Tribunal: TJPA
Processo: 0822695-83.2021.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): MAIRTON MARQUES CARNEIRO
Órgão julgador: MAIRTON MARQUES CARNEIRO
Órgão colegiado: 2ª Turma de Direito Público
Assuntos: 5946 - ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Data de julgamento: 2026-06-22

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. EXIGÊNCIA ANTECIPADA DO TRIBUTO. CONTRIBUINTE CLASSIFICADO COMO “ATIVO NÃO REGULAR”. FATOS GERADORES OCORRIDOS NOS EXERCÍCIOS DE 2014 E 2015. INAPLICABILIDADE DA SISTEMÁTICA DA EC Nº 87/2015 E DA LC Nº 190/2022. INCIDÊNCIA DO TEMA 456/STF. NECESSIDADE DE LEI EM SENTIDO ESTRITO. INCIDÊNCIA DO § 9º DO ART. 108 DO RICMS/PA. AUSÊNCIA DE PRESSUPOSTO FÁTICO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. RESTABELECIMENTO DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME Agravo Interno em Apelação Cível interposto por Companhia Refinadora da Amazônia – CRA contra decisão monocrática que deu provimento ao recurso de apelação do Estado do Pará para reformar sentença que havia julgado procedente ação anulatória de débito fiscal, reconhecendo a validade de autos de infração lavrados em razão da exigência antecipada de ICMS-DIFAL decorrente da classificação cadastral da contribuinte como “ativo não regular”, relativamente a operações interestaduais realizadas nos exercícios de 2014 e 2015. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se a controvérsia deve ser analisada sob a ótica da sistemática do DIFAL instituída pela EC nº 87/2015 e regulamentada pela LC nº 190/2022, ou à luz da tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do STF; (ii) estabelecer se a exigência antecipada de recolhimento do ICMS-DIFAL fundada na classificação cadastral da contribuinte como “ativo não regular” exige previsão em lei em sentido estrito. III. RAZÕES DE DECIDIR A controvérsia não versa sobre a validade da cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte após a EC nº 87/2015, mas sobre exigência antecipada do tributo em operações realizadas nos exercícios de 2014 e 2015 envolvendo contribuinte do imposto. Os autos de infração foram lavrados em razão da exigência antecipada do ICMS-DIFAL decorrente do enquadramento cadastral da agravante como contribuinte “ativo não regular”, hipótese distinta da cobrança ordinária do tributo após a ocorrência regular do fato gerador. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmada no Tema 456 da repercussão geral estabelece que a antecipação do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige previsão em lei em sentido estrito. A aplicação da fundamentação relacionada à EC nº 87/2015, à LC nº 190/2022 e ao Tema 1093/STF revela-se inadequada ao caso concreto, pois os fatos geradores discutidos ocorreram em contexto normativo anterior à consolidação da sistemática do DIFAL para operações destinadas a consumidor final não contribuinte. A evolução jurisprudencial do Tribunal de Justiça do Estado do Pará evidencia distinção entre hipóteses de cobrança ordinária do ICMS e situações de antecipação do critério temporal da incidência tributária, sendo aplicável o Tema 456/STF às hipóteses de antecipação fundada em presunção de fato gerador. O reexame da controvérsia à luz do Tema 456/STF impõe o restabelecimento da sentença de primeiro grau que afastou a exigibilidade dos autos de infração questionados. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso provido. Tese de julgamento: A exigência antecipada de recolhimento do ICMS-DIFAL fundada na classificação cadastral do contribuinte como “ativo não regular” submete-se à tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do STF. A antecipação do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige previsão em lei em sentido estrito. A sistemática do DIFAL decorrente da EC nº 87/2015 e da LC nº 190/2022 não se aplica a fatos geradores ocorridos nos exercícios de 2014 e 2015 envolvendo contribuinte do imposto submetido à exigência antecipada do tributo. A distinção entre cobrança ordinária do ICMS e antecipação do critério temporal da incidência tributária é relevante para definição da incidência do Tema 456/STF. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I e § 7º, e 155, § 2º, VII e XII; CTN, arts. 97 e 161, § 1º; CPC, arts. 80, VII, 81, 85, §§ 2º e 3º, 932 e 1.026, § 2º; LC nº 87/1996, art. 12, V; Lei Estadual nº 5.530/1989, arts. 1º, 2º, § 3º, 15 e 39; Decreto Estadual nº 4.676/2001 (RICMS/PA), arts. 22 e 108; EC nº 87/2015; LC nº 190/2022. Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 598.677/RS (Tema 456), Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 29.03.2021; STF, RE nº 1.287.019/DF (Tema 1093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, RE nº 1.221.330/SP (Tema 1094); STF, ADIs nºs 7066, 7070 e 7078, Pleno, j. 29.11.2023; STJ, AgRg nos EDcl nos EAREsp nº 1.421.395/PR, Rel. Min. Raul Araújo, Corte Especial, j. 29.11.2023; TJPA, Agravo de Instrumento nº 0802809-26.2024.8.14.0000, Rel. Des. Mairton Marques Carneiro, 2ª Turma de Direito Público, j. 09.02.2026; TJPA, Apelação Cível nº 0015367-19.2013.8.14.0301, Rel. Des. Mairton Marques Carneiro, 2ª Turma de Direito Público, j. 02.03.2026. Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam Excelentíssimos Senhores Desembargadores, que integram a Segunda Turma de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Pará, à unanimidade de votos, em CONHECER DO RECURSO e DAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto do Excelentíssimo Senhor Desembargador - Relator Mairton Marques Carneiro. Esta Sessão foi presidida pela Exma. Desª. Luzia Nadja Guimarães Nascimento. Belém/PA, data da assinatura digital. Des. MAIRTON MARQUES CARNEIRO Relator

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0822695-83.2021.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARA

APELADO: COMPANHIA REFINADORA DA AMAZONIA

RELATOR(A):
Desembargador MAIRTON MARQUES CARNEIRO

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. EXIGÊNCIA ANTECIPADA DO TRIBUTO. CONTRIBUINTE CLASSIFICADO COMO “ATIVO NÃO REGULAR”. FATOS GERADORES OCORRIDOS NOS EXERCÍCIOS DE 2014 E 2015. INAPLICABILIDADE DA SISTEMÁTICA DA EC Nº 87/2015 E DA LC Nº 190/2022. INCIDÊNCIA DO TEMA 456/STF. NECESSIDADE DE LEI EM SENTIDO ESTRITO. INCIDÊNCIA DO § 9º DO ART. 108 DO RICMS/PA. AUSÊNCIA DE PRESSUPOSTO FÁTICO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. RESTABELECIMENTO DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo Interno em Apelação Cível interposto por Companhia Refinadora da Amazônia – CRA contra decisão monocrática que deu provimento ao recurso de apelação do Estado do Pará para reformar sentença que havia julgado procedente ação anulatória de débito fiscal, reconhecendo a validade de autos de infração lavrados em razão da exigência antecipada de ICMS-DIFAL decorrente da classificação cadastral da contribuinte como “ativo não regular”, relativamente a operações interestaduais realizadas nos exercícios de 2014 e 2015.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se a controvérsia deve ser analisada sob a ótica da sistemática do DIFAL instituída pela EC nº 87/2015 e regulamentada pela LC nº 190/2022, ou à luz da tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do STF; (ii) estabelecer se a exigência antecipada de recolhimento do ICMS-DIFAL fundada na classificação cadastral da contribuinte como “ativo não regular” exige previsão em lei em sentido estrito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A controvérsia não versa sobre a validade da cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte após a EC nº 87/2015, mas sobre exigência antecipada do tributo em operações realizadas nos exercícios de 2014 e 2015 envolvendo contribuinte do imposto.

Os autos de infração foram lavrados em razão da exigência antecipada do ICMS-DIFAL decorrente do enquadramento cadastral da agravante como contribuinte “ativo não regular”, hipótese distinta da cobrança ordinária do tributo após a ocorrência regular do fato gerador.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmada no Tema 456 da repercussão geral estabelece que a antecipação do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige previsão em lei em sentido estrito.

A aplicação da fundamentação relacionada à EC nº 87/2015, à LC nº 190/2022 e ao Tema 1093/STF revela-se inadequada ao caso concreto, pois os fatos geradores discutidos ocorreram em contexto normativo anterior à consolidação da sistemática do DIFAL para operações destinadas a consumidor final não contribuinte.

A evolução jurisprudencial do Tribunal de Justiça do Estado do Pará evidencia distinção entre hipóteses de cobrança ordinária do ICMS e situações de antecipação do critério temporal da incidência tributária, sendo aplicável o Tema 456/STF às hipóteses de antecipação fundada em presunção de fato gerador.

O reexame da controvérsia à luz do Tema 456/STF impõe o restabelecimento da sentença de primeiro grau que afastou a exigibilidade dos autos de infração questionados.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso provido.

Tese de julgamento
:

A exigência antecipada de recolhimento do ICMS-DIFAL fundada na classificação cadastral do contribuinte como “ativo não regular” submete-se à tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do STF.

A antecipação do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige previsão em lei em sentido estrito.

A sistemática do DIFAL decorrente da EC nº 87/2015 e da LC nº 190/2022 não se aplica a fatos geradores ocorridos nos exercícios de 2014 e 2015 envolvendo contribuinte do imposto submetido à exigência antecipada do tributo.

A distinção entre cobrança ordinária do ICMS e antecipação do critério temporal da incidência tributária é relevante para definição da incidência do Tema 456/STF.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I e § 7º, e 155, § 2º, VII e XII; CTN, arts. 97 e 161, § 1º; CPC, arts. 80, VII, 81, 85, §§ 2º e 3º, 932 e 1.026, § 2º; LC nº 87/1996, art. 12, V; Lei Estadual nº 5.530/1989, arts. 1º, 2º, § 3º, 15 e 39; Decreto Estadual nº 4.676/2001 (RICMS/PA), arts. 22 e 108; EC nº 87/2015; LC nº 190/2022.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 598.677/RS (Tema 456), Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 29.03.2021; STF, RE nº 1.287.019/DF (Tema 1093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, RE nº 1.221.330/SP (Tema 1094); STF, ADIs nºs 7066, 7070 e 7078, Pleno, j. 29.11.2023; STJ, AgRg nos EDcl nos EAREsp nº 1.421.395/PR, Rel. Min. Raul Araújo, Corte Especial, j. 29.11.2023; TJPA, Agravo de Instrumento nº 0802809-26.2024.8.14.0000, Rel. Des. Mairton Marques Carneiro, 2ª Turma de Direito Público, j. 09.02.2026; TJPA, Apelação Cível nº 0015367-19.2013.8.14.0301, Rel. Des. Mairton Marques Carneiro, 2ª Turma de Direito Público, j. 02.03.2026.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam Excelentíssimos Senhores Desembargadores, que integram a Segunda Turma de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Pará, à unanimidade de votos, em
CONHECER DO RECURSO
e
DAR-LHE PROVIMENTO
, nos termos do voto do Excelentíssimo Senhor Desembargador - Relator Mairton Marques Carneiro.

Esta Sessão foi presidida pela Exma. Desª. Luzia Nadja Guimarães Nascimento.

Belém/PA
, data da assinatura digital.

Des.
MAIRTON
MARQUES
CARNEIRO

Relator

RELATÓRIO

AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL Nº 0822695-83.2021.8.14.0301

AGRAVANTE:
COMPANHIA REFINADORA DA AMAZÔNIA

AGRAVADO:
ESTADO DO PARÁ

RELATOR: DES. MAIRTON MARQUES CARNEIRO

ÓRGÃO JULGADOR: 2ª TURMA DE DIREITO PÚBLICO

RELATÓRIO

Trata-se de
RECURSO DE

AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL
(ID n. 33621228)

interposto por
COMPANHIA REFINADORA DA AMAZÔNIA
, em face de Decisão Monocrática de ID n. 29297326, que deu provimento ao recurso de Apelação interposto pelo ESTADO DO PARÁ, reformando a sentença que havia julgado procedente a Ação Anulatória de Débito Fiscal e reconhecendo a validade dos Autos de Infração e Notificação Fiscal lavrados pela Secretaria de Estado da Fazenda, tendo como agravado
ESTADO DO PARÁ.

Síntese dos fatos

Alega o agravante, em síntese, a contribuinte sustenta que a decisão agravada apreciou controvérsia diversa daquela efetivamente submetida a julgamento. Afirma que a lide não versa sobre a existência ou validade do diferencial de alíquota do ICMS, tampouco sobre a aplicação da Lei Complementar nº 190/2022 ou dos precedentes do Supremo Tribunal Federal relativos ao DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte.

Defende que a controvérsia está restrita à legalidade dos autos de infração lavrados em razão da alegada situação de “ativo não regular”, sustentando que os créditos tributários que fundamentaram referido enquadramento encontravam-se com exigibilidade suspensa, circunstância que afastaria a possibilidade de antecipação da exigibilidade do tributo.

Aduz, ainda, que os valores exigidos já teriam sido regularmente recolhidos na forma prevista no art. 108 do RICMS/PA, razão pela qual requer a reforma da decisão agravada e o restabelecimento da sentença.

Por fim, requer a agravante que seja conhecido e provido o presente AGRAVO INTERNO, para que seja reformada a decisão monocrática agravada, a fim de reconhecer: (i) o efeito suspensivo da exigibilidade dos créditos decorrentes dos autos de infração de nº 132013510000024-1 e 132013510000026-8 (ii) a condição de “ativo regular” do estabelecimento, no momento da ocorrência do fato gerador; (iii) que o referido crédito já se acha extinto pelo pagamento na forma e prazo recepcionados pelo RICMS/PA; (iv) que seja então reconsiderada a decisão agravada, de modo a prevalecer então aquela exarada pelo juízo de origem.

Contrarrazões foram apresentadas, (ID n. 34517426), na ocasião, o ente estatal defende pela manutenção integral da decisão agravada. Sustenta que os autos de infração não tratam de hipótese de antecipação tributária, mas de ausência de recolhimento do diferencial de alíquota incidente sobre operações interestaduais destinadas ao uso, consumo e ativo imobilizado.

Argumenta que o fato gerador do imposto ocorreu com a saída da mercadoria do estabelecimento remetente, cabendo ao Estado destinatário a parcela correspondente ao diferencial de alíquota, independentemente da situação cadastral do contribuinte.

Defende, ainda, a inaplicabilidade do Tema 456 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal ao caso concreto, requerendo o desprovimento do agravo interno.

É o relatório
.

VOTO

VOTO

I – Juízo de Admissibilidade.

Presentes os pressupostos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, razão pela qual conheço do recurso e passo a proferir o voto, sobretudo, de forma a submeter o julgado ao colegiado.

III – Mérito.

Cinge-se a controvérsia recursal em verificar a necessidade de reforma da decisão monocrática por mim proferida, incorreu em contradição ao aplicar fundamentos jurídicos relacionados à cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, especialmente à luz da LC nº 190/2022 e da EC nº 87/2015, em situação distinta daquela discutida nos autos, os quais versam sobre operações realizadas nos exercícios de 2014 e 2015 envolvendo contribuinte do imposto e recolhimento do DIFAL incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado e materiais de uso e consumo.

Discute-se, ainda, se a agravante encontrava-se regularmente cadastrada perante a SEFA/PA à época dos fatos geradores, considerando a alegada suspensão da exigibilidade dos créditos tributários que motivaram sua classificação como “ativo não regular”, bem como se o recolhimento do ICMS-DIFAL realizado até o 10º dia do mês subsequente à entrada das mercadorias em território paraense observou o prazo previsto no art. 108 do RICMS/PA.

Antes mesmo de enfrentar as razões recursais, destaco que o Colendo Tribunal da Cidadania vem entendendo que inexiste a nulidade por reprodução de decisão anterior quando o recorrente insiste com a mesma tese ventilada anteriormente, senão vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO AGRAVO NO RECURSO ESPECIAL. ACÓRDÃO EM AGRAVO INTERNO QUE REPRODUZ FUNDAMENTO DA DECISÃO MONOCRÁTICA. AUSÊNCIA DE NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.

1. Nos termos da jurisprudência firmada no âmbito deste Tribunal Superior, a reprodução dos fundamentos da decisão monocrática no voto do Relator, proferido em sede de agravo interno, mormente quando ratificado pelo respectivo órgão julgador, não é capaz de gerar a nulidade do aresto, desde que haja o efetivo enfrentamento das matérias relevantes suscitadas nas razões recursais, como ocorreu no caso em exame.

2. As decisões judiciais devem ser fundamentadas, ainda que de forma sucinta, não se exigindo análise pormenorizada de cada prova ou alegação das partes, nem que sejam corretos os seus fundamentos (Tema nº 339/STF). 3. Agravo regimental a que se nega provimento.

(STJ - AgRg nos EDcl nos EAREsp: 1421395 PR 2018/0338776-2, Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de Julgamento: 29/11/2023, CE - CORTE ESPECIAL, Data de Publicação: DJe 05/12/2023).

Destarte, de modo a tornar mais didática a compreensão da fundamentação utilizada na decisão combatida, por oportuno, transcrevo-a na parte que interessa (ID n. 33086809):

“(...)
DECIDO

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso de apelação interposto e passo a julgá-lo de forma monocrática, com fulcro na interpretação conjunta do art. 932 do CPC c/c art. 133 do Regimento Interno deste E. TJPA.

O mérito recursal cinge em analisar a sentença que julgou procedente a ação anulatória de débito fiscal dos créditos tributários consubstanciados nos Autos de Infração e Notificação Fiscal nº 372014510001892-0, 372014510002003- 7, 372014510002004-5, 372014510002022-3, 372014510002024-0, 372014510002025-8, 372014510002057-6, 371014510002061- 4, 371014510002081-9, 372014510002086-0, 372014510002096-7, 372014510002098-3, 372014510002099-1, 372014510002247-1, 372014510002249-8, 372014510002294-3, 372014510002311- 7, 372014510002318-4, 372014510002350-8, 372014510002351-6, 372015510000008-4, 372015510000022-0, 372015510000027-0, 372015510000028-9, 372015510000029-7, 372015510000032- 7, 372015510000033-5, 372015510000042-4, 372015510000090-4, 372015510000097-1, 392015510000225-4, 372015510000363-6 e 372015510000616-3, pois, depreende-se que as autuações se deram com base em falta de recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS de forma antecipada, exigida por estar o ora apelado com a situação cadastral perante o Estado do Pará como “ativo não regular”

No presente recurso o apelante insurge-se contra decisão que julgou procedente o pleito principal.

Conforme aduzido pela recorrente, independentemente da situação cadastral em ativo não regular ou regular, cabe o recolhimento do ICMS-DIFAL, decorrente da operação interestadual com mercadoria

A questão referente ao ICMS DIFAL já possui entendimento desta Corte. Sobre o assunto, devem ser aplicados os seguintes dispositivos:

Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Lei Estadual 5.530/89:

Art. 1º. O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, tem como incidência: (art. 1º da Lei nº 6.012/96)

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (art. 1º da Lei nº 6.012/96)

(...)

Art. 2º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (art. 1º da Lei nº 6.012/96)

§ 3º O Estado poderá exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subsequente, a ser efetuado pelo próprio contribuinte. (art. 1º da Lei nº 6.012/96)

(...)

Art. 65. Os contribuintes do imposto deverão cumprir as obrigações acessórias que tenham por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação.

Parágrafo único. O previsto neste artigo, salvo disposição em contrário, aplica-se às demais pessoas obrigadas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado do Pará.

Decreto n° 4.676/01 (RICMS):

Art. 22. Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

I – a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

II – a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

Parágrafo único. Quando os bens e serviços a que se refere o caput forem adquiridos por contribuintes localizados em território paraense, caberá ao Estado do Pará o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Código Tributário Nacional

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

(...)

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

Tais dispositivos indicam que, para a cobrança do diferencial de alíquota, é necessária à sua instituição em Lei, em conformidade com o entendimento do STF:

"Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO. HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR ANTECIPAÇÃO. NECESSIDADE DE PREVISÃO EM LEI. AGRAVO IMPROVIDO. I - O entendimento desta Corte é no sentido de que, em operações interestaduais, a exigência antecipada do diferencial de alíquotas constitui espécie de substituição tributária e, dessa forma, está sujeita aos requisitos para a adoção desse instituto, entre eles, a previsão em lei. II – Agravo regimental improvido". (RE 499608 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 28/06/2011, DJe-157 DIVULG 16-08-2011 PUBLIC 17-08-2011 EMENT VOL-02567-02 PP-00218)

À época da sentença a quo, já existia a Lei Estadual nº 6.012/1996, a qual além de alterar a Lei Estadual nº 5.530/89, deu outras providências, entre elas o texto do artigo 39, o qual prevê que o Estado do Pará poderia exigir o pagamento do imposto ao contribuinte, com a fixação do valor da operação ou da prestação subsequente que terá base de cálculo o valor da mercadoria ou da prestação e o percentual da margem de lucro.

Além disso, prevê que o contribuinte será responsável pela arrecadação e pagamento do imposto na condição de substituto tributário, em relação ao imposto incidente sobre as operações ou prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, inclusive ao valor que decorre da diferença entre alíquotas interna e interestadual, in verbis:

"Art. 2º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do Pará;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

(...)

VIII - do fornecimento de mercadorias com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

(...)

XII - da entrada, no território do Estado, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo, oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada ao inciso XII do art. 2º pela Lei 6.335/00, efeitos a partir de 28.12.00).

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subseqüente. (Revogado o inciso XIII do art. 2º pela Lei 8.315/15, efeitos a partir de 01.01.16)

§ 3º O Estado poderá exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subseqüente, a ser efetuado pelo próprio contribuinte". (grifei)

"Art. 15. A base de cálculo do Imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 2º, o valor da operação;

II - na hipótese do inciso II do art. 2º, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

III - na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, preço do serviço;

IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 2º:

a) o valor da operação, na hipótese da alínea "a";

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea "b";

(...)

VIII - na hipótese do inciso XII do art. 2º, o valor da operação de que decorrer a entrada;

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 2º, o valor da prestação no Estado de origem. (Revogado o inciso IX do art. 15 pela Lei 8.315/15, efeitos a partir de 01.01.16).

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto. (Revogado o§ 3º do art. 15 pela Lei 8.315/15, efeitos a partir de 01.01.16).

§ 4º Na hipótese do § 3º do art. 2º, a base de cálculo do imposto é o valor da mercadoria ou da prestação, acrescido de percentual de margem de lucro aplicando-se a regra do art. 39". (grifei)

"Art. 39. Fica atribuída a condição de responsável pela arrecadação e pagamento do imposto, na condição de substituto tributário:

I - ao produtor; extrator, gerador, industrial, distribuidor, comerciante, transportador ou outra categoria de contribuinte;

II - ao depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;

III - ao contratante do serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto".

Portanto, já havia a previsão da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, pela Lei Estadual nº 6.012/1996, sendo possível a exigência do DIFAL pelo Estado do Pará, ora apelante, uma vez que o tal imposto correrá sobre operação com mercadorias (bens) oriundas de outra unidade federativa.

Sobre o assunto, o Tribunal de Justiça do Estado do Pará se manifestou, verbis:

"MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS SOBRE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS BENS QUE NÃO INTEGRAM O PRODUTO FINAL. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. PRELIMINAR DE NÃO CONHECIMENTO DO MANDAMUS CONTRA LEI EM TESE. EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO. REJEITADA. MÉRITO IN CASU. AQUISIÇÃO DE BENS A INTEGRAR O ATIVO PERMANENTE DA EMPRESA. INCIDÊNCIA DO DIFERENCIAL DA ALÍQUOTA DE ICMS. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 155, § 2°, VII E VIII – NORMA CONSTITUCIONAL DE EFICÁCIA PLENA. ART. 14, § 4º DECRETO Nº 4.676/2001. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO PARÁ ART. 222, § 12. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. LEI ESTADUAL Nº 5.530/89. ADMISSIBILIDADE DE COBRANÇA. ART. 269, I, DO CPC. SÚMULAS 105 STJ E 512 STF. DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA. CONHECIDO E IMPROVIDO. UNÂNIME". (TJE/PA – Câmaras Cíveis Reunidas – Proc. nº 20083001978-0 – Desa. Maria Rita Lima Xavier – Pub. DJe de 04.02.2011).

AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA PELO JUÍZO A QUO SUSPENDENDO A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DA LEI PROCESSUAL NO CASO. COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA REFERENTE AO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS, EM RAZÃO DE INEXISTÊNCIA DE LEGISLAÇÃO ESTADUAL ESPECÍFICA DETERMINANDO TAL INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. POSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.

1. Ante o disposto no art. 14, do CPC/2015, tem-se que a norma processual não retroagirá, de maneira que devem ser respeitados os atos processuais e as situações jurídicas consolidadas sob a vigência da lei revogada. Desse modo, hão de ser aplicados os comandos insertos no CPC/1973, vigente por ocasião da publicação e da intimação da decisão recorrida.

2. A cobrança da diferença de alíquota pelo Estado tem sua previsão legal tanto na Constituição Federal, como na Lei Complementar nº 87/96, que trata das normas gerais do ICMS, em seu artigo 6º e §1º. A Lei Estadual nº 5.530/1989, que regulamentou o ICMS no Estado do Pará, em seu artigo 1º, § 1º, inciso III, artigo 2º, XIII, artigo 15, IX e §3º, dispõe que o fato gerador do ICMS é considerado ocorrido quando há a entrada no território do Estado do Pará, procedente de outra unidade da federação, de bens e serviços, adquiridos por contribuinte, o imposto destinado a uso, consumo ou ativo permanente, exatamente como no caso em tela. Houve a ocorrência do fato gerador do ICMS estadual, sendo a autora/apelante sujeito passivo da obrigação tributária, devendo, pois, recolher o ICMS distrital calculado sobre a diferença da alíquota interna e interestadual.

3. Agravo de Instrumento conhecido e provido.

(2017.04018602-44, 180.626, Rel. ROBERTO GONCALVES DE MOURA, Órgão Julgador 1ª TURMA DE DIREITO PÚBLICO, Julgado em 2017-07-31, Publicado em 2017-09-20)

EMENTA: TRIBUTÁRIO NECESSIDADE DE LEI ESTADUAL PARA COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) DE ICMS PREVISÃO NA LEI ESTADUAL Nº 6.012/1996 OPERAÇÕES QUE DESTINEM BENS OU SERVIÇOS INCIDENCIA DO DIFAL RECUSO CONHECIDO E IMPROVIDO. 1- Cinge-se a controvérsia acerca da existência de Lei Estadual para haver a cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) de ICMS. 2 - Os dispositivos alegados por ambas as partes convergem que para a cobrança do diferencial de alíquota, é necessário a instituição em Lei, em conformidade com o entendimento do STF (RE 499608 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 28/06/2011, DJe-157 DIVULG 16-08-2011 PUBLIC 17-08-2011 EMENT VOL-02567-02 PP-00218). 3 A Lei Estadual nº 6.012/1996, no artigo 39, prevê que o Estado do Pará poderá exigir o pagamento do imposto ao contribuinte, com a fixação do valor da operação ou da prestação subsequente que terá base de cálculo o valor da mercadoria ou da prestação e o percentual da margem de lucro. E, que o contribuinte será responsável pela arrecadação e pagamento do imposto na condição de substituto tributário, em relação ao imposto incidente sobre as operações ou prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, inclusive ao valor que decorre da diferença entre alíquotas interna e interestadual.: 4- Desta forma, atesta-se que há previsão da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, pela Lei Estadual nº 6.012/1996, sendo possível a exigência do DIFAL pelo Estado do Pará, ora agravado, uma vez que o tal imposto correrá sobre operação com mercadorias (bens) oriundas de outra unidade Federativa, o que evidencia a ausência de verossimilhança das alegações.

(2013.04245712-44, 127.958, Rel. MARIA DO CEO MACIEL COUTINHO, Órgão Julgador 1ª CÂMARA CÍVEL ISOLADA, Julgado em 2013-12-16, Publicado em 2013-12-18)

Com efeito, constata-se que a referida cobrança encontra previsão legal expressa, sendo, portanto, devida.

A matéria em apreço fora submetida à Suprema Corte que, em julgamento realizado no dia 24 de fevereiro de 2021, analisando a questão no âmbito da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 5.469/DF e do Recurso Extraordinário n.º 1.287.019/DF, sob o rito da repercussão geral, fixou a seguinte tese no Tema n.º 1.093: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n.º 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais".

Na oportunidade, o Supremo Tribunal Federal (STF) suspendeu a cobrança do imposto até a superveniência de normativa complementar federal, com modulação de efeitos a partir do ano de 2022.

Saliente-se que quando do julgamento do Tema n.º 1093, o STF não declarou a inconstitucionalidade das leis estaduais que regulavam a matéria, modulando os efeitos de tal decisão para o exercício financeiro de 2022, salvo limitadas exceções. Colaciono abaixo a ementa do precedente vinculante:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.

1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.

3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.

4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais".

5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.

6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(RE 1287019, Relator (a): MARCO AURÉLIO, Relator (a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)

Em síntese, foi fixada a tese de que "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais". Nesse sentido, o STF consignou que caberia à Lei Complementar regulamentar a EC Nº 87/15, motivo pelo qual o convênio do CONFAZ e as subsequentes leis estaduais não poderiam "suprir a ausência de lei complementar para efeito de tributação pelo ICMS".

Fixada a tese acima, a Corte Suprema modulou os efeitos da decisão, aplicando-os apenas ao exercício financeiro de 2022, ressalvando a sua aplicação às ações em curso quando do julgamento do Recurso Extraordinário.

Após o julgamento acima mencionado, no dia 04/01/2022, foi promulgada a Lei Complementar nº 190/2022, dispondo acerca das normas gerais sobre o ICMS/DIFAL.

A princípio, destaco que no âmbito do Estado do Pará a cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS fora instituída pela Lei Estadual nº 8.315/2015, de 03 de dezembro de 2015 já citada, cujo fundamento de validade decorre da própria Constituição Federal, que, no seu art. 155, § 2.º, incisos VII e VIII, com redação dada pela Emenda Constitucional n.º 87/2015, atribuindo competência aos entes estatais para a instituição da exação nas operações interestaduais envolvendo destinatários finais não contribuintes.

Em que pese a validade do normativo, o referido diploma estadual carecia de condição de eficácia, pela ausência de lei complementar federal que estipulasse normas gerais atinentes ao ICMS-DIFAL, circunstância esta que chegou a termo com a superveniente publicação da Lei Complementar n.º 190/2022, sendo, atualmente, plenamente eficaz a legislação estadual a respeito do tema. Interpretação idêntica foi firmada pela Suprema Corte, quando do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 1.221.330/SP (leading case do Tema n.º 1.094), no qual restou fixada a seguinte tese:

"após a Emenda Constitucional n.º 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a Emenda Constitucional n.º 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar n.º 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da Lei Complementar n.º 114/2002"

A tese preceitua que as Leis Estaduais posteriores à EC nº 87/2015 são constitucionais, necessitando somente de Lei Complementar Federal como condição de eficácia, o que foi atendido pela edição da LC nº 190/2022.

O problema é que a lei complementar só foi publicada em 5 de janeiro de 2022. Com isso, desde a sua edição, começou o debate sobre o início dos efeitos da norma, se em 2022 ou em 2023, diante dos princípios constitucionais das anterioridades nonagesimal e anual. Pela anterioridade nonagesimal, é vedado aos estados cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da data de publicação da lei que os instituiu ou aumentou. Pela anterioridade anual, essa cobrança não pode ser realizada no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que institui ou aumenta os tributos.

Em síntese, a competência para legislar sobre o ICMS é dos Estados da Federação. A Lei Estadual nº 8.315/15 está em vigor há anos e sua aplicação dependia apenas da edição da Lei Complementar Federal que não institui o imposto, mas apenas define as características gerais a serem observadas pela lei estadual.

Saliento que a Lei Complementar nº 190/2022 estabelece expressamente em seu artigo 3º que essa Lei entra em vigor na data da sua publicação (04/01/2022), observado quanto à produção de efeitos o disposto no artigo 150, inciso III, alínea c, da CF/88, que trata da anterioridade nonagesimal.

Diante de tal cenário, com a entrada em vigor a Lei Complementar nº 190/2022, entendo que a cobrança do DIFAL pelo Estado do Pará foi ratificada pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o mérito das ADI ́s 7066, 7070 e 7078 no dia 29.11.2023. Vejamos:

ADI 7066

Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Edson Fachin, André Mendonça, Cármen Lúcia e os Ministros Ricardo Lewandowski e Rosa Weber, que votaram em assentada anterior ao pedido de destaque. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

ADI 7070

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski, que votara em assentada anterior ao pedido de destaque, julgando improcedente a ação. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

ADI 7078

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski, que votara em assentada anterior ao pedido de destaque, julgando improcedente a ação. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

Nota-se que no julgamento finalizado no (29/11) no plenário físico do STF, venceu a posição do relator, ministro Alexandre de Moraes. O magistrado concluiu que a LC 190/22 não cria nem aumenta tributo e, portanto, por princípio, não precisa observar as anterioridades anual nem nonagesimal. Para o Ministro, o que houve foi a aplicação de uma "técnica fiscal de distribuição de receitas entre entes federativos sem repercussão econômica tributária aos contribuintes".

No entanto, o Ministro Alexandre de Moraes fez um ajuste em seu voto em relação ao posicionamento estampado quando as ações estavam no plenário virtual e entendeu que é constitucional o artigo 3º da LC 190/22, que definiu expressamente a necessidade de observância da noventena para que a lei começasse a produzir efeitos. Ou seja, para o relator, o DIFAL de ICMS, em princípio, não estaria sujeito à noventena nem à anterioridade anual, mas é legítima a opção do legislador em definir a observância da noventena.

Nesse sentido esta Corte de Justiça tem decido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) E ADICIONAL AO FUNDO DE COMBATE À POBREZA (FECP). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. EC 87/2015. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. COBRANÇA DO DIFAL/FECP VEDADA ATÉ O DECURSO DE 90 DIAS DA PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que concedeu a segurança para afastar a exigência do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) e do adicional ao FECP, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, durante todo o exercício de 2022, com fundamento na ausência de lei complementar nacional até a publicação da LC nº 190/2022.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em definir se é legítima a cobrança do DIFAL/FECP no exercício de 2022, especialmente após a publicação da LC nº 190/2022, e se deve ser observada a anterioridade nonagesimal para sua exigência.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A exigência do DIFAL/FECP, após a EC 87/2015, está condicionada à edição de lei complementar nacional, não suprida por convênios do CONFAZ ou legislação estadual.

4. Com a publicação da LC nº 190/2022, restou atendida a exigência formal, mas a cobrança do DIFAL/FECP somente se legitima após o decurso de 90 dias da publicação da referida lei, em respeito à anterioridade nonagesimal.

5. A cobrança do DIFAL/FECP é vedada em relação aos fatos geradores anteriores ao prazo de 90 dias da LC nº 190/2022, conforme fixado pelo STF no Tema 1093 e nas ADIs 7066, 7070 e 7078.

6. Não há nulidade da sentença por julgamento extra petita quando o decisum está adstrito aos limites da causa de pedir e fundamentação.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento:

1. A cobrança do DIFAL/FECP pelo Estado do Pará em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte somente é legítima após o decurso do prazo de 90 dias da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, sendo vedada a exigência nos períodos anteriores.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 146, 150, III, "b", e 155, §2º, XII; EC 87/2015; LC nº 190/2022.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1287019/DF (Tema 1093); STF, ADI 7066; STF, RE 1221330/SP (Tema 1094); TJPA, Apelação/Remessa Necessária nº 0815083-60.2022.8.14.0301, Rel. Des. Roberto Gonçalves de Moura, j. 30/09/2024.

(TJPA – APELAÇÃO CÍVEL – Nº 0814902-93.2021.8.14.0301 – Relator(a): ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA – 1ª Turma de Direito Público – Julgado em 23/06/2025)

Desse modo, entendo que a cobrança do DIFAL pelo Estado do Pará é legal, e teve a validade das Leis estaduais, anteriormente reconhecidas pelo STF.

Ante o exposto, CONHEÇO e DOU PROVIMENTO ao Recurso de Apelação interposto pelo ESTADO DO PARÁ, para reformar a decisão proferida pelo Juízo a quo, reconhecendo a exigibilidade do Diferencial de Alíquota (DIFAL) de ICMS sobre as operações interestaduais descritas nos Autos de Infração e Notificação Fiscal constantes dos autos, nos termos da fundamentação.

Em consequência, condeno a COMPANHIA REFINADORA DA AMAZÔNIA – CRA ao pagamento dos valores devidos a título de ICMS-DIFAL, acrescidos de correção monetária, segundo os índices aplicáveis à Fazenda Pública, e juros de mora de 1% (um por cento) ao mês, nos termos do art. 161, § 1º, do CTN, a contar da constituição definitiva de cada crédito tributário, até o efetivo pagamento.

Ainda, nos termos do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC, condeno a parte apelada ao pagamento de honorários advocatícios, que fixo em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da condenação.

Em reexame necessário, reformo a sentença nos termos do provimento recursal.

Servirá a presente decisão como mandado/ofício, nos termos da Portaria n.º 3.731/2015-GP.

Belém/PA, data da assinatura digital.

Des. Mairton Marques Carneiro
(...)

Cuida-se de Agravo Interno interposto por
COMPANHIA REFINADORA DA AMAZÔNIA
, contra decisão monocrática proferida nos autos da Apelação Cível, por meio da qual foi dado provimento ao recurso interposto pelo Estado do Pará para reformar a sentença que havia julgado procedente a ação anulatória de débitos fiscais relacionados à cobrança de ICMS-DIFAL.

A agravante sustenta, em síntese, que a decisão agravada incorreu em equívoco ao apreciar a controvérsia sob fundamento jurídico diverso daquele efetivamente debatido nos autos, porquanto utilizou premissas relacionadas ao regime jurídico do DIFAL após a EC nº 87/2015 e a LC nº 190/2022, embora a controvérsia verse sobre operações realizadas nos exercícios de 2014 e 2015, envolvendo contribuinte do ICMS submetido à exigência de recolhimento antecipado em razão da condição cadastral de “ativo não regular”.

Passo à análise.

Verifica-se que, a controvérsia originária foi delimitada pela sentença como discussão acerca da legalidade da exigência antecipada de recolhimento do ICMS-DIFAL decorrente da classificação da empresa como contribuinte “ativo não regular”, em operações interestaduais destinadas ao ativo imobilizado e ao uso e consumo nos exercícios de 2014 e 2015.

O juízo de origem reconheceu expressamente que os autos de infração decorreram da cobrança antecipada do imposto, concluindo pela incidência da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 456 da repercussão geral, segundo a qual a antecipação do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige previsão em lei em sentido estrito.

No mesmo sentido, o parecer ministerial consignou que “as autuações se deram com base em falta de recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS de forma antecipada”, adotando igualmente a compreensão de que a hipótese atrairia a incidência do Tema 456/STF.

Observa-se que a decisão monocrática agravada adotou fundamentação vinculada à discussão jurídica relacionada:

a) à EC nº 87/2015;

b) à LC nº 190/2022;

c) ao Tema 1093/STF;

d) e à sistemática do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte.

Entretanto, à luz da evolução jurisprudencial mais recente desta Corte, especialmente nos julgados envolvendo fatos geradores anteriores à Lei Estadual nº 9.389/2021 e hipóteses de exigência antecipada do ICMS vinculada ao enquadramento cadastral do contribuinte como ‘ativo não regular’, verifica-se a necessidade de reexame da controvérsia sob a perspectiva do Tema 456 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal.

Isso porque os fatos geradores discutidos nos autos ocorreram nos exercícios de 2014 e 2015, em contexto normativo anterior à LC nº 190/2022 e à consolidação da sistemática do DIFAL inaugurada pela EC nº 87/2015 quanto às operações destinadas a consumidor final não contribuinte.

Além disso, a discussão central do processo reside na legalidade da exigência antecipada do recolhimento tributário fundada na condição cadastral da contribuinte como ‘ativo não regular’.

A jurisprudência recente desta Corte evidencia distinção relevante entre:

(i) hipóteses de cobrança ordinária do ICMS após a ocorrência regular do fato gerador; e

(ii) situações de antecipação do aspecto temporal da incidência tributária.

No julgamento do Agravo de Instrumento nº 0802809-26.2024.8.14.0000, a Segunda Turma de Direito Público assentou que o Tema 456/STF não se aplica quando o fato gerador já ocorreu regularmente, hipótese em que a cobrança possui natureza ordinária. Por outro lado, reconheceu-se implicitamente que a tese firmada no RE nº 598.677/STF incide precisamente nas hipóteses em que há antecipação do critério temporal da incidência tributária. Vejamos:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS SOBRE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL. ALEGAÇÃO DE COBRANÇA ANTECIPADA. INAPLICABILIDADE DO TEMA 456 DO STF. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Agravo Interno interposto por Bendo Logística Ltda contra decisão monocrática que, ao dar provimento ao Agravo de Instrumento manejado pelo Estado do Pará, revogou liminar concedida em Mandado de Segurança. A empresa sustentava que a exigência de ICMS no início da prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual configuraria cobrança antecipada do imposto, violando o princípio da não-cumulatividade e decisão judicial proferida em mandado de segurança coletivo, além de contrariar o Convênio ICMS nº 26/2023 e precedentes do STJ.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir se a cobrança do ICMS no início da prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal configura hipótese de antecipação tributária, atraindo a aplicação do Tema 456 do STF, ou se se trata de incidência ordinária do imposto conforme previsão legal expressa.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A exigência de ICMS no início da prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal constitui hipótese de incidência tributária ordinária, conforme disposto no art. 12, V, da LC nº 87/1996 (Lei Kandir) e no art. 2º, V, da Lei Estadual nº 5.530/1989.

A incidência ocorre no exato momento do início da prestação do serviço, não se tratando de antecipação baseada em presunção de fato gerador, razão pela qual não se aplica o entendimento firmado pelo STF no Tema 456 da repercussão geral.

A sistemática de cobrança adotada pelo Estado do Pará encontra amparo legal e constitucional, sendo legítima a exigência do tributo nos termos da legislação vigente.

Ainda que a agravante alegue vício de inconstitucionalidade com base no Tema 456/STF, a tese firmada nesse precedente não é aplicável à hipótese em que o fato gerador já se concretizou.

O recurso interno repete fundamentos já analisados e afastados na decisão monocrática, não se justificando sua reforma, sendo inaplicável alegação de nulidade por mera reprodução de fundamentos, conforme entendimento pacificado no STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

A exigência de ICMS no início da prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal configura hipótese de incidência ordinária do tributo, e não de antecipação tributária.

O Tema 456 da Repercussão Geral do STF não se aplica à cobrança de ICMS fundada no art. 12, V, da LC nº 87/1996 e art. 2º, V, da Lei Estadual nº 5.530/1989, pois o fato gerador já ocorreu no momento da exigência.

A mera repetição dos fundamentos da decisão monocrática no voto do relator não configura nulidade, desde que enfrentadas as matérias relevantes do recurso.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I e § 7º; art. 155, § 2º, IX e XII, b; LC nº 87/1996, art. 12, V; Lei Estadual nº 5.530/1989, art. 2º, V.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 598.677/RS (Tema 456), Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 29.03.2021; STJ, AgRg nos EDcl nos EAREsp nº 1.421.395/PR, Rel. Min. Raul Araújo, Corte Especial, j. 29.11.2023.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam Excelentíssimos Senhores Desembargadores, que integram a Segunda Turma de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Pará, à unanimidade de votos, em CONHECER DO RECURSO e NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto do Excelentíssimo Senhor Desembargador - Relator Mairton Marques Carneiro.

Esta Sessão foi presidida pela Exma. Desa. Luzia Nadja Guimarães Nascimento.

Belém/PA, data da assinatura digital.

Des. MAIRTON MARQUES CARNEIRO

Relator

(TJPA - AGRAVO DE INSTRUMENTO - Nº 0802809-26.2024.8.14.0000 - Relator(a): MAIRTON MARQUES CARNEIRO - 2ª Turma de Direito Público - Julgado em 2026-02-09).

No mesmo sentido, no julgamento da Apelação Cível nº 0015367-19.2013.8.14.0301, a Segunda Turma de Direito Público reconheceu que “a antecipação do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador, sem lei em sentido estrito, revela-se inconstitucional, nos termos da tese firmada no Tema 456/STF”, declarando a nulidade da CDA e extinguindo a execução fiscal. Vejamos:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. APELAÇÕES CÍVEIS. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ICMS. ANTECIPAÇÃO DO FATO GERADOR SEM LEI EM SENTIDO ESTRITO. TEMA 456/STF. NULIDADE DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO E PRECLUSÃO CONSUMATIVA. INOCORRÊNCIA. SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA. RECURSOS DESPROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas em execução fiscal ajuizada pelo Estado do Pará – Fazenda Pública Estadual / Instituto de Assistência dos Servidores do Estado do Pará – IASEP contra Borges Informática Ltda., visando à cobrança de crédito tributário consubstanciado na CDA nº 2012570011716-5, no valor de R$ 716.197,61, cuja exigibilidade foi afastada por sentença que acolheu exceção de pré-executividade, declarou a nulidade do título com base no Tema 456 do STF, extinguiu a execução fiscal e reconheceu sucumbência recíproca, sem condenação em honorários.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se a sentença é nula por omissão e violação ao devido processo legal, diante da não apreciação de exceção de pré-executividade anterior fundada em alegado parcelamento e da alegada preclusão consumativa; (ii) estabelecer se é cabível a condenação exclusiva da Fazenda Pública ao pagamento de honorários sucumbenciais, à luz do princípio da causalidade e dos precedentes do Superior Tribunal de Justiça.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A exceção de pré-executividade é meio idôneo para o controle de vícios objetivos do título executivo e da exigibilidade do crédito, especialmente quando fundada em precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal, dispensada a dilação probatória.

A antecipação do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador, sem lei em sentido estrito, revela-se inconstitucional, nos termos da tese firmada no Tema 456/STF, o que compromete a validade da CDA e autoriza a extinção da execução fiscal.

A alegação de preclusão consumativa não se aplica a matérias de ordem pública cognoscíveis de ofício, como a nulidade do título executivo, não podendo a forma processual prevalecer sobre a inexigibilidade manifesta do crédito.

A nulidade por omissão exige demonstração de prejuízo concreto, inexistente quando a sentença se funda em motivo autônomo e suficiente para extinguir a execução, tornando irrelevante a análise de defesa anterior baseada em parcelamento.

O reconhecimento da nulidade da CDA esvazia a utilidade decisória da discussão sobre eventual confissão decorrente de parcelamento, que não tem o condão de convalidar exigência tributária inconstitucional.

A fixação de sucumbência recíproca, com cada parte suportando os honorários de seus respectivos patronos, constitui opção jurisdicional compatível com o contexto processual e não foi infirmada por demonstração concreta de erro na identificação do nexo de causalidade.

Inexistindo condenação originária em honorários em favor de qualquer das partes, é inviável a majoração recursal, sobretudo diante do desprovimento dos recursos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recursos desprovidos.

Tese de julgamento:

É nula a Certidão de Dívida Ativa fundada na exigência de antecipação de ICMS sem lei em sentido estrito, nos termos do Tema 456 do STF.

A exceção de pré-executividade pode ser conhecida a qualquer tempo para afastar a exigibilidade do crédito tributário quando evidenciado vício objetivo do título executivo.

Não há nulidade por omissão quando a sentença se apoia em fundamento autônomo e suficiente para extinguir a execução fiscal.

A sucumbência recíproca pode ser mantida quando o contexto processual não permite identificar causalidade exclusiva da Fazenda Pública.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 93, IX; CPC, arts. 487, I, 489, §1º, IV, 924, III, e 932, IV, “b”; Lei Estadual nº 8.328/2015, art. 40, I.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 970.821/RS (Tema 456 da Repercussão Geral).

ACÓRDÃO

Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 2ª Turma de Direito Público, por unanimidade de votos, CONHECER DOS RECURSOS DE APELAÇÃO CÍVEL, E NO MÉRITO, NEGO-LHES PROVIMENTO, tudo nos termos do voto do Desembargador Relator. Este julgamento foi presidido pela Exma. Sra. Desembargadora Luzia Nadja Guimarães Nascimento. Datado e assinado eletronicamente. Mairton Marques Carneiro. Desembargador Relator (TJPA - APELAÇÃO CÍVEL - Nº 0015367-19.2013.8.14.0301 - Relator(a): MAIRTON MARQUES CARNEIRO - 2ª Turma de Direito Público - Julgado em 2026-03-02).

Com efeito, os autos de infração discutidos nos presentes autos foram lavrados em razão da exigência de recolhimento antecipado do ICMS-DIFAL decorrente do enquadramento cadastral da agravante como contribuinte “ativo não regular”, hipótese que, à luz da evolução jurisprudencial desta Corte, especialmente nos casos envolvendo fatos geradores anteriores à Lei Estadual nº 9.389/2021, demanda análise sob a perspectiva da tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal.

Diante desse contexto, impõe-se o reexame da controvérsia à luz da tese firmada no Tema 456 do Supremo Tribunal Federal, observando-se o contexto normativo vigente à época dos fatos geradores discutidos nos autos.

Ante o exposto, CONHEÇO DO RECURSO e DOU PROVIMENTO ao Agravo Interno interposto por COMPANHIA REFINADORA DA AMAZÔNIA - CRA, para desconstituir a decisão monocrática proferida na Apelação Cível e restabelecer integralmente a sentença de primeiro grau, a fim de anular os créditos tributários decorrentes dos Autos de Infração e Notificação Fiscal nº 372014510001892-0, 372014510002003-7, 372014510002004-5, 372014510002022-3, 372014510002024-0, 372014510002025-8, 372014510002057-6, 371014510002061-4, 371014510002081-9, 372014510002086-0, 372014510002096-7, 372014510002098-3, 372014510002099-1, 372014510002247-1, 372014510002249-8, 372014510002294-3, 372014510002311-7, 372014510002318-4, 372014510002350-8, 372014510002351-6, 372015510000008-4, 372015510000022-0, 372015510000027-0, 372015510000028-9, 372015510000029-7, 372015510000032-7, 372015510000033-5, 372015510000042-4, 372015510000090-4, 372015510000097-1, 392015510000225-4, 372015510000363-6 e 372015510000616-3, reconhecendo que a controvérsia deve ser examinada à luz da tese firmada no Tema 456 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal, observando-se o contexto normativo vigente à época dos fatos geradores discutidos nos autos, especialmente quanto à exigência de recolhimento antecipado do ICMS-DIFAL fundada na classificação cadastral da contribuinte como "ativo não regular".

Desde já registro que no caso de oposição embargos de declaração de forma protelatória, será aplicada a multa a que se refere o art. 1.026, §2º, do CPC. Ressalto ainda que há ainda a possibilidade de cumulação com a multa por litigância de má-fé em razão da interposição de recurso com o intuito meramente protelatório, na forma do art. 80, inciso VII e art. 81, ambos do CPC.

É COMO VOTO
.

Belém/PA
, data da assinatura digital.

Des.
MAIRTON
MARQUES
CARNEIRO

Relator

Belém, 30/06/2026