Tribunal: TJMT
Processo: 1038173-67.2023.8.11.0041
Relator(a): GONCALO ANTUNES DE BARROS NETO
Órgão julgador: GONCALO ANTUNES DE BARROS NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Recursal
Data de julgamento: 2026-03-12
Data de publicação: 2026-03-17

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO INOMINADO. ICMS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. REGIME DE ESTIMATIVA SIMPLIFICADA. DECRETO ESTADUAL COM EFEITOS RETROATIVOS. PAGAMENTO INDEVIDO DECORRENTE DE ERRO DA ADMINISTRAÇÃO. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE NO CASO CONCRETO. IMPOSSIBILIDADE MATERIAL E TEMPORAL DE REPERCUSSÃO DO ENCARGO TRIBUTÁRIO. PROVA DIABÓLICA. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE DIREITO. VEDAÇÃO AO ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA DO ESTADO. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso interposto pelo reclamado contra

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

PRIMEIRA TURMA RECURSAL

Número Único
:

1038173-67.2023.8.11.0041
Classe:

RECURSO INOMINADO (460)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Repetição de indébito]
Relator:
Des(a).
GONCALO ANTUNES DE BARROS NETO

Turma Julgadora:

[DES(A). GONCALO ANTUNES DE BARROS NETO, DES(A). EDUARDO CALMON DE ALMEIDA CEZAR, DES(A). EULICE JAQUELINE DA COSTA SILVA CHERULLI]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (RECORRENTE), MARIA CLARA DOS SANTOS - RESTAURANTE - CNPJ: 06.319.069/0001-69 (RECORRIDO), ADILIO HENRIQUE DA COSTA - CPF: 705.769.041-04 (ADVOGADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a PRIMEIRA TURMA RECURSAL do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

Não encontrado, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE CONHECEU DO RECURSO E NEGOU-LHE PROVIMENTO.

E M E N T A

Órgão:
GABINETE 1 - 1ª TURMA RECURSAL.

RECURSO Nº:
1038173-67.2023.8.11.0041.

ORIGEM:
NÚCLEO DE JUSTIÇA DIGITAL DOS JUIZADOS ESPECIAIS.

RECORRENTE:
ESTADO DE MATO GROSSO.

RECORRIDA:
MARIA CLARA DOS SANTOS RESTAURANTE.

RELATOR: Juiz GONÇALO ANTUNES DE BARROS NETO.

Data de Julgamento:
12 a 16/3/2026.

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO INOMINADO. ICMS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. REGIME DE ESTIMATIVA SIMPLIFICADA. DECRETO ESTADUAL COM EFEITOS RETROATIVOS. PAGAMENTO INDEVIDO DECORRENTE DE ERRO DA ADMINISTRAÇÃO. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE NO CASO CONCRETO. IMPOSSIBILIDADE MATERIAL E TEMPORAL DE REPERCUSSÃO DO ENCARGO TRIBUTÁRIO. PROVA DIABÓLICA. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE DIREITO. VEDAÇÃO AO ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA DO ESTADO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Recurso interposto pelo reclamado contra decisão monocrática, que homologou o projeto de sentença elaborado por juíza leiga e julgou procedente pedido de repetição de indébito tributário para declarar a inexigibilidade de recolhimento de ICMS e condenar o Estado à restituição do valor pago indevidamente, em razão de decreto estadual posterior que restabeleceu, com efeitos retroativos, o enquadramento do contribuinte no regime de estimativa simplificada.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir se o contribuinte de direito possui legitimidade ativa para pleitear a restituição de ICMS pago indevidamente quando o pagamento decorre de erro administrativo decorrente de decreto retroativo, bem como se, nessas circunstâncias, incide a exigência de comprovação da não repercussão do encargo financeiro prevista no art. 166 do CTN.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O art. 166 do CTN condiciona a restituição de tributos indiretos à prova de que o contribuinte de direito não transferiu o encargo financeiro ao contribuinte de fato, a fim de evitar enriquecimento sem causa.

A aplicação do art. 166 do CTN não é absoluta e deve considerar as circunstâncias concretas do caso, especialmente quando o pagamento indevido decorre de erro da própria Administração Pública.

O pagamento do ICMS ocorreu antes da edição do decreto estadual que restabeleceu retroativamente o regime de estimativa simplificada, o que impossibilita material e temporalmente a repercussão do custo tributário nas operações comerciais já realizadas.

A diferença recolhida resulta da alteração de regime de apuração do imposto, e não da incidência de tributo individualizado sobre operações específicas, caracterizando custo operacional global suportado diretamente pela empresa.

A exigência de prova de não repercussão, nessas circunstâncias, configura prova impossível (
probatio diabolica
), devendo ser afastada diante da impossibilidade fática de demonstração de não repasse retroativo.

A própria Administração reconhece que o contribuinte permaneceu enquadrado no regime de estimativa simplificada no período discutido, o que confirma a indevida exigência do tributo.

A retenção do valor indevidamente recolhido configuraria enriquecimento sem causa do Estado, vedado pelo ordenamento jurídico.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

A exigência de comprovação da não repercussão do encargo financeiro prevista no art. 166 do CTN não se aplica quando o pagamento indevido de tributo indireto decorre de erro administrativo decorrente de norma editada com efeitos retroativos.

Configura prova impossível exigir do contribuinte demonstração de que não repassou encargo tributário decorrente de alteração retroativa do regime de apuração do imposto.

O contribuinte que suporta diretamente o ônus financeiro de pagamento indevido provocado por erro da Administração possui legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário.

Dispositivos relevantes citados: CTN, arts. 165 e 166; CC, art. 884; Lei nº 9.099/1995, art. 55.

Jurisprudência relevante citada: STJ, AgRg no REsp 406.778/SP, Rel. Min. José Delgado.

R E L A T Ó R I O

Trata-se de recurso interposto pelo reclamado contra decisão monocrática (ID 344716975), que homologou o projeto de sentença elaborado por juíza leiga e julgou procedente o pedido inicial, reconhecendo a inexigibilidade do recolhimento e condenando o Estado à restituição do valor pago, corrigido pela taxa SELIC desde a citação.

O Juízo de origem afastou expressamente a aplicação do art. 166 do CTN, fundamentando que o pagamento indevido decorreu de erro administrativo (decreto retroativo) que gerou custo operacional extraordinário, sem possibilidade concreta de repercussão ao consumidor final.

Em suas razões recursais, o recorrente sustenta a ilegitimidade ativa
ad causam
da autora para pleitear a restituição, argumentando que: a) o ICMS é tributo indireto que admite repasse do encargo ao consumidor final; b) a empresa deveria provar que não repassou o ônus tributário, nos termos do art. 166 do CTN; c) a jurisprudência do STJ é pacífica quanto à exigência dessa prova; e d) sem demonstração da não-repercussão, há enriquecimento sem causa da empresa.

Em contrarrazões (ID 344716980), a reclamante refuta os argumentos recursais, e, ao final, pugna pela manutenção da sentença recorrida.

O Ministério Público, por meio do Ofício nº 87/2017-CPC/NFDTIPI, informou que irá se manifestar apenas nos processos que envolverem interesse público capaz de justificar tal intervenção, seja em razão da matéria (saúde), ou em razão das partes (menores e incapazes),
o que não é o caso dos autos
, razão pela qual não houve a sua remessa para manifestação.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

VOTO

O Senhor Juiz Gonçalo Antunes de Barros Neto – Relator

Egrégia 1ª Turma Recursal:

A controvérsia recursal cinge-se exclusivamente quanto à questão da legitimidade ativa ad
causam
da empresa recorrida para pleitear a restituição do indébito tributário, à luz do disposto no art. 166 do Código Tributário Nacional.

O Estado recorrente fundamenta sua irresignação na tese de que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), por ser tributo indireto, exige prova inequívoca de que o contribuinte de direito não repassou o encargo financeiro ao consumidor final (contribuinte de fato), nos termos do art. 166 do CTN.

A tese recursal, embora tecnicamente correta em sua premissa geral, não se aplica às peculiaridades fáticas do caso concreto, conforme passo a demonstrar de forma exaustiva.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) possui o entendimento de que o art. 166 do CTN aplica-se aos tributos indiretos, exigindo prova da não-repercussão para fins de repetição do indébito.

Contudo,
a própria jurisprudência do STJ reconhece que
a aplicação do art. 166 do CTN não é absoluta
,
devendo ser interpretada à luz das circunstâncias concretas de
cada caso
, especialmente quando o pagamento indevido não decorre de discussão ordinária sobre alíquota ou base de cálculo,
mas sim de erro da própria Administração Pública
.

No caso dos autos,
não
se trata de discussão sobre: 1) Alíquota aplicável a determinadas operações; 2) Base de cálculo de produtos específicos; 3) Incidência do tributo sobre mercadorias; e 4) Questionamento de regime tributário vigente.

Trata-se de
pagamento indevido
decorrente de
erro administrativo
provocado pela edição de decreto com efeitos retroativos.

Essa distinção é fundamental e juridicamente relevante para afastar a incidência do art. 166 do CTN.

A sentença recorrida, com acuidade técnica, identificou o cerne da questão ao consignar:

"A diferença paga a maior decorreu de um erro de enquadramento fiscal, provocado pela própria Administração ao editar norma com efeito retroativo. Esse valor representou um desembolso financeiro direto do fluxo de caixa da empresa, um custo operacional extraordinário, e não um valor individualizado e repassado na cadeia de consumo. O ônus financeiro foi suportado diretamente pela pessoa jurídica, que pagou um montante que, segundo a legislação posterior e retroativa, não era devido".

Essa fundamentação merece ser mantida e aprofundada pelos seguintes motivos:

a) Impossibilidade temporal
:

A recorrida foi afastada do regime de estimativa simplificada em 1º/09/2018. Em razão disso, apurou e recolheu o ICMS pelo regime normal em
05/10/2018
,
referente aos fatos geradores ocorridos em setembro/2018
.

O Decreto Estadual nº 1.688/2018 foi publicado apenas em 23/10/2018, ou seja, após o recolhimento do tributo.

Portanto, quando a empresa realizou as operações comerciais em setembro/2018, estava legalmente enquadrada no regime normal de apuração. Os preços praticados, as margens de lucro estabelecidas e os custos operacionais foram calculados com base nessa sistemática.

Como poderia a empresa repassar retroativamente aos consumidores de setembro um custo tributário que só foi descoberto em outubro? A resposta é evidente:
não poderia
. Trata-se de impossibilidade material e temporal.

b) Natureza do regime de estimativa simplificada:

O regime de estimativa simplificada do ICMS não se confunde com a sistemática ordinária de apuração do imposto. Enquanto no regime normal o ICMS é calculado operação por operação, com créditos e débitos individualizados,
no regime de estimativa há uma apuração global e simplificada, com carga tributária presumida
.

A diferença entre os dois regimes não representa um "
ICMS a mais
" embutido em cada refeição vendida, mas uma
diferença de sistemática de apuração mensal
.

Não há, portanto, como identificar em cada operação comercial (cada refeição servida) qual seria a parcela do tributo que deveria ser "
repercutida
" ao consumidor. O valor pago a maior representa um custo operacional global da empresa, não um tributo individualizado por produto.

c) Natureza do custo suportado:

O valor de R$ 46.237,43 pago pela recorrida não representa ICMS incidente sobre operações específicas, mas sim a
diferença entre dois regimes de apuração aplicados ao mesmo período
.

Esse custo foi suportado diretamente pela empresa como um desembolso extraordinário e inesperado, provocado pela mudança de regime fiscal determinada pela própria Administração e posteriormente revista com efeitos retroativos.

Trata-se, portanto, de
custo operacional direto
,
não
de tributo passível de repercussão individualizada na cadeia de consumo
.

O próprio STJ, embora tenha consolidado a exigência do art. 166 do CTN para tributos indiretos, reconhece temperamentos a essa regra em situações específicas.

Esse entendimento aplica-se perfeitamente ao caso concreto, pois: a) o pagamento indevido decorreu de erro da Administração (afastamento do regime de estimativa seguido de restabelecimento retroativo); b) não houve possibilidade concreta de repercussão (impossibilidade temporal e material); e c) o contribuinte agiu de boa-fé, recolhendo o tributo conforme a legislação vigente à época.

Ademais, no julgamento do AgRg no REsp 406.778/SP,
mencionado pelo recorrente
, o Ministro José Delgado, ao fundamentar a aplicação do art. 166 do CTN, consignou: "
Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. (...)
A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquela
possível
e que se apresente bem clara
, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante
."

Ora, se a prova deve ser "
possível
", não se pode exigir do contribuinte a demonstração de fato impossível (não-repasse retroativo de custo descoberto posteriormente).

O recorrente sustenta que a recorrida deveria provar que não repassou o encargo ao consumidor final. Contudo, essa exigência, no caso concreto, configura prova diabólica (
probatio diabolica
), vedada pelo ordenamento jurídico.

Como demonstrar que não se repassou retroativamente um custo que: 1. Foi descoberto após a consumação das operações?; 2. Decorre de mudança de regime de apuração, não de alíquota por produto?; 3. Representa diferença global de sistemática fiscal, não tributo individualizado?

A resposta é: não há como provar, pois se trata de impossibilidade fática.

Nesse contexto, aplicando-se os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, o ônus probatório deve ser invertido, assim, caberia ao Estado demonstrar que houve possibilidade concreta de repasse, considerando: a) a retroatividade do decreto; b) a natureza do regime de estimativa (apuração global, não por operação); e c) o momento do pagamento (após consumação das operações de setembro/2018).

O recorrente, contudo,
não trouxe aos autos qualquer elemento que demonstrasse a possibilidade de repercussão
. Limitou-se a invocar a regra geral do art. 166 do CTN, sem considerar as peculiaridades do caso.

Há, ainda, um elemento fático de extrema relevância que não pode ser ignorado: o próprio Estado recorrente, em sua contestação (página 4), reconheceu expressamente que a recorrida permaneceu no regime de estimativa simplificada até 29/11/2018, passando ao regime normal apenas em 30/11/2018.

Transcrevo o trecho da contestação: "
Ademais, o impetrante encontra-se no regime tributação do ICMS consistente no disposto do artigo 131 do RICMS/2014, qual seja, o de apuração normal, desde 30/11/2018
".

Esse reconhecimento é fundamental e possui duplo efeito jurídico:

a) Confirmação do direito da recorrida
:

Se a própria Administração reconhece que a empresa permaneceu no regime de estimativa até 29/11/2018, está implicitamente reconhecendo que o recolhimento pelo regime normal, referente a setembro/2018, foi indevido.

b) Afastamento da tese de má-fé
:

O Estado alegou, em preliminar, que a recorrida litiga de má-fé ao pleitear enquadramento em regime extinto. Contudo, o próprio Estado confirma que a empresa estava legalmente enquadrada no regime de estimativa no período em discussão (setembro/2018).

Logo,
não há má-fé
, mas sim exercício regular do direito de repetição de indébito.

Ademais, a manutenção do valor indevidamente recolhido nos cofres públicos, nas circunstâncias do caso concreto, configuraria enriquecimento sem causa do Estado, vedado pelo art. 884 do Código Civil e pelos princípios constitucionais tributários.

Vejamos:

1.

A recorrida recolheu R$ 46.237,43 pelo regime normal;

2.

O Estado editou decreto retroativo restabelecendo o regime de estimativa;

3.

O próprio Estado reconhece que a empresa permaneceu no regime de estimativa até 29/11/2018;

Logo, o recolhimento foi indevido por força de lei posterior com efeitos retroativos.

Permitir que o Estado retenha esse valor, sob o argumento formal do art. 166 do CTN, quando: a) o próprio Estado causou o pagamento indevido (decreto retroativo); b) não há possibilidade de repercussão (impossibilidade temporal e material); e c) o contribuinte agiu de boa-fé;

Seria chancelar o enriquecimento ilícito do erário em detrimento do contribuinte que confiou na legislação vigente.

No caso concreto, o art. 166 do CTN deve ser interpretado sistematicamente, em consonância com os demais dispositivos do Código Tributário Nacional e com os princípios constitucionais tributários.

O art. 165 do CTN estabelece o direito à restituição do indébito tributário:

"Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;"

A recorrida enquadra-se perfeitamente nessa hipótese: pagou tributo indevido em face da legislação tributária superveniente (decreto retroativo).

O art. 166 do CTN, por sua vez, estabelece uma condição
específica
para a restituição de tributos indiretos: a prova da não-repercussão.

Contudo, essa condição deve ser interpretada teleologicamente, considerando sua finalidade: evitar o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito que já repassou o encargo ao contribuinte de fato.

No caso em tela, essa finalidade não está presente, pois, conforme mencionado: Não houve possibilidade de repasse (impossibilidade temporal e material); O contribuinte de direito é também contribuinte de fato (suportou o ônus diretamente); O pagamento decorreu de erro da Administração, não de operação comercial ordinária.

Logo, a interpretação sistemática e teleológica do art. 166 do CTN conduz à sua inaplicabilidade ao caso concreto.

A recorrida demonstrou inequivocamente que efetuou o pagamento efetivo do tributo (DAR quitada em 05/10/2018), que possuía direito ao regime de estimativa (
reconhecido pelo próprio Estado
) e o ônus financeiro suportado (custo operacional extraordinário).

Esses elementos demonstram que a empresa possui legitimidade ativa e interesse processual para pleitear a restituição, pois foi ela quem efetivamente suportou o encargo tributário indevido.

Ademais, a empresa agiu de boa-fé objetiva, recolhendo o tributo conforme a legislação vigente à época (regime normal, após afastamento do regime de estimativa). Não pode ser penalizada por mudança legislativa posterior com efeitos retroativos.

A sentença recorrida analisou expressamente a questão da aplicabilidade do art. 166 do CTN, afastando sua incidência com fundamentação técnica adequada.

O juízo de origem não ignorou o dispositivo legal, mas sim o interpretou à luz das peculiaridades do caso concreto, concluindo pela sua inaplicabilidade.

Transcrevo trecho da sentença:

"A ratio essendi do art. 166 do CTN é evitar o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito, que, já tendo repassado o custo do tributo ao consumidor final (contribuinte de fato), o receberia em dobro ao obter a restituição do Fisco. Essa lógica se aplica perfeitamente a casos de discussão de alíquotas ou bases de cálculo que impactam diretamente o preço de cada produto vendido. Contudo, a situação em tela é distinta. A controvérsia não reside no valor do tributo embutido em cada refeição vendida, mas na sistemática de apuração mensal do imposto".

Essa fundamentação é correta e merece ser mantida integralmente.

O recurso do Estado, ao insistir na aplicação literal do art. 166 do CTN, desconsidera:

1.

As peculiaridades fáticas do caso;

2.

A impossibilidade material de repercussão;

3.

Os princípios da razoabilidade e proporcionalidade;

4.

A vedação ao enriquecimento sem causa.

Diante do exposto, conheço do recurso interposto, pois tempestivo, e, no mérito,
NEGO PROVIMENTO
, mantendo integralmente a sentença recorrida por seus próprios fundamentos.

Deixo de condenar o recorrente ao pagamento das custas e despesas processuais por ser isento, nos termos do art. 236, da CNGC/MT, condenando-o ao pagamento de honorários advocatícios que arbitro em 15% (quinze por cento) sobre o valor da condenação, conforme disposto no artigo 55,
caput
, da Lei nº 9.099/95.

É como voto
.

Juiz
GONÇALO ANTUNES DE BARROS NETO

Relator

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 12/03/2026