Tribunal: TJMT
Processo: 1009746-23.2022.8.11.0000
Classe: Cível
Órgão julgador: MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2022-05-26
Data de publicação: 2022-05-26

Ementa:
0
AGRAVANTE(S):
MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE
AGRAVADO(S):
CONENGE CONSTRUCAO CIVIL LTDA
Protocolo: 1009746-23.2022.8.11.0000
LIMINAR
Visto.
Trata-se de recurso de agravo de instrumento com pedido de efeito suspensivo recursal interposto pelo MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE, contra decisão proferida pelo Juízo da 2a Vara Especializada da Fazendária Pública de Várzea Grande, nos autos da tutela antecipada requerida em caráter antecedente no 1001903-98.2022.8.11.0002, que a medida de urgência pleiteada na inicial, para o fim de suspender a exigibilidade dos créditos tributários lançados por meio dos Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021.
Aduz que diferentemente do que constou na decisão objurgada os créditos impugnados na demanda não se referem à impostos incidente sobre a incorporação imobiliária.
Sustenta que os Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021 dizem respeito à ISSQN relativo à constatação da prestação de serviços terceirizados decorrente da execução de obra de construção civil no imóvel denominado Residencial Veredas, registrada na matrícula 97.512 perante o Cartório do 1o Ofício de Várzea Grande.
Argumenta que quando o serviço executado na obra é de mão de obra 100% própria, não há ISSQN, se foi 100% terceirizada, há ISSQN sobre todos os serviços e se a obra é “mista” deve ser cobrado o imposto apenas em relação à parte que foi terceirizada.
Assevera que na esfera administrativa, a parte autora não entregou nenhum documento que provaria que executou todas as atividades da obra diretamente, de forma a não incidir ISS em nenhuma das atividades.
Assegura que a cobrança realizada pelo Agravante se refere aos serviços que a Agravada teria “terceirizado”, e não teria demonstrado o recolhimento do imposto.
Pontua que a agravada e solidariamente responsável pelo pagamento de ISSQN relativo ao serviço terceirizado realizado em sua obra, conforme prevê o art. 73, 77, I e 79 da Lei Complementar no 1.178/91 – CTM.
Pontua que o ônus de demonstrar que o regime de construção adotado foi da incorporação direta e que não houve serviço terceirizado é da incorporadora, a qual não conseguiu provar na esfera extrajudicial.
Afirma que não estão presentes os requisitos necessários para a concessão da medida de urgência concedida pelo Juízo a quo.
Ao final pugna pela concessão de efeito suspensivo à decisão objurgada, até seu julgamento em definitivo pelo colegiado.
No mérito, seja dado provimento ao agravo de instrumento, para reformar a decisão objurgada, de modo a indeferir a tutela de urgência pleiteada na exordial.
É o relatório.
Decido.
Para a atribuição do efeito suspensivo e/ou deferimento da tutela antecipada recursal, faz-se necessária a presença dos pressupostos autorizadores da medida de urgência, quais sejam, a probabilidade do direito e o fundado receio de dano grave e de difícil reparação, nos termos dos artigos, 300, 995, parágrafo único e 1.019, I, todos do Código de Processo Civil, como cito:
“Art. 1.019. Recebido o agravo de instrumento no tribunal e distribuído imediatamente, se não for o caso de aplicação do art. 932, incisos III e IV, o relator, no prazo de 5 (cinco) dias:
I - poderá atribuir efeito suspensivo ao recurso ou deferir, em antecipação de tutela, total ou parcialmente, a pretensão recursal, comunicando ao juiz sua decisão; [...]”.
“Art. 995. [...]
Parágrafo único. A eficácia da decisão recorrida poderá ser suspensa por decisão do relator, se da imediata produção de seus efeitos houver risco de dano grave, de difícil ou impossível reparação, e ficar demonstrada a probabilidade de provimento do recurso”.
“Art. 300. A tutela de urgência será concedida quando houver elementos que evidenciem a probabilidade do direito e o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo”.
Passo a análise da presença ou não dos requisitos da probabilidade do direito e do fundado receio de dano grave e de difícil reparação.
Pois bem. Argui em síntese o Município de Várzea Grande que os lançamentos de ISSQN por meio dos Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021, impugnados na ação originária, são lícitos, pois, embora a Agravada seja incorporadora imobiliária, ela não demonstrou na esfera administrativa que todos os serviços realizados na obra foram desenvolvidos de forma direta (por funcionários próprios) e não apresentou as notas fiscais dos serviços realizados sem vínculo empregatício e, consequentemente, não reteve na fonte o tributo municipal para recolhimento pelo tomador.
Preambularmente, insta consignar que nos termos do artigo 28, parágrafo único, da Lei 4.591/64, “considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”, vejamos os termos da lei:
“Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela presente Lei.
Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”.
Essa legislação prevê 3 (três) modalidades de incorporação, sendo elas:
1. Incorporação Direta (art. 41 da Lei 4.591/64): Ocorre a incorporação direta quando a obra é executada em terreno próprio por conta e risco do incorporador com venda por preço total que inclui o valor do terreno e o da construção, havendo sempre a individualização (número e detalhes acerca da unidade autônoma que serão entregues ao adquirente do imóvel).
2. Incorporação por empreitada (art. 55 da Lei 4.591/64): Ocorre a incorporação por empreitada quando é contratado um construtor/construtora (empreiteiro) para executar a obra por um preço fixo ou reajustável, devendo observar os limites relacionados aos padrões e tempo previstos na Lei 4.591/64.
3. Incorporação por administração (art. 58 da Lei 4.591/64): A incorporação por administração, conhecida também como preço de custo, é aquela em que o custo da construção é de responsabilidade integral dos proprietários ou adquirentes dos imóveis.
No caso dos autos, pela análise dos documentos colacionados com a inicial, as evidências se firmam no sentido de que a Agravada é incorporadora na modalidade direta, ou seja, a pessoa jurídica constituída para realizar a construção de empreendimentos imobiliários, compostos por unidades autônomas, em terreno próprio, para alienação futura dessas unidades imobiliárias por conta e risco da incorporadora, relativo ao imóvel denominado Residencial Veredas, registrada na matrícula 97.512 perante o Cartório do 1o Ofício de Várzea Grande (Matricula colacionada no Id. 74225866 – 1o Grau).
Nos casos de incorporação direta, o serviço de construção civil não é a atividade fim que é realizada para o adquirente de unidades autônomas, e sim a atividade meio realizado para própria incorporadora para construir o bem a ser vendido pronto.
Nesses casos, a jurisprudência entende que não ocorre o fato gerador do ISSQN, pois o tributo municipal deve incidir sobre a atividade-fim (serviço - fim) e não sobre a atividade-meio (serviço-meio) da pessoa jurídica.
A propósito:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. [...] ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MATÉRIA JÁ PACIFICADA À ÉPOCA EM QUE PROFERIDO O ACÓRDÃO QUE SE POSTULA RESCINDIR. [...] 7. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção). 8. Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta. [...]”. (STJ - AgInt no AgInt no TP 946/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2020, DJe 21/09/2020)
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO JULGADO. 1. Não incide ISSQN na hipótese em que a construção é feita pelo próprio incorporador, uma vez que a atuação do incorporador é como construtor. 2. Precedentes: EREsp 884.778/MT, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 5.10.2010; REsp 1.263.039/RN, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19.9.2011; REsp 922.956/RN, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 1°.7.2010; REsp 1.166.039/RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010. 3. O embargante, inconformado, busca com a oposição destes embargos declaratórios ver reexaminada e decidida a controvérsia de acordo com sua tese. Todavia, não é possível dar efeitos efeitos infringentes aos aclaratórios sem a demonstração de qualquer vício ou teratologia. Embargos de declaração rejeitados”. (STJ - EDcl no AgRg no REsp 935.323/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/11/2011, DJe 25/11/2011)
No entanto, embora não incida o ISSQN sobre o serviço-meio de construção prestado pela Incorporadora Direta, como no caso dos autos, é devido, nesses casos, o tributo municipal em relação aos serviços contratados de terceiros não assalariados pela incorporadora, dos quais englobam serviços de eletricista, encanador, entre outros.
In casu, observa-se do parecer emitido pelo Fiscal de Tributos do Município (Id. 74225846 - 1o Grau) que foi solicitado para a Incorporadora ora Recorrida que apesentasse perante a autoridade municipal todos os comprovantes relativos aos materiais e serviços de terceiros empregados na obra, e que embora tenha sido demonstrado o gasto com mão de obra própria no valor de R$ 3.083.149,54 e serviço de terceiro no valor R$ 956.009,49, a soma desses valores é inferior ao custo estimado pela SINDUSCON/MT, em relação ao metro quadrado construído, o qual, segundo a tabela do sindicato, alcançaria em média o valor de R$ 7.838.209,60, motivo pelo qual, estaria cobrança o imposto sobre a diferença desses valores por meio do Auto de Infração 2556/2021.
No entanto, tenho por ora que o arbitramento previsto na legislação municipal não pode ser aplicado de forma irrestrita, em total desconsideração à realidade fática, devendo, dessa forma, o Município demonstrar no procedimento administrativo, que as notas fiscais apresentadas pelo contribuinte não representa a totalidade dos serviços efetivamente prestados na obra ou que os documentos fiscais são inidôneos.
Isso porque o artigo 148 do Código Tributário Nacional exige que o arbitramento seja realizado por processo administrativo, somente nos casos de omissão e/ou quando as declarações ou documentos apresentados não mereçam fé, como cito:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.
In casu, nesse momento cognitivo, não há como afirmar que os serviços empregados na obra não correspondam ao valor de R$ 3.083.149,54 com mão de obra própria e R$ 956.009,49 com serviço terceirizado.
Isso porque, o Município ora Recorrente se limitou, no procedimento administrativo, a apurar a diferença cobrada, com base em presunção feita na lei, de que o valor com mão de obra declarado não correspondo ao efetivamente gasto, utilizando a técnica do arbitramento, sem, contudo, apontar qual seria o serviço prestado por terceiro na obra da incorporadora que não foi emitido nota fiscal e/ou não teve o tributo recolhido.
Ocorre, todavia, que o arbitramento não pode ser utilizado como regra e sim como exceção, aplicável somente quando constatado no procedimento administrativo que o valor descrito nas notas fiscais de serviços apresentadas não refletem a realidade das operações, quando houver prestação de serviço sem as emissão de nota fiscal correspondente ou sem a prova de pagamento do imposto e, ainda, no caso de contratação de trabalhador autônomo, sem a prova de sua regularidade fiscal, o que não se verifica no procedimento extrajudicial colacionado nos autos.
Com efeito, ao que tudo indica o lançamento do tributo por arbitramento realizado no Auto de Infração n. 2556/2021 viola o artigo 7o da Lei Complementar 116/2003, que estabelece que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço prestado.
Nesse sentido já se manifestou a jurisprudência:
“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ARBITRAMENTO INDEVIDO. BASE DE CÁLCULO DO ISSQN DEVE CORRESPONDER AO SERVIÇO PRESTADO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE INIDONEIDADE DA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA PELO CONTRIBUINTE. 1. A Lista de Serviços da LC no 116/03 prevê a incidência de ISS sobre serviços de empreitada, subempreitada e administração, mas não no caso de incorporação por contratação direta, na qual a empresa constrói em terreno próprio, obra própria, a fim de vender as unidades posteriormente a terceiros. 2. Por não atingir o percentual mínimo de 45% correspondente à mão de obra, o Município arbitrou o ISSQN. Todavia, o arbitramento viola a Lei Complementar 116/2003, que adota o valor do serviço como base de cálculo do ISS. 3. A presunção estabelecida na lei complementar municipal não pode ser aplicada de forma irrestrita, em total desconsideração à realidade fática. Se os valores estão abaixo dos praticados pelo mercado deveria, no mínimo, o Município ter demonstrado a inidoneidade dos documentos apresentados pela recorrida. Todavia, nada fez, limitando-se a aplicar base de cálculo estimada em lei, em total descompasso com o que determina a LC 116/03. PRELIMINAR CONTRARRECURSAL AFASTADA E, NO MÉRITO, APELO DESPROVIDO, UNÂNIME”. (TJRS - Apelação Cível, No 70084955160, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Silveira Difini, Julgado em: 24-03-2021)
Por esse motivo não visualizo nesse momento processual a alegada legalidade do lançamento tributário realizado por arbitramento no Auto de Infração n. 2556/2021.
Em relação ao Auto de Infração n. 2557/2021, verifica-se que a autoridade fiscal está cobrando ISSQN de 5% sobre os serviços de terceiros realizados na obra que foram declarados pelo próprio contribuinte e multa, da seguinte forma:
· Serviço Terceirizado: R$ 956.009,49
· ISSQN (5%): R$ 47.800,47
· Multa Punitiva (150%): R$ 71.700,71
· Total do Crédito Tributário: R$ 119.501,18
Em relação ao valor do ISSQN cobrado nessa autuação, não vislumbro, por ora, qualquer ilegalidade, uma vez que foi a Agravada quem declarou o quantum do serviço terceirizado e não apresentou o comprovante de recolhimento do tributo municipal.
No entanto, vislumbra-se possível caráter confiscatório no valor da multa aplicada, isso porque, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal a sanção não pode ser fixada em patamar superior a 100% (cem por cento) do valor do tributo.
A propósito:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ISS. ENQUADRAMENTO DA ATIVIDADE. DESCUMPRIMENTO DO ÔNUS PROBATÓRIO. CARÁTER INFRACONSTITUCIONAL DA CONTROVÉRSIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OFENSA REFLEXA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. MULTA PUNITIVA. PATAMAR DE 100% DO TRIBUTO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO CONFISCO. PRECEDENTES. (...) Quanto ao valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido. (...)” (STF - ARE 1058987 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 01/12/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-289 DIVULG 14-12-2017 PUBLIC 15-12-2017)
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. MULTA PUNITIVA DE 120% REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBUTO. ADEQUAÇÃO AOS PARÂMETROS DA CORTE. 1[...] 2. A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. [...]”. (STF - ARE 938538 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 30/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-225 DIVULG 20-10-2016 PUBLIC 21-10-2016)
Destarte, uma vez a sanção superou 100% (sem por cento) do valor do tributo, os indícios ser pairam no sentido de que o auto de infração violou o princípio do não confisco.
Com efeito, não se verifica a probabilidade do direito arguido nas razões recursais.
Igualmente, o indeferimento do efeito suspensivo vindicado não colocará em risco o risco ao resultado útil do processo originário.
Assim, diante da ausência dos requisitos necessários para concessão da medida emergencial pleiteada na seara recursal, não se mostra possível a atribuição de efeito suspensivo ao recurso.
Ante o exposto, indefiro o efeito suspensivo recursal vindicado.
Comunique-se o juízo de primeiro grau.
Intime-se a parte Agravada, para, querendo, apresentar contrarrazões.
Após, dê-se vista a doutra Procuradoria Geral de Justiça, para emissão de parecer.
Cumpra-se.
Des. MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA
Relator

Inteiro teor:
0
AGRAVANTE(S):
MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE
AGRAVADO(S):
CONENGE CONSTRUCAO CIVIL LTDA
Protocolo: 1009746-23.2022.8.11.0000
LIMINAR
Visto.
Trata-se de recurso de agravo de instrumento com pedido de efeito suspensivo recursal interposto pelo MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE, contra decisão proferida pelo Juízo da 2a Vara Especializada da Fazendária Pública de Várzea Grande, nos autos da tutela antecipada requerida em caráter antecedente no 1001903-98.2022.8.11.0002, que a medida de urgência pleiteada na inicial, para o fim de suspender a exigibilidade dos créditos tributários lançados por meio dos Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021.
Aduz que diferentemente do que constou na decisão objurgada os créditos impugnados na demanda não se referem à impostos incidente sobre a incorporação imobiliária.
Sustenta que os Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021 dizem respeito à ISSQN relativo à constatação da prestação de serviços terceirizados decorrente da execução de obra de construção civil no imóvel denominado Residencial Veredas, registrada na matrícula 97.512 perante o Cartório do 1o Ofício de Várzea Grande.
Argumenta que quando o serviço executado na obra é de mão de obra 100% própria, não há ISSQN, se foi 100% terceirizada, há ISSQN sobre todos os serviços e se a obra é “mista” deve ser cobrado o imposto apenas em relação à parte que foi terceirizada.
Assevera que na esfera administrativa, a parte autora não entregou nenhum documento que provaria que executou todas as atividades da obra diretamente, de forma a não incidir ISS em nenhuma das atividades.
Assegura que a cobrança realizada pelo Agravante se refere aos serviços que a Agravada teria “terceirizado”, e não teria demonstrado o recolhimento do imposto.
Pontua que a agravada e solidariamente responsável pelo pagamento de ISSQN relativo ao serviço terceirizado realizado em sua obra, conforme prevê o art. 73, 77, I e 79 da Lei Complementar no 1.178/91 – CTM.
Pontua que o ônus de demonstrar que o regime de construção adotado foi da incorporação direta e que não houve serviço terceirizado é da incorporadora, a qual não conseguiu provar na esfera extrajudicial.
Afirma que não estão presentes os requisitos necessários para a concessão da medida de urgência concedida pelo Juízo a quo.
Ao final pugna pela concessão de efeito suspensivo à decisão objurgada, até seu julgamento em definitivo pelo colegiado.
No mérito, seja dado provimento ao agravo de instrumento, para reformar a decisão objurgada, de modo a indeferir a tutela de urgência pleiteada na exordial.
É o relatório.
Decido.
Para a atribuição do efeito suspensivo e/ou deferimento da tutela antecipada recursal, faz-se necessária a presença dos pressupostos autorizadores da medida de urgência, quais sejam, a probabilidade do direito e o fundado receio de dano grave e de difícil reparação, nos termos dos artigos, 300, 995, parágrafo único e 1.019, I, todos do Código de Processo Civil, como cito:
“Art. 1.019. Recebido o agravo de instrumento no tribunal e distribuído imediatamente, se não for o caso de aplicação do art. 932, incisos III e IV, o relator, no prazo de 5 (cinco) dias:
I - poderá atribuir efeito suspensivo ao recurso ou deferir, em antecipação de tutela, total ou parcialmente, a pretensão recursal, comunicando ao juiz sua decisão; [...]”.
“Art. 995. [...]
Parágrafo único. A eficácia da decisão recorrida poderá ser suspensa por decisão do relator, se da imediata produção de seus efeitos houver risco de dano grave, de difícil ou impossível reparação, e ficar demonstrada a probabilidade de provimento do recurso”.
“Art. 300. A tutela de urgência será concedida quando houver elementos que evidenciem a probabilidade do direito e o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo”.
Passo a análise da presença ou não dos requisitos da probabilidade do direito e do fundado receio de dano grave e de difícil reparação.
Pois bem. Argui em síntese o Município de Várzea Grande que os lançamentos de ISSQN por meio dos Autos de Infração n. 2556/2021 e n. 2557/2021, impugnados na ação originária, são lícitos, pois, embora a Agravada seja incorporadora imobiliária, ela não demonstrou na esfera administrativa que todos os serviços realizados na obra foram desenvolvidos de forma direta (por funcionários próprios) e não apresentou as notas fiscais dos serviços realizados sem vínculo empregatício e, consequentemente, não reteve na fonte o tributo municipal para recolhimento pelo tomador.
Preambularmente, insta consignar que nos termos do artigo 28, parágrafo único, da Lei 4.591/64, “considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”, vejamos os termos da lei:
“Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela presente Lei.
Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”.
Essa legislação prevê 3 (três) modalidades de incorporação, sendo elas:
1. Incorporação Direta (art. 41 da Lei 4.591/64): Ocorre a incorporação direta quando a obra é executada em terreno próprio por conta e risco do incorporador com venda por preço total que inclui o valor do terreno e o da construção, havendo sempre a individualização (número e detalhes acerca da unidade autônoma que serão entregues ao adquirente do imóvel).
2. Incorporação por empreitada (art. 55 da Lei 4.591/64): Ocorre a incorporação por empreitada quando é contratado um construtor/construtora (empreiteiro) para executar a obra por um preço fixo ou reajustável, devendo observar os limites relacionados aos padrões e tempo previstos na Lei 4.591/64.
3. Incorporação por administração (art. 58 da Lei 4.591/64): A incorporação por administração, conhecida também como preço de custo, é aquela em que o custo da construção é de responsabilidade integral dos proprietários ou adquirentes dos imóveis.
No caso dos autos, pela análise dos documentos colacionados com a inicial, as evidências se firmam no sentido de que a Agravada é incorporadora na modalidade direta, ou seja, a pessoa jurídica constituída para realizar a construção de empreendimentos imobiliários, compostos por unidades autônomas, em terreno próprio, para alienação futura dessas unidades imobiliárias por conta e risco da incorporadora, relativo ao imóvel denominado Residencial Veredas, registrada na matrícula 97.512 perante o Cartório do 1o Ofício de Várzea Grande (Matricula colacionada no Id. 74225866 – 1o Grau).
Nos casos de incorporação direta, o serviço de construção civil não é a atividade fim que é realizada para o adquirente de unidades autônomas, e sim a atividade meio realizado para própria incorporadora para construir o bem a ser vendido pronto.
Nesses casos, a jurisprudência entende que não ocorre o fato gerador do ISSQN, pois o tributo municipal deve incidir sobre a atividade-fim (serviço - fim) e não sobre a atividade-meio (serviço-meio) da pessoa jurídica.
A propósito:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. [...] ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MATÉRIA JÁ PACIFICADA À ÉPOCA EM QUE PROFERIDO O ACÓRDÃO QUE SE POSTULA RESCINDIR. [...] 7. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção). 8. Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta. [...]”. (STJ - AgInt no AgInt no TP 946/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2020, DJe 21/09/2020)
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO JULGADO. 1. Não incide ISSQN na hipótese em que a construção é feita pelo próprio incorporador, uma vez que a atuação do incorporador é como construtor. 2. Precedentes: EREsp 884.778/MT, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 5.10.2010; REsp 1.263.039/RN, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19.9.2011; REsp 922.956/RN, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 1°.7.2010; REsp 1.166.039/RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010. 3. O embargante, inconformado, busca com a oposição destes embargos declaratórios ver reexaminada e decidida a controvérsia de acordo com sua tese. Todavia, não é possível dar efeitos efeitos infringentes aos aclaratórios sem a demonstração de qualquer vício ou teratologia. Embargos de declaração rejeitados”. (STJ - EDcl no AgRg no REsp 935.323/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/11/2011, DJe 25/11/2011)
No entanto, embora não incida o ISSQN sobre o serviço-meio de construção prestado pela Incorporadora Direta, como no caso dos autos, é devido, nesses casos, o tributo municipal em relação aos serviços contratados de terceiros não assalariados pela incorporadora, dos quais englobam serviços de eletricista, encanador, entre outros.
In casu, observa-se do parecer emitido pelo Fiscal de Tributos do Município (Id. 74225846 - 1o Grau) que foi solicitado para a Incorporadora ora Recorrida que apesentasse perante a autoridade municipal todos os comprovantes relativos aos materiais e serviços de terceiros empregados na obra, e que embora tenha sido demonstrado o gasto com mão de obra própria no valor de R$ 3.083.149,54 e serviço de terceiro no valor R$ 956.009,49, a soma desses valores é inferior ao custo estimado pela SINDUSCON/MT, em relação ao metro quadrado construído, o qual, segundo a tabela do sindicato, alcançaria em média o valor de R$ 7.838.209,60, motivo pelo qual, estaria cobrança o imposto sobre a diferença desses valores por meio do Auto de Infração 2556/2021.
No entanto, tenho por ora que o arbitramento previsto na legislação municipal não pode ser aplicado de forma irrestrita, em total desconsideração à realidade fática, devendo, dessa forma, o Município demonstrar no procedimento administrativo, que as notas fiscais apresentadas pelo contribuinte não representa a totalidade dos serviços efetivamente prestados na obra ou que os documentos fiscais são inidôneos.
Isso porque o artigo 148 do Código Tributário Nacional exige que o arbitramento seja realizado por processo administrativo, somente nos casos de omissão e/ou quando as declarações ou documentos apresentados não mereçam fé, como cito:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.
In casu, nesse momento cognitivo, não há como afirmar que os serviços empregados na obra não correspondam ao valor de R$ 3.083.149,54 com mão de obra própria e R$ 956.009,49 com serviço terceirizado.
Isso porque, o Município ora Recorrente se limitou, no procedimento administrativo, a apurar a diferença cobrada, com base em presunção feita na lei, de que o valor com mão de obra declarado não correspondo ao efetivamente gasto, utilizando a técnica do arbitramento, sem, contudo, apontar qual seria o serviço prestado por terceiro na obra da incorporadora que não foi emitido nota fiscal e/ou não teve o tributo recolhido.
Ocorre, todavia, que o arbitramento não pode ser utilizado como regra e sim como exceção, aplicável somente quando constatado no procedimento administrativo que o valor descrito nas notas fiscais de serviços apresentadas não refletem a realidade das operações, quando houver prestação de serviço sem as emissão de nota fiscal correspondente ou sem a prova de pagamento do imposto e, ainda, no caso de contratação de trabalhador autônomo, sem a prova de sua regularidade fiscal, o que não se verifica no procedimento extrajudicial colacionado nos autos.
Com efeito, ao que tudo indica o lançamento do tributo por arbitramento realizado no Auto de Infração n. 2556/2021 viola o artigo 7o da Lei Complementar 116/2003, que estabelece que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço prestado.
Nesse sentido já se manifestou a jurisprudência:
“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ARBITRAMENTO INDEVIDO. BASE DE CÁLCULO DO ISSQN DEVE CORRESPONDER AO SERVIÇO PRESTADO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE INIDONEIDADE DA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA PELO CONTRIBUINTE. 1. A Lista de Serviços da LC no 116/03 prevê a incidência de ISS sobre serviços de empreitada, subempreitada e administração, mas não no caso de incorporação por contratação direta, na qual a empresa constrói em terreno próprio, obra própria, a fim de vender as unidades posteriormente a terceiros. 2. Por não atingir o percentual mínimo de 45% correspondente à mão de obra, o Município arbitrou o ISSQN. Todavia, o arbitramento viola a Lei Complementar 116/2003, que adota o valor do serviço como base de cálculo do ISS. 3. A presunção estabelecida na lei complementar municipal não pode ser aplicada de forma irrestrita, em total desconsideração à realidade fática. Se os valores estão abaixo dos praticados pelo mercado deveria, no mínimo, o Município ter demonstrado a inidoneidade dos documentos apresentados pela recorrida. Todavia, nada fez, limitando-se a aplicar base de cálculo estimada em lei, em total descompasso com o que determina a LC 116/03. PRELIMINAR CONTRARRECURSAL AFASTADA E, NO MÉRITO, APELO DESPROVIDO, UNÂNIME”. (TJRS - Apelação Cível, No 70084955160, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Silveira Difini, Julgado em: 24-03-2021)
Por esse motivo não visualizo nesse momento processual a alegada legalidade do lançamento tributário realizado por arbitramento no Auto de Infração n. 2556/2021.
Em relação ao Auto de Infração n. 2557/2021, verifica-se que a autoridade fiscal está cobrando ISSQN de 5% sobre os serviços de terceiros realizados na obra que foram declarados pelo próprio contribuinte e multa, da seguinte forma:
· Serviço Terceirizado: R$ 956.009,49
· ISSQN (5%): R$ 47.800,47
· Multa Punitiva (150%): R$ 71.700,71
· Total do Crédito Tributário: R$ 119.501,18
Em relação ao valor do ISSQN cobrado nessa autuação, não vislumbro, por ora, qualquer ilegalidade, uma vez que foi a Agravada quem declarou o quantum do serviço terceirizado e não apresentou o comprovante de recolhimento do tributo municipal.
No entanto, vislumbra-se possível caráter confiscatório no valor da multa aplicada, isso porque, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal a sanção não pode ser fixada em patamar superior a 100% (cem por cento) do valor do tributo.
A propósito:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ISS. ENQUADRAMENTO DA ATIVIDADE. DESCUMPRIMENTO DO ÔNUS PROBATÓRIO. CARÁTER INFRACONSTITUCIONAL DA CONTROVÉRSIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OFENSA REFLEXA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. MULTA PUNITIVA. PATAMAR DE 100% DO TRIBUTO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO CONFISCO. PRECEDENTES. (...) Quanto ao valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido. (...)” (STF - ARE 1058987 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 01/12/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-289 DIVULG 14-12-2017 PUBLIC 15-12-2017)
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. MULTA PUNITIVA DE 120% REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBUTO. ADEQUAÇÃO AOS PARÂMETROS DA CORTE. 1[...] 2. A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. [...]”. (STF - ARE 938538 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 30/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-225 DIVULG 20-10-2016 PUBLIC 21-10-2016)
Destarte, uma vez a sanção superou 100% (sem por cento) do valor do tributo, os indícios ser pairam no sentido de que o auto de infração violou o princípio do não confisco.
Com efeito, não se verifica a probabilidade do direito arguido nas razões recursais.
Igualmente, o indeferimento do efeito suspensivo vindicado não colocará em risco o risco ao resultado útil do processo originário.
Assim, diante da ausência dos requisitos necessários para concessão da medida emergencial pleiteada na seara recursal, não se mostra possível a atribuição de efeito suspensivo ao recurso.
Ante o exposto, indefiro o efeito suspensivo recursal vindicado.
Comunique-se o juízo de primeiro grau.
Intime-se a parte Agravada, para, querendo, apresentar contrarrazões.
Após, dê-se vista a doutra Procuradoria Geral de Justiça, para emissão de parecer.
Cumpra-se.
Des. MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA
Relator