Tribunal: TJPA
Processo: 0877855-25.2023.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA
Órgão julgador: ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA
Órgão colegiado: 3ª Turma de Direito Público
Assuntos: 10531 - ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-10-30

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO ANTES DA LC Nº 190/2022. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. SEGURANÇA DENEGADA. I. CASO EM EXAME 1. Mandado de segurança cível impetrado por Lojas Riachuelo S.A. com o objetivo de afastar a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição e transferência de mercadorias destinadas ao uso e consumo e ao ativo imobilizado, sob o argumento de ausência de lei estadual internalizadora da LC nº 190/2022 e da necessidade de respeito à anterioridade anual. Requereu também a restituição dos valores pagos indevidamente nos cinco anos anteriores. A sentença de 1º grau concedeu parcialmente a segurança, afastando a cobrança do DIFAL até abril de 2022. Ambas as partes apelaram: a impetrante, buscando a concessão integral da segurança; o Estado do Pará, por meio de recurso adesivo, requerendo a denegação total da ordem. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é exigível o ICMS-DIFAL, nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte, independentemente da edição da LC nº 190/2022; (ii) estabelecer se a cobrança do DIFAL no exercício de 2022 afronta o princípio da anterioridade anual. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte possui respaldo na Constituição Federal desde sua redação original (art. 155, § 2º, VII e VIII), sendo aplicável sem necessidade de nova regulamentação pela LC nº 190/2022. 4. O julgamento do Tema 1.093 do STF refere-se exclusivamente às operações com consumidor final não contribuinte do imposto, não sendo aplicável ao caso de contribuinte, como no presente mandado de segurança. 5. A LC nº 190/2022 apenas regulamenta uma obrigação já existente quanto ao contribuinte do ICMS, não configurando instituição ou majoração de tributo, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual (CF, art. 150, III, b). 6. A jurisprudência do STF e do STJ reconhece a legitimidade da cobrança do DIFAL, nas hipóteses de consumidor final contribuinte, mesmo antes da edição da LC nº 190/2022. 7. Não há direito líquido e certo a ser protegido, razão pela qual deve ser reformada a sentença para denegar integralmente a segurança. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso provido (adesivo do Estado do Pará) e recurso desprovido (apelação da Lojas Riachuelo S.A.). Tese de julgamento: 1. É legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, ainda que anterior à edição da LC nº 190/2022. 2. O Tema 1.093 do STF não se aplica às operações com consumidor final contribuinte do ICMS. 3. A cobrança do ICMS-DIFAL em 2022 não viola o princípio da anterioridade anual, por não se tratar de novo tributo nem de majoração de alíquota. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, b; art. 155, § 2º, VII e VIII; LC nº 87/1996, art. 6º, § 1º; LC nº 190/2022; Lei nº 12.016/2009, art. 25. Jurisprudência relevante citada: · STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), Plenário, j. 24.02.2021. · STF, RE nº 1.418.002 AgR-ED, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, 2ª Turma, j. 26.02.2024. · STJ, AgInt no AREsp nº 2.573.862/AL, Rel. Min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. 19.08.2024. · TJDFT, Apel. Cív. nº 0702588-44.2022.8.07.0018, Rel. Des. Ana Maria Ferreira da Silva, 3ª Turma Cível, j. 07.02.2024. · TJGO, Apel. Cív. nº 5582924-72.2022.8.09.0051, Rel. Des. Stefane Fiuza, 1ª Câmara Cível, j. 26.07.2024. Vistos, etc. Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 3ª Turma de Direito Público, por unanimidade de votos, em CONHECER E NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Apelação das Lojas Riachuelo S.A., e CONHECER E DAR PROVIMENTO ao recurso Adesivo interposto pelo Estado do Pará, tudo nos termos do voto da Desembargadora Relatora. Plenário Virtual 3ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, com início em 30.10.2025.

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0877855-25.2023.8.14.0301

APELANTE: LOJAS RIACHUELO SA, ESTADO DO PARÁ

APELADO: ESTADO DO PARÁ, LOJAS RIACHUELO SA

RELATOR(A):
Desembargadora ROSILEIDE MARIA DA COSTA CUNHA

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO ANTES DA LC Nº 190/2022. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

1.

Mandado de segurança cível impetrado por Lojas Riachuelo S.A. com o objetivo de afastar a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição e transferência de mercadorias destinadas ao uso e consumo e ao ativo imobilizado, sob o argumento de ausência de lei estadual internalizadora da LC nº 190/2022 e da necessidade de respeito à anterioridade anual. Requereu também a restituição dos valores pagos indevidamente nos cinco anos anteriores. A sentença de 1º grau concedeu parcialmente a segurança, afastando a cobrança do DIFAL até abril de 2022. Ambas as partes apelaram: a impetrante, buscando a concessão integral da segurança; o Estado do Pará, por meio de recurso adesivo, requerendo a denegação total da ordem.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.

Há duas questões em discussão: (i) definir se é exigível o ICMS-DIFAL, nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte, independentemente da edição da LC nº 190/2022; (ii) estabelecer se a cobrança do DIFAL no exercício de 2022 afronta o princípio da anterioridade anual.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.

A exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte possui respaldo na Constituição Federal desde sua redação original (art. 155, § 2º, VII e VIII), sendo aplicável sem necessidade de nova regulamentação pela LC nº 190/2022.

4.

O julgamento do Tema 1.093 do STF refere-se exclusivamente às operações com consumidor final
não contribuinte
do imposto, não sendo aplicável ao caso de contribuinte, como no presente mandado de segurança.

5.

A LC nº 190/2022 apenas regulamenta uma obrigação já existente quanto ao contribuinte do ICMS, não configurando instituição ou majoração de tributo, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual (CF, art. 150, III, b).

6.

A jurisprudência do STF e do STJ reconhece a legitimidade da cobrança do DIFAL, nas hipóteses de consumidor final contribuinte, mesmo antes da edição da LC nº 190/2022.

7.

Não há direito líquido e certo a ser protegido, razão pela qual deve ser reformada a sentença para denegar integralmente a segurança.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8.

Recurso provido (adesivo do Estado do Pará) e recurso desprovido (apelação da Lojas Riachuelo S.A.).

Tese de julgamento
:

1.

É legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, ainda que anterior à edição da LC nº 190/2022.

2.

O Tema 1.093 do STF não se aplica às operações com consumidor final contribuinte do ICMS.

3.

A cobrança do ICMS-DIFAL em 2022 não viola o princípio da anterioridade anual, por não se tratar de novo tributo nem de majoração de alíquota.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, b; art. 155, § 2º, VII e VIII; LC nº 87/1996, art. 6º, § 1º; LC nº 190/2022; Lei nº 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada
:

·

STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), Plenário, j. 24.02.2021.

·

STF, RE nº 1.418.002 AgR-ED, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, 2ª Turma, j. 26.02.2024.

·

STJ, AgInt no AREsp nº 2.573.862/AL, Rel. Min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. 19.08.2024.

·

TJDFT, Apel. Cív. nº 0702588-44.2022.8.07.0018, Rel. Des. Ana Maria Ferreira da Silva, 3ª Turma Cível, j. 07.02.2024.

·

TJGO, Apel. Cív. nº 5582924-72.2022.8.09.0051, Rel. Des. Stefane Fiuza, 1ª Câmara Cível, j. 26.07.2024.

Vistos, etc.

Acordam os Excelentíssimos Senhores Desembargadores componentes da 3ª Turma de Direito Público, por unanimidade de votos, em
CONHECER E NEGAR PROVIMENTO
ao Recurso de Apelação das
Lojas Riachuelo S.A., e CONHECER E DAR PROVIMENTO
ao recurso Adesivo interposto pelo
Estado do Pará
, tudo nos termos do voto da Desembargadora Relatora.

Plenário Virtual 3ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, com início em 30.10.2025.

RELATÓRIO

Tratam-se de recursos de
APELAÇÃO CÍVEL e RECURSO ADESIVO
interpostos por
LOJAS RIACHUELO S/A e pelo ESTADO DO PARÁ
, respectivamente, contra a sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara de Execução Fiscal da Comarca de Belém/PA, que, nos autos do
MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL
, concedeu parcialmente a segurança pleiteada.

Historiando os fatos, Lojas Riachuelo S/A ajuizou a ação suso mencionada, na qual narrou que o Estado do Pará, por meio de seus Diretores de Tributação e de Fiscalização da Secretaria da Fazenda, estaria exigindo indevidamente o recolhimento do ICMS-DIFAL (diferencial de alíquota do ICMS) nas operações de aquisição e transferências interestaduais de mercadorias destinadas ao uso e consumo ou ao ativo imobilizado da empresa. Alegou que tal exigência carece de base legal suficiente, haja vista a não internalização, pela legislação estadual, das disposições da Lei Complementar nº 190/2022, e, ainda, que tal cobrança deveria respeitar a anterioridade anual, sendo, portanto, inaplicável ao exercício de 2022.

Requereu liminar para suspensão da exigibilidade do crédito tributário e, ao final, a concessão definitiva da segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL nas referidas operações, além do reconhecimento do direito de recuperação dos valores pagos indevidamente nos cinco anos anteriores à propositura da ação, por meio de lançamento em escrita fiscal ou, alternativamente, mediante precatório.

A ação seguiu seu regular processamento, até a prolação da sentença que julgou o feito nos seguintes termos:

“Diante do exposto,
concedo parcialmente a segurança
pleiteada na vestibular para, nos termos da fundamentação, afastar a incidência do Diferencial de alíquotas do ICMS, devido ao Estado do Pará, na aquisição de BENS destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo, RESPEITADA A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL, ou seja, até o mês de ABRIL DE 2022.”

A parte autora opôs Embargos de Declaração (ID 27454408) apontando omissão na sentença, os quais, após serem contrarrazoados (ID 27454411), foram julgados improcedentes, conforme sentença de ID. 27454412.

Inconformada, Loja Riachuelo S/A interpôs recurso de apelação. Em suas razões recursais, alegou, inicialmente, a nulidade da sentença por violação aos artigos 5º, incisos XXXV, LIV e LV, e 93, IX, da Constituição Federal, bem como aos artigos 11, 489 e 1.022 do CPC/2015, por omissão quanto aos fundamentos apresentados em sede de defesa e embargos de declaração.

Sustentou que a sentença incorreu em equívoco ao aplicar ao caso o entendimento do STF no Tema 1.093, que se refere à incidência do DIFAL nas operações com consumidores finais não contribuintes do ICMS, enquanto a hipótese dos autos versa sobre operações com consumidor final contribuinte, situação não alcançada por aquele julgamento.

Defendeu que a exigência do DIFAL pelo Estado do Pará, mesmo após a publicação da LC nº 190/2022, depende de lei estadual ordinária que internalize suas disposições, o que não teria ocorrido, afrontando-se, assim, o princípio da legalidade.

Requereu, ao final, a concessão integral da segurança pleiteada, com a declaração da inexigibilidade do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 e o reconhecimento do direito à restituição dos valores pagos indevidamente nos últimos cinco anos.

Em contrarrazões ao recurso de apelação, o Estado do Pará defendeu a manutenção da sentença no ponto em que afastou a anterioridade anual, argumentando que não houve criação ou majoração de tributo com a LC nº 190/2022, mas apenas regulamentação de matéria já prevista constitucionalmente.

Na sequência, o Estado do Pará interpôs Recurso Adesivo. Em suas razões, alegou que a sentença, ao afastar a incidência do ICMS-DIFAL no período de janeiro a abril de 2022, incorreu em
error in judicando
, por aplicar indevidamente a tese fixada no Tema 1.093 do STF a um caso de contribuinte do imposto.

Sustentou que, nas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS, como é o caso da Lojas Riachuelo S/A, a cobrança do DIFAL já era plenamente exigível à luz da redação original da Constituição e da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), sem necessidade de nova regulamentação.

Afirmou que a LC nº 190/2022 apenas reforçou obrigações já existentes, não alterando a natureza da obrigação tributária do contribuinte. Portanto, não haveria que se falar em anterioridade nonagesimal ou anual, sendo legítima a exigência do tributo desde o início de 2022. Requereu, ao final, a reforma da sentença para denegar integralmente a segurança.

Em contrarrazões ao recurso adesivo, a Loja Riachuelo S/A reiterou os fundamentos expostos em sua apelação e sustentou a inaplicabilidade da tese fixada no Tema 1.093 às operações realizadas por contribuintes do imposto, como no caso em tela. Ressaltou a ausência de lei estadual específica internalizando as disposições da LC nº 190/2022, condição necessária à exigência do tributo pelo Estado do Pará.

O Ministério Público do Estado do Pará, em parecer da lavra do Procurador de Justiça Manoel Santino Nascimento Junior, opinou pelo conhecimento dos recursos e, no mérito, pelo desprovimento da apelação da impetrante, Lojas Riachuelo S/A, e pelo provimento do recurso adesivo do Estado do Pará, no sentido de denegar a segurança.

É o relatório.

VOTO

Preenchidos os pressupostos de admissibilidade recursal, conheço do recurso de apelação interposto por Lojas Riachuelo S.A. e do recurso adesivo interposto pelo Estado do Pará.

A apelante, Lojas Riachuelo S.A. (Matriz e Filiais), se insurge contra a sentença prolatada nos autos do mandado de segurança impetrado contra ato praticado pelo Diretor de Coordenação da Receita Estadual do Pará, por meio da qual o juízo a quo concedeu parcialmente a segurança pleiteada, afastando a incidência do Diferencial de alíquotas do ICMS devido ao Estado do Pará, na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo, até o mês de abril de 2022, em atenção a anterioridade nonagesimal.

A Apelante sustenta, em síntese, que: a)
a r. sentença incorreu em equívoco ao aplicar ao caso o entendimento do STF no Tema 1.093, que se refere à incidência do DIFAL nas operações com consumidores finais
não
contribuintes do ICMS, enquanto a hipótese dos autos versa sobre operações com consumidor final contribuinte, situação não alcançada por aquele julgamento; b)
a cobrança do ICMS/DIFAL, pelo Estado do Pará, dependia da edição de lei complementar que indicasse os elementos essenciais à sua instituição, a qual somente foi editada no ano de 2022 (Lei Complementar nº
190
/2022); c) tendo a lei complementar federal sido editada em 2022, o diferencial de alíquota somente pode ser exigido a partir do primeiro dia do ano de 2023, haja vista o princípio da anterioridade tributária instituído pelo art.
150
, inc.
III
,
b
, da
Constituição Federal
, e art.
9º
,
II
, do
Código Tributário Nacional
.

Pois bem. Inicialmente, importante fazer alguns esclarecimentos a respeito do DIFAL.

A Emenda Constitucional nº 87/2015 introduziu, no ordenamento jurídico pátrio, a possibilidade de cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) nas operações interestaduais de circulação de mercadorias e na prestação de serviços de transporte destinados a consumidor final
não contribuinte
do imposto.

À época de sua promulgação, embora tenha havido a modificação do texto constitucional, não se promoveu a devida regulamentação dos aspectos tributários inerentes a essa nova relação jurídico-tributária, deixando lacuna normativa quanto aos contornos legais da exigência do DIFAL.

Diante dessa omissão legislativa, o Supremo Tribunal Federal, sob a sistemática da repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (Tema 1.093), firmou a seguinte tese vinculante:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais."

Em estrita observância ao entendimento consolidado na Corte Suprema, o Congresso Nacional aprovou o Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, que resultou na promulgação da Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 5 de janeiro de 2022. Referida norma promoveu alterações na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), com o objetivo de regulamentar a exigência do DIFAL.

Dessa forma, constata-se que o tema julgado em sede de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal não possui o condão de afastar a exigência da cobrança do DIFAL nas hipóteses em que o destinatário das mercadorias ou serviços
for contribuinte do ICMS
, como ocorre na hipótese dos autos.

No caso em tela, a impetrante, na qualidade de contribuinte do imposto, discute a exigência do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo bens destinados ao uso e consumo próprios, bem como à composição de seu ativo imobilizado — circunstâncias que permanecem submetidas à exigência legítima da diferença de alíquota, conforme a legislação vigente.

Nessa situação especifica, a cobrança do DIFAL já era admitida e devidamente prevista em norma complementar de caráter nacional. Veja que a Constituição Federal, deste o texto original, já disciplinava em seu artigo 155, inciso I, “b”, §2º, incisos VII e VIII, a possibilidade de cobrança de alíquota de ICMS nas operações interestaduais.

Transcreve-se, a seguir, a redação original do art.
155
, inc.
I
,
b
,
§ 2º
, incisos.
VII
e
VIII
, da
Constituição Federal
de 1988, que já previa o DIFAL/ICMS em relação ao consumidor final contribuinte:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I – impostos sobre:

(...)

b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte:

(...)

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

(...)

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Portanto, d
esde a promulgação da Constituição Federal de 1988, já havia previsão normativa para a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL/ICMS) nas operações destinadas a consumidores finais
contribuintes
do imposto. Contudo, o mesmo não se aplicava às operações destinadas a
consumidores finais não contribuintes
, por uma razão lógica e contextual: à época, o comércio eletrônico (e-commerce) ainda era inexistente, e as modalidades de venda remota – como o comércio por catálogo ou por telemarketing – encontravam-se em estágio embrionário.

O cenário comercial predominante era caracterizado por transações presenciais, realizadas quase exclusivamente em estabelecimentos físicos, nos quais o consumidor final, ao dirigir-se pessoalmente ao local, efetuava a aquisição do produto. Nessas hipóteses, o ICMS incidente sobre a operação era integralmente recolhido ao Estado onde se localizava o estabelecimento comercial, ou seja, no local da concretização da venda – circunstância que, segundo o entendimento vigente, configurava o fato gerador do imposto.

O surgimento e, posteriormente, a expressiva expansão do comércio eletrônico, contudo, alteraram substancialmente essa lógica. Com a evolução tecnológica e a consolidação da internet como meio de intermediação comercial, passou-se a permitir que consumidores finais não contribuintes adquirissem mercadorias de estabelecimentos situados em qualquer unidade da Federação – e até mesmo no exterior –, sem que houvesse deslocamento físico ao ponto de venda.

Foi nesse contexto de flagrante assimetria fiscal que o constituinte derivado promulgou a Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015. A referida emenda introduziu uma modificação substancial no regime de incidência do ICMS nas operações interestaduais com consumidor final
não contribuinte do imposto
, instituindo, formalmente, a obrigação de recolhimento do diferencial de alíquota – o chamado DIFAL/ICMS.

Tal medida não apenas assegurou maior justiça fiscal na repartição da receita tributária, mas também refletiu o princípio do destino na tributação, alinhando-se aos fundamentos do pacto federativo e às exigências da nova realidade econômica impulsionada pelo comércio digital.

De qualquer sorte, em relação a produtos vendidos a consumidor final contribuinte – essa é a hipótese dos autos –, o diferencial de alíquota já havia sido instituído, como dito anteriormente, pelo Poder Constituinte Originário, que o inseriu no texto original da
Constituição Federal
de 1988.

Outro fato que também não pode ser desconsiderado é que a possibilidade de exigência do mencionado tributo, embora já contida no
texto constitucional
, foi ratificada e aperfeiçoada por meio da nova redação dos incisos
VII
e
VIII
,
do § 2º
, do artigo
155
, da
Constituição Federal
, dada pela Emenda Constitucional nº
03
/1993.

Desse modo, conforme previsão da
Constituição Federal
(art. 155), compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o momento da tributação do ICMS (DIFAL), desde que respeitadas as limitações constitucionais ao poder de tributar e a anterioridade, nos casos em que houver criação ou majoração do tributo.

Portanto, no caso de consumidor final contribuinte de ICMS, a EC nº
87
/15 não alterou a disciplina existente quanto ao ICMS em operações interestaduais com
consumidor final contribuinte do imposto
, mantendo-se a regra de que cabe ao estado de origem a alíquota interestadual e ao estado de destino o diferencial de alíquotas.

Em outros termos, a
EC nº
87
/15

modificou a disciplina
relativa ao ICMS nas operações interestaduais com
consumidor final não contribuinte
do imposto, necessitando de nova lei complementar federal para regulamentar o tema (conforme Tema nº 1.093 e
ADI nº 5.469/DF
, posteriormente regulamentados pela LC nº
190
/22).

Por outro lado,
a tal emenda constitucional não alterou a disciplina
que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com
consumidor final

contribuinte
do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-DIFAL devido ao estado de destino nessas operações.

Ve-se, portanto, que a exigência do ICMS-DIFAL não depende de lei complementar, pois a legislação estadual já regulamentava a cobrança com base na
Constituição Federal
e na
Lei Kandir
, não havendo que se falar, diante disso, em ilegalidade ou inconstitucionalidade.

Neste sentido, colaciono jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:

EMENTA Embargos de declaração em recurso extraordinário. Direito tributário.
ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº
87
/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093.
Manutenção do acórdão embargado.

1. A EC nº
87
/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na
ADI nº 5.469/DF
e posteriormente disciplinado na LC nº
190
/22).
Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações.

2. Manutenção do acórdão embargado, por meio do qual a Turma havia concluído não ser aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto.

3. Embargos de declaração rejeitados.

(
RE 1418002
AgR-ED, Relator (a):
EDSON FACHIN
, Relator (a) p/ Acórdão:
DIAS TOFFOLI
, Segunda Turma, julgado em 26-02-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 11-03-2024 PUBLIC 12-03-2024)

A cobrança do diferencial de alíquota nas aquisições de bens e mercadorias interestaduais destinadas ao uso e consumo de contribuintes do imposto também foi objeto de análise pelo Superior Tribunal de Justiça, que decidiu pela licitude da cobrança do referido tributo, conforme se extrai da seguinte ementa de julgamento:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO.
MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. EMENDA CONSTITUCIONAL
87
/2015.

UNIFICAÇÃO DO REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO APLICÁVEL A CONSUMIDOR FINAL, CONTRIBUINTE OU NÃO DO IMPOSTO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. REGRA DE TRANSIÇÃO PREVISTA NO ART. 99 DO ADCT. EFICÁCIA EXAURIDA EM 2019. NORMA AUTO APLICÁVEL, DE EFICÁCIA PLENA E IMEDIATA. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA DISPOR SOBRE PROCEDIMENTOS DE COBRANÇA. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO, PREVISTA NA
LEI KANDIR
. CONVÊNIO ICMS 93/2015.
PROCEDIMENTOS PARA A FORMA DE COBRANÇA DO DIFAL, NOS TERMOS DA LEI ESTADUAL 7.734/2015 E DECRETO ESTADUAL 46.723/2016.
VALIDADE DA COBRANÇA DO DIFAL.
VIOLAÇÃO AO ART.
1022
DO
CPC
. NÃO OCORRÊNCIA.

1. Constata-se que não se configurou a ofensa ao art.
1.022
do
Código de Processo Civil
, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a controvérsia. Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução.

2
. Na hipótese dos autos, a parte insurgente busca a reforma do aresto impugnado, sob o argumento de que o Tribunal local não se pronunciou sobre o tema ventilado no recurso de Embargos de Declaração. Todavia, constata-se que o acórdão impugnado está bem fundamentado, inexistindo omissão ou contradição.

3. Registre-se, portanto, que da análise dos autos extrai-se ter a Corte de origem examinado e decidido, fundamentadamente, todas as questões postas ao seu crivo, não cabendo falar em negativa de prestação jurisdicional.

4. Observo que a Corte estadual não emitiu juízo de valor sobre as questões jurídicas levantadas em torno dos dispositivos mencionados. O Superior Tribunal de Justiça entende ser inviável o conhecimento do Recurso Especial quando os artigos tidos por violados não foram apreciados pelo Tribunal a quo, a despeito da oposição de Embargos de Declaração, haja vista a ausência do requisito do prequestionamento. Incide, na espécie, a Súmula
211
/STJ.

5
. Para melhor compreensão da controvérsia, transcrevo os fundamentos do decisum recorrido (fl. 473): "Assim, não configurado o direito líquido e certo do apelante à suspensão de exigibilidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, mantenho a sentença de primeiro grau".

6. Afasta-se a ideia de simples valoração da prova, já que a instância de origem decidiu a questão com base no suporte fático-probatório dos autos, cujo reexame é inviável no Superior Tribunal de Justiça ante a incidência de sua Súmula
7
: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja Recurso Especial".

7. Por fim, dessume-se que o acórdão impugnado decidiu a controvérsia, acerca da suspensão da exigibilidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, sob o enfoque eminentemente constitucional, competindo ao Supremo Tribunal Federal sua eventual reforma, no mérito, sob pena de usurpação de competência inserta no art.
102
da
Constituição Federal
.

8. Agravo Interno não provido.

(
AgInt no AREsp n. 2.573.862/AL
, relator Ministro
Herman Benjamin
, Segunda Turma, julgado em 19/8/2024, DJe de 22/8/2024.)

No mesmo sentido já se manifestou a jurisprudência pátria:

Ementa: APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL.
COBRANÇA DE ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA (DIFAL). CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA USO PRÓPRIO E PASSIVO IMOBILIZADO. LC Nº 87/1996. PREVISÃO LEGAL. DISTINGUISH. MATÉRIA DIVERSA DO TEMA Nº 1093 DO C. STF. LEI COMPLEMENTAR N.º 190/2022. INAPLICABILIDADE. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCABIMENTO.

1. O mandado de segurança constitui remédio processual hábil à proteção de direito líquido e certo contra lesão ou ameaça de lesão por ato ilegal ou com abuso de poder, praticado por autoridade.

2. Em se tratando de recolhimento de ICMS-DIFAL, é necessário estabelecer o distinguish entre as hipóteses de incidência do imposto.

3. Nos casos em que se tem ICMS-DIFAL sobre as operações de circulação de mercadorias para consumidor final não contribuinte, é certo que o tema foi objeto de inovação legislativa por meio da EC nº 87/2015, o que levou o c. STF a fixar a seguinte tese no julgamento conjunto da ADI 5469 e RE 1.287.019 (Tema nº 1093): a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

4. Por tais razões, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, regulamentando a exigibilidade do ICMS e da diferença de alíquota (DIFAL) para as hipóteses de vendas interestaduais de mercadorias destinadas a consumidores não contribuintes, as quais devem ser exigidas a partir do exercício financeiro de 2023, em respeito ao princípio da anterioridade.

5.
A despeito disso, o caso vertente trata da incidência do ICMS-DIFAL nas situações em que há aquisição de mercadorias interestaduais destinadas a consumidor final que seja contribuinte do imposto, ou seja, para uso próprio e para o passivo imobilizado.

6.
Assim, a possibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL nas hipóteses de aquisição de produto ou serviço como consumidor final contribuinte possui amparo legal desde a edição da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).

7.
Desse modo, não há inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas situações em que a pessoa jurídica adquire mercadoria como consumidora final e que seja contribuinte do ICMS, porquanto a obrigatoriedade de recolhimento do imposto encontra-se prevista no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da CF e no art. 6º, § 1º, da LC nº 87/1996.

8. Por fim, mostra-se inviável a pretensão da impetrante quanto ao direito de compensação e/ou restituição do citado imposto pago anteriormente, na medida em que não há ilegalidade da cobrança. 9. Apelações conhecidas. Desprovimento do apelo da impetrante. Provimento do recurso do Distrito Federal. Segurança denegada.

(TJ-DF 0702588-44.2022.8.07 .0018 1809218, Relator.: ANA MARIA FERREIRA DA SILVA, Data de Julgamento: 07/02/2024, 3ª Turma Cível, Data de Publicação: 19/02/2024)

EMENTA. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. NULIDADE DA SENTENÇA. CASSADA POR JULGAMENTO EXTRA PETITA. APLICAÇÃO DA TEORIA DA CAUSA MADURA.
EXIGIBILIDADE DO DIFAL-ICMS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. TEMA Nº 1.093/STF. INAPLICABILIDADE. SENTENÇA MANTIDA.

1. Pelo princípio da congruência, incumbe ao magistrado decidir a lide dentro dos limites fixados pelas partes, sendo imprescindível que haja a correlação entre o pedido, a causa de pedir e a sentença, sob pena de ocorrer julgamento extra petita.

2. Considerando que o ato sentencial afrontou a referida regra, impositivo se faz cassar sentença.

3. Nos termos do artigo 1 .013, § 3º, do CPC, é cabível o julgamento da lide pelo Tribunal quando a demanda estiver apta a ser julgada (Teoria da causa madura).

4. À luz da legislação pertinente ao tema (art. 155, § 2º, da CF, art. 27, inciso V, a, art. 44, § 3º, art. 58, incisos I, II e III, e art. 63, § 2º, do CTE e Convênio ICMS 66/1988), não prospera a alegação da impetrante de que não há previsão para a exação do DIFAL Contribuinte do ICMS.

5.
É inaplicável à casuística em exame o Tema nº 1093/STF, haja vista que o entendimento ali sedimentado abarca tão somente a cobrança do ICMS/DIFAL nas operações interestaduais realizadas por consumidor final não contribuinte do ICMS, e a empresa impetrante é pagadora do tributo, atuando na posição de adquirente da mercadoria para uso, consumo e/ou ativo imobilizado.

6. Reconhecida a higidez da exação discutida, é de rigor a improcedência do pleito de restituição/devolução dos valores pagos formulado pelas demandantes.

APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E PARCIALMENTE PROVIDA. SENTENÇA CASSADA. TEORIA DA CAUSA MADURA. SEGURANÇA DENEGADA.

(TJ-GO 55829247220228090051, Relator.: STEFANE FIUZA CANÇADO MACHADO - (DESEMBARGADOR), 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 26/07/2024)

Conclui
-se, assim, que é lícita a exigência do recolhimento, pelo consumidor final contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, no período anterior à edição da Lei Complementar nº
190
/2022.

Por fim, pelos mesmos fundamentos, o segundo pleito da apelante – alegação de que a cobrança do ICMS-DIFAL, já no exercício de 2022, é ilícita, uma vez que contraria o princípio constitucional da anterioridade anual, previsto no art.
150
, inc.
III
, alínea
b
, da
Constituição Federal
– também não pode ser acolhido.

E isso porque a exigência do ICMS-DIFAL, conforme anteriormente visto, não depende de lei complementar, pois a legislação estadual já regulamentava a cobrança com base na
Constituição Federal
e na
Lei Kandir
, podendo, assim, ser exigida no exercício de 2022.

Diante disso, outra não pode ser a solução senão a de negar provimento ao recurso de apelação de Lojas Riachuelo S.A. e, por conseguinte, dar provimento ao Recurso Adesivo do Estado do Pará, reformando-se a sentença para denegar a segurança postulada, uma vez que não se verifica a existência do direito líquido e certo alegado pela impetrante quanto à impossibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL nas operações envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto.

Em razão do provimento do recurso adesivo do Estado do Pará, impõem-se a inversão do ônus sucumbencial e, por conseguinte,
condeno a impetrante no pagamento das custas processuais. Sem condenação em honorários advocatícios, na forma do art.
25
da Lei
12.016
/09.

Alerta-se às partes que embargos declaratórios meramente protelatórios ensejarão a aplicação de multa, nos termos do artigo 1.026, §2º do CPC/15.

É como voto.

Belém, data registrada no sistema.

Rosileide Maria da Costa Cunha

Desembargadora Relatora

Belém, 10/11/2025