Tribunal: TJPA
Processo: 0015416-36.2008.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): CELIA REGINA DE LIMA PINHEIRO
Órgão julgador: CELIA REGINA DE LIMA PINHEIRO
Órgão colegiado: 1ª Turma de Direito Público
Assuntos: 6017 - Dívida Ativa (Execução Fiscal)
Data de julgamento: 2026-01-26

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ANTERIORES À EC Nº 87/2015. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA. APLICAÇÃO IMEDIATA DOS PRECEDENTES DO STF. TEMA Nº 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. MODULAÇÃO DE EFEITOS. AÇÃO AJUIZADA ANTES DO JULGAMENTO. INAPLICABILIDADE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. IRRELEVÂNCIA PARA CRÉDITO PRETÉRITO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MAJORAÇÃO RECURSAL. MANUTENÇÃO. AGRAVOS INTERNOS DESPROVIDOS. I. CASO EM EXAME Agravos internos interpostos pelo Estado do Pará e por Viação Guajará Ltda. contra decisão monocrática que, em sede de apelação cível, negou provimento ao recurso fazendário, mantendo sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal, declarando extinto crédito tributário de ICMS-DIFAL relativo a auto de infração lavrado antes da EC nº 87/2015, bem como majorou os honorários advocatícios em 2%, nos termos do art. 85, §11, do CPC. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se é válida a cobrança do ICMS-DIFAL pelo Estado do Pará, fundada exclusivamente em legislação estadual e convênio interestadual, relativamente a fatos geradores anteriores à EC nº 87/2015 e a ação ajuizada antes do julgamento do Tema nº 1.093 do STF; (ii) estabelecer se a majoração dos honorários advocatícios em grau recursal carece de fundamentação específica quanto aos critérios previstos no art. 85, §§ 3º e 11, do CPC, justificando nova majoração. III. RAZÕES DE DECIDIR A cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, anteriores à EC nº 87/2015, carece de fundamento constitucional e de lei complementar nacional disciplinadora da sujeição ativa e da repartição da receita tributária. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 5.469 e do RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093), declarou a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL com base exclusiva em convênio interestadual e normas estaduais, assentando a necessidade de lei complementar. A modulação de efeitos fixada pelo STF não alcança ações judiciais em curso à época do julgamento, razão pela qual a declaração de inconstitucionalidade produz efeitos imediatos no caso concreto, ajuizado em 2008. A superveniência da Lei Complementar nº 190/2022 não legitima a cobrança de crédito tributário constituído antes de sua vigência e produção de efeitos, inexistindo suporte normativo válido à época dos fatos geradores. A majoração dos honorários advocatícios em grau recursal decorre automaticamente do desprovimento do recurso, nos termos do art. 85, §11, do CPC. A decisão recorrida explicita que a fixação e a majoração da verba honorária observam os critérios objetivos previstos no art. 85, §§ 3º, 5º e 11, do CPC, inexistindo omissão ou deficiência de fundamentação. Inviável nova majoração dos honorários quando os percentuais fixados se mostram adequados e compatíveis com os limites legais. IV. DISPOSITIVO E TESE 10. Agravos internos desprovidos. Tese de julgamento: É inexigível a cobrança do ICMS-DIFAL fundada exclusivamente em norma estadual e convênio interestadual relativamente a operações interestaduais anteriores à EC nº 87/2015, quando a ação foi ajuizada antes do julgamento do Tema nº 1.093 do STF. A modulação de efeitos fixada no Tema nº 1.093 da repercussão geral não se aplica às ações judiciais em curso à época do julgamento, produzindo a declaração de inconstitucionalidade efeitos imediatos no caso concreto. A Lei Complementar nº 190/2022 não legitima nem convalida a cobrança de créditos tributários constituídos em período anterior à sua vigência e eficácia, por ausência de suporte normativo válido à época dos fatos geradores. A majoração dos honorários advocatícios em grau recursal, nos termos do art. 85, §11, do CPC, prescinde de fundamentação exaustiva individualizada dos critérios do §2º, quando demonstrada a observância global dos parâmetros legais. Não é cabível nova majoração dos honorários quando os percentuais fixados se mostram razoáveis, proporcionais e dentro dos limites legais. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 146, I e III; 150, III, b e c; 155, §2º, VII e XII; CPC/2015, arts. 5º, 6º, 81, 85, §§ 2º, 3º e 11, 1.024, §3º, e 1.026, §§ 2º e 3º; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021; STF, RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7.066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, j. 29.11.2023. Acordam os Excelentíssimos Desembargadores integrantes da 1ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, na 1ª Sessão Ordinária do seu Plenário Virtual, realizada no período de 26/01/2026 a 02/02/2026, à unanimidade, em conhecer e negar provimento ao recurso. Desembargadora CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO Relatora

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0015416-36.2008.8.14.0301

APELANTE: INSTITUTO DE ASSISTÊNCIA DOS SERVIDORES DO ESTADO DO PARÁ - IASEP, ESTADO DO PARÁ

APELADO: VIACAO GUAJARA LTDA

RELATOR(A):
Desembargadora CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ANTERIORES À EC Nº 87/2015. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA. APLICAÇÃO IMEDIATA DOS PRECEDENTES DO STF. TEMA Nº 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. MODULAÇÃO DE EFEITOS. AÇÃO AJUIZADA ANTES DO JULGAMENTO. INAPLICABILIDADE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. IRRELEVÂNCIA PARA CRÉDITO PRETÉRITO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MAJORAÇÃO RECURSAL. MANUTENÇÃO. AGRAVOS INTERNOS DESPROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Agravos internos interpostos pelo Estado do Pará e por Viação Guajará Ltda. contra decisão monocrática que, em sede de apelação cível, negou provimento ao recurso fazendário, mantendo sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal, declarando extinto crédito tributário de ICMS-DIFAL relativo a auto de infração lavrado antes da EC nº 87/2015, bem como majorou os honorários advocatícios em 2%, nos termos do art. 85, §11, do CPC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se é válida a cobrança do ICMS-DIFAL pelo Estado do Pará, fundada exclusivamente em legislação estadual e convênio interestadual, relativamente a fatos geradores anteriores à EC nº 87/2015 e a ação ajuizada antes do julgamento do Tema nº 1.093 do STF; (ii) estabelecer se a majoração dos honorários advocatícios em grau recursal carece de fundamentação específica quanto aos critérios previstos no art. 85, §§ 3º e 11, do CPC, justificando nova majoração.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, anteriores à EC nº 87/2015, carece de fundamento constitucional e de lei complementar nacional disciplinadora da sujeição ativa e da repartição da receita tributária.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 5.469 e do RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093), declarou a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL com base exclusiva em convênio interestadual e normas estaduais, assentando a necessidade de lei complementar.

A modulação de efeitos fixada pelo STF não alcança ações judiciais em curso à época do julgamento, razão pela qual a declaração de inconstitucionalidade produz efeitos imediatos no caso concreto, ajuizado em 2008.

A superveniência da Lei Complementar nº 190/2022 não legitima a cobrança de crédito tributário constituído antes de sua vigência e produção de efeitos, inexistindo suporte normativo válido à época dos fatos geradores.

A majoração dos honorários advocatícios em grau recursal decorre automaticamente do desprovimento do recurso, nos termos do art. 85, §11, do CPC.

A decisão recorrida explicita que a fixação e a majoração da verba honorária observam os critérios objetivos previstos no art. 85, §§ 3º, 5º e 11, do CPC, inexistindo omissão ou deficiência de fundamentação.

Inviável nova majoração dos honorários quando os percentuais fixados se mostram adequados e compatíveis com os limites legais.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10.

Agravos internos desprovidos.

Tese de julgamento
:

É inexigível a cobrança do ICMS-DIFAL fundada exclusivamente em norma estadual e convênio interestadual relativamente a operações interestaduais anteriores à EC nº 87/2015, quando a ação foi ajuizada antes do julgamento do Tema nº 1.093 do STF.

A modulação de efeitos fixada no Tema nº 1.093 da repercussão geral não se aplica às ações judiciais em curso à época do julgamento, produzindo a declaração de inconstitucionalidade efeitos imediatos no caso concreto.

A Lei Complementar nº 190/2022 não legitima nem convalida a cobrança de créditos tributários constituídos em período anterior à sua vigência e eficácia, por ausência de suporte normativo válido à época dos fatos geradores.

A majoração dos honorários advocatícios em grau recursal, nos termos do art. 85, §11, do CPC, prescinde de fundamentação exaustiva individualizada dos critérios do §2º, quando demonstrada a observância global dos parâmetros legais.

Não é cabível nova majoração dos honorários quando os percentuais fixados se mostram razoáveis, proporcionais e dentro dos limites legais.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 146, I e III; 150, III, b e c; 155, §2º, VII e XII; CPC/2015, arts. 5º, 6º, 81, 85, §§ 2º, 3º e 11, 1.024, §3º, e 1.026, §§ 2º e 3º; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021; STF, RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7.066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, j. 29.11.2023.

Acordam os Excelentíssimos Desembargadores integrantes da 1ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, na 1ª Sessão Ordinária do seu Plenário Virtual, realizada no período de 26/01/2026 a 02/02/2026, à unanimidade, em conhecer e negar provimento ao recurso.

Desembargadora CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO

Relatora

RELATÓRIO

A EXCELENTÍSSIMA SENHORA DESEMBARGADORA CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO (Relatora):

Trata-se de recursos de agravo interno, interpostos pelo Estado do Pará e por VIACAO GUAJARA LTDA, em face de decisão monocrática proferida por esta Relatoria, que, nos autos da apelação cível, negou provimento ao recurso do ente fazendário, mantendo integralmente a sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal, declarando extinto o crédito tributário de ICMS-DIFAL e a execução fiscal correspondente, bem como majorou os honorários advocatícios em 2%, nos termos do art. 85, §11, do Código de Processo Civil.

Após a prolação da sentença pelo Juízo da 3ª Vara de Execução Fiscal da Capital, que julgou procedentes os embargos à execução fiscal opostos pela Viação Guajará Ltda., declarando extinto o crédito tributário consubstanciado no Auto de Infração e Notificação Fiscal nº 1681696, a parte embargante opôs embargos de declaração, sustentando omissão quanto à fundamentação utilizada para a fixação dos honorários advocatícios no patamar mínimo legal.

Os embargos declaratórios foram rejeitados, ao fundamento de inexistirem omissão, contradição, obscuridade ou erro material na sentença, consignando-se que eventual inconformismo deveria ser veiculado pela via recursal própria.

O Estado do Pará, então, interpôs apelação cível, sustentando, em síntese, a validade da cobrança do ICMS-DIFAL, a inaplicabilidade dos precedentes do Supremo Tribunal Federal ao caso concreto, por se tratar de crédito tributário anterior à Emenda Constitucional nº 87/2015, bem como a tese de que o diferencial de alíquota configuraria mera repartição de receitas entre os entes federados, dispensando a edição de lei complementar. A Viação Guajará Ltda. apresentou contrarrazões, pugnando pela manutenção integral da sentença, defendendo a aplicabilidade material e temporal dos precedentes firmados pelo STF nas ADIs nºs 4.628 e 5.469 e no Tema nº 1.093 da repercussão geral, bem como a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no período discutido.

A apelação foi apreciada por decisão monocrática, por meio da qual se negou provimento ao recurso do Estado do Pará, mantendo-se a sentença por seus próprios fundamentos, com majoração dos honorários advocatícios em 2%, em razão do trabalho adicional em grau recursal.

Em face dessa decisão, a embargante VIACAO GUAJARA LTDA interpôs agravo interno, insurgindo-se exclusivamente contra a forma de majoração dos honorários advocatícios, ao argumento de ausência de fundamentação específica quanto aos critérios previstos no art. 85, §2º, do Código de Processo Civil. O Estado do Pará, por sua vez, apresentou contrarrazões, pugnando pelo improvimento do referido agravo interno e pela manutenção da decisão monocrática no ponto.

Posteriormente, o Estado do Pará, então, apresentou agravo interno, reiterando, em essência, os fundamentos já expendidos na apelação, insistindo na inaplicabilidade dos precedentes do Supremo Tribunal Federal ao caso concreto, na distinção entre eficácia normativa e eficácia executiva das decisões em controle concentrado de constitucionalidade e na validade da cobrança do ICMS-DIFAL com base na legislação vigente à época dos fatos geradores.

A Viação Guajará Ltda. apresentou contrarrazões ao agravo interno do Estado do Pará, pugnando pelo seu desprovimento, defendendo a inexistência de contradição na decisão monocrática, a plena aplicabilidade dos precedentes do STF ao caso concreto e a manutenção da extinção do crédito tributário.

Este é o relatório.

VOTO

A EXCELENTÍSSIMA SENHORA DESEMBARGADORA CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO (Relatora):

Conheço do recurso, uma vez que presentes os seus requisitos de admissibilidade.

A decisão recorrida tem a seguinte conclusão:

“Conclui-se, para o caso concreto, que a cobrança do DIFAL/ICMS sobre as operações a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS, na espécie, não deve ser efetuada, conforme modulação do Tema 1093/STF, porquanto a presente ação foi ajuizada em 2008, antes do julgamento do referido precedente, em 24/02/2021.

Logo, no presente caso, a declaração de inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL com base exclusivamente em norma estadual e convênio interestadual produz efeitos imediatos, o que afasta por completo a pretensão recursal do Estado do Pará.

Ademais, a edição da Lei Complementar nº 190/2022, que supriu a lacuna normativa apontada pelo STF, não socorre o apelante, uma vez que: 1) a LC nº 190 somente entrou em vigor em 05/01/2022, com eficácia após o decurso da anterioridade nonagesimal (abril de 2022); 2) o crédito tributário objeto da presente execução foi constituído antes da vigência da LC nº 190/2022, e, portanto, sem respaldo normativo válido à época.

Desse modo, revela-se correta a sentença que acolheu os Embargos à Execução e declarar a extinção do crédito tributário e da correspondente execução fiscal.

Diante de todo o exposto, à luz da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal, e considerando que a presente ação foi ajuizada em 2008 - antes, portanto, da modulação de efeitos fixada pelo STF -, impõe-se reconhecer a inaplicabilidade da referida modulação ao caso concreto, razão pela qual a declaração de inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL), fundada unicamente em norma estadual e em convênio interestadual, produz efeitos imediatos à espécie, tornando ilegítimo o crédito tributário executado. Por conseguinte, revela-se escorreita a sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal, impondo-se a manutenção do decisum por seus próprios fundamentos.

Ante o exposto, conheço e nego provimento ao recurso de apelação, mantendo a sentença pelos seus próprios fundamentos.

Diante do desprovimento da apelação, nos termos do art. 85, §11, do Código de Processo Civil, majoro os honorários advocatícios anteriormente fixados, acrescendo-lhes o percentual de 2% (dois por cento), observados os limites estabelecidos no §3º e o escalonamento previsto no §5º do mesmo dispositivo legal, considerando o trabalho adicional do patrono da parte apelada na fase recursal.”

Em síntese, a controvérsia recursal restringe-se a definir, de um lado, a validade da cobrança do ICMS-DIFAL exigida pelo Estado do Pará, com base apenas em legislação estadual, relativamente a crédito anterior à EC nº 87/2015 e a ação ajuizada antes do Tema 1.093 do STF, e, de outro, a correção dos honorários advocatícios fixados e majorados em grau recursal, diante do pedido de nova majoração formulado pela empresa embargante.

DO AGRAVO INTERNO DO ESTADO DO PARÁ

Em relação à arrecadação do ICMS, a redação inicial do art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal estabelecia que, nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte, residente em outro Estado, o tributo seria arrecadado pelo ente federativo de origem. Assim, por exemplo, se um estudante residente no Pará adquirisse um computador pela internet, numa loja situada em Guarulhos/SP, por exemplo, o ICMS ficava integralmente com o Estado de São Paulo.

A maioria dos Estados passou a criticar essa regra de recolhimento do ICMS, sob o argumento de que ela era injusta e contribuía para o aumento das desigualdades regionais, pois quase todos os centros de produção e de distribuição de produtos industrializados estão localizados nas regiões Sul e Sudeste do país, notadamente no Estado de São Paulo. Os Estados situados nas demais regiões, em especial, no Norte e no Nordeste, possuem, proporcionalmente, mais consumidores do que empresas.

Os Estado consumidores afirmavam que a regra constitucional do ICMS era injusta porque acabavam excluídos da arrecadação desse imposto, o qual ficava com os Estados produtores, que já eram mais desenvolvidos economicamente e, com isso, ficavam ainda mais ricos.

Em razão desse cenário, foi promulgada a Emenda Constitucional nº. 87/2015, a qual deu nova redação ao art. 155, § 2º, VII, da CF/88, instituindo a divisão do ICMS entre o Estado de origem e o Estado de destino, nos seguintes termos:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual
;”. (Grifo nosso).

De acordo com a nova norma, se um estudante residente no Pará adquire um computador pela internet, numa loja situada em Guarulhos/SP, o ICMS será dividido entre os entes federativos da seguinte forma: 1) o valor obtido com a aplicação de uma alíquota interestadual fica com o Estado de origem (São Paulo); 2) o Pará (Estado de destino) fica com o valor resultante da
diferença entre sua alíquota interna e a alíquota interestadual
.

Essa diferença é chamada de
Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (DIFAL/ICMS).

Logo após a promulgação da EC nº. 87/2015, os Estados e o Distrito Federal, buscando disciplinar e implementar a cobrança do DIFAL/ICMS, firmaram entre si o Convênio ICMS nº. 93/2015, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária, com fundamento nos arts. 102 e 105 do Código Tributário Nacional. Além disso, alguns Estados-membros editaram leis estaduais prevendo a cobrança do DIFAL.
No caso do Pará, foi editada a Lei Estadual nº. 8.315/15
.

Muitos contribuintes, entretanto, passaram a questionar a cobrança do DIFAL, sob o argumento de que tal exação só poderia ser instituída e regulamentada por meio de Lei Complementar editada pela União.

Tais questionamentos foram levados ao Supremo Tribunal Federal por meio da
ADI nº. 5469 e do Recurso Extraordinário com Repercussão Geral nº. 1.287.019/DF (Tema 1093), cujos julgamentos foram concluídos de forma conjunta em 24/2/2021.
Os respectivos Acórdãos foram assim ementados:

“Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora.
Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88).

Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade.
Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa
ad causam
para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX).
2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b).
Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições.
3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i)
.
4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.

6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03). 7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação.
10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos
, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e,
quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022),
exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(
ADI 5469
, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno,
julgado em 24/02/2021
, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021

PUBLIC 25-05-2021)”. (Grifo nosso).

“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS

localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.
Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.
1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.
3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.
4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/15, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta
e nona do convênio questionado,
de modo que a decisão produza efeitos
, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF
e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022),
exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(
RE 1287019
, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno,
julgado em 24/02/2021
, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)”. (Grifo nosso).

Conforme se verifica pela leitura dos julgados acima, na ADI 5469 e no RE-RG nº. 1.287.019/DF (Tema 1.093), o Supremo Tribunal Federal:

1) Declarou a inconstitucionalidade das cláusulas que regulamentavam a cobrança do DIFAL no Convênio ICMS nº. 93/15;

2) Decidiu que a cobrança do DIFAL/ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais;

3)
Modulou os efeitos da referida declaração de inconstitucionalidade, de modo que a necessária lei complementar fosse exigível apenas a partir de 2022
(exercício seguinte à data do julgamento). Por consequência, a cobrança do DIFAL com base no Convênio ICMS nº. 93/2015 continuou sendo válida até
dezembro de 2021
, exceto quanto à Cláusula 9ª, que tratava da cobrança do DIFAL em relação a microempresas e empresas de pequeno porte e estava com a eficácia suspensa, por decisão liminar, desde fevereiro de 2016;

4)
Decidiu que são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS.

No entanto, apesar de válidas, tais leis não produziriam efeitos enquanto não fosse editada lei complementar federal dispondo sobre o assunto.

Após os referidos julgamentos, houve a edição da Lei Complementar Federal nº. 190, de 4 de janeiro de 2022, que altera a Lei Kandir (LC nº. 87/96) para regulamentar a cobrança do DIFAL/ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

O art. 3º da LC nº. 190/2022 foi editado com a seguinte redação:

“Art. 3º
Esta Lei Complementar

entra em vigor na data de sua publicação
, observado, quanto à
produção de efeitos,

o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal
.” (Grifo nosso).

O art. 150, III, alínea
c
, da CF/88, mencionado no dispositivo acima, trata do princípio da anterioridade tributária:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
:

(...)

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;"
(Grifo nosso)

A partir da conjugação dos dispositivos acima transcritos, inúmeros contribuintes do ICMS ajuizaram mandados de segurança e outras ações judiciais pleiteando tutelas provisórias para a suspensão imediata da cobrança do DIFAL, sob o argumento de que o Diferencial de alíquota do ICMS só poderia ser exigido a partir do exercício de 2023, em razão das anterioridades tributárias nonagesimal e anual, associadas ao fato de que a LC nº. 190 foi publicada em 5/1/2022.

O citado art. 3º da LC nº. 190/2022 teve sua constitucionalidade questionada por meio das ADI’s 7066, 7075 e 7078, as quais foram julgadas improcedentes, nos termos do Acórdão cuja ementa transcrevo:

“
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO
.
EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022
.
INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022.
REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, “B”, CF.
CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO.
1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo.
2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c)
.
3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de
vacatio legis
de noventa dias.
4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes.

(ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n

DIVULG 03-05-2024

PUBLIC 06-05-2024
)”. (Grifo nosso).

Verifica-se que, no julgamento conjunto das ADI’s 7066, 7070 e 7078, o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade do art. 3º da LC nº. 190/2022, consolidando o entendimento de que:

1) As anterioridades tributárias (nonagesimal e anual) incidem somente sobre as leis que instituem ou que aumentam tributos, conforme se observa pela própria redação do art. 150, III, alíneas
b
e
c
, da CF/88;

2) A Lei Complementar nº. 190/2022 não instituiu nem majorou tributo, pois trata apenas de normas gerais relativas à cobrança do DIFAL/ICMS;

3) O art. 3º da Lei Complementar nº. 190/2022 condicionou a produção dos efeitos da norma à observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150,
caput
, inciso III, alínea
c
, da CF, o que corresponde ao estabelecimento de
vacatio legis
de noventa dias
;

No caso dos autos, a fragilidade da pretensão fazendária é acentuada, pois os
fatos geradores remontam a período
em que:

(i)
não havia autorização constitucional
para repartição do ICMS entre os Estados;
(ii)
não existia lei complementar nacional
disciplinando a matéria;

A tentativa de legitimar a cobrança com base na
Lei Estadual nº 5.530/89
esbarra frontalmente no entendimento consolidado do STF de que
lei estadual não pode inovar em matéria reservada à lei complementar
, especialmente quando se trata de definição da sujeição ativa e da repartição da receita tributária.

Nesse sentido, este Tribunal de Justiça já firmou orientação clara no sentido da
inexigibilidade do DIFAL em operações interestaduais anteriores à EC nº 87/2015
, conforme se extrai do seguinte julgado:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. OPERAÇÃO INTERESTADUAL ANTERIOR À EC Nº 87/2015. INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MAJORAÇÃO RECURSAL. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.Agravos internos interpostos, respectivamente, pelo Estado do Pará e pelo escritório de advocacia representante da UNESPA, contra decisão monocrática que manteve sentença de procedência dos embargos à execução fiscal, reconhecendo a inexigibilidade de crédito tributário relativo ao ICMS-DIFAL, decorrente de auto de infração lavrado em 2004. O escritório agravante pleiteia majoração da verba honorária recursal com base no art. 85, § 11, do CPC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) saber se é exigível o ICMS-DIFAL referente a fato gerador anterior à EC nº 87/2015, especialmente sem amparo em lei complementar; e (ii) verificar se são devidos honorários advocatícios de sucumbência em grau recursal, conforme o art. 85, § 11, do CPC/2015, diante do desprovimento da apelação da Fazenda Pública.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, realizadas em 2004, não possui amparo constitucional, por ausência de norma de repartição vigente à época, conforme decidido pelo STF nas ADIs nº 4705, 4596 e 4712.

4. A decisão monocrática recorrida foi acertada ao reconhecer a inexigibilidade do crédito tributário, inexistindo erro material ou omissão relevante.

5. Preenchidos os requisitos do art. 85, § 11, do CPC/2015, a majoração dos honorários advocatícios em sede recursal é obrigatória e deve observar os limites legais, sendo fixada em 2% sobre o valor atualizado da dívida executada, respeitado o teto legal de 20%.

IV. DISPOSITIVO E TESE

6. Recursos conhecidos. Agravo interno da UNESPA parcialmente provido para majorar os honorários advocatícios de sucumbência em 2% (dois por cento) sobre o valor da dívida executada, devidamente atualizada. Agravo interno do Estado do Pará desprovido.

Tese de julgamento:

1. É inconstitucional a cobrança de ICMS-DIFAL pelo Estado de destino em operações interestaduais realizadas antes da EC nº 87/2015, destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

2. É obrigatória a majoração dos honorários advocatícios nos termos do art. 85, § 11, do CPC/2015, quando o recurso da parte vencida é desprovido, havendo condenação anterior em honorários e decisão sob a vigência do atual Código.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, VI, c; art. 150, III, b e c; CPC/2015, art. 85, §§ 2º, 3º e 11; CTN, arts. 142 e 204.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 4705/DF, Rel. Min. Roberto Barroso, Plenário, j. 03/10/2019; STJ, AgInt no REsp 1867067/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 29/04/2024.

PA - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA: 00370066420118140301 30941583, Relator: LUIZ GONZAGA DA COSTA NETO, Data de Julgamento: 20/10/2025, 2ª Turma de Direito Público)

Conclui-se, no caso concreto, que a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) nas operações em exame não é juridicamente exigível, à luz da modulação de efeitos fixada pelo Tema 1.093 do STF, uma vez que a presente ação foi ajuizada em 2008, portanto antes do julgamento do referido precedente, ocorrido em 24/02/2021.

Nessas circunstâncias, a declaração de inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL, fundada exclusivamente em norma estadual e em convênio interestadual, produz efeitos imediatos no caso em análise, o que afasta integralmente a pretensão recursal do Estado do Pará.

Outrossim, conforme destacado na decisão monocrática recorrida, a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, editada para suprir a lacuna normativa reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, não aproveita ao apelante, porquanto: (i) referido diploma legal somente entrou em vigor em 05/01/2022, com produção de efeitos condicionada ao decurso da anterioridade nonagesimal, o que ocorreu apenas em abril de 2022; e (ii) o crédito tributário objeto da presente execução foi constituído em momento anterior à vigência da mencionada lei complementar, inexistindo, à época, suporte normativo válido a amparar a exigência fiscal.

Reafirma-se, portanto, que à luz da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal, e considerando que a presente ação foi ajuizada antes da modulação de efeitos fixada no julgamento do Tema 1.093, é impositivo o reconhecimento da inaplicabilidade da referida modulação ao caso concreto, razão pela qual a declaração de inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL, fundada unicamente em norma estadual e convênio interestadual, irradia efeitos imediatos na espécie, tornando ilegítimo o crédito tributário executado.

DO AGRAVO INTERNO DA EMRPESA VIACAO GUAJARA LTDA

A Embargante, ora agravante, VIACAO GUAJARA LTDA, insurge-se contra os parâmetros adotados para a fixação dos honorários advocatícios, postulando a sua majoração. Todavia, a pretensão não merece acolhida.

A quantificação da verba honorária observa, necessariamente, os critérios objetivos estabelecidos no art. 85, §§ 2º e 3º, sendo a sua majoração, em grau recursal fundada no § 11 do Código de Processo Civil. Em suma, deve-se levar em conta o grau de zelo do profissional, o lugar de prestação do serviço, a natureza e a importância da causa, o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para o seu serviço.

No caso dos autos, os percentuais atribuídos a verba sucumbencial atendem a natureza do litígio, o respectivo grau de zelo dos seus patronos e demais critérios legais, pelo que devem ser mantidos, pelos seus próprios fundamentos.

Ante o exposto, conheço do agravo interno do Estado do Pará e NEGO-LHE PROVIMENTO, mantendo-se integralmente o entendimento anteriormente adotado, que reconheceu a inexigibilidade do crédito tributário relativo ao diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL), nos termos da fundamentação. Do mesmo modo, conheço e NEGO PROVIMENTO ao recurso de agravo interno da empresa VIACAO GUAJARA LTDA, nos termos da fundamentação.

É como voto.

Considerando os deveres de boa-fé e de cooperação para a razoável duração do processo, expressamente previstos nos arts. 5º e 6º do CPC, as partes ficam advertidas de que a interposição de embargos de declaração manifestamente protelatórios, ou que promovam indevidamente rediscussões de mérito, poderá ensejar a aplicação das multas previstas nos arts. 81 e 1.026, §§ 2º e 3º, do CPC.

Belém, 26 de janeiro de 2026.

Desembargadora CÉLIA REGINA DE LIMA PINHEIRO

Relatora

Belém, 23/02/2026