Tribunal: TJMT
Processo: 1025519-58.2017.8.11.0041
Classe: Cível
Órgão julgador: ALEXANDRE ELIAS FILHO
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2021-04-13
Data de publicação: 2021-04-13

Ementa:
APELANTE: ELISABETE DE QUEIROZ
APELADO: MUNICÍPIO DE CUIABÁ
Vistos, etc.
Trata-se de recurso de apelação cível e reexame necessário de sentença proferida pelo Juízo da Quarta Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá/MT, que, nos autos do Mandado de Segurança no 1025519-58.2017.8.11.0041, impetrado por ELISABETE DE QUEIROZ, contra ato do Coordenador da Coordenadoria do ISSQN, vinculado ao MUNICÍPIO DE CUIABÁ/MT, concedeu parcialmente a segurança, tão somente para coibir o impetrado de condicionar a expedição do Habite-se para o empreendimento objeto do presente mandamus.
Prolatada a sentença (id. 80513488), a impetrada interpôs recurso de apelação, requerendo a reforma da sentença para anular o crédito tributário espelhado no Lançamento/DAM n. 1405123888, pois, a seu sentir, constitui-se ilegal a cobrança do ISSQN quando a obra é edificada em terreno próprio, com recursos próprios e, especialmente, em regime celetista, o que sabidamente não constitui fato gerador do tributo.
Alega que referidos fatos restaram sobejamente comprovados e, ainda, ressalta não haver nos autos nenhum indício de que existiu prestação de serviços ou contratação de terceiros, de modo que imputar à apelante ônus da prova negativo implicaria na chamada diabolização da prova, providência rechaçada pelo Superior Tribunal de Justiça.
As contrarrazões foram apresentadas e a municipalidade requereu o desprovimento do apelo, afirmando que “a negativa do ‘Habite-se’ foi motivada pela constatação de diferença do valor de ISSQN a recolher, notadamente com relação à obrigação do tomador (proprietária da obra – ora recorrente) de exigir dos prestadores nota fiscal de serviço por ocasião de sua prestação, fazendo a retenção do imposto devido ao município, portanto devidamente realizado o lançamento tributário” (id. 80513495, p. 06).
Instada a se manifestar, a Procuradoria-Geral de Justiça, em parecer de lavra da Procuradora de Justiça Maria Ligia de Almeida Barreto, opina pelo desprovimento do apelo e ratificação da sentença em reexame (id. 82574453).
É a síntese.
Decido.
Registro, de início, que a matéria comporta julgamento monocrático, nos moldes do disposto no art. 932, inciso IV, alínea “a”, do CPC/15.
Conforme relatado, denota-se dos autos que ELISABETE DE QUEIROZ impetrou o Mandado de Segurança, contra o ato tido por ilegal, praticado pelo Coordenador da Coordenadoria do ISSQN, vinculado ao MUNICÍPIO DE CUIABÁ/MT, consistente na exigência do pagamento de ISSQN, sobre a Construção Unifamiliar, em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, bem como vinculou a emissão do Habite-se, referente ao imóvel, ao pagamento do referido imposto.
Na exordial, sustentou que não houve e não há celebração de contrato de empreitada, subempreitada ou administração com terceiros, não constituindo, dessa forma, fato gerador de ISSQN.
Contudo, ao conceder parcialmente a segurança pleiteada, assim se manifestou o magistrado de primeiro grau:
“Não obstante, a princípio, não incidir o imposto objurgado quando a construção for realizada pelo próprio dono do terreno e por funcionários contratados para essa finalidade com relação de emprego – Art. 2o, LC 116/2003, não há nos autos elementos bastantes que demonstrei que a obra toda foi feita pela própria impetrante, ensejando, dilação probatória”
Contra essa decisão se insurge o impetrante, pugnando pelo provimento do Apelo.
O Município, em suas contrarrazões, sustenta a legalidade da incidência do ISSQN sobre a construção do empreendimento promovida pela Recorrente, entendendo que, em vista de o proprietário não exigir do prestador a nota fiscal de serviço, por ocasião da realização da obra, fazendo a retenção do imposto devido ao Município, é o responsável pelo pagamento do referido imposto.
Sobre o tema, sabe-se que o ISSQN é de competência dos Municípios ou do Distrito Federal, e está previsto no artigo 156, da Constituição da República Federativa do Brasil, que assim dispõe:
Art. 156 - Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
(...);
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar.
Muito embora o ISSQN seja o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, a sua matriz constitucional apenas permite a tributação de uma modalidade de serviços, sendo aqueles prestados a título oneroso e em regime de direito privado.
O artigo 1o da Lei Complementar n. 116/2003 e respectiva Lista Anexa (item 7.02) assim dispõem:
Art. 1.o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
O Código Tributário Municipal – Lei n. 043/1997 –, em seu artigo 242, estabelece que o contribuinte do ISSQN é o prestador de serviço. Ainda, no que toca à responsabilidade subsidiária, o tomador é responsável pelo recolhimento do imposto, conforme dispõe o artigo 259, do Código Tributário Municipal, in verbis:
Art. 259. Todo aquele que utilizar serviços prestados por pessoas jurídicas ou físicas, exigirá pela incidência de fato gerador de ISSQN, Nota Fiscal de Serviço Eletrônica (NFS-e) ou Nota Fiscal de Serviço Avulsa Eletrônica (NFSA-e), esta se o serviço for de natureza eventual.
§ 1o O prestador de serviço somente estará desobrigado da emissão da NFS-e ou NFSA-e quando expressamente autorizado pela legislação tributária.
§ 2o A não exigência de NFSA-e implicará na responsabilidade do tomador do serviço pelo pagamento do imposto devido, sem prejuízo de multas e demais penalidades tributárias.
A princípio, o responsável pela construção da obra se enquadra na condição de devedor solidário pelo cumprimento da obrigação tributária. Entretanto, o mesmo CTM, no seu artigo 243-A, afasta a possibilidade de pagamento do ISSQN, na hipótese de a prestação do serviço for com relação de emprego, ao dispor que o tributo não incide sobre a prestação de serviços em “relação de emprego, de trabalhadores avulsos, de diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como de sócios gerentes e dos gerentes-delegados”.
Assim, após detida análise do conjunto probatório, verifica-se que a Recorrente demonstrou, de forma incontroversa, que a obra foi edificada em terreno de sua propriedade e realizada por contratação direta de mão de obra, sem intermediação de empresa prestadora de serviços, tais como administradora ou empreiteira. Foram juntados o Alvará de Obras, bem como os comprovantes de recolhimento de INSS e FGTS, de modo que não há que se falar em incidência do ISSQN.
Ao lecionar sobre o conceito de serviços, em estudo realizado sobre o ISS, Eduardo Sabbag esclarece que:
“Serviços: são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados a terceiros. São definidos por lei complementar, à luz de expressa disposição constitucional, que deverá excluir do âmbito do ISS (competência municipal) os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações afetos ao ICMS (de competência estadual, conforme o art. 155, II, da CF). (Sabbag, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag – 2. ed. - São Paulo: Saraiva, 2010. p. 972).”
Logo, de ver que para que a caracterização de serviço, é necessário que haja, de alguma forma, exploração econômica dessa atividade, o que não se constata no caso em análise.
Dessa forma, nesse ponto, merece reforma a sentença proferida pelo Juízo a quo, devendo ser declarada a nulidade dos lançamentos fiscais, materializados pelo Lançamento/DAM n. 1405123888, o que implica o provimento do presente Apelo.
Em relação à concessão parcial da ordem de mandado de segurança, tão somente para coibir o impetrado de condicionar a expedição do Habite-se para o empreendimento objeto da demanda, o que resultou na procedência parcial do mandamus, tem-se que, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode vincular a liberação de um ato administrativo ao pagamento de um tributo.
Esses entendimentos foram, inclusive, sumulados pelo STF:
“Súmula 70: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
Súmula 323: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
Súmula 547: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.
Com efeito, constitui flagrante requisito ilegal e abusivo o condicionamento da expedição do Habite-se à quitação do ISSQN, que, conforme acima delineado, não incide no caso em comento. Isso porque, essa forma coercitiva de obter o pagamento do débito tributário não se compatibiliza com o texto constitucional e com o entendimento jurisprudencial amplamente dominante.
Ademais, o Habite-se é um documento emitido pela Administração que apenas atesta que o imóvel foi construído em conformidade com as boas técnicas da construção civil e seguindo os critérios aprovados pelos órgãos competentes, condizente com o Código de Obras do Município. Por isso, exigir a comprovação de quitação de débitos fiscais refoge à natureza do documento, caracterizando-se como exigência ilegal da Administração, a qual dispõe de diversos outros meios para cobrar seus créditos.
Dessa forma, escorreita a parte da sentença que concedeu a segurança para liberação do Habite-se, independente da quitação do ISSQN, imposto que, como visto, não deverá incidir na hipótese.
Com essas considerações, dou provimento ao recurso e retifico, em reexame, o ato sentencial, para conceder totalmente a segurança requerida no mandamus, nos termos acima alinhados.
Intimem-se.
Cumpra-se.
Cuiabá, 13 de abril de 2021.
Alexandre Elias Filho
Relator Convocado

Inteiro teor:
APELANTE: ELISABETE DE QUEIROZ
APELADO: MUNICÍPIO DE CUIABÁ
Vistos, etc.
Trata-se de recurso de apelação cível e reexame necessário de sentença proferida pelo Juízo da Quarta Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá/MT, que, nos autos do Mandado de Segurança no 1025519-58.2017.8.11.0041, impetrado por ELISABETE DE QUEIROZ, contra ato do Coordenador da Coordenadoria do ISSQN, vinculado ao MUNICÍPIO DE CUIABÁ/MT, concedeu parcialmente a segurança, tão somente para coibir o impetrado de condicionar a expedição do Habite-se para o empreendimento objeto do presente mandamus.
Prolatada a sentença (id. 80513488), a impetrada interpôs recurso de apelação, requerendo a reforma da sentença para anular o crédito tributário espelhado no Lançamento/DAM n. 1405123888, pois, a seu sentir, constitui-se ilegal a cobrança do ISSQN quando a obra é edificada em terreno próprio, com recursos próprios e, especialmente, em regime celetista, o que sabidamente não constitui fato gerador do tributo.
Alega que referidos fatos restaram sobejamente comprovados e, ainda, ressalta não haver nos autos nenhum indício de que existiu prestação de serviços ou contratação de terceiros, de modo que imputar à apelante ônus da prova negativo implicaria na chamada diabolização da prova, providência rechaçada pelo Superior Tribunal de Justiça.
As contrarrazões foram apresentadas e a municipalidade requereu o desprovimento do apelo, afirmando que “a negativa do ‘Habite-se’ foi motivada pela constatação de diferença do valor de ISSQN a recolher, notadamente com relação à obrigação do tomador (proprietária da obra – ora recorrente) de exigir dos prestadores nota fiscal de serviço por ocasião de sua prestação, fazendo a retenção do imposto devido ao município, portanto devidamente realizado o lançamento tributário” (id. 80513495, p. 06).
Instada a se manifestar, a Procuradoria-Geral de Justiça, em parecer de lavra da Procuradora de Justiça Maria Ligia de Almeida Barreto, opina pelo desprovimento do apelo e ratificação da sentença em reexame (id. 82574453).
É a síntese.
Decido.
Registro, de início, que a matéria comporta julgamento monocrático, nos moldes do disposto no art. 932, inciso IV, alínea “a”, do CPC/15.
Conforme relatado, denota-se dos autos que ELISABETE DE QUEIROZ impetrou o Mandado de Segurança, contra o ato tido por ilegal, praticado pelo Coordenador da Coordenadoria do ISSQN, vinculado ao MUNICÍPIO DE CUIABÁ/MT, consistente na exigência do pagamento de ISSQN, sobre a Construção Unifamiliar, em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, bem como vinculou a emissão do Habite-se, referente ao imóvel, ao pagamento do referido imposto.
Na exordial, sustentou que não houve e não há celebração de contrato de empreitada, subempreitada ou administração com terceiros, não constituindo, dessa forma, fato gerador de ISSQN.
Contudo, ao conceder parcialmente a segurança pleiteada, assim se manifestou o magistrado de primeiro grau:
“Não obstante, a princípio, não incidir o imposto objurgado quando a construção for realizada pelo próprio dono do terreno e por funcionários contratados para essa finalidade com relação de emprego – Art. 2o, LC 116/2003, não há nos autos elementos bastantes que demonstrei que a obra toda foi feita pela própria impetrante, ensejando, dilação probatória”
Contra essa decisão se insurge o impetrante, pugnando pelo provimento do Apelo.
O Município, em suas contrarrazões, sustenta a legalidade da incidência do ISSQN sobre a construção do empreendimento promovida pela Recorrente, entendendo que, em vista de o proprietário não exigir do prestador a nota fiscal de serviço, por ocasião da realização da obra, fazendo a retenção do imposto devido ao Município, é o responsável pelo pagamento do referido imposto.
Sobre o tema, sabe-se que o ISSQN é de competência dos Municípios ou do Distrito Federal, e está previsto no artigo 156, da Constituição da República Federativa do Brasil, que assim dispõe:
Art. 156 - Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
(...);
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar.
Muito embora o ISSQN seja o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, a sua matriz constitucional apenas permite a tributação de uma modalidade de serviços, sendo aqueles prestados a título oneroso e em regime de direito privado.
O artigo 1o da Lei Complementar n. 116/2003 e respectiva Lista Anexa (item 7.02) assim dispõem:
Art. 1.o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
O Código Tributário Municipal – Lei n. 043/1997 –, em seu artigo 242, estabelece que o contribuinte do ISSQN é o prestador de serviço. Ainda, no que toca à responsabilidade subsidiária, o tomador é responsável pelo recolhimento do imposto, conforme dispõe o artigo 259, do Código Tributário Municipal, in verbis:
Art. 259. Todo aquele que utilizar serviços prestados por pessoas jurídicas ou físicas, exigirá pela incidência de fato gerador de ISSQN, Nota Fiscal de Serviço Eletrônica (NFS-e) ou Nota Fiscal de Serviço Avulsa Eletrônica (NFSA-e), esta se o serviço for de natureza eventual.
§ 1o O prestador de serviço somente estará desobrigado da emissão da NFS-e ou NFSA-e quando expressamente autorizado pela legislação tributária.
§ 2o A não exigência de NFSA-e implicará na responsabilidade do tomador do serviço pelo pagamento do imposto devido, sem prejuízo de multas e demais penalidades tributárias.
A princípio, o responsável pela construção da obra se enquadra na condição de devedor solidário pelo cumprimento da obrigação tributária. Entretanto, o mesmo CTM, no seu artigo 243-A, afasta a possibilidade de pagamento do ISSQN, na hipótese de a prestação do serviço for com relação de emprego, ao dispor que o tributo não incide sobre a prestação de serviços em “relação de emprego, de trabalhadores avulsos, de diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como de sócios gerentes e dos gerentes-delegados”.
Assim, após detida análise do conjunto probatório, verifica-se que a Recorrente demonstrou, de forma incontroversa, que a obra foi edificada em terreno de sua propriedade e realizada por contratação direta de mão de obra, sem intermediação de empresa prestadora de serviços, tais como administradora ou empreiteira. Foram juntados o Alvará de Obras, bem como os comprovantes de recolhimento de INSS e FGTS, de modo que não há que se falar em incidência do ISSQN.
Ao lecionar sobre o conceito de serviços, em estudo realizado sobre o ISS, Eduardo Sabbag esclarece que:
“Serviços: são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados a terceiros. São definidos por lei complementar, à luz de expressa disposição constitucional, que deverá excluir do âmbito do ISS (competência municipal) os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações afetos ao ICMS (de competência estadual, conforme o art. 155, II, da CF). (Sabbag, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag – 2. ed. - São Paulo: Saraiva, 2010. p. 972).”
Logo, de ver que para que a caracterização de serviço, é necessário que haja, de alguma forma, exploração econômica dessa atividade, o que não se constata no caso em análise.
Dessa forma, nesse ponto, merece reforma a sentença proferida pelo Juízo a quo, devendo ser declarada a nulidade dos lançamentos fiscais, materializados pelo Lançamento/DAM n. 1405123888, o que implica o provimento do presente Apelo.
Em relação à concessão parcial da ordem de mandado de segurança, tão somente para coibir o impetrado de condicionar a expedição do Habite-se para o empreendimento objeto da demanda, o que resultou na procedência parcial do mandamus, tem-se que, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode vincular a liberação de um ato administrativo ao pagamento de um tributo.
Esses entendimentos foram, inclusive, sumulados pelo STF:
“Súmula 70: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
Súmula 323: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
Súmula 547: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.
Com efeito, constitui flagrante requisito ilegal e abusivo o condicionamento da expedição do Habite-se à quitação do ISSQN, que, conforme acima delineado, não incide no caso em comento. Isso porque, essa forma coercitiva de obter o pagamento do débito tributário não se compatibiliza com o texto constitucional e com o entendimento jurisprudencial amplamente dominante.
Ademais, o Habite-se é um documento emitido pela Administração que apenas atesta que o imóvel foi construído em conformidade com as boas técnicas da construção civil e seguindo os critérios aprovados pelos órgãos competentes, condizente com o Código de Obras do Município. Por isso, exigir a comprovação de quitação de débitos fiscais refoge à natureza do documento, caracterizando-se como exigência ilegal da Administração, a qual dispõe de diversos outros meios para cobrar seus créditos.
Dessa forma, escorreita a parte da sentença que concedeu a segurança para liberação do Habite-se, independente da quitação do ISSQN, imposto que, como visto, não deverá incidir na hipótese.
Com essas considerações, dou provimento ao recurso e retifico, em reexame, o ato sentencial, para conceder totalmente a segurança requerida no mandamus, nos termos acima alinhados.
Intimem-se.
Cumpra-se.
Cuiabá, 13 de abril de 2021.
Alexandre Elias Filho
Relator Convocado