Tribunal: TJPA
Processo: 0004467-70.1996.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA
Órgão julgador: ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA
Órgão colegiado: 1ª Turma de Direito Público
Assuntos: 5946 - ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Data de julgamento: 2025-06-16

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DECRETOS ESTADUAIS E CONVÊNIOS INTERESTADUAIS SEM LEI COMPLEMENTAR. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta pelo ESTADO DO PARÁ contra sentença que concedeu mandado de segurança em favor de D DA S TEIXEIRA COMERCIAL, afastando a exigência do pagamento antecipado de ICMS, sob o regime de substituição tributária, nas operações de aquisição de mercadorias no mercado interno nacional. A impetrante alegou exercer apenas atividade de comércio atacadista de gêneros alimentícios e impugnou a exigência de antecipação do tributo com base em decretos estaduais e convênios interestaduais, por ausência de lei complementar que autorizasse tal regime. A sentença de origem acolheu os argumentos e concedeu a segurança, o que motivou o recurso. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em verificar a constitucionalidade da exigência de pagamento antecipado de ICMS, sob regime de substituição tributária, com base em decretos estaduais e convênios interestaduais, sem respaldo em lei complementar federal, à luz do princípio da legalidade tributária. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da CF/1988, exige que somente lei, em sentido estrito, pode instituir tributos ou dispor sobre seus elementos essenciais, incluindo a definição do fato gerador. 4. A substituição tributária para frente, que antecipa o fato gerador do ICMS, somente é válida se instituída por lei complementar, conforme determina o art. 155, §2º, XII, "b", da CF/1988. 5. Convênios e decretos estaduais não têm força normativa suficiente para alterar o critério temporal do fato gerador do imposto, sendo inconstitucional a sua utilização para legitimar a antecipação do ICMS. 6. A jurisprudência do STF, especialmente no julgamento do RE 598.677/RS (Tema 456 da Repercussão Geral), firmou entendimento de que a antecipação do fato gerador, com ou sem substituição, exige base legal específica e não pode ser disciplinada exclusivamente por atos infralegais ou convênios. 7. A sentença de primeiro grau respeitou os ditames constitucionais e jurisprudenciais ao afastar a exigência de antecipação do ICMS por meio de normas infralegais, sem respaldo em lei complementar. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. A exigência de antecipação do ICMS com substituição tributária só é válida se houver previsão em lei complementar federal. 2. A imposição da substituição tributária por meio de convênios e decretos estaduais viola o princípio da legalidade tributária e a reserva legal qualificada. 3. A inexistência de lei complementar específica à época dos fatos torna inconstitucional a antecipação do fato gerador do ICMS com base em normas infralegais. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I; 150, § 7º; 155, § 2º, XII, b; CTN, art. 128; Decreto-Lei nº 406/68. Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 598.677/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 05.05.2021; TRF2, AMS nº 093.0200397, Rel. Des. Fed. Clélio Erthal, j. 02.05.1993; TRF3, AMS nº 94.03.011693-5, Rel. Juíza Ana Scartezzini, j. 19.07.1994; TJPA, AC nº 199630029757, Rel. Des. Ricardo Ferreira Nunes, j. 08.06.2009. Vistos, relatados e discutidos os autos. Acordam, os Excelentíssimos Desembargadores, integrantes da 1ª Turma de Direito Público, à unanimidade, em conhecer e negar provimento ao recurso interposto, nos termos do voto da Relatora. Exma. Sra. Desa. Rosileide Maria da Costa Cunha. Plenário Virtual da 1ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, com início em 16 de junho de 2025. ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA Desembargadora Relatora

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0004467-70.1996.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARÁ

APELADO: D DA S TEIXEIRA COMERCIAL

RELATOR(A):
Desembargadora ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DECRETOS ESTADUAIS E CONVÊNIOS INTERESTADUAIS SEM LEI COMPLEMENTAR. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.

Apelação cível interposta pelo ESTADO DO PARÁ contra sentença que concedeu mandado de segurança em favor de D DA S TEIXEIRA COMERCIAL, afastando a exigência do pagamento antecipado de ICMS, sob o regime de substituição tributária, nas operações de aquisição de mercadorias no mercado interno nacional. A impetrante alegou exercer apenas atividade de comércio atacadista de gêneros alimentícios e impugnou a exigência de antecipação do tributo com base em decretos estaduais e convênios interestaduais, por ausência de lei complementar que autorizasse tal regime. A sentença de origem acolheu os argumentos e concedeu a segurança, o que motivou o recurso.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.

A questão em discussão consiste em verificar a constitucionalidade da exigência de pagamento antecipado de ICMS, sob regime de substituição tributária, com base em decretos estaduais e convênios interestaduais, sem respaldo em lei complementar federal, à luz do princípio da legalidade tributária.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.

O princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da CF/1988, exige que somente lei, em sentido estrito, pode instituir tributos ou dispor sobre seus elementos essenciais, incluindo a definição do fato gerador.

4.

A substituição tributária para frente, que antecipa o fato gerador do ICMS, somente é válida se instituída por lei complementar, conforme determina o art. 155, §2º, XII, "b", da CF/1988.

5.

Convênios e decretos estaduais não têm força normativa suficiente para alterar o critério temporal do fato gerador do imposto, sendo inconstitucional a sua utilização para legitimar a antecipação do ICMS.

6.

A jurisprudência do STF, especialmente no julgamento do RE 598.677/RS (Tema 456 da Repercussão Geral), firmou entendimento de que a antecipação do fato gerador, com ou sem substituição, exige base legal específica e não pode ser disciplinada exclusivamente por atos infralegais ou convênios.

7.

A sentença de primeiro grau respeitou os ditames constitucionais e jurisprudenciais ao afastar a exigência de antecipação do ICMS por meio de normas infralegais, sem respaldo em lei complementar.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8.

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1.

A exigência de antecipação do ICMS com substituição tributária só é válida se houver previsão em lei complementar federal.

2.

A imposição da substituição tributária por meio de convênios e decretos estaduais viola o princípio da legalidade tributária e a reserva legal qualificada.

3.

A inexistência de lei complementar específica à época dos fatos torna inconstitucional a antecipação do fato gerador do ICMS com base em normas infralegais.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 150, I; 150, § 7º; 155, § 2º, XII, b; CTN, art. 128; Decreto-Lei nº 406/68.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 598.677/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 05.05.2021; TRF2, AMS nº 093.0200397, Rel. Des. Fed. Clélio Erthal, j. 02.05.1993; TRF3, AMS nº 94.03.011693-5, Rel. Juíza Ana Scartezzini, j. 19.07.1994; TJPA, AC nº 199630029757, Rel. Des. Ricardo Ferreira Nunes, j. 08.06.2009.

Vistos, relatados e discutidos os autos.

Acordam, os Excelentíssimos Desembargadores, integrantes da 1ª Turma de Direito Público, à unanimidade, em conhecer e negar provimento ao recurso interposto, nos termos do voto da Relatora. Exma. Sra. Desa. Rosileide Maria da Costa Cunha.

Plenário Virtual da 1ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, com início em 16 de junho de 2025.

ROSILEIDE
MARIA DA COSTA
CUNHA

Desembargadora Relatora

RELATÓRIO

A EXMA. SRA. DESEMBARGADORA ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA (RELATORA):

Tratam os autos de
RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL
interposto pelo
ESTADO DO PARÁ
contra de sentença proferida pelo MM. Juízo da 3ª Vara de Execução Fiscal da Capital, que, nos autos da
Mandado de Segurança,
impetrado por
D DA S TEIXEIRA COMERCIAL
.

Narrando o histórico dos fatos, a empresa impetrou mandado de segurança, afirmando que não exerce atividade industrial, tampouco atua como varejista ou fabricante, limitando-se à atividade de comércio atacadista de gêneros alimentícios, notadamente charque, óleo comestível, arroz e açúcar.

Aduziu que vem sofrendo prejuízos no desenvolvimento regular de suas atividades em razão de ato administrativo que reputa ilegal, abusivo e inconstitucional.

Relatou que, a partir do ano de 1985, o Estado do Pará, sob o argumento de atender a suposta conveniência arrecadatória, passou a instituir, por meio de convênios, protocolos e decretos estaduais, a obrigação de que empresas atacadistas assumissem a condição de substitutas tributárias. Essa imposição, conforme sustentou, viola frontalmente os ditames da Constituição Federal, bem como o disposto no Decreto-Lei nº 406/68, que consagra o princípio da reserva legal em matéria tributária.

Ao final, requereu a concessão da segurança para obstar a exigência do pagamento do ICMS, antecipadamente, nas condições mencionadas.

O feito seguiu regular processamento até a prolação da sentença que concedeu a segurança, para afastar a antecipação, via substituição tributária, nas aquisições que a impetrante fizer de produtos, no mercado interno nacional.

Inconformado com os termos decisórios, o recorrente interpôs o presente recurso de apelação cível.

Nas razões recursais, em breve síntese, o advogado do recorrente narra, que se trata de Mandado de Segurança e que opera pelo regime de substituição tributária, nos moldes da LC nº 44, de 07/12/83, aduzindo que no regime de substituição tributária é cobrado o ICMS devido nas operações subsequentes na saída do estabelecimento industrial, onde o contribuinte de forma antecipada recolhe o ICMS antes de ocorrido o fato gerador, não sendo tal medida inconstitucional, respeitando o princípio da não cumulatividade.

Aduz, ainda, que a Lei Estadual nº 5.530/89, em seu art. 2º, define quando ocorre o fato gerador de ICMS e seu §3º estabelece que o Estado poderá exigir o pagamento antecipado do imposto.

Ao final, requer a reforma da sentença e a denegação da segurança.

Não foram apresentadas contrarrazões, consoante certidão ID 19870635 - Pág. 5.

Após a regular distribuição do feito, o processo veio à minha relatoria e, através da decisão de Num. 24589807 - Pág. 1, recebi o recurso no duplo efeito e determinei o encaminhamento dos autos ao Órgão Ministerial.

A ilustre Procuradora de Justiça, Dra. Maria da Conceição de Mattos Sousa, manifestou-se pelo provimento do Recurso de Apelação (Num. 25066738 - Pág. 4).

É o relatório.

VOTO

A EXMA. DESEMBARGADORA ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA (RELATORA):

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso de apelação cível e passo a analisá-lo.

MÉRITO

A controvérsia dos autos gravita em torno da legalidade da exigência do ICMS antecipado, sob o regime de substituição tributária, incidente sobre fato gerador presumido e instituído por normas infralegais estaduais e convênios interestaduais, ausente, à época dos fatos, respaldo em lei complementar federal específica.

O princípio da legalidade tributária, insculpido no art. 150, inciso I, da Constituição da República, estabelece que somente a lei, em sentido estrito, pode instituir tributos ou dispor sobre seus elementos essenciais, como o sujeito passivo, o fato gerador, a base de cálculo e a alíquota aplicável.

Nesse contexto, o art. 128 do Código Tributário Nacional determina que a atribuição de responsabilidade tributária por substituição pressupõe vinculação objetiva entre o substituto e o fato imponível, o que exige, necessariamente, relação direta com a materialidade da obrigação tributária.

Com a promulgação da Emenda Constitucional nº 3/1993, o § 7º passou a integrar o art. 150 da Constituição Federal, conferindo autorização expressa para a antecipação do pagamento de tributo cujo fato gerador seja futuro e presumido. Tal faculdade, entretanto, foi condicionada à previsão legal e à garantia de restituição imediata e preferencial da quantia paga, caso o fato presumido não venha a se concretizar. Releva transcrever o referido dispositivo constitucional
:

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Dessa forma, a tentativa de suprir a ausência de norma legal por meio de convênios e decretos estaduais configura manifesta afronta ao princípio da reserva legal, pois tais instrumentos não detêm força normativa suficiente para modificar validamente a regra matriz de incidência tributária, sobretudo no que se refere ao critério temporal.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme nesse sentido. No julgamento do RE 598.677/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 456), restou assentado:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. ICMS. Artigo 150, § 7º, da Constituição Federal. Alcance. Antecipação tributária sem substituição. Regulamentação por decreto do Poder Executivo. Impossibilidade. Princípio da legalidade. Reserva de lei complementar. Não sujeição. Higidez da disciplina por lei ordinária.

1. A exigência da reserva legal não se aplica à fixação, pela legislação tributária, de prazo para o recolhimento de tributo após a verificação da ocorrência de fato gerador, caminho tradicional para o adimplemento da obrigação surgida. Isso porque o tempo para o pagamento da exação não integra a regra matriz de incidência tributária.

2. Antes da ocorrência de fato gerador, não há que se falar em regulamentação de prazo de pagamento, uma vez que inexiste dever de pagar.

3. No regime de antecipação tributária sem substituição, o que se antecipa é o critério temporal da hipótese de incidência, sendo inconstitucionais a regulação da matéria por decreto do Poder Executivo e a delegação genérica contida em lei, já que o momento da ocorrência de fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência submetido a reserva legal. 4. Com a edição da Emenda Constitucional nº 3/93, a possibilidade de antecipação tributária, com ou sem substituição, de imposto ou contribuição com base em fato gerador presumido deixa de ter caráter legal e é incorporada ao texto constitucional no art. 150, § 7º.

5. Relativamente à antecipação sem substituição, o texto constitucional exige somente que a antecipação do aspecto temporal se faça ex lege e que o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária.

6. Somente nas hipóteses de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição se exige, por força do art. 155, § 2º, XII, b, da Constituição, previsão em lei complementar.

7. Recurso extraordinário a que se nega provimento” (Recurso Extraordinário n. 598677/RS, de relatoria do eminente Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 05/05/2021). (grifos nossos)

Na fundamentação do voto condutor, o eminente Ministro relator observou que:

“Ao se antecipar o surgimento da obrigação tributária, o que existe, necessariamente, é, também, a antecipação, por ficção, da ocorrência do fato gerador da exação, já que a relação entre esse e aquela é “automática e infalível”, no dizer de Paulo de Barros de Carvalho. Apenas por lei isso é possível, já que o momento da ocorrência do fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência.

Portanto, a conclusão inafastável é pela impossibilidade de, por meio de simples decreto, como acabou fazendo o Fisco gaúcho, a pretexto de fixar prazo de pagamento, se exigir o recolhimento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria no território do Rio Grande do Sul. Como visto, rigorosamente, de prazo de pagamento não se trata.

Não se argumente que a delegação prevista na Lei Estadual nº 8.820/89 seria suficiente para autorizar a antecipação do momento da ocorrência do fato gerador pela via de decreto estadual. Com efeito, o art. 24, § 7º, do diploma confere ao regulamento, de maneira genérica e ilimitada, a possibilidade de se exigir o recolhimento antecipado do imposto sempre que houver necessidade ou conveniência. Como se nota, o diálogo com o ato infralegal se deu em branco, o que não é admitido pela Corte.”

No caso concreto, a Fazenda Pública Estadual pretendeu ampliar a exigibilidade do ICMS com fulcro na Lei Estadual nº 5.530/89, cujo art. 2º, § 3º, autoriza o pagamento antecipado do imposto, inclusive mediante fixação do valor da operação futura. Ocorre que essa previsão, ainda que veiculada por lei ordinária estadual, serviu de fundamento para a instituição de obrigações tributárias em desacordo com os pressupostos constitucionais e sem observância à necessidade de previsão em lei complementar, conforme exigido pelo art. 155, § 2º, inciso XII, alínea "b", da Constituição Federal.

Nesse sentido, não é admissível, do ponto de vista jurídico-constitucional, que a antecipação do ICMS com substituição seja disciplinada unicamente por convênios interestaduais e atos infralegais, a exemplo de decretos regulamentares, pois tais mecanismos não detêm o condão de alterar validamente os aspectos essenciais da obrigação tributária.

A jurisprudência pátria é igualmente firme quanto à inconstitucionalidade de tal prática. Colacionam-se, a título ilustrativo, os seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. ANTECIPAÇÃO DO FATO GERADOR, POR CONVÊNIO. IMPOSSIBILIDADE. - SOMENTE LEI COMPLEMENTAR PODE DEFINIR O FATO GERADOR DO ICMS, NÃO PODENDO OS ESTADOS FAZÊ-LO ATRAVÉS DE CONVÊNIO. ENQUANTO NÃO EDITADA A LEI COMPLEMENTAR NECESSÁRIA A INSTITUIÇÃO DESSE TRIBUTO, PREVALECE O DISPOSTO NO DECRETO-LEI NO. 406/68. (INCIDENTE DE UNIFORMIZAÇÃO EM REO NO. 90.02.16057-7). - RECURSOS NÃO PROVIDOS. SENTENÇA CONFIRMADA. (TRF2 AMS Nº 093.0200397- Órgão Julgador: 1ª Turma, Julgamento: 02/05/1993, Publicação: 24/06/1993, Relator: Des. Federal Clélio Erthal)

TRIBUTÁRIO, IMPORTAÇÃO, ICMS, DESAMBARAÇO DE MERCADORIAS IMPORTADAS, NULIDADE, COMPETENCIA, FATO GERADOR, CONVENIO, INSTRUÇÃO NORMATIVA 54/81.
O FATO GERADOR DO ICMS, RELATIVAMENTE A MERCADORIA IMPORTADA, OCORRE SOMENTE NO MOMENTO DE SUA ENTRADA NO ESTABELECIMENTO DO IMPORTADOR, A LUZ DO DECRETO-LEI
406
/68, RECEPCIONADO PELA
CONSTITUIÇÃO
VIGENTE. NÃO HÁ POSSIBILIDADE DE ADMITIR-SE QUE CONVENIO VENHA ALTERAR, AINDA QUE PROVISORIAMENTE, O FATO GERADOR DO IMPOSTO DE COMPETENCIA ESTADUAL.

APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDAS (TRF3 - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA: AMS 11693 SP 94.03.011693-5 Relator(a): JUIZA ANA SCARTEZZINI Julgamento: 19/07/1994, Publicação: DJ DATA:19/07/1994) (destacamos)

REEXAME NECESSÁRIO DE SENTENÇA E APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. ANTECIPAÇÃO DO FATO GERADOR, POR CONVÊNIO . IMPOSSIBILIDADE. INOBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. SOMENTE LEI COMPLEMENTAR PODE DEFINIR O FATO GERADOR DO ICMS. ENQUANTO NÃO EDITADA A LEI COMPLEMENTAR NECESSÁRIA A INSTITUIÇÃO DESSE TRIBUTO, PREVALECE O DISPOSTO NO DECRETO LEI N . 406/68, RECEPCIONADO PELA CONSTITUIÇÃO VIGENTE. RECURSO NÃO PROVIDO. SENTENÇA DE 1º GRAU CONFIRMADA.

(TJ-PA - AC: 199630029757 PA 1996300-29757, Relator.: RICARDO FERREIRA NUNES, Data de Julgamento: 08/06/2009, Data de Publicação: 06/07/2009)

É de se reconhecer, pois, a correção da sentença que, com acerto, identificou a incompatibilidade entre o regime exigido e o ordenamento jurídico constitucional, vedando a imposição de obrigatoriedade tributária à revelia de lei formal competente.

DISPOSITIVO

Ante o exposto,
conheço
do recurso, e
nego-lhe provimento
, nos termos da fundamentação.

Alerta-se às partes que a oposição de embargos declaratórios meramente protelatórios ensejará a aplicação de multa, nos termos do artigo 1.026, §2º do CPC/15.

É como voto.

Após o decurso do prazo recursal sem qualquer manifestação, certifique-se o trânsito em julgado e dê-se baixa imediata na distribuição.

Belém, data registrada no sistema.

ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA

Desembargadora Relatora

Belém, 25/06/2025