Tribunal: TJPA
Processo: 0821492-52.2022.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): LUIZ GONZAGA DA COSTA NETO
Órgão julgador: LUIZ GONZAGA DA COSTA NETO
Órgão colegiado: 2ª Turma de Direito Público
Assuntos: 10531 - ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-09-15

Ementa:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO INTERNO. DIFAL. LC Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. OMISSÃO SUPRIDA. DIREITO À COMPENSAÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. EMBARGOS ACOLHIDOS PARCIALMENTE. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração opostos em face de acórdão que deu parcial provimento ao agravo interno, mantendo a exigência do ICMS-DIFAL a partir de 2022, sob a vigência da LC nº 190/2022. Sustentada omissão quanto à interpretação do art. 3º da referida lei, incidência das anterioridades anual e nonagesimal, inconstitucionalidade da Lei Estadual nº 8.315/2015, e reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) saber se a cobrança do ICMS-DIFAL deve observar a anterioridade anual e nonagesimal, conforme o art. 3º da LC nº 190/2022; (ii) saber se há omissão no acórdão quanto ao direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores à impetração do mandado de segurança. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da repercussão geral e nas ADIs nº 7066, 7070 e 7078, entendeu que a LC nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regula repartição de receita tributária, sendo exigível o DIFAL a partir de 05 de abril de 2022, respeitada a anterioridade nonagesimal, afastando-se a necessidade de observância da anterioridade anual. 4. A decisão embargada foi omissa quanto ao pedido de reconhecimento do direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos a título de DIFAL, nos cinco anos anteriores à impetração. A jurisprudência do STJ admite a via do mandado de segurança para a declaração desse direito, observada a legislação de regência. 5. Precedentes do STF e STJ reconhecem a possibilidade de compensação de indébitos tributários declarados judicialmente, desde que observada a prescrição quinquenal e formalizada a compensação na via administrativa. IV. DISPOSITIVO E TESE 6. Embargos de declaração conhecidos e parcialmente providos, para suprir omissão e reconhecer o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, observada a prescrição quinquenal. Tese de julgamento: 1. A cobrança do ICMS-DIFAL fundada na LC nº 190/2022 deve observar exclusivamente a anterioridade nonagesimal, sendo exigível a partir de 05 de abril de 2022. 2. É admissível a declaração, via mandado de segurança, do direito à compensação administrativa de valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, observada a prescrição quinquenal. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC/2015, art. 1.022. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023; STF, Tema 1093; STJ, Súmula nº 213; STJ, AgInt no AREsp nº 2.331.856/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 25.09.2023. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Excelentíssimos Desembargadores, integrantes da 2.ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, à unanimidade, CONHECER e DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, nos termos do voto do Relator. Plenário Virtual do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, de 15 a 22 de setembro de 2025. Julgamento presidido pelo Excelentíssimo Senhor Des. José Maria Teixeira do Rosário. Belém, assinado na data e hora registradas no sistema. DES. LUIZ GONZAGA DA COSTA NETO RELATOR

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) - 0821492-52.2022.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARA, KITCHENS INDUSTRIA E COMERCIO LTDA

APELADO: KITCHENS INDUSTRIA E COMERCIO LTDA, ESTADO DO PARA

RELATOR(A):
Desembargador LUIZ GONZAGA DA COSTA NETO

EMENTA

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO INTERNO. DIFAL. LC Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. OMISSÃO SUPRIDA. DIREITO À COMPENSAÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. EMBARGOS ACOLHIDOS PARCIALMENTE.

I. CASO EM EXAME

1.

Embargos de declaração opostos em face de acórdão que deu parcial provimento ao agravo interno, mantendo a exigência do ICMS-DIFAL a partir de 2022, sob a vigência da LC nº 190/2022. Sustentada omissão quanto à interpretação do art. 3º da referida lei, incidência das anterioridades anual e nonagesimal, inconstitucionalidade da Lei Estadual nº 8.315/2015, e reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão:
(i) saber se a cobrança do ICMS-DIFAL deve observar a anterioridade anual e nonagesimal, conforme o art. 3º da LC nº 190/2022;

(ii) saber se há omissão no acórdão quanto ao direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores à impetração do mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da repercussão geral e nas ADIs nº 7066, 7070 e 7078, entendeu que a LC nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regula repartição de receita tributária, sendo exigível o DIFAL a partir de 05 de abril de 2022, respeitada a anterioridade nonagesimal, afastando-se a necessidade de observância da anterioridade anual.
4. A decisão embargada foi omissa quanto ao pedido de reconhecimento do direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos a título de DIFAL, nos cinco anos anteriores à impetração. A jurisprudência do STJ admite a via do mandado de segurança para a declaração desse direito, observada a legislação de regência.
5. Precedentes do STF e STJ reconhecem a possibilidade de compensação de indébitos tributários declarados judicialmente, desde que observada a prescrição quinquenal e formalizada a compensação na via administrativa.

IV. DISPOSITIVO E TESE

6. Embargos de declaração conhecidos e parcialmente providos, para suprir omissão e reconhecer o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, observada a prescrição quinquenal.

Tese de julgamento:

1. A cobrança do ICMS-DIFAL fundada na LC nº 190/2022 deve observar exclusivamente a anterioridade nonagesimal, sendo exigível a partir de 05 de abril de 2022.

2. É admissível a declaração, via mandado de segurança, do direito à compensação administrativa de valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, observada a prescrição quinquenal.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC/2015, art. 1.022.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023; STF, Tema 1093; STJ, Súmula nº 213; STJ, AgInt no AREsp nº 2.331.856/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 25.09.2023.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos,
acordam os Excelentíssimos Desembargadores, integrantes da 2.ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, à unanimidade,
CONHECER e DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO,
nos termos do voto do Relator.

Plenário Virtual do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, de 15 a 22 de setembro de 2025.

Julgamento presidido pelo Excelentíssimo Senhor Des. José Maria Teixeira do Rosário.

Belém, assinado na data e hora registradas no sistema.

DES.
LUIZ
GONZAGA DA COSTA
NETO

RELATOR

RELATÓRIO

Trata-se de
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL
interposto por
KITCHENS INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA,
em face do Acórdão de (ID. nº 25542236), por meio do qual conheci do recurso de agravo interno e dei parcial provimento, nos autos do Mandado de Segurança.

Em suas razões, a embargante sustenta a ocorrência de diversas omissões relevantes no julgado.

Assevera, inicialmente, que o v. acórdão não se manifestou sobre a interpretação do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, o qual exige, expressamente, a observância da anterioridade anual e nonagesimal para a produção de efeitos da referida lei.

Defende que, por força do referido dispositivo, o DIFAL somente poderia ser exigido a partir de 1º de janeiro de 2023.

Aduz, ainda, que o acórdão embargado deixou de se pronunciar sobre a tese de que a LC nº 190/2022 instituiu nova hipótese de incidência tributária, conforme reconhecido pelo STF no julgamento do Tema 1093, o que atrairia a aplicação dos princípios da anterioridade, tanto anual quanto nonagesimal.

Sustenta, ademais, que não houve manifestação quanto à aplicação da tese firmada no Tema 171 do STF, que trata do chamado “fluxo de positivação”, segundo o qual a legislação estadual instituidora de tributo somente é válida se editada após a edição da correspondente lei complementar federal. No caso, argumenta que a Lei Estadual nº 8.315/2015 é inconstitucional, por ter sido editada antes da LC nº 190/2022.

Por fim, a embargante aponta omissão do acórdão quanto ao pedido de reconhecimento do direito à recuperação dos valores de DIFAL indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração do mandado de segurança e durante o curso da demanda, mediante compensação ou restituição, nas vias administrativa ou judicial, nos termos das Súmulas 213 do STJ e 271 do STF.

Postula, assim, o provimento dos embargos, com efeitos infringentes, para sanar as omissões apontadas e, ao final, reformar o acórdão para reconhecer: (i) a incidência da anterioridade anual e nonagesimal para a exigência do DIFAL, nos termos do art. 3º da LC nº 190/2022; (ii) a impossibilidade de cobrança do tributo no exercício de 2022; (iii) a inconstitucionalidade da Lei Estadual nº 8.315/2015 por violação ao Tema 171 do STF; e (iv) o direito à recuperação dos valores recolhidos indevidamente. Requer também o prequestionamento dos dispositivos legais e constitucionais mencionados, nos termos da Súmula 98 do STJ.

Foram apresentadas contrarrazões (ID. nº 26909317).

É o relatório.

VOTO

Preenchidos os requisitos de admissibilidade, conheço do presente recurso e passo a proferir o voto.

Como é cediço, os embargos aclaratórios servem para sanar omissão, contradição, obscuridade ou erro material na decisão recorrida, consoante prescreve o art. 1.022, do CPC/2015,
verbis
:

“Art. 1.022. Cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para:

I - Esclarecer obscuridade ou eliminar contradição;

II - Suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento;

III - corrigir erro material.

Parágrafo único. Considera-se omissa a decisão que:

I - Deixe de se manifestar sobre tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em incidente de assunção de competência aplicável ao caso sob julgamento;

II - Incorra em qualquer das condutas descritas no art. 489, § 1o.”

Pois bem, após acurada análise dos autos, verifico que assiste razão em parte ao embargante.

Explico.

Inicialmente, de acordo com as alíneas ‘’b’’ e ‘’c’’, do inciso III, do art. 150 da CR, o Fisco não pode cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem como só pode exigir um tributo instituído ou majorado decorridos 90 (noventa) dias da data em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, configurando os princípios da Anterioridade Anual e Nonagesimal.

No tocante ao tema em análise, compreende-se que o Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – DIFAL ICMS é espécie tributária de competência estadual criado pela Emenda Constitucional nº 87/2015:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Em razão de divergências acerca da necessidade ou não de lei complementar como forma de regulamentar as inovações advindas com a Emenda Constitucional nº 87/2015, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário (RE) 1.287.019/DF, com Repercussão Geral (Tema 1093), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5.469/DF, sedimentou o entendimento acerca da inconstitucionalidade na exigência do DIFAL enquanto não fosse editada lei complementar nacional regulamentando a cobrança do imposto previsto na EC 87/2015. Vejamos:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente.
Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88).
Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2
. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15
. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4.
Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6.
Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF
. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (STF - RE: 1287019 DF, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i). 4.
A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015
. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03). 7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (STF - ADI: 5469 DF, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

Da referida decisão, a qual declarou a inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15, adveio o precedente ao norte citado, sob o Tema nº 1.093, no qual ficou estabelecido que cabe à lei complementar regulamentar a EC Nº 87/15, razão pela qual o convênio do CONFAZ não pode suprir a ausência de lei complementar para efeito de tributação pelo ICMS:

A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

Importa destacar que a referida decisão modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que a decisão produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (em 2022), com exceção das ações em curso na data do julgamento, em 24/02/2021.

Reitera-se que o Diferencial de Alíquota somente pode ser exigível quando da sanção e consequente início da vigência de Lei Complementar que regulamente as inovações trazidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

Destaca-se que, no Estado do Pará, a cobrança e o recolhimento do Diferencial de Alíquota – DIFAL do ICMS foram instituídos por meio da Lei Estadual nº 8.315/15, publicada em 03/12/2015 e que passou a ter validade no ano de 2016.

Diante da necessidade de regulamentação legal, na data de 04/01/2022 foi publicada a Lei complementar nº 190/2022, a qual disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL do consumidor final não contribuinte do imposto, prevendo, em termos gerais, base de cálculo, fato gerador, alíquotas aplicáveis e forma de cálculo diferentes para as referidas operações, cumprindo a exigência sobre regulamentação por Lei Complementar.

Posto isso, surgiram novos questionamentos acerca do disposto no artigo 3° da LC n°190/2022, que estabelece que a referida lei entrará em vigor na data de sua publicação, ocorrida em 05/01/2022. Vejamos:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

Nesse ponto, não obstante a modulação dos efeitos em relação à declaração de inconstitucionalidade proferida no TEMA n.º 1.093 do STF se refira às ações em curso no ano de 2021, foram ajuizadas as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 7066, 7070 e 7078, sendo que na primeira se defende a necessidade da observância do princípio da anterioridade anual, de modo que o ICMS-DIFAL seja exigido apenas a partir de 01 de janeiro de 2023.

Já nas demais ADIs, busca-se a garantia de cobrança do DIFAL desde a publicação da LC nº 190/2022, em janeiro de 2022, sem a necessidade de observância da anterioridade anual ou nonagesimal, como se ver:

Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, “B”, CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO.

1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo.

2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c).

3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias.

4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes.

(ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-05-2024 PUBLIC 06-05-2024)

De maneira definitiva, no dia 29 de novembro de 2023 , prevaleceu no julgamento o voto do ministro Alexandre de Moraes, para quem
deve ser observado, no caso, o princípio da anterioridade nonagesimal
, expressamente prevista na parte final do art. 3º da LC 190/2022, por opção do legislador, não sendo aplicável o princípio da anterioridade anual, à medida que o referido diploma não instituiu tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, sem repercussão econômica para o contribuinte.
No caso concreto, isso significa que o diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pode ser cobrado pelos Estados a partir de 5 de abril de 2022.

Na mesma direção, este Tribunal de Justiça decidiu:

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA.
MERCADORIA A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DE ICMS LOCALIZADOS NO ESTADO DO PARÁ. (...). 3. Deste modo,
conheço dos recursos, negando provimento ao apelo da parte autora e dando parcial
provimento ao recurso do Estado do Pará
,
para permitir a Cobrança do Diferencial de Alíquota (Difal) de icms nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes, pela empresa apelada a partir do ano de 2022, respeitada a anterioridade nonagesimal
, conforme a fundamentação lançada.

(TJ ́PA 0834981-59.2022.8.14.0301, RELATOR: EZILDA PASTANA MUTRAN, DATA DO JULGAMENTO:
30/03/2024, 1ª TURMA DE DIREITO PÚBLICO)

Quanto à apontada omissão do decisum no exame do pedido de reconhecimento do direito à compensação, na esfera administrativa, dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, verifico, após detida análise dos autos, que assiste razão ao embargante.

Com efeito, a decisão embargada não enfrentou de modo específico a pretensão de compensação, limitando-se à discussão sobre a exigibilidade do tributo, o que configura omissão sanável nos termos do art. 1.022, II, do CPC.

Suprido o vício, passo ao exame do ponto omitido e à devida fundamentação.

Ao reexaminar os autos, constato que a questão relativa à compensação dos valores indevidamente recolhidos, isto é, antes de 2022, seja mediante lançamentos a débito na escrituração fiscal, foi devidamente suscitada no bojo da apelação, sob a perspectiva de restituição por meio de compensação.

A declaração do direito à compensação tributária, pela via do
mandamus
, possui amparo na Súmula 213 do STJ:

"Súmula 213: O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária".

Assim, a segurança pleiteada pode abranger o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos.

Ressalte-se, contudo, que a efetivação da compensação deverá ser requerida na via administrativa
, sendo o montante devido ao contribuinte apurado e atualizado conforme a legislação de regência.

Ratificando tais assertivas, cito a jurisprudência do STJ, representada pelo seguinte julgado:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO OU À COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO NA ADMINISTRAÇÃO. VALORES ANTERIORES À IMPETRAÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.

1. Caso em que o Tribunal de origem, ao examinar a demanda, concluiu: "Por fim, com acerto o juízo a quo reconheceu a impossibilidade de acolhimento da pretensão voltada ao reconhecimento do direito à compensação dos valores pagos indevidamente nos últimos cinco anos. Como cediço, o mandado de segurança não pode ser utilizado como substitutivo de ação de cobrança, nos moldes da jurisprudência sumulada do Supremo Tribunal Federal: Súmula 269-STF: O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança. Súmula 271-STF: Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais, em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria".

2. Como se observa, a decisão a quo está em dissonância
com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça segundo a qual o Mandado de Segurança é via adequada para declarar o direito à compensação ou restituição de tributos, sendo que, em ambos os casos, concedida a ordem, os pedidos devem ser requeridos na esfera administrativa, descabendo a via do precatório, sob pena de conferir indevidos efeitos retroativos ao mandamus.

3. Com efeito, a decisão mandamental que declara o direito à compensação ou à restituição do indébito não equivale a provimento condenatório de repetição de indébito, pois não há a quantificação dos valores a serem devolvidos, tampouco determinação de sua posterior liquidação em Execução Judicial, a ensejar a sua quitação mediante expedição de RPV ou de precatório. Há somente a autorização para que a parte impetrante possa postular o recebimento dos créditos existentes diretamente na instância administrativa, desde que observada a legislação de regência do ente tributante, momento em que o quantum devido, segundo os critérios fixados judicialmente, será apurado pelas partes.

4. Ademais, a orientação jurisprudencial firmada pela Primeira Seção do STJ é de que "o reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante"
(EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJe 17.12.2021).

5. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 2.331.856/RJ, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 25/9/2023, DJe de 18/12/2023)". (Grifo nosso).

Conclui-se, portanto, que o recurso interposto pela embargante merece acolhimento parcial, a fim de que seja reconhecido o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, nos termos fixados no julgamento das ADIs nº 7066, 7075 e 7078.

Ante o exposto,
conheço dos embargos de declaração e

dou parcial provimento
, a fim de sanar a omissão apontada, reconhecendo o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal, nos termos da fundamentação.

Ficam as partes advertidas que a interposição de recursos manifestamente inadmissíveis ou improcedentes em face desta decisão, de caráter meramente protelatório, acarretará a imposição das penalidades previstas nos arts. 81, caput, e 1.026, §§ 2º e 3º, do CPC.

Belém (PA), data registrada no sistema.

É o voto.

Des. LUIZ
GONZAGA DA COSTA
NETO

Relator

Belém, 22/09/2025