Tribunal: TJPA
Processo: 0834956-51.2019.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): EZILDA PASTANA MUTRAN
Órgão julgador: EZILDA PASTANA MUTRAN
Órgão colegiado: 1ª Turma de Direito Público
Assuntos: 10402 - Cessão de créditos não-tributários
Data de julgamento: 2026-02-09
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. PROTOCOLO ICMS 21/2011. INCONSTITUCIONALIDADE. DESPROVIMENTO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que julgou procedentes embargos à execução fiscal ajuizados por empresa fornecedora de embarcação. A sentença declarou a nulidade da Certidão de Dívida Ativa ao reconhecer a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota de ICMS com base no Protocolo ICMS 21/2011, em operação interestadual com consumidor final não contribuinte domiciliado no Pará. 2. O juízo de origem entendeu pela inaplicabilidade do Protocolo ICMS 21/2011 à hipótese dos autos, diante do julgamento da ADI 4628 pelo STF. Reconheceu-se também a legitimidade da ação judicial prévia à modulação dos efeitos da referida decisão. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. Há duas questões em discussão: (i) saber se é constitucional a exigência de ICMS complementar pelo Estado de destino em operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte, com base no Protocolo ICMS 21/2011; (ii) saber se a existência de ação judicial anterior ao julgamento da ADI 4628 pelo STF legitima a exclusão do crédito tributário e da multa decorrente da autuação fiscal. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. O STF, no julgamento da ADI 4628, declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, por afrontar os arts. 150, IV e V, e 155, § 2º, VII, b, da CF/1988, ao permitir a bitributação e violar a liberdade de tráfego de bens entre os entes federados. 5. A modulação de efeitos da decisão do STF ressalvou as ações ajuizadas antes da concessão da liminar (19.02.2014), hipótese em que se enquadra a empresa apelada, que impetrou mandado de segurança em 2013. 6. A tentativa de aplicar normas supervenientes ao fato gerador (EC nº 87/2015, LC nº 190/2022) não é válida, uma vez que o lançamento ocorreu em 2012. 7. A multa está vinculada a crédito tributário reconhecido como indevido, sendo, por consequência, também nula. 8. A alegação de ausência de garantia do juízo não subsiste, pois houve o depósito do montante integral nos termos do art. 16, I, da Lei nº 6.830/1980. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Apelação cível conhecida e desprovida. * Tese de julgamento: “1. É inconstitucional a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS com base no Protocolo ICMS 21/2011, em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. 2. A existência de ação judicial anterior à modulação de efeitos da ADI 4628 legitima a exclusão do crédito tributário e de multa correlata.”* ACÓRDÃO Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 1ª Turma de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça, por unanimidade de votos, conhecer do recurso de Apelação Cível e negar-lhe provimento, nos termos do voto da Desembargadora Relatora. Belém (PA), data de registro no sistema. Desembargadora EZILDA PASTANA MUTRAN Relatora

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0834956-51.2019.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARÁ

APELADO: WORK SHORE INDUSTRIA E COMERCIO LTDA

RELATOR(A):
Desembargadora EZILDA PASTANA MUTRAN

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. PROTOCOLO ICMS 21/2011. INCONSTITUCIONALIDADE. DESPROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

1.

Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que julgou procedentes embargos à execução fiscal ajuizados por empresa fornecedora de embarcação. A sentença declarou a nulidade da Certidão de Dívida Ativa ao reconhecer a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota de ICMS com base no Protocolo ICMS 21/2011, em operação interestadual com consumidor final não contribuinte domiciliado no Pará.

2.

O juízo de origem entendeu pela inaplicabilidade do Protocolo ICMS 21/2011 à hipótese dos autos, diante do julgamento da ADI 4628 pelo STF. Reconheceu-se também a legitimidade da ação judicial prévia à modulação dos efeitos da referida decisão.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

3.

Há duas questões em discussão:
(i) saber se é constitucional a exigência de ICMS complementar pelo Estado de destino em operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte, com base no Protocolo ICMS 21/2011;
(ii) saber se a existência de ação judicial anterior ao julgamento da ADI 4628 pelo STF legitima a exclusão do crédito tributário e da multa decorrente da autuação fiscal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

4.

O STF, no julgamento da ADI 4628, declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, por afrontar os arts. 150, IV e V, e 155, § 2º, VII, b, da CF/1988, ao permitir a bitributação e violar a liberdade de tráfego de bens entre os entes federados.

5.

A modulação de efeitos da decisão do STF ressalvou as ações ajuizadas antes da concessão da liminar (19.02.2014), hipótese em que se enquadra a empresa apelada, que impetrou mandado de segurança em 2013.

6.

A tentativa de aplicar normas supervenientes ao fato gerador (EC nº 87/2015, LC nº 190/2022) não é válida, uma vez que o lançamento ocorreu em 2012.

7.

A multa está vinculada a crédito tributário reconhecido como indevido, sendo, por consequência, também nula.

8.

A alegação de ausência de garantia do juízo não subsiste, pois houve o depósito do montante integral nos termos do art. 16, I, da Lei nº 6.830/1980.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9.

Apelação cível conhecida e desprovida.

* Tese de julgamento:

“1. É inconstitucional a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS com base no Protocolo ICMS 21/2011, em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte.

2. A existência de ação judicial anterior à modulação de efeitos da ADI 4628 legitima a exclusão do crédito tributário e de multa correlata.”*

ACÓRDÃO

Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 1ª Turma de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça, por unanimidade de votos, conhecer do recurso de
Apelação Cível
e
negar-lhe provimento
, nos termos do voto da Desembargadora Relatora.

Belém (PA), data de registro no sistema.

Desembargadora EZILDA
PASTANA
MUTRAN

Relatora

RELATÓRIO

Trata-se de
apelação cível
interposta pelo
ESTADO DO PARÁ
contra sentença proferida pelo Juízo da
3ª Vara de Execução Fiscal da Comarca de Belém
, nos autos dos
Embargos à Execução Fiscal nº 0834956-51.2019.8.14.0301
, ajuizados por
WORK SHORE INDÚSTRIA E COMÉRCIO EIRELI
em face do
ESTADO DO PARÁ
.

Em síntese, conforme a petição inicial, a empresa embargante alega que, em 31 de agosto de 2012, firmou contrato de construção e compra e venda de uma embarcação do tipo "Real Power Class 24" com consumidor final domiciliado no Estado do Pará, não contribuinte do ICMS. Ao ser transportada ao seu destino, a embarcação foi apreendida pela fiscalização tributária estadual com base no Protocolo ICMS 21/2011.

Sustenta que o ICMS já fora recolhido no Estado de origem (Rio de Janeiro) e que seria inconstitucional a exigência complementar pelo Estado de destino, invocando inclusive liminar deferida no Mandado de Segurança nº 0087841-85.2013.814.0301, em trâmite na 6ª Vara da Fazenda Pública da Capital.

A embargante também impugna a multa aplicada, requerendo a procedência dos embargos com extinção da execução fiscal e nulidade da Certidão de Dívida Ativa.

O Estado do Pará apresentou
Impugnação
, aduzindo, preliminarmente, a ausência de garantia do juízo como condição de procedibilidade dos embargos. No mérito, defende a constitucionalidade do Protocolo CONFAZ 21/2011, bem como a legitimidade da cobrança fiscal e da multa aplicada.

A sentença proferida pelo juízo de origem julgou procedente o pedido, declarando a nulidade do título executivo, sob o fundamento de que o STF já havia reconhecido a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, sendo, portanto, indevida a cobrança do diferencial de alíquota nestas condições.

Irresignado, o Estado do Pará interpôs a presente
Apelação
, reiterando os fundamentos da impugnação. Argumentando que a cobrança do ICMS pelo Estado do Pará é legítima, pois a operação interestadual, ainda que destinada a consumidor final não contribuinte, se sujeita à incidência do imposto estadual na origem e no destino, nos moldes do Protocolo CONFAZ 21/2011. Afirma, ainda, que os embargos seriam inadmissíveis por ausência de garantia do juízo.

Em
Contrarrazões
, a parte apelada pugna pela manutenção da sentença, reafirmando que o ICMS foi devidamente recolhido no Rio de Janeiro e que a exigência fiscal estadual está amparada em norma declarada

Instado a se manifestar, o Ministério Público devolveu os autos sem manifestação de mérito, por não se tratar de hipótese de intervenção obrigatória nos termos do art. 178 do CPC.

É o relatório.

VOTO

Conheço do recurso, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.

A controvérsia posta nos autos diz respeito à exigibilidade do ICMS cobrado pelo Estado do Pará em operação interestadual de venda de embarcação a consumidor final não contribuinte do imposto, domiciliado neste Estado, com base no Protocolo CONFAZ 21/2011.

Sobre o tema em discussão, observa-se que no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária –
Confaz
foi aprovado o
Protocolo
nº 21/2011, que regulou a exigência de ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadorias ou bem ao consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente.

A respeito da questão, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4628, decidiu pela inconstitucionalidade do
Protocolo

Confaz
21/2011, fazendo-o nos seguintes termos:

"
CONSTITUCIONAL
E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL (ICMS). PRELIMINAR. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. PRESENÇA DE RELAÇÃO LÓGICA ENTRE OS FINS INSTITUCIONAIS DAS REQUERENTES E A QUESTÃO DE FUNDO VERSADA NOS AUTOS.
PROTOCOLO
ICMS Nº 21/2011. ATO NORMATIVO DOTADO DE GENERALIDADE, ABSTRAÇÃO E AUTONOMIA. MÉRITO. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PELO ESTADO DE DESTINO NAS HIPÓTESES EM QUE OS CONSUMIDORES FINAIS NÃO SE AFIGUREM COMO CONTRIBUINTES DO TRIBUTO. INCONSTITUCIONALIDADE. HIPÓTESE DE BITRIBUTAÇÃO (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VII, B). OFENSA AO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO (CRFB/88, ART. 150, IV). ULTRAJE À LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (CRFB/88, ART. 150, V). VEDAÇÃO À COGNOMINADA GUERRA FISCAL (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VI). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS A PARTIR DO DEFERIMENTO DA CONCESSÃO DA MEDIDA LIMINAR, RESSALVADAS AS AÇÕES JÁ AJUIZADAS.

1. A Confederação Nacional do Comércio - CNC e a Confederação Nacional da Indústria - CNI, à luz dos seus fins institucionais, são partes legítimas para a propositura da ação direta de inconstitucionalidade que impugna o
Protocolo
ICMS nº 21, ex vi do art. 103, IX, da Lei Fundamental de 1988, posto representarem, em âmbito nacional, os direitos e interesses de seus associados. 2. A modificação da sistemática jurídico-
constitucional
relativa ao ICMS, inaugurando novo regime incidente sobre a esfera jurídica dos integrantes das classes representadas nacionalmente pelas entidades arguentes, faz exsurgir a relação lógica entre os fins institucionais a que se destinam a CNC/CNI e a questão de fundo versada no
Protocolo
adversado e a fortiori a denominada pertinência temática (Precedentes: ADI 4.364/SC, Plenário, Rel. Min. Dias Toffoli, DJ.: 16.05.2011; ADI 4.033/DF, Plenário, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ.: 07.02.2011; ADI 1.918/ES-MC, Plenário, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ.: 19.02.1999; ADI 1.003-DF, Plenário, Rel. Min. Celso de Mello, DJ.: 10.09.1999; ADI-MC 1.332/RJ, Plenário, Rel. Min. Sydney Sanches, DJ.: 06.12.1995). 3. O
Protocolo
ICMS nº 21/2011 revela-se apto para figurar como objeto do controle concentrado de constitucionalidade, porquanto dotado de generalidade, abstração e autonomia (Precedentes da Corte: ADI 3.691, Plenário, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ.: 09.05.2008; ADI 2.321, Plenário, Rel. Min. Celso de Mello, DJ.: 10.06.2005; ADI 1.372, Plenário, Rel. Min. Celso de Mello, DJ.: 03.04.2009).

4. Os Protocolos são adotados para regulamentar a prestação de assistência mútua no campo da fiscalização de tributos e permuta de informações, na forma do artigo 199 do Código Tributário Nacional, e explicitado pelo artigo 38 do Regimento Interno do
CONFAZ
(Convênio nº 138/1997). Aos Convênios atribuiu-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, g, da CRFB/1988 e da Lei Complementar nº 21/1975, hipóteses inaplicáveis in casu.

5. O ICMS incidente na aquisição decorrente de operação interestadual e por meio não presencial (internet, telemarketing, showroom) por consumidor final não contribuinte do tributo não pode ter regime jurídico fixado por Estados-membros não favorecidos, sob pena de contrariar o arquétipo
constitucional
delineado pelos arts. 155, § 2º, inciso VII, b, e 150, IV e V, da CRFB/88.

6. A alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, é devida à unidade federada de origem, e não à destinatária, máxime porque regime tributário diverso enseja odiosa hipótese de bitributação, em que os signatários do
protocolo
invadem competência própria daquelas unidades federadas (de origem da mercadoria ou bem) que constitucionalmente têm o direito de constar como sujeitos ativos da relação tributária quando da venda de bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade da Federação.

7. O princípio do não confisco, que encerra direito fundamental do contribuinte, resta violado em seu núcleo essencial em face da sistemática adotada no cognominado
Protocolo
ICMS nº 21/2011, que legitima a aplicação da alíquota interna do ICMS na unidade federada de origem da mercadoria ou bem, procedimento correto e apropriado, bem como a exigência de novo percentual, a diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna, a título também de ICMS, na unidade destinatária, quando o destinatário final não for contribuinte do respectivo tributo.

8. O tráfego de pessoas e bens, consagrado como princípio
constitucional
tributário ( CRFB/88, art. 150, V), subjaz infringido pelo ônus tributário inaugurado pelo
Protocolo
ICMS nº 21/2011 nas denominadas operações não presenciais e interestaduais.

9. A substituição tributária, em geral, e, especificamente para frente, somente pode ser veiculada por meio de Lei Complementar, a teor do art. 155, § 2º, XII, alínea b, da CRFB/88. In casu, o
protocolo
hostilizado, ao determinar que o estabelecimento remetente é o responsável pela retenção e recolhimento do ICMS em favor da unidade federada destinatária vulnera a exigência de lei em sentido formal ( CRFB/88, art. 150, § 7º) para instituir uma nova modalidade de substituição.

10. Os Estados membros, diante de um cenário que lhes seja desfavorável, não detém competência
constitucional
para instituir novas regras de cobrança de ICMS, em confronto com a repartição
constitucional
estabelecida.

11. A engenharia tributária do ICMS foi chancelada por esta Suprema Corte na ADI 4565/PI-MC, da qual foi relator o Ministro Joaquim Barbosa, assim sintetizada: a) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final contribuinte do imposto: o estado de origem aplica a alíquota interestadual, e o estado de destino aplica a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, propiciando, portanto, tributação concomitante, ou partilha simultânea do tributo; Vale dizer: ambos os Estados cobram o tributo, nas proporções já indicadas; b) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final não-contribuinte: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interna; c) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a quem não é consumidor final: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interestadual; d) Operação envolvendo combustíveis e lubrificantes, há inversão: a competência para cobrança é do estado de destino da mercadoria, e não do estado de origem.

12. A Constituição, diversamente do que fora estabelecido no
Protocolo
ICMS nº 21/2011, dispõe categoricamente que a aplicação da alíquota interestadual só tem lugar quando o consumidor final localizado em outro Estado for contribuinte do imposto, a teor do art. 155, § 2º, inciso VII, alínea g, da CRFB/88. É dizer: outorga-se ao Estado de origem, via de regra, a cobrança da exação nas operações interestaduais, excetuando os casos em que as operações envolverem combustíveis e lubrificantes que ficarão a cargo do Estado de destino.

13. Os imperativos constitucionais relativos ao ICMS se impõem como instrumentos de preservação da higidez do pacto federativo, et pour cause, o fato de tratar-se de imposto estadual não confere aos Estados membros a prerrogativa de instituir, sponte sua, novas regras para a cobrança do imposto, desconsiderando o altiplano
constitucional
.

14. O Pacto Federativo e a Separação de Poderes, erigidos como limites materiais pelo constituinte originário, restam ultrajados pelo
Protocolo
nº 21/2011, tanto sob o ângulo formal quanto material, ao criar um cenário de guerra fiscal difícil de ser equacionado, impondo ao Plenário desta Suprema Corte o dever de expungi-lo do ordenamento jurídico pátrio.

15. Ação direta de inconstitucionalidade julgada PROCEDENTE.
Modulação dos efeitos a partir do deferimento da concessão da medida liminar, ressalvadas as ações já ajuizadas.
(STF - ADI: 4628 DF 9933303-49.2011.1.00.0000, Relator: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 17/09/2014, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 24/11/2014)." (grifei)

Portanto, com base no entendimento do STF expressado na ADI 4628 é possível a aplicação do diferencial de alíquota pelo estado de destino somente quando o destinatário for contribuinte do imposto, caso contrário a alíquota aplicável será a do estado de origem, sendo o tributo recolhido em favor desse ente federativo.

Entretanto, a Suprema Corte realizou a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que a decisão produzisse efeitos a partir do deferimento da concessão da medida liminar (19/2/2014), excetuando apenas as ações já ajuizadas,
verbis
:

"...

Modulação dos efeitos a partir do deferimento da concessão da medida liminar, ressalvadas as ações já ajuizadas.
(STF - ADI: 4628 DF 9933303-49.2011.1.00.0000, Relator: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 17/09/2014, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 24/11/2014)."

Dessa forma, necessário averiguar se, anteriormente ao julgamento da aludida Ação Direta de Inconstitucionalidade (17.09.2014), a embargante, ora apelada, já havia se insurgido judicialmente quanto à cobrança ilegal do tributo.

In casu
, é certo que a recorrida manejou em 2013 o Mandado de Segurança nº 0087841-85.2013.814.0301, em trâmite na 6ª Vara da Fazenda Pública da Capital, visando liminarmente a suspensão da exigibilidade do crédito tributário decorrente do adicional de ICMS, bem como das obrigações acessórias correspondentes. Mais ainda, obteve liminar favorável ainda em 2013.

Portanto, a apelada já havia ação questionando a cobrança quando do pronunciamento do STF, incidindo exatamente nas regras de modulação da decisão, haja vista que o Mandado de Segurança foi impetrado antes da concessão da medida liminar da ADI em 19/2/2014.

Assim, sendo inválidos os lançamentos tributários, ocorridos após a concessão da liminar na ADI nº 4628, a inconstitucionalidade do Protocolo 21/2011, deve ser reconhecida e respeitada no caso concreto.

Ademais, quanto a tentativa do Estado recorrente em deslocar a discussão para a EC nº 87/2015, para legislação estadual posterior e para a LC nº 190/2022, mostra-se incabível. Tais normas são posteriores ao fato gerador e não podem ser usadas para legitimar uma cobrança realizada anos antes.

O próprio Estado admite que a regulamentação do diferencial de alíquota somente se completou com a edição da lei complementar, o que, por si só, afasta qualquer pretensão de validar a autuação de 2012

Quanto à multa aplicada, estando vinculada a um crédito principal inexigível, torna-se claramente indevida.

Por fim, a ausência de garantia do juízo, alegada na preliminar recursal, não prospera, porquanto a parte embargante compra o depósito do valor integral do débito no momento da propositura dos embargos, nos termos do art. 16, I, da Lei nº 6.830/80.

O recurso, portanto, não apresenta fundamentos aptos a infirmar a sentença, tampouco demonstra a existência de erro material, nulidade ou injustiça na decisão de origem. Ao contrário, a sentença se encontra em consonância com o entendimento pacificado no Supremo Tribunal Federal.

Ante o exposto,
CONHEÇO DA APELAÇÃO CÍVEL, PORÉM, NEGO-LHE PROVIMENTO
, mantendo a sentença
a quo,
conforme a fundamentação.

É como voto.

Considerando os deveres de boa-fé e de cooperação para a razoável duração do processo, expressamente previstos nos art. 5º e 6º do CPC, as partes ficam advertias de que a interposição de embargos de declaração manifestamente protelatórios, ou que promovam indevidamente rediscussões de mérito, poderá ensejar a aplicação das multas previstas nos art. 81 e 1026, §§2º e 3º, do CPC.

Servirá a cópia da presente decisão como mandado/ofício, nos termos da Portaria nº 3.731/2015 - GP.

P.R.I

Belém (PA), data de registro no sistema.

Desembargadora EZILDA
PASTANA
MUTRAN

Relatora

Belém, 20/02/2026