Tribunal: TJPA
Processo: 0846591-24.2022.8.14.0301
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): LUZIA NADJA GUIMARAES NASCIMENTO
Órgão julgador: LUZIA NADJA GUIMARAES NASCIMENTO
Órgão colegiado: 2ª Turma de Direito Público
Assuntos: 5946 - ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Data de julgamento: 2025-09-01

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. NATUREZA JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. COBRANÇA AUTORIZADA APÓS 90 DIAS DA PUBLICAÇÃO DA LC 190/2022. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1.Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que, em mandado de segurança impetrado por Health Solutions Comércio e Serviços EIRELI, afastou a exigência do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte durante todo o exercício de 2022, com base na aplicação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2.Há duas questões em discussão: (i) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL, regulamentada pela LC nº 190/2022, caracteriza instituição ou majoração de tributo, atraindo as anterioridades anual e nonagesimal; (ii) estabelecer a partir de que momento seria possível a exigência do imposto no exercício de 2022, considerando a modulação dos efeitos fixada pelo STF nos Temas 1.093 e 1.094 e nas ADIs 7066, 7070 e 7078. III. RAZÕES DE DECIDIR 3.A EC nº 87/2015 criou nova relação jurídico-tributária, mas sua aplicação dependia de lei complementar para estabelecer normas gerais, conforme reconhecido pelo STF no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469, que declararam a inconstitucionalidade de cláusulas do Convênio ICMS nº 93/15. 4.A LC nº 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas regulamenta a repartição da arrecadação do ICMS-DIFAL entre os Estados, sem alterar hipótese de incidência ou base de cálculo, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual, mas apenas a anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, III, “c”). 5.O STF, ao modular os efeitos da decisão no RE nº 1.287.019, fixou que a exigência do DIFAL poderia ocorrer a partir do exercício financeiro de 2022, condicionada à vigência da lei complementar e ao prazo de 90 dias de vacância previsto no art. 3º da LC nº 190/2022. 6.A vedação de cobrança durante todo o exercício de 2022, determinada pela sentença, diverge da orientação do STF, que reconhece a possibilidade de exação após o prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022. IV. DISPOSITIVO E TESE 7.Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento: 1.A LC nº 190/2022 não institui nem majora tributo, limitando-se a regulamentar a repartição do ICMS-DIFAL prevista na EC nº 87/2015. 2.A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte é válida a partir do 91º dia após a publicação da LC nº 190/2022. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “b” e “c”; art. 146, I e III; art. 155, § 2º, XII; EC nº 87/2015; LC nº 87/1996, art. 24-A, § 4º; LC nº 190/2022, art. 3º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023; STF, ADIs nº 7070 e 7078. Vistos, relatados e aprovados em Plenário Virtual os autos acima identificados, ACÓRDAM os Excelentíssimos Desembargadores que integram a 2ª Turma de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, por unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, na conformidade do Relatório e Voto, que passam a integrar o presente Acórdão. Belém/PA, assinado na data e hora registradas no sistema. Desa. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO Relatora

Inteiro teor:
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ

APELAÇÃO CÍVEL (198) - 0846591-24.2022.8.14.0301

APELANTE: ESTADO DO PARÁ

APELADO: HEALTH SOLUTIONS COMERCIO E SERVICOS EIRELI

RELATOR(A):
Desembargadora LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. NATUREZA JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. COBRANÇA AUTORIZADA APÓS 90 DIAS DA PUBLICAÇÃO DA LC 190/2022. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação cível interposta pelo Estado do Pará contra sentença que, em mandado de segurança impetrado por Health Solutions Comércio e Serviços EIRELI, afastou a exigência do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte durante todo o exercício de 2022, com base na aplicação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL, regulamentada pela LC nº 190/2022, caracteriza instituição ou majoração de tributo, atraindo as anterioridades anual e nonagesimal; (ii) estabelecer a partir de que momento seria possível a exigência do imposto no exercício de 2022, considerando a modulação dos efeitos fixada pelo STF nos Temas 1.093 e 1.094 e nas ADIs 7066, 7070 e 7078.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
A EC nº 87/2015 criou nova relação jurídico-tributária, mas sua aplicação dependia de lei complementar para estabelecer normas gerais, conforme reconhecido pelo STF no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469, que declararam a inconstitucionalidade de cláusulas do Convênio ICMS nº 93/15.

4.
A LC nº 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas regulamenta a repartição da arrecadação do ICMS-DIFAL entre os Estados, sem alterar hipótese de incidência ou base de cálculo, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual, mas apenas a anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, III, “c”).

5.
O STF, ao modular os efeitos da decisão no RE nº 1.287.019, fixou que a exigência do DIFAL poderia ocorrer a partir do exercício financeiro de 2022, condicionada à vigência da lei complementar e ao prazo de 90 dias de vacância previsto no art. 3º da LC nº 190/2022.

6.
A vedação de cobrança durante todo o exercício de 2022, determinada pela sentença, diverge da orientação do STF, que reconhece a possibilidade de exação após o prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7.
Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1.
A LC nº 190/2022 não institui nem majora tributo, limitando-se a regulamentar a repartição do ICMS-DIFAL prevista na EC nº 87/2015.

2.
A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte é válida a partir do 91º dia após a publicação da LC nº 190/2022.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, “b” e “c”; art. 146, I e III; art. 155, § 2º, XII; EC nº 87/2015; LC nº 87/1996, art. 24-A, § 4º; LC nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Pleno, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Pleno, j. 29.11.2023; STF, ADIs nº 7070 e 7078.

Vistos, relatados e aprovados em Plenário Virtual os autos acima identificados, ACÓRDAM os Excelentíssimos Desembargadores que integram a 2ª Turma
de
Direito Público do Tribunal
de
Justiça do Estado do Pará, por unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, na conformidade do Relatório e Voto, que passam a integrar o presente Acórdão.

Belém/PA, assinado na data e hora registradas no sistema.

Desa. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

Relatora

RELATÓRIO

RELATÓRIO

Trata-se de APELAÇÃO CÍVEL interposta pelo ESTADO DO PARÁ contra sentença proferida nos autos de Mandado de Segurança impetrado por HEALTH SOLUTIONS COMÉRCIO E SERVIÇOS EIRELI, que teve por objetivo afastar a exigência do ICMS-DIFAL incidente sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte no exercício de 2022.

Alega a parte autora que a Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 04/01/2022, criou novo tributo e, por essa razão, a cobrança do diferencial de alíquota somente poderia ocorrer a partir do exercício de 2023, em observância aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal previstos no art. 150, III, “a”, “b” e “c” da Constituição Federal.

Sustenta que a edição da norma federal somente se concretizou naquele ano, o que afastaria a incidência da cobrança durante todo o exercício de 2022, independentemente da existência da Lei Estadual nº 8.315/15.

Por fim, requereu e obteve, em sentença, a confirmação da liminar e a concessão da segurança para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL até 31/12/2022, determinando que o Estado se abstivesse de qualquer medida coercitiva para cobrança no referido período [Num. 18142630 - Pág. 3-4].

Em sua apelação, o ESTADO DO PARÁ alegou, preliminarmente, a inexistência de direito líquido e certo, defendendo que a Lei Complementar nº 190/2022 não instituiu nem majorou tributo, mas apenas veiculou normas gerais necessárias para a cobrança já autorizada pela Emenda Constitucional nº 87/2015 e regulamentada pela legislação estadual desde 2015.

Argumenta que, por não haver criação ou aumento de tributo, não se aplicam à LC 190/22 as anterioridades anual e nonagesimal, as quais se referem apenas à lei instituidora ou majoradora de tributo, no caso, a lei estadual.

Sustenta que, desde a vigência da LC 190/2022, as legislações estaduais voltaram a produzir efeitos, sendo possível a cobrança do DIFAL no exercício de 2022. Invoca ainda precedentes do STF (Temas 1.093 e 1.094 da repercussão geral), decisões análogas do TJPA e a negativa de liminar pelo Ministro Alexandre de Moraes na ADI 7066, reafirmando a constitucionalidade e regularidade da exigência.

Por fim, requer a reforma integral da sentença para denegar a segurança, permitindo a cobrança do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais com consumidor final não contribuinte desde 2022.

Foram apresentadas contrarrazões recursais no ID-18142633 - Pág. 01/11.

O Ministério Público junto ao segundo grau deixou de se manifestar por ausência de interesse que justificasse sua intervenção.

É o relatório com pedido de inclusão em pauta de plenário virtual.

Belém/PA, assinatura na data e hora constantes do registro no sistema.

DESA. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

Relatora

VOTO

VOTO

A apelação satisfaz os pressupostos de admissibilidade e deve ser conhecida.

No mérito, entendo que a insurgência merece acolhimento em parte. Vejamos.

R
ealmente houve a declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/15, e a sentença encontra, neste particular, respaldo na tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 1.287.019, Tema n.º 1.093, e ADI n.º 5.469 consignando a necessidade de lei complementar para regulamentação da matéria, consoante se verifica do julgamento proferido do Tema n.º 1.093:

“EMENTA Recurso extraordinário.
Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente
. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.

1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

2.
Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.

3.
A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.

4.
Tese fixada para o Tema nº 1.093: ’A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’.

5.
Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte
.

6.
Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta
e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF
e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022),
exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF.
Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.”

(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021

PUBLIC 25-05-2021)

Ocorre que, o MM.
Juízo a quo
consignou a delimitação do período de cobrança do ICMS DIFAL durante todo o exercício de 2022, sem observar que houve modulação dos efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal, no sentido que a declaração de inconstitucionalidade somente produziria efeito a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (2022), e que a Lei Complementar n.º 190/22 regulamentou a matéria consignando a produção de efeitos 90 dias à partir da sua publicação.

Também houve a orientação da Suprema Corte no sentido que as Leis Estaduais e do Distrito Federal editadas após a Emenda Constitucional n.º 87/2015, que estabelecem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto,
são validas
, mas com efeito condicionado a vigência da lei complementar sobre o assunto.

Assim, a vedação de incidência do ICMS-DIFAL durante todo o período do exercício do ano de 2022, admitindo a exação somente a partir de 1.º de janeiro de 2023, diverge do posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 1287019 e das ADIs n.º 7066, 7070 e 7078.

A matéria objeto das ações direta de inconstitucionalidade é no sentido de reconhecimento da constitucionalidade do disposto no art. 3.º da Lei Complementar n.º 190/2022, estabelecendo que a lei deve produzir efeito após 90 dias da data da sua publicação (princípio da anterioridade nonagesimal), por não ter havido criação de tributo novo, mas apenas repartição de arrecadação tributária.

Neste diapasão, a exação deve ser vetada apenas até 90 dias após a vigência da Lei Complementar n.º 190/2022 e não durante todo o exercício financeiro do ano de 2022, face o definido no julgamento do RE n.º 1287019 e dos julgamentos das ADIs n.º 7066, 7070 e 7078. Afastando assim a incidência do princípio da anterioridade, nos seguintes termos:

“Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, “B”, CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO.

1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes,
atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo.

2.

A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c
).

3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias.

4
.
A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte
.
5. Ações Diretas julgadas improcedentes.”

(ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n

DIVULG 03-05-2024

PUBLIC 06-05-2024)

Ante o exposto, conheço da apelação e dou-lhe parcial provimento, fixando que a exação do ICMS/DIFAL deve observar o prazo de 90 dias após a vigência da Lei Complementar n.º 190/2022, nos termos da fundamentação.

É como Voto.

Belém/PA, assinatura na data e hora constantes do registro no sistema.

DESA. LUZIA NADJA GUIMARÃES NASCIMENTO

Relatora

Belém, 08/09/2025