Tribunal: TJPA
Processo: 0857368-39.2020.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): MAIRTON MARQUES CARNEIRO
Órgão julgador: MAIRTON MARQUES CARNEIRO
Órgão colegiado: 2ª Turma de Direito Público
Assuntos: 10531 - ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-10-20

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIFAL/ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. EXIGÊNCIA ANTES DA LC Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA 1.093 DO STF. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. EMBARGOS PARCIALMENTE PROVIDOS. I. CASO EM EXAME Embargos de declaração opostos por 4 BIO MEDICAMENTOS S.A. contra acórdão da 2ª Turma de Direito Público do TJPA, no âmbito do Mandado de Segurança nº 0857368-39.2020.8.14.0301, que negara provimento a agravo interno, mantendo decisão que reconhecera a exigibilidade do DIFAL/ICMS no exercício de 2022. A embargante sustenta omissão, erro material e julgamento extra petita, requerendo o reconhecimento da inexigibilidade do tributo até a entrada em vigor da LC nº 190/2022, com base na jurisprudência do STF (Tema 1.093 e ADI 5.469). II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão e extrapolação dos limites da lide ao admitir a cobrança do DIFAL/ICMS antes da entrada em vigor da LC nº 190/2022; (ii) estabelecer se a cobrança do referido tributo no exercício de 2022 está condicionada ao cumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal. III. RAZÕES DE DECIDIR Os embargos de declaração são cabíveis para suprir omissão relevante, sendo vedado seu uso para mera rediscussão do mérito da decisão embargada. A exigência do DIFAL/ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte somente se torna constitucional com a edição da LC nº 190/2022, conforme fixado no Tema 1.093 (RE 1.287.019) e na ADI 5.469 pelo STF. A decisão embargada, ao admitir a cobrança do DIFAL/ICMS desde 2022, sem considerar a anterioridade nonagesimal, incorre em erro material e afronta ao art. 150, III, "c", da CF/88, sendo necessária sua correção para adequação ao entendimento consolidado pelo STF. A publicação da LC nº 190/2022 em 5 de janeiro de 2022 exige a observância do prazo de 90 dias para início da exigência do DIFAL/ICMS, conforme decidido nas ADIs 7066, 7070 e 7078, especialmente na ADI 7066, relatada pelo Min. Alexandre de Moraes. A ação foi ajuizada em 15/10/2020, antes do marco de 24/02/2021, motivo pelo qual está abrangida pela ressalva da modulação dos efeitos firmada pelo STF, o que reforça a inexigibilidade do tributo no período anterior à vigência da LC nº 190/2022. A fundamentação original deixou de considerar expressamente a inaplicabilidade da anterioridade anual e a necessidade de observância apenas da anterioridade nonagesimal, o que impõe a reforma parcial da decisão para ajuste à jurisprudência constitucional. IV. DISPOSITIVO E TESE Embargos de declaração parcialmente providos. Tese de julgamento: A cobrança do DIFAL/ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte somente é constitucional após a edição da LC nº 190/2022. A exigibilidade do tributo em 2022 depende do cumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 150, III, "c", da CF/88. Ações ajuizadas antes de 24/02/2021 estão abrangidas pela ressalva da modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1.093. O acórdão que ultrapassa os limites da causa de pedir e deixa de aplicar precedentes vinculantes incorre em vícios passíveis de correção por embargos de declaração com efeitos modificativos. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 146, I e III; 150, III, "b" e "c"; 155, §2º, XII; CPC, arts. 141, 489, §1º, IV e VI; 492, 927, I e III; 1.022; Lei 12.016/2009, art. 1º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023. ACÓRDÃO Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 2ª Turma de Direito Público, por unanimidade de votos, CONHECEU E ACOLHEU PARCIALEMENTE OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO, tudo nos termos do voto do Desembargador Relator. Esta Sessão foi presidido pelo Des. José Maria Teixeira do Rosário. Datado e assinado eletronicamente. Mairton Marques Carneiro Desembargador Relator

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) - 0857368-39.2020.8.14.0301

APELANTE: 4 BIO MEDICAMENTOS S.A., 4 BIO MEDICAMENTOS S.A., 4 BIO MEDICAMENTOS S.A., ESTADO DO PARÁ

APELADO: ESTADO DO PARÁ, 4 BIO MEDICAMENTOS S.A., 4 BIO MEDICAMENTOS S.A., 4 BIO MEDICAMENTOS S.A.

RELATOR(A):
Desembargador MAIRTON MARQUES CARNEIRO

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIFAL/ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. EXIGÊNCIA ANTES DA LC Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA 1.093 DO STF. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.
EMBARGOS PARCIALMENTE PROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Embargos de declaração opostos por 4 BIO MEDICAMENTOS S.A. contra acórdão da 2ª Turma de Direito Público do TJPA, no âmbito do Mandado de Segurança nº 0857368-39.2020.8.14.0301, que negara provimento a agravo interno, mantendo decisão que reconhecera a exigibilidade do DIFAL/ICMS no exercício de 2022. A embargante sustenta omissão, erro material e julgamento extra petita, requerendo o reconhecimento da inexigibilidade do tributo até a entrada em vigor da LC nº 190/2022, com base na jurisprudência do STF (Tema 1.093 e ADI 5.469).

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão e extrapolação dos limites da lide ao admitir a cobrança do DIFAL/ICMS antes da entrada em vigor da LC nº 190/2022; (ii) estabelecer se a cobrança do referido tributo no exercício de 2022 está condicionada ao cumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

Os embargos de declaração são cabíveis para suprir omissão relevante, sendo vedado seu uso para mera rediscussão do mérito da decisão embargada.

A exigência do DIFAL/ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte somente se torna constitucional com a edição da LC nº 190/2022, conforme fixado no Tema 1.093 (RE 1.287.019) e na ADI 5.469 pelo STF.

A decisão embargada, ao admitir a cobrança do DIFAL/ICMS desde 2022, sem considerar a anterioridade nonagesimal, incorre em erro material e afronta ao art. 150, III, "c", da CF/88, sendo necessária sua correção para adequação ao entendimento consolidado pelo STF.

A publicação da LC nº 190/2022 em 5 de janeiro de 2022 exige a observância do prazo de 90 dias para início da exigência do DIFAL/ICMS, conforme decidido nas ADIs 7066, 7070 e 7078, especialmente na ADI 7066, relatada pelo Min. Alexandre de Moraes.

A ação foi ajuizada em 15/10/2020, antes do marco de 24/02/2021, motivo pelo qual está abrangida pela ressalva da modulação dos efeitos firmada pelo STF, o que reforça a inexigibilidade do tributo no período anterior à vigência da LC nº 190/2022.

A fundamentação original deixou de considerar expressamente a inaplicabilidade da anterioridade anual e a necessidade de observância apenas da anterioridade nonagesimal, o que impõe a reforma parcial da decisão para ajuste à jurisprudência constitucional.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Embargos de declaração parcialmente providos.

Tese de julgamento:

A cobrança do DIFAL/ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte somente é constitucional após a edição da LC nº 190/2022.

A exigibilidade do tributo em 2022 depende do cumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 150, III, "c", da CF/88.

Ações ajuizadas antes de 24/02/2021 estão abrangidas pela ressalva da modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1.093.

O acórdão que ultrapassa os limites da causa de pedir e deixa de aplicar precedentes vinculantes incorre em vícios passíveis de correção por embargos de declaração com efeitos modificativos.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 146, I e III; 150, III, "b" e "c"; 155, §2º, XII; CPC, arts. 141, 489, §1º, IV e VI; 492, 927, I e III; 1.022; Lei 12.016/2009, art. 1º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023.

ACÓRDÃO

Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 2ª Turma de Direito Público, por unanimidade de votos, CONHECEU E ACOLHEU PARCIALEMENTE OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO, tudo nos termos do voto do Desembargador Relator.
Esta Sessão foi presidido pelo Des. José Maria Teixeira do Rosário.

Datado e assinado eletronicamente.

Mairton Marques Carneiro

Desembargador Relator

RELATÓRIO

RELATÓRIO

Trata-se de
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
opostos por
4 BIO MEDICAMENTOS S.A
. contra o acórdão da 2ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, no âmbito do Mandado de Segurança nº 0857368-39.2020.8.14.0301, com o objetivo de sanar omissão e erro material supostamente existentes no acórdão que negou provimento ao agravo interno interposto pela embargante, mantendo decisão monocrática que permitiu a cobrança do DIFAL/ICMS no exercício de 2022.

Alega a parte embargante que o objeto do mandamus é o afastamento da cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, até a edição de lei complementar, conforme exigido pela Emenda Constitucional nº 87/2015;

A matéria tratada está pacificada pelos precedentes do STF no julgamento do Tema 1.093 (RE 1.287.019) e da ADI 5.469, que afirmaram a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL sem lei complementar;

O acórdão embargado, contudo, reconheceu a possibilidade de cobrança do imposto a partir de 2022, considerando a Lei Complementar nº 190/2022, o que, segundo a embargante, extrapola os limites da lide, pois a ação trata apenas da cobrança antes da vigência da LC 190/2022.

Em suas palavras:

“Destaca-se que nestes autos se discutem somente a cobrança até 05/01/2022, de modo que a publicação da Lei Complementar nº 190/2022 e, consequentemente, os efeitos da anterioridade nonagesimal ou de exercício, não são objetos deste Mandado de Segurança.”

“Ao analisar períodos posteriores, o v. acórdão embargado está extrapolando os limites da causa de pedir, caracterizando pronunciamento extra petita.”

Para reforçar sua alegação, argumenta que houve erro material e julgamento extra petita, já que o acórdão embargado analisou efeitos jurídicos de uma norma posterior (LC 190/2022) a um pedido que se restringe ao período anterior à sua edição. Destaca que o acórdão deixou de se ater à causa de pedir, violando os arts. 141 e 492 do CPC, e, por isso, incorre em nulidade por falta de congruência.

Sustenta ainda que o acórdão padece de omissão quanto aos efeitos do Tema 1.093 e da ADI 5.469, que reconhecem a ilegitimidade da cobrança do DIFAL antes da LC 190/2022, e que, por expressa ressalva na modulação de efeitos feita pelo STF, ações ajuizadas antes de 24/02/2021 estariam plenamente abrangidas pela declaração de inconstitucionalidade. A ação da embargante foi proposta em 15/10/2020, portanto, antes desse marco.

Reforça que:

“Mesmo com o reconhecimento da aplicação do Tema 1.093 e da ADI 5.469, este Tribunal permanece não concedendo expressamente a segurança ao período anterior à LC 190/2022.”

Argumenta também que não houve enfrentamento adequado do pedido original, especialmente no tocante à concessão da segurança para o período anterior à vigência da LC 190/2022, o que configura violação aos deveres de fundamentação (art. 489, §1º, IV e VI do CPC) e enseja nulidade da decisão por omissão.

Por fim, requer:

O acolhimento dos embargos de declaração, com efeitos infringentes, para modificar o julgamento anterior e reconhecer a inexigibilidade da cobrança do DIFAL antes da vigência da LC 190/2022, concedendo a segurança postulada;

Caso não acolhido o pedido principal, que ao menos sejam supridas as omissões e erros materiais apontados, integrando-se o acórdão com o fim de prequestionamento dos seguintes dispositivos:

Art. 146, art. 155, §2º, XII, e art. 102, III da CF;

Art. 1º da Lei 12.016/2009;

Art. 927, I e III, e art. 1.040 do CPC;

Art. 141, 489, §1º, III, 492 e 1.022 do CPC.

Desta forma, os embargos buscam redirecionar o julgamento à tese firmada pelo STF, com expressa concessão da segurança para o período anterior à LC 190/2022, afastando definitivamente a possibilidade de cobrança do DIFAL nesse intervalo temporal.

Em suas contrarrazões, o
ESTADO DO PARÁ
sustentou que o recurso interposto por
4 BIO MEDICAMENTOS S.A.
não merece provimento, por se tratar de
mera irresignação quanto à decisão anteriormente proferida
, a qual estaria em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Aduz o Estado que a parte embargante alega a existência de vícios na decisão, o que justificaria os embargos de declaração, mas que tais alegações foram superadas pelo recente julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs)
7066, 7070 e 7078
, nas quais o STF decidiu que:

"o Diferencial de Alíquotas do ICMS pode ser exigido durante o exercício de 2022, desde que respeitado o princípio da anterioridade nonagesimal, o qual já constava na própria Lei Complementar nº 190/2022."

Ainda, foi consolidado pelo Supremo que:

"as leis estaduais que regulam o DIFAL são plenamente válidas, inexistindo impedimento para sua cobrança pelo Estado do Pará."

Diante disso, o Estado do Pará conclui que
as razões recursais da parte embargante não se sustentam
, estando prejudicadas pela recente interpretação constitucional da matéria.

Por fim, requer que
seja negado provimento ao recurso de embargos de declaração
, mantendo-se a decisão recorrida em todos os seus termos.

É o relatório.

VOTO

VOTO

Presentes os requisitos à admissibilidade recursal, conheço do recurso.

O art. 1.022 do CPC estabelece que os Embargos de Declaração são cabíveis quando houver no acórdão obscuridade, contradição ou omissão sobre ponto o qual devia pronunciar-se o Tribunal.

Cumpre ressaltar que o recurso de embargos de declaração não pode ser utilizado com o fim de rediscussão da matéria, nem pode ser utilizado com a finalidade de sustentar eventual incorreção do decisum hostilizado ou propiciar novo exame da própria questão de fundo, pois neste caso acabaria por utilizar recurso processual inadequado para a desconstituição de ato judicial regularmente proferido.

Do erro material e julgamento extra petita, já que o acórdão embargado analisou efeitos jurídicos de uma norma posterior (LC 190/2022) a um pedido que se restringe ao período anterior à sua edição.

A controvérsia a ser dirimida reside em verificar se há vícios presentes no decisum embargado quanto a exigência do DIFAL/ICMS pelo Estado do Pará, antes do transcurso do prazo de 90 (noventa) dias da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, o que consignaria afronta ao princípio constitucional da anterioridade nonagesimal.

Tal pleito está pautado na declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/
2015
pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 5.469 e do RE nº 1.287.019 (Tema 1093 de Repercussão Geral).

Pois bem, após acurada análise dos autos, verifico que assiste razão ao embargante quanto a observância da anterioridade nonagesimal. Explico.:

Inicialmente, de acordo com as alíneas ‘’b’’ e ‘’c’’, do inciso III, do art. 150 da CF, o Fisco não pode cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem como só pode exigir um tributo instituído ou majorado decorridos 90 (noventa) dias da data em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, configurando os princípios da Anterioridade Anual e Nonagesimal.

No tocante ao tema em análise, compreende-se que o Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – DIFAL ICMS é espécie tributária de competência estadual criado pela
Emenda

Constitucional
nº
87
/
2015
:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Em face das intensas divergências interpretativas existentes no plano doutrinário e jurisprudencial quanto à exigência — ou não — de edição de lei complementar como condição indispensável à regulamentação das inovações introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, incumbiu ao Supremo Tribunal Federal dirimir a controvérsia mediante pronunciamento vinculante. Assim, no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário nº 1.287.019, oriundo do Distrito Federal, submetido ao regime da repercussão geral sob o Tema nº 1.093, e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.469, igualmente proposta em face de normas do Distrito Federal, a Suprema Corte consolidou a tese de que é inconstitucional a exigência do diferencial de alíquota do ICMS – DIFAL, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, na ausência de prévia edição de lei complementar nacional que discipline a matéria.

Ao fazê-lo, o Tribunal reafirmou a centralidade do princípio da legalidade tributária, em sua forma qualificada pela reserva de lei complementar, para a instituição de normas gerais sobre tributação interestadual. Concluiu-se, portanto, pela impossibilidade de os entes federados exigirem validamente o recolhimento do DIFAL com fundamento apenas em convênios do CONFAZ ou em legislações estaduais editadas sem o amparo de norma complementar federal específica, enquanto inexistente tal legislação de caráter nacional regulamentando as disposições da EC nº 87/2015. Vejamos:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (STF - RE: 1287019 DF, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03). 7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (STF - ADI: 5469 DF, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

Da mencionada decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, que culminou na declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015, exsurgiu o relevante precedente consubstanciado no Tema nº 1.093 da sistemática da repercussão geral. Nesse leading case, assentou-se, com força vinculante, a tese de que a regulamentação das inovações introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015 compete, exclusivamente, à lei complementar federal, não sendo admissível que norma infralegal, como é o caso dos convênios celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, pretenda ocupar esse espaço normativo, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária em sua acepção qualificada.

Dessa forma, restou inequivocamente reconhecido que o Convênio ICMS nº 93/2015, ao dispor sobre hipóteses de incidência, critérios de cálculo e obrigações tributárias relativas ao diferencial de alíquota nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, excedeu os limites normativos próprios de um convênio interestadual, ao invadir a esfera reservada ao legislador complementar. Tal vício de origem comprometeu a validade das cláusulas acima mencionadas, ensejando sua retirada do ordenamento jurídico por decisão do Pretório Excelso, com efeitos modulados conforme anteriormente delineado.

A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

Cumpre salientar, desde logo, que a decisão em questão, ao declarar a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS – DIFAL sem prévia edição de lei complementar, procedeu à modulação dos efeitos da declaração, de modo a estabelecer que os efeitos da inconstitucionalidade somente incidiriam a partir do exercício financeiro subsequente à conclusão do julgamento, este finalizado no ano de 2022. Exceção a essa regra foram as ações judiciais em trâmite na data do julgamento, qual seja, 24 de fevereiro de 2021, as quais permaneceram regidas pelas regras anteriores, em respeito ao princípio da segurança jurídica.

Reitera-se, pois, que o DIFAL somente pode ser validamente exigido após a edição, sanção e entrada em vigor de lei complementar específica que discipline as inovações introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, em consonância com o princípio da legalidade estrita que rege a tributação.

No âmbito do Estado do Pará, observa-se que a instituição da cobrança e do recolhimento do DIFAL do ICMS deu-se por intermédio da Lei Estadual nº 8.315, de 3 de dezembro de 2015, cujo início de vigência ocorreu no exercício financeiro de 2016. Contudo, tal norma estadual, embora existente, não suprimia a necessidade de regulamentação nacional por meio de lei complementar, nos moldes exigidos pelo texto constitucional, diante das alterações promovidas pela EC nº 87/2015.

Nesse contexto, em 4 de janeiro de 2022 foi finalmente publicada a Lei Complementar nº 190/2022, diploma normativo que veio a suprir a lacuna legislativa até então existente, regulamentando a cobrança do DIFAL do ICMS nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Essa norma estabeleceu, de forma geral, os elementos essenciais da hipótese de incidência, incluindo a base de cálculo, o fato gerador, as alíquotas aplicáveis e os critérios de apuração, satisfazendo, assim, o requisito constitucional de regulamentação por lei complementar.

Com a edição da LC nº 190/2022, surgiram novos debates jurídicos acerca da aplicação de seu artigo 3º, que estabelece que a referida norma entraria em vigor na data de sua publicação, a qual se deu em 5 de janeiro de 2022. Tais discussões gravitam em torno da necessária observância dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, considerando os efeitos tributários da norma. Nesse ponto, impõe-se examinar com maior profundidade a controvérsia. Vejamos:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal

Nesse ponto, não obstante a modulação dos efeitos em relação à declaração de inconstitucionalidade proferida no TEMA n.º 1.093 do STF se refira às ações em curso no ano de 2021, foram ajuizadas as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 7066, 7070 e 7078, sendo que na primeira se defende a necessidade da observância do princípio da anterioridade anual, de modo que o ICMS-DIFAL seja exigido apenas a partir de 01 de janeiro de 2023.

Já nas demais ADIs, busca-se a garantia de cobrança do DIFAL desde a publicação da LC nº 190/
2022
, em janeiro de
2022
, sem a necessidade de observância da anterioridade anual ou nonagesimal, como se ver:

Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, "B", CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO.

1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo.

2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c).

3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias.

4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes.

(ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-05-2024 PUBLIC 06-05-2024)

De maneira definitiva, no dia 29 de novembro de 2023 , prevaleceu no julgamento o voto do ministro Alexandre de Moraes, para quem deve ser observado, no caso, o princípio da anterioridade nonagesimal, expressamente prevista na parte final do art. 3º da LC 190/2022, por opção do legislador, não sendo aplicável o princípio da anterioridade anual, à medida que o referido diploma não instituiu tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, sem repercussão econômica para o contribuinte. No caso concreto, isso significa que o diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pode ser cobrado pelos Estados a partir de 5 de abril de 2022.

Assim, diante da consolidação do entendimento quanto à possibilidade e constitucionalidade da cobrança do DIFAL desde o ano de
2022
, com a observância da anterioridade apenas nonagesimal, é imperativa a reforma parcial da decisão embargada para conceder parcialmente a segurança pleiteada.

Por todo o exposto, conheço do recurso de
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO e DOU-LHES PARCIAL PROVIMENTO
, reformando em parte a decisão embargada, afastando a anterioridade anual e aplicando o prazo nonagesimal, conforme recente entendimento proferido pelo STF, consoante os fundamentos expostos.

Considerando os deveres de boa-fé e de cooperação para a razoável duração do processo, expressamente previstos nos artigos 5° e 6° do CPC, ficam as partes advertidas de que a interposição de embargos de declaração manifestamente protelatórios, ou que promovam indevidamente rediscussões de mérito, poderá ensejar a aplicação das multas previstas nos §§2° e 3° do art. 81 e do art. 1026, ambos do CPC.

Após o decurso do prazo recursal sem qualquer manifestação, certifique-se o trânsito em julgado e dê-se a baixa no sistema com a consequente remessa dos autos ao Juízo de origem.

É como voto.

Datado e assinado eletronicamente.

Mairton Marques Carneiro

Desembargador Relator

Belém, 29/10/2025