Tribunal: TJPA
Processo: 0815452-54.2022.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): LUZIA NADJA GUIMARAES NASCIMENTO
Órgão julgador: LUZIA NADJA GUIMARAES NASCIMENTO
Órgão colegiado: 2ª Turma de Direito Público
Assuntos: 10872 - Nao Cumulatividade
Data de julgamento: 2025-03-24

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. INCIDÊNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. POSSIBILIDADE DE COBRANÇA NO EXERCÍCIO DE 2022 APÓS O TRANSCURSO DE 90 DIAS DA PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR. PARCIAL PROVIMENTO DO RECURSO. I. CASO EM EXAME Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que concedeu a segurança pleiteada por ICOMM GROUP S.A. para afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2022, sob fundamento de que a cobrança somente poderia ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2023, em respeito aos princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A questão em discussão consiste em determinar se a cobrança do DIFAL poderia ocorrer no exercício de 2022, considerando os princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício, após a publicação da Lei Complementar nº 190/2022. III. RAZÕES DE DECIDIR A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo nem altera a base de cálculo do ICMS, apenas regula a repartição do produto da arrecadação entre os entes federados, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 7.066/DF, reconhece a constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022, que estabelece a observância do princípio da anterioridade nonagesimal, afastando, contudo, a aplicação da anterioridade de exercício. A exigibilidade do DIFAL no exercício de 2022 é possível após o transcurso do prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022, conforme determinado pelo próprio legislador complementar. Diante disso, a vedação à cobrança do DIFAL no Estado do Pará deve se restringir ao prazo de 90 dias contados da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, ocorrida em 4 de janeiro de 2022, possibilitando a exigência do tributo a partir de 5 de abril de 2022. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento: A Lei Complementar nº 190/2022 não cria novo tributo nem altera a base de cálculo do ICMS, apenas regulamenta a cobrança do DIFAL em cumprimento à decisão do STF. A cobrança do DIFAL no exercício de 2022 deve respeitar a anterioridade nonagesimal, podendo ser exigida a partir de 5 de abril de 2022. O princípio da anterioridade de exercício não se aplica ao DIFAL regulamentado pela LC nº 190/2022, conforme entendimento consolidado pelo STF. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 190/2022, art. 3º. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7.066/DF, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, DJe 06-05-2024. ACÓRDÃO Vistos, relatados e aprovados em Plenário Virtual os autos acima identificados, ACÓRDAM os Excelentíssimos Desembargadores que integram a 2ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, por unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, na conformidade do Relatório e Voto, que passam a integrar o presente Acórdão. Participaram do julgamento os Excelentíssimos Desembargadores José Maria Teixeira do Rosário (Presidente), Luzia Nadja Guimarães Nascimento (Relatora) e Mairton Marques Carneiro. 8ª sessão ordinária do Plenário Virtual da 2ª Turma de Direito Público, no período de 24 a 31/03/2025. Belém/PA, assinado na data e hora registradas no sistema. Desa. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO Relatora

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) - 0815452-54.2022.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARA

APELADO: ICOMM GROUP S.A.

RELATOR(A):
Desembargadora LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

EMENTA

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. INCIDÊNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. POSSIBILIDADE DE COBRANÇA NO EXERCÍCIO DE 2022 APÓS O TRANSCURSO DE 90 DIAS DA PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR. PARCIAL PROVIMENTO DO RECURSO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que concedeu a segurança pleiteada por ICOMM GROUP S.A. para afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2022, sob fundamento de que a cobrança somente poderia ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2023, em respeito aos princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em determinar se a cobrança do DIFAL poderia ocorrer no exercício de 2022, considerando os princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício, após a publicação da Lei Complementar nº 190/2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo nem altera a base de cálculo do ICMS, apenas regula a repartição do produto da arrecadação entre os entes federados, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 7.066/DF, reconhece a constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022, que estabelece a observância do princípio da anterioridade nonagesimal, afastando, contudo, a aplicação da anterioridade de exercício.

A exigibilidade do DIFAL no exercício de 2022 é possível após o transcurso do prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022, conforme determinado pelo próprio legislador complementar.

Diante disso, a vedação à cobrança do DIFAL no Estado do Pará deve se restringir ao prazo de 90 dias contados da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, ocorrida em 4 de janeiro de 2022, possibilitando a exigência do tributo a partir de 5 de abril de 2022.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento:

A Lei Complementar nº 190/2022 não cria novo tributo nem altera a base de cálculo do ICMS, apenas regulamenta a cobrança do DIFAL em cumprimento à decisão do STF.

A cobrança do DIFAL no exercício de 2022 deve respeitar a anterioridade nonagesimal, podendo ser exigida a partir de 5 de abril de 2022.

O princípio da anterioridade de exercício não se aplica ao DIFAL regulamentado pela LC nº 190/2022, conforme entendimento consolidado pelo STF.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7.066/DF, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, DJe 06-05-2024.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e aprovados em Plenário Virtual os autos acima identificados, ACÓRDAM os Excelentíssimos Desembargadores que integram a 2ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, por unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, na conformidade do Relatório e Voto, que passam a integrar o presente Acórdão.

Participaram do julgamento os Excelentíssimos Desembargadores José Maria Teixeira do Rosário (Presidente), Luzia Nadja Guimarães Nascimento (Relatora) e Mairton Marques Carneiro.

8ª sessão ordinária do Plenário Virtual da 2ª Turma de Direito Público, no período de 24 a 31/03/2025.

Belém/PA, assinado na data e hora registradas no sistema.

Desa. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

Relatora

RELATÓRIO

Trata-se de APELAÇÃO CÍVEL interposta pelo ESTADO DO PARÁ contra a sentença que concedeu a segurança pleiteada por ICOMM GROUP S.A. no mandado de segurança preventivo, visando afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) no período compreendido entre 1º de janeiro de 2022 e 31 de dezembro de 2022, sob o argumento de que a cobrança somente poderia ser realizada a partir de 1º de janeiro de 2023, em observância aos princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício.

O Estado do Pará, em suas razões recursais, sustenta a legalidade da cobrança do DIFAL a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 5 de janeiro de 2022. Argumenta que a mencionada lei complementar não instituiu novo tributo, mas apenas regulamentou a cobrança do diferencial de alíquota já previsto na Emenda Constitucional nº 87/2015. Defende que a aplicação das regras da anterioridade nonagesimal e de exercício não se justifica, pois a exigência do tributo já estava prevista anteriormente e a nova legislação apenas trouxe regramentos operacionais.

Além disso, alega que a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Tema 1093 da repercussão geral não afastou a possibilidade de cobrança do DIFAL no ano de 2022, desde que respeitada a regulamentação posterior por lei complementar. Segundo o Estado, a legislação estadual já previa a incidência do tributo e a edição da Lei Complementar nº 190/2022 veio apenas para complementar a normatização exigida pelo STF, não criando nova hipótese de incidência tributária.

Por fim, requer a reforma da sentença, com a consequente denegação da segurança pleiteada pela empresa, possibilitando a exigência do DIFAL no período questionado.

Em contrarrazões, a empresa ICOMM GROUP S.A. sustenta a manutenção da sentença, reiterando os fundamentos de sua impetração. Argumenta que a exigência do DIFAL antes de 1º de janeiro de 2023 viola os princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício, conforme expressamente previsto no artigo 150, inciso III, alíneas "b" e "c", da Constituição Federal.

Defende que a cobrança do DIFAL sem o respeito a esses princípios configura tributação inconstitucional, já que a exigibilidade do tributo só poderia se dar após o transcurso do prazo de noventa dias contados da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 e no exercício financeiro subsequente. Reforça que a decisão do STF no Tema 1093 deixou claro que a incidência do DIFAL sem a edição de lei complementar era inconstitucional, e que a edição da referida norma não afastou a necessidade de observância das regras de anterioridade.

Aduz, ainda, que a sentença recorrida está em conformidade com o entendimento majoritário dos tribunais pátrios, que vêm reconhecendo a impossibilidade de exigência do DIFAL no ano de 2022, exatamente em razão da necessidade de observância da anterioridade nonagesimal e de exercício. Por fim, pugna pelo desprovimento da apelação e a consequente manutenção da sentença que concedeu a segurança.

É o relatório.

VOTO

Preenchidos os pressupostos de admissibilidade recursal, recebo o recurso de apelação do ESTADO DO PARÁ.

Não identifiquei nestes autos pedidos de compensação ou pagamento retroativo, como sustentado na apelação do Estado do Pará, mas tão somente pretensão referente a direito líquido e certo.

Identifico que, no mérito, o recurso de apelação merece parcial provimento.

De início, para delimitação da controvérsia, as partes discutem a respeito do termo inicial de vigência da Lei Complementar n.190/2022, a qual regula a cobrança do ICMS/DIFAL pelo Estado de destino da mercadoria. Especificamente: controvertem se a cobrança do imposto estadual já poderia ser feita em algum momento do exercício de 2022 ou se seria necessário aguardar o exercício de 2023, em obediência aos princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal.

Transcrevo relato da doutrina contendo a mais recente decisão do Supremo Tribunal Federal sobre a controvérsia:

“Conforme exposto acima, o STF, ao julgar a ADI 5.469/DF e o RE 1.287.019/DF, decidiu pela necessidade de edição de lei complementar federal como condição prévia inafastável para a cobrança, pelos Estados, do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto.

Em 04 de janeiro de 2022, foi publicada a Lei Complementar Federal n. 190, alterando disposições da LC n. 87/1996 (Lei Kandir do ICMS) para dar cumprimento à decisão proferida pela Suprema Corte
.

Quase imediatamente após a publicação da referida lei, a Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos – ABIMAQ ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI n. 7.066/DF) postulando interpretação conforme a Constituição das disposições que autorizam a cobrança do DIFAL para que fossem observados, quanto à produção de efeitos, os Princípios da Anterioridade Anual e Nonagesimal (CF/88, art. 150, III, "b" e "c"). Em outras palavras, a Associação requereu declaração no sentido de que os Estados só poderiam cobrar o DIFAL
a partir de 1.º de janeiro de 2023
.

Ao julgar a ação, o Supremo Tribunal Federal, no final de 2023, deixou consignado que a aplicação do art. 3 da referida LC 190/2022 não precisaria observar os prazos constitucionais da anterioridade anual e nonagesimal. Aduziu, no entanto, que a previsão de noventa dias seria constitucional, condicionando a produção de seus efeitos ao transcurso do prazo de 90 dias
.”

(
Tributos em Espécie / página 675 /

Eduardo M. L. Rodrigues de Castro, Helton Kramer Lustoza e Antonio Augusto Dias Jr. – 11. ed., rev., atual. e ampl. – São Paulo: Editora JusPodivm, 2024)

Prosseguem os autores sobre os argumentos acolhidos pela Suprema Corte Brasileira (páginas 675 e 676):

“
A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político
;

A LC 190/2022 foi instituída para sanar vício formal apontado pelo STF;

A LC 190/2022 estabelece obrigações acessórias, as quais não se sujeitam ao princípio da anterioridade;

A efetiva instituição do Difal se deu mediante leis estaduais ou do DF, editadas após a EC 87/2015;

Embora as anterioridades tributárias sejam inexigíveis em face da LC 190/2022, o legislador complementar pode assegurar, dentro da razoabilidade e em seu nível de competência, outras salvaguardas, a balizar o poder de tributar.”

No mesmo sentido, vejo relato da doutrina de Ricardo Alexandre (
Direito Tributário, página 796, 2024, 18ª ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2024
), o qual transcreve trecho do voto do relator Ministro Alexandre de Moraes e interpretação a respeito da decisão proferida na ADI 7.066/DF:

“(...) seguinte trecho do coto condutor do julgamento, da lavra do Ministro Alexandre de Moraes (Relator):

O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, inc. III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado
.

Importante reafirmar que, em se considerando que a mudança não ensejou aumento da carga tributária, não seria necessária a obediência a qualquer das modalidades de anterioridade (nonagesimal ou anual). Assim,
pode-se concluir que a precisão de produção de efeitos da novidade somente após 90 dias após a publicação da norma, conforme estipulado no art. 3º da LC 190/2022, deve ser entendida como uma concessão do legislador, que poderia ter determinado a aplicação imediata ou em qualquer outro prazo
.
”.

Como bem assinalado pelo doutrinador, houve uma opção legislativa pela prorrogação dos efeitos da LC 190/2022, de modo que a sua vigência não pode ter início em data anterior a 05/04/2022, momento em que superados os 90 dias da data da publicação da lei.

A mesma conclusão segue o parecer de segundo grau do Ministério Público do Estado do Pará (Num. 23568123):

“Portanto, o que ficou definido de acordo com o julgamento do Supremo Tribunal Federal é que a Lei Complementar n° 190/2022 não criou ou aumentou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, pelo que a princípio não se aplicariam os prazos de anterioridade previstos na Constituição, todavia, considerando que a própria Lei Complementar n° 190/2022 dispôs em seu art. 3° que seria aplicada a anterioridade nonagesimal, entendeu o STF pela constitucionalidade do referido dispositivo. Em suma,
apesar de ter definido que a Lei Complementar n° 190/2022 não instituiu nova relação jurídico-tributária, aplica-se tão somente a anterioridade nonagesimal, como decorrência da própria disposição da LC, permitindo-se assim a cobrança do ICMS DIFAL no exercício 2022, respeitado o prazo de 90 dias contados a partir da publicação Lei Complementar n° 190/2022, ocorrida em 04/01/2022
.”.

Portanto, entendo que a delimitação de vedação de cobrança pelo sujeito ativo do ICMS DIFAL encontra-se delimitada ao transcurso do prazo nonagesimal, previsto no art. 3 da LC 190/2022, o qual concedeu essa benesse ao contribuinte ainda que não tenha havido a criação de um imposto novo no ordenamento. Veja o trecho da Lei que respalda esta conclusão:

“Art. 3º
Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação,
observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na
alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal
.

Brasília,
4 de janeiro de 2022
; 201º da Independência e 134º da República
.”

Neste sentido,
no julgamento definitivo das Ações Diretas de Inconstitucionalidade n.º 7066, 7070 e 7078, foi vencedora a tese de constitucionalidade do disposto no art. 3.º da Lei Complementar n.º 190/2022, que estabeleceu seus efeitos após 90 dias da data de sua publicação (princípio da anterioridade nonagesimal), como também restou consignado que não houve criação de tributo novo, mas apenas repartição de arrecadação tributária, afastando assim a aplicação do princípio da anterioridade na espécie. nos seguintes termos:

‘Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, “B”, CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. 1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo. 2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c). 3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa

dias. 4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes.’

(ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-05-2024 PUBLIC 06-05-2024)

Daí porque, entendo que se aplica à espécie o disposto no art. 3.º da Lei Complementar n.º 190/2022, em relação ao início de exigência de ICMS de diferencial de alíquota de consumidor final não contribuinte do imposto.

Ante o exposto, conheço do recurso de apelação do ESTADO DO PARÁ e dou parcial provimento, reformo a sentença recorrida nos termos da fundamentação supracitada e determino que a vedação de cobrança do ICMS DIFAL pelo Estado do Pará seja delimitada ao prazo de 90 dias da vigência da
LC 190/2022,
nos termos da fundamentação.

Inexistência de honorários de sucumbência, na forma do artigo 25 da Lei 12.016/2009.

A priori, deveria haver a distribuição proporcional das custas processuais, pois, a despeito do parcial provimento da apelação, a conclusão externada neste voto coincide com o pedido subsidiário formulado pelo autor da impetração (
item e.1 da impetração de Num. 17288675 - Pág. 10 e 11
), aplicando-se o artigo 86, caput, do CPC/15, para distribuir a responsabilidade pelas custas processuais, mas o ente estatal goza de isenção e está dispensado do recolhimento de custas perante este tribunal, conforme Lei Estadual n.º 8.328/2015:

Art. 40. São isentos do pagamento das custas processuais:

I- a União,
os Estados
, os Municípios, o Distrito Federal, suas autarquias e fundações públicas;

Assim, o dispenso da distribuição proporcional das custas.

É como Voto.

Belém/PA, assinatura na data e hora registrado no sistema.

Desa. Luzia Nadja Guimarães Nascimento

Relator

Belém, 01/04/2025