitos a partir de 1o de fevereiro de 2007).”
(negritei)
O art. 264, VI, do RICMS/2000 dispõe, sobre a sujeição
passiva por substituição, que:
“Art. 264. Salvo disposição em contrário, não se inclui na
sujeição passiva por substituição, subordinando-se às
normas comuns da legislação, a saída, promovida por
estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de
mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na
redação da Lei 9.176/95, art. 3o, e Convênio ICMS-81/93,
cláusula quinta):
[...]
VI - estabelecimento ao qual for atribuída, por regime
especial, a condição de sujeito passivo por substituição
tributária. (Inciso acrescentado pelo Decreto 59.089, de
15-04-2013; DOE 16-04-2013)” (negritei)
A Portaria CAT-53/13, de 24.05.2013, que disciplina a
atribuição, por regime especial, da condição de sujeito passivo por
substituição tributária, conforme inciso VI do artigo 264 do RICMS, assim
prevê:
“Artigo 2o - Na hipótese de o regime especial ser instituído
de ofício nos termos do artigo 489 do RICMS, o
contribuinte a quem for atribuída a condição de substituto

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tributário será notificado e deverá, a partir da data de início
da vigência do referido regime, observar o disposto nesta
portaria, sem prejuízo das demais obrigações previstas na
legislação e dos termos do próprio regime especial.
§ 1o - Na hipótese deste artigo, o regime especial:
[...]
§ 2o - A instituição do regime especial poderá ser proposta
pelo
Delegado
Regional
Tributário
com
base
na
constatação da ocorrência dos fatos previstos no § 15 do
artigo 8o da Lei 6.374, de 01-03-1989, mediante
apresentação de relatório circunstanciado e conclusivo das
verificações fiscais realizadas, o qual conterá: ...” (negritei)
Por sua vez, a Lei Estadual no 6.374/1989, em seu art. 8o,
§15o, prevê que:
“Artigo 8o - São sujeitos passivos por substituição, no que se
refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com
mercadorias e serviços adiante nominados: (NR)
[...]
§ 15 - O Poder Executivo poderá: (NR)
1 - atribuir a condição de sujeito passivo por substituição
tributária ao contribuinte que receber a mercadoria
diretamente dos contribuintes indicados nos incisos deste
artigo, desde que verificada a ocorrência de: (NR)
a) prejuízos à livre concorrência em razão da atribuição da
responsabilidade por sujeição passiva por substituição
tributária; (NR)” (negritei e grifei)
Observe-se da intelecção dos dispositivos acima
mencionados que, a imposição do regime especial poderá ser realizada
com base na constatação dos fatos previstos no §15 do art. 8o da Lei no
6.374/1989, a qual exige a verificação da ocorrência de prejuízos à livre
concorrência em razão da atribuição da responsabilidade por sujeição
passiva por substituição tributária.

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Consoante afirma o Estado de São Paulo, o prejuízo à
livre concorrência apontado pelo Fisco residiria no fato de que, com o
recolhimento do ICMS-ST na saída da empresa fabricante NESTLÉ
NORDESTE ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA. à empresa atacadista
NESTLÉ BRASIL LTDA. (ora impetrante), passou-se a utilizar como base
de cálculo do ICMS-ST o preço praticado entre empresas do mesmo grupo
empresarial, de forma que a base de cálculo do ICMS-ST foi reduzida em
quase 40%, e o ICMS total sobre cada uma das unidades produzidas foi
reduzido em média 38,2% ao longo da cadeia.
Assim, segundo o Fisco, isso traduziria a situação
vantajosa em que a empresa impetrante estaria inserida, a causar prejuízos,
à livre concorrência. Esta é a tese defendida pelo Estado de São Paulo.
Pese o entendimento das autoridades tributárias, a
Fazenda Pública não logrou demonstrar traços de ilicitude na conduta
da empresa impetrante, consistente na alteração de seu fornecedor de
ração de animais para estabelecimento industrial de outra pessoa
jurídica, com o consequente regime de substituição tributária.
Com efeito, o Fisco não aponta ilicitudes praticadas, nem
menciona que a prática da empresa estaria a ferir a legislação tributária.
Somente aduz, genericamente, que a diminuição do recolhimento do ICMS
incidente sobre os produtos aqui mencionados prejudica a livre
concorrência, fato este que não foi demonstrado nos autos do processo

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administrativo, nem tampouco durante a instrução processual deste
feito.
Ainda que tenha havido redução dos valores totais de
ICMS retidos para cada produto até sua saída para o mercado, isso é
consequência natural da reorganização realizada pela empresa, sem
infringência à legislação em vigor, não implicando prejuízos aos
concorrentes.
À fl. 57 verifica-se que mesmo após a diminuição da
carga tributária sobre os produtos, o preço médio de venda dos mesmos foi
superior ao praticado quando o valor do imposto recolhido era superior
fato do qual não se denota que a concorrência tenha sido
eventualmente prejudicada.
O fato de eventualmente a empresa impetrante obter
maior lucro nas operações realizadas com esta nova sistemática não se
presta a ensejar a conclusão de que isto feriria a atividade empresarial
de outras.
Apesar de o Fisco fundamentar a imposição do regime
especial de ofício à empresa impetrante, o fez de maneira genérica, sem
apontar nem especificar a ocorrência de eventual prejuízo causado à livre
concorrência em razão da atribuição da responsabilidade por sujeição
passiva por substituição tributária, consoante exige o art. 8o, §15, 1-a da

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Lei Estadual no 6.374/1989. Nisto se revela a ilegalidade do ato
impugnado.
Consoante muito bem apontado pelo Il. Juízo Singular na
r. sentença proferida neste feito às fls. 324/327, que passo a transcrever
para evitar repetições desnecessárias:
“Pelas disposições legais transcritas, verifica-se que a
alteração do regime de recolhimento do ICMS pode ocorrer de
ofício, por determinação da autoridade competente, como forma
de fiscalização do recolhimento do tributo. Nesse sentido, a
jurisprudência do C. STJ:
'TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. REGIME
ESPECIAL
DE
CONTROLE
E
FISCALIZAÇÃO.
IMPOSIÇÃO EM FACE DE REITERADAS INFRAÇÕES
TRIBUTÁRIAS. POSSIBILIDADE. LEGITIMIDADE DAS
OBRIGAÇÕES IMPOSTAS PELO FISCO. JUÍZO DE
RAZOABILIDADE. NECESSIDADE. 1. Recurso especial
pelo qual se discute a legitimidade do Regime Especial de
Controle e Fiscalização, previsto na legislação do Estado de
Minas Gerais (art. 52 da Lei 6.763/75), que foi imposto à
contribuinte por meio de ato do Delegado Fiscal de Betim. 2.
O STJ já decidiu pela ilegitimidade do regime especial
mineiro, ao fundamento de que ele representa coação
ilegítima para o pagamento de tributos. Precedentes: REsp
281.588/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha,Segunda
Turma, DJ 01/02/2006; AgRg no REsp 734.364/MG, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJ 29/08/2005;
RMS 15.674/MG, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma,
DJ 22/04/2003; AgRg no REsp 77.224/MG, Rel. Ministra
Nancy Andrighi, Segunda Turma, DJ 11/09/2000. 3. Mais
recentemente, todavia, o STJ vem admitindo a imposição do
regime especial aos contribuintes que comprovadamente
sejam reincidentes na prática de infrações tributárias, como
meio inerente ao poder de polícia e necessário para que a
Administração Tributária possa prevenir novos prejuízos aos
cofres públicos. Precedentes: AgRg nos EDcl no RMS
17.983/GO, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, julgado em 20/10/2009, DJe 29/10/2009; REsp
1.032.515/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma,

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DJe 29/04/2009; AgRg no RMS 23.578/SE, Rel. Ministro
Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 09/04/2008. 4. Tem-
se, portanto, que é possível a imposição de regime especial
de controle e fiscalização a contribuintes que tenham
reiteradamente
descumprido
com
suas
obrigações
tributárias, desde que tal regime não configure obstáculo
desarrazoado à atividade empresarial a ponto de coagir o
contribuinte ao pagamento de seus débitos tributários,
haja vista que, para esse mister, o fisco já possui meios
próprios. 5. Entretanto, não é possível, desde logo, proceder
ao juízo de mérito do presente mandado de segurança, na
medida em que a validade do regime especial imposto à
empresa contribuinte exige prévio juízo de valor sobre a
razoabilidade de cada uma das medidas determinadas pelo
ato impugnado, tarefa essa que, no caso em apreço, ainda não
foi exercida pela Corte a quo. 6. Das imposições contidas no
apontado ato coator, a empresa impetrante, segundo a
exordial, insurge-se especificamente contra a limitação de
que a emissão de notas fiscais seja feita na repartição fiscal e
com a expressão 'contribuinte sujeito a regime especial de
controle e fiscalização'. Assim, cabe ao Tribunal de origem
decidir se, in concreto, cada umas das aludidas restrições
constituem obstáculos desarrazoados que inviabilizam o
prosseguimento das atividades da empresa fiscalizada ou se,
apenas, são necessárias à prevenção de novas infrações
tributárias. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e,
nessa extensão, provido.' (REsp 1236622/MG; Rel. Min.
Benedito Gonçalves; 1a Turma; J. 13/03/2012) destaquei
O C. STF não costuma admitir medidas de indução ao
pagamento de tributo, reputando tais medidas como sanção
política, mas reconhece que não há falar em sanção política se as
restrições à prática de atividade econômica objetivam combater
estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária
sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial,
autorizando a utilização do regime especial de ofício em razão de
comprovado inadimplemento habitual:
'Sustenta-se, em síntese, a violação do art. 5o, LIII, LIV e LV,
da Constituição, pela inexistência de processo administrativo,
e a afronta ao art. 5o, XIII, e 170, IV, e parágrafo único, da
Carta Magna, pela inconstitucionalidade do ato praticado
pela Fazenda Estadual. A orientação firmada por esta Corte
reputa inconstitucionais as restrições desproporcionais e não-

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razoáveis
ao
exercício
de
atividade
econômica
ou
profissional, utilizadas como instrumento de indução ou
coerção velada ao pagamento de tributo (...). Porém, o
reconhecimento da inconstitucionalidade das sanções
políticas não serve de salvo-conduto à prática pura e
simples de sonegação como instrumento para assegurar
vantagens competitivas. Compete ao ente federado
identificar com precisão e com respeito ao devido
processo legal os atos ilícitos praticados pelo contribuinte
supostamente insurgente, podendo periodicamente rever
a situação fática-jurídica relativa ao contribuinte, para
aplicar-lhe o regime fiscal adequado. Dessa forma, apenas
na parte que entende pela desnecessidade de um
'procedimento administrativo propriamente dito' merece
reforma o aresto vergastado. Ante o exposto, conheço do
recurso extraordinário e dou-lhe parcial provimento, para
conceder a segurança, até que o Estado de Minas Gerais
adote regular procedimento administrativo com o fim de
alterar o regime fiscal da recorrente (...).'(RE no 595.764/MG,
27-04-2012, Rel. Ministro Joaquim Barbosa). Certo, a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal impede a
Fazenda Pública de utilizar formas ofensivas à garantia
constitucional da liberdade de trabalho (art. 5o, XII da
Constituição) como forma oblíqua de cobrança de tributos
(Súmulas 70, 323 e 547). Não é o que ocorre no caso; a
agravante foi impedida de recolher o ICMS sob regime mais
benéfico em razão do descumprimento de obrigações
acessórias exigidas por lei. Desse modo, não há violação ao
princípio da isonomia, uma vez que todos os contribuintes
que descumprissem as exigências perderiam o benefício.'
(AgRg no RE no 474.241-MG; Rel. Min. Sepúlveda Pertence;
J. 15/08/2006) - destaquei
Nesse sentido, o C. STJ tem reconhecido a possibilidade de
imposição de regime especial como forma de evitar a evasão
fiscal:
'TRIBUTÁRIO - ICMS - INADIMPLÊNCIA REITERADA
-
EVASÃO
FISCAL
-
PREVENÇÃO
-
REGIME
ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO - VALIDADE. 1. A
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça admite a
inclusão
de
contribuinte
em
regime
especial
de
fiscalização, arrecadação e controle quando há provas de
reiterado inadimplemento de obrigações tributárias.

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Precedentes. 2. Recurso especial não provido. (...) Pelo
regime especial de fiscalização e arrecadação, a
Administração tributária com vista a resguardar a
eficiência da arrecadação, evitando a evasão fiscal, insere
determinados contribuintes em sistemática própria, pela
qual se pode exigir antecipadamente o tributo ou
condicionar o exercício de atividade produtiva a
garantias idôneas de que o crédito tributário será
adimplido.' (REsp 1.032.515/SP; Rel. Min. Eliana Calmon;
J. 02/04/2009) destaquei
No caso dos autos, entretanto, inobstante a troca de
fornecedor da impetrante possa ter gerado a redução da carga
tributária, não houve a comprovação, pelo Fisco, da ilegalidade
dessa
conduta
e,
menos
ainda,
do
suposto
prejuízo
concorrencial a amparar a imposição do regime especial de
recolhimento.” (fls. 326/327, negritos e grifos no original e
nossos)
Ademais, nos termos já apontados por esta Relatora no v.
acórdão
prolatado
no
agravo
de
instrumento
no
2278621-32.2019.8.26.0000, plausível a argumentação da empresa
impetrante, no sentido de que o fisco paulista lhe impôs o regime especial
porque não se conformou com a ocorrência inequívoca de redução da
arrecadação tributária pelo fisco estadual, após a modificação da linha de
produção e atuação da empresa na forma acima apontada.
Foi observado por esta Relatora naquele agravo de
instrumento, também, ser discutível a defesa da livre concorrência pelo
Fisco Paulista nos autos administrativos, mormente considerando a

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incumbência do Conselho Administrativo de Defesa Econômica CADE
na investigação e punição das condutas prejudiciais à livre concorrência,
bem como considerando a possibilidade de que os próprios concorrentes
que eventualmente se sintam prejudicados pela conduta da empresa se
insurjam em defesa da livre concorrência.
Em razão do apresentado, à vista da ausência de
efetiva comprovação de prejuízos à livre concorrência no caso
específico destes autos, é de rigor a manutenção da r. sentença
concessiva da segurança para o fim de anular o regime especial
imposto
à
empresa NESTLÉ BRASIL LTDA. no processo
administrativo no 1000289-436383/2017, com consequente anulação do
crédito tributário correspondente às diferenças decorrentes do
recolhimento do ICMS-ST pelos fornecedores da impetrante, ao invés
dela mesma.
Por fim, sem honorários advocatícios, em virtude do art.
25, da Lei 12.016/2009 e do entendimento cristalizado na Súmula 512 do
STF.
Em relação ao prequestionamento, basta que as questões
tenham sido enfrentadas e solucionadas no voto, como ocorreu, pois
“desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais” (STJ EDCL.
No RMS 18.205/SP, Rel. Min. Felix Fischer, j. 18.04.2006), mas mesmo
assim, para que não se diga haver cerceamento de direito de recorrer, dou

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por prequestionados todos os dispositivos legais referidos na fase recursal.
Observo que eventuais embargos de declaração serão
julgados virtualmente, nos termos da Resolução do TJSP no 549/2011, com
redação dada pela Resolução do TJSP no 772/2017.
Diante
do
exposto,
pelo
meu
voto,
NEGO
PROVIMENTO ao recurso de apelação do Estado de São Paulo e ao
reexame necessário, mantendo-se a r. sentença concessiva da segurança,
pelos seus próprios fundamentos e aqueles ora acrescidos.
FLORA MARIA NESI TOSSI SILVA
Relatora