Tribunal: TJMT
Processo: 1049138-41.2022.8.11.0041
Relator(a): JONES GATTASS DIAS
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-03-31
Data de publicação: 2026-04-10

Ementa:
direito tributário e processual civil. Apelação cível. Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária. ICMS. Diferencial de alíquota. Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Inaplicabilidade do tema 1.093 do STF. Existência de suporte normativo na constituição federal, na lei complementar nº 87/1996 e na legislação estadual. Legitimidade da cobrança. Recurso provido.
I. Caso em exame
1. Apelação cível interposta pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que julgou parcialmente procedentes os pedidos formulados em ação declaratória para reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária quanto ao recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 4.4.2017 a 4.4.2022, admitir a legitimidade da cobrança apenas a partir de 5.4.2022 e condenar o ente estatal à restituição dos valores recolhidos no período, acrescidos de taxa SELIC. O recorrente sustenta a inaplicabilidade do Tema 1.093 do STF às operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS e requer a improcedência integral dos pedidos iniciais.
II. Questão em discussão
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se o entendimento firmado pelo STF no Tema 1.093, que exige lei complementar para a cobrança do ICMS-DIFAL introduzido pela EC nº 87/2015, alcança as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto; e (ii) estabelecer se a cobrança do ICMS-DIFAL, nessas hipóteses, já encontrava fundamento suficiente na Constituição Federal, na Lei Complementar nº 87/1996 e na legislação estadual antes da edição da LC nº 190/2022.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A sistemática do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS já estava prevista na redação originária do art. 155, § 2º, VII, “a”, e VIII, da Constituição Federal, de modo que a EC nº 87/2015 não inovou quanto a essa hipótese, limitando-se a alterar o regime aplicável aos consumidores finais não contribuintes.
4. O Tema 1.093 do STF refere-se à necessidade de lei complementar para disciplinar a partilha do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, não se aplicando às operações em que o destinatário é contribuinte do ICMS.
5. A Lei Complementar nº 87/1996 já veiculava normas gerais suficientes para amparar a exigência do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto, especialmente ao prever a responsabilidade pelo recolhimento do valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
6. A Lei Estadual nº 7.098/1998 internaliza essa disciplina e confere suporte normativo à cobrança do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais realizadas por contribuinte do imposto para uso, consumo e ativo imobilizado.
7. A LC nº 190/2022 não institui nova hipótese de incidência em relação às operações destinadas a contribuinte do ICMS, mas apenas aperfeiçoa a disciplina normativa, cuja exigibilidade já decorria do regime constitucional e infraconstitucional anteriormente vigente.
8. A extensão do Tema 1.093 às operações com contribuinte do ICMS não se justifica, porque inexiste lacuna normativa semelhante à verificada nas operações destinadas a não contribuinte do imposto.
9. Reconhecida a legitimidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas pela parte autora, impõe-se a reforma integral da sentença, com a improcedência dos pedidos iniciais e a redistribuição dos ônus sucumbenciais.
IV. Dispositivo e tese
10. Recurso provido.
Tese de julgamento: “1. O Tema 1.093 do STF aplica-se exclusivamente às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS. 2. A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto encontra fundamento no art. 155, § 2º, VII, ‘a’, e VIII, da CF/1988, na Lei Complementar nº 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, independentemente da edição da LC nº 190/2022. 3. A EC nº 87/2015 não criou nova hipótese de incidência tributária para as operações interestaduais destinadas a contribuinte do ICMS, tendo promovido apenas alteração na sistemática aplicável aos não contribuintes.”
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, VII, “a”, e VIII; LC nº 87/1996, arts. 1º, I e II, 6º, § 1º, e 12; Lei Estadual nº 7.098/1998, art. 6º, IX e § 3º; CPC, art. 85, §§ 2º, 3º e 4º, III.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1.287.019/DF, rel. p/

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1049138-41.2022.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Exclusão - ICMS]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARIA EROTIDES KNEIP, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), DCCO LOCADORA DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA - CNPJ: 16.988.753/0006-00 (APELADO), LEANDRO AUGUSTO ALEIXO - CPF: 709.850.901-97 (ADVOGADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa:

direito tributário e processual civil. Apelação cível. Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária.
ICMS.
Diferencial de alíquota. Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Inaplicabilidade do tema 1.093 do
STF
. Existência de suporte normativo na constituição federal, na lei complementar nº 87/1996 e na legislação estadual. Legitimidade da cobrança. Recurso provido.

I.
Caso em exame

1.
Apelação cível interposta pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que julgou parcialmente procedentes os pedidos formulados em ação declaratória para reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária quanto ao recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 4.4.2017 a 4.4.2022, admitir a legitimidade da cobrança apenas a partir de 5.4.2022 e condenar o ente estatal à restituição dos valores recolhidos no período, acrescidos de taxa SELIC. O recorrente sustenta a inaplicabilidade do Tema 1.093 do STF às operações
interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS e requer a improcedência integral dos pedidos iniciais.

II.
Questão em discussão

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se o entendimento firmado pelo STF no Tema 1.093, que exige lei complementar para a cobrança do ICMS-DIFAL introduzido pela EC nº 87/2015, alcança as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto; e (
ii
) estabelecer se a cobrança do ICMS-DIFAL, nessas hipóteses, já encontrava fundamento suficiente na Constituição Federal, na Lei Complementar nº 87/1996 e na legislação estadual antes da edição da LC nº 190/2022.

III.
RAZÕES DE DECIDIR

3. A sistemática do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS já estava prevista na redação originária do art. 155, § 2º, VII, “a”, e VIII, da Constituição Federal, de modo que a EC nº 87/2015 não inovou quanto a essa hipótese, limitando-se a alterar o regime aplicável aos consumidores finais não contribuintes.

4.
O Tema 1.093 do STF refere-se à necessidade de lei complementar para disciplinar a partilha do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, não se aplicando às operações em que o destinatário é contribuinte do ICMS.

5.
A Lei Complementar nº 87/1996 já veiculava normas gerais suficientes para amparar a exigência do diferencial de
alíquotas nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto, especialmente ao prever a responsabilidade pelo recolhimento do valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

6.
A Lei Estadual nº 7.098/1998 internaliza essa disciplina e confere suporte normativo à cobrança do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais realizadas por contribuinte do imposto para uso, consumo e ativo imobilizado.

7.
A LC nº 190/2022 não institui nova hipótese de incidência em relação às operações destinadas a contribuinte do ICMS, mas apenas aperfeiçoa a disciplina normativa, cuja exigibilidade já decorria do regime constitucional e infraconstitucional anteriormente vigente.

8.
A extensão do Tema 1.093 às operações com contribuinte do ICMS não se justifica, porque inexiste lacuna normativa semelhante à verificada nas operações destinadas a não contribuinte do imposto.

9.
Reconhecida a legitimidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas pela parte autora, impõe-se a reforma integral da sentença, com a improcedência dos pedidos iniciais e a redistribuição dos ônus sucumbenciais.

IV.
Dispositivo e tese

10. Recurso provido.

Tese de julgamento
: “1. O Tema 1.093 do STF aplica-se exclusivamente às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS. 2. A cobrança do
ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto encontra fundamento no art. 155, § 2º, VII, ‘a’, e VIII, da CF/1988, na Lei Complementar nº 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, independentemente da edição da LC nº 190/2022. 3. A EC nº 87/2015 não
criou nova
hipótese de incidência tributária para as operações interestaduais destinadas a contribuinte do ICMS, tendo promovido apenas alteração na sistemática aplicável aos não contribuintes.”

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, VII,
“a”, e VIII
; LC nº 87/1996,
arts
. 1º, I e II, 6º, § 1º, e 12; Lei Estadual nº 7.098/1998, art. 6º, IX e § 3º; CPC, art. 85, §§ 2º, 3º e 4º, III.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019/DF, rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021,
DJe
25.05.2021, Tema 1.093; STF, RE nº 1.313.099/MG
AgR-ED
, rel. Min.
Cármen
Lúcia, 1ª Turma,
DJe
30.11.2021; STF, RE nº 1.418.002/SP, rel. Min. Edson Fachin, 2ª Turma, j. 26.02.2024,
DJe
12.03.2024; STF, RE nº 1.471.408/SP, rel. Min. André Mendonça, 2ª Turma, j. 15.04.2024,
DJe
18.06.2024; STF, ARE nº 1.466.056/MS, rel. Min. Nunes Marques, 2ª Turma, j. 19.08.2024,
DJe
09.09.2024; TJMT, Apelação Cível nº 1032184-51.2021.8.11.0041, Rel. Des.
Deosdete
Cruz Junior, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, DJE 3.12.2025; TJMT, Apelação Cível nº 1048148-50.2022.8.11.0041, rel. Des. Jones Gattass Dias, 3ª Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 16.10.2025; TJMT, Apelação
Cível nº 1006187-32.2022.8.11.0041, rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, 1ª Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 17.07.2024.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação Cível
interposta contra a sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá/MT, nos autos da Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídico-Tributária c/c Repetição de Indébito Tributário nº 1049138-41.2022.8.11.0041, ajuizada
por empresa contribuinte
, objetivando a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que a obrigasse ao recolhimento do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais destinadas a uso, consumo ou integração ao ativo imobilizado, até 31.12.2022, bem como a restituição dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da demanda.

O juízo de origem julgou parcialmente procedente o pedido inicial para: a) declarar a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigasse a autora ao recolhimento do ICMS-DIFAL contribuinte no período compreendido entre 4.4.2017 e 4.4.2022; b) declarar a legitimidade da cobrança do ICMS-DIFAL contribuinte a partir de 5.4.2022; c) condenar o Estado de Mato Grosso à restituição dos valores indevidamente recolhidos no intervalo referido, a serem apurados em liquidação por arbitramento; d) determinar a incidência exclusiva da taxa SELIC desde cada pagamento indevido; e) fixar honorários advocatícios em 10% sobre o valor da
condenação, a ser apurado em liquidação, na proporção de 70% em favor do patrono da autora e 30% em favor do Estado, além de condenar a autora ao pagamento de 50% das custas processuais. A sentença afastou a remessa necessária, com fundamento no art. 496, § 3º, II, do CPC. (Id 338797353)

Na fundamentação, a magistrada consignou, em síntese, que a controvérsia era exclusivamente de direito e comportava julgamento antecipado. Assentou que, embora a CF/1988 previsse a sistemática do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, a exigência demandava disciplina por lei complementar nacional. Concluiu que, entre a revogação do Convênio ICMS 66/88 pela LC 87/1996 e a superveniência da LC 190/2022, inexistia regulamentação complementar suficiente para legitimar a cobrança do DIFAL do contribuinte.

Acrescentou que, mesmo após a publicação da LC 190/2022, seus efeitos somente poderiam ser produzidos após o transcurso da anterioridade nonagesimal prevista no art. 3º da própria lei complementar, razão pela qual reputou indevida a exigência até 4.4.2022 e legítima a cobrança a partir de 5.4.2022. Reconheceu, por fim, o direito à repetição do indébito, com fundamento nos
arts
. 165 e 168 do CTN. (Id 338797353)

Nas razões recursais, o Estado de Mato Grosso sustenta, em síntese, que a sentença incorreu em
error
in
judicando

(
sic)
ao aplicar indevidamente o Tema 1.093 do STF a hipótese diversa daquela submetida à repercussão geral. Afirma que o precedente vinculante do Supremo diz respeito exclusivamente às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, ao passo que, no caso concreto, a autora é
contribuinte do imposto e adquire mercadorias para uso, consumo e ativo imobilizado. Defende que, para essa hipótese, a cobrança do DIFAL já encontrava fundamento suficiente na CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII, na LC 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, independentemente da edição da LC 190/
2022.
.

A
crescenta que a Lei Estadual nº 10.337/2015 e a disciplina estadual do ICMS preservariam a exigibilidade do diferencial de alíquota, e que a tese firmada no Tema 1.093 não admite extensão analógica para alcançar consumidor final contribuinte. Invoca precedentes do STF e do TJMT no sentido da distinção entre as hipóteses de consumidor contribuinte e não contribuinte, buscando a reforma integral da sentença para julgar improcedentes os pedidos iniciais.

Ao final,
pede
o provimento do recurso, para que seja reconhecida a legitimidade da cobrança do ICMS-DIFAL também no período anterior a 5.4.2022, com a consequente inversão
dos
ônus sucumbenciais. (Id 206450955)

Em contrarrazões, a
recorrida
sustenta a manutenção integral da sentença. Defende que a distinção entre consumidor contribuinte e não contribuinte não afasta a exigência constitucional de lei complementar para veicular normas gerais do ICMS, nos termos do art. 146 da CF/1988. Argumenta que a legislação estadual, isoladamente, não poderia suprir a ausência de disciplina nacional sobre sujeição passiva, critério espacial e repartição do produto arrecadado, motivo pelo qual a cobrança do DIFAL careceria de suporte jurídico até a superveniência da LC 190/2022.

A
ssevera, ainda, que a própria edição da LC 190/2022 demonstra a inexistência de regulamentação complementar suficiente até então. Aduz que, mesmo com a superveniência da referida lei complementar, a cobrança somente se tornou exigível após o decurso da
vacatio
correspondente à anterioridade nonagesimal, na forma do art. 3º da LC 190/2022, tal como reconhecido pelo STF no julgamento das
ADIs
7.066, 7.070 e 7.078. Ao final, requer
o desprovimento do recurso e a manutenção integral da sentença
. (Id
338797361
)

A Procuradoria-Geral de Justiça manifestou-se pela não intervenção no feito, por entender ausente interesse público qualificado que justificasse atuação ministerial em atos finalísticos nesta fase recursal. (Id 349779886)

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início, conheço do recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução da finalidade pretendida. Desse modo, encontram-se preenchidos
os pressupostos de admissibilidade recursal
.

Segundo consta dos autos, insurge
-se o recorrente
contra a sentença que julgou parcialmente procedentes os pedidos iniciais para
declarar a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigasse a autora ao recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 4.4.2017 a 4.4.2022, reconhecer a legitimidade da cobrança a partir de 5.4.2022 e condenar o Estado de Mato Grosso à restituição dos valores indevidamente recolhidos no interregno, acrescidos de taxa SELIC.

Em suas razões, sustenta, em síntese, que a sentença aplicou indevidamente o entendimento firmado pelo STF no Tema 1.093, ao argumento de que o precedente se restringe às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese diversa da debatida nos autos. Defende que, no caso, por se tratar de consumidor final contribuinte do imposto, a cobrança do DIFAL já encontrava amparo na Constituição Federal, na Lei Complementar nº 87/1996 e na legislação estadual, razão pela qual requer a reforma integral da sentença, com a improcedência dos pedidos iniciais.

Da questão central: aplicabilidade do Tema 1.093/STF às operações com contribuinte do ICMS

A controvérsia cinge-se a definir se a tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral
,
que exige lei complementar para a cobrança do ICMS-DIFAL introduzido pela EC nº 87/2015
,
alcança também as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto.

A resposta, segundo o entendimento majoritário e atual deste Tribunal de Justiça e do próprio Supremo Tribunal Federal, é negativa.

O regime constitucional do ICMS-DIFAL e a distinção entre contribuintes e não contribuintes

A Constituição Federal de 1988, em sua redação originária, já previa a sistemática do diferencial de alíquotas para as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, consoante os incisos VII, 'a', e VIII do §2º do art. 155:

Art. 155. (...) §2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

A Emenda Constitucional nº 87/2015 alterou essa sistemática apenas para estender a repartição do DIFAL às operações com consumidor final não contribuinte, para as quais, até então, a totalidade do imposto ficava com o Estado de origem. Para os contribuintes, o regime constitucional permaneceu intocado: não houve inovação, criação de nova hipótese de incidência ou alteração na sujeição passiva.

Essa distinção é essencial. O Tema 1.093 foi decidido pelo STF exatamente para solucionar o vácuo normativo gerado pela EC nº 87/2015 no que se refere às operações com não contribuintes, situação em que
nenhuma lei complementar regulamentava a nova sistemática de partilha do imposto. Para os contribuintes, esse vácuo nunca existiu, pois a matéria já estava regulamentada pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) e pela legislação estadual.

A inaplicabilidade do Tema 1.093 às operações com contribuinte do ICMS

O STF, ao julgar o RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), fixou a seguinte tese:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
(STF, RE 1.287.019/DF, rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 24.02.2021,
DJe
25.05.2021).

Contudo, a própria Suprema Corte cuidou de delimitar o alcance desse precedente, deixando expresso que ele não se aplica às operações destinadas a contribuinte do imposto. Nesse sentido, já decidiu o STF:

Embargos de declaração em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. (...) A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal (...). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-DIFAL devido ao estado de destino nessas operações. (...) Embargos de declaração rejeitados.

(STF - RE 1.418.002/SP, rel. Min. Edson Fachin, 2ª Turma, j. 26.02.2024,
DJe
12.03.2024)

Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. (...) consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-DIFAL relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto.

(STF - RE 1.471.408/SP, rel.
Min. André Mendonça, 2ª Turma, j. 15.04.2024,
DJe
18.06.2024)

AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EC N. 87/2015. RE 1.287.019. TEMA N. 1.093/RG. IRRELEVÂNCIA. AUSÊNCIA DE CRIAÇÃO DE NOVA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. (...) Aos contribuintes do ICMS, a Emenda Constitucional nº 87/2015 trouxe apenas normas de repartição tributária, não promovendo inovação, dado que esse grupo já recolhia o DIFAL anteriormente, nada impedindo a imediata aplicabilidade das regras trazidas na Emenda. (...) Agravo interno desprovido.

(STF - ARE 1.466.056/MS, rel. Min. Nunes Marques, 2ª Turma, j. 19.08.2024,
DJe
09.09.2024)

Registre-se, ainda, que a controvérsia relativa à exigibilidade do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto segue em debate no Supremo Tribunal Federal, inclusive sob o Tema 1.331, razão pela qual não convém afirmar ausência de repercussão geral. De todo modo, os precedentes já proferidos pelas Turmas da Corte vêm distinguindo essa hipótese daquela tratada no Tema 1.093, restrito às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

A suficiência normativa da LC nº 87/1996 e da legislação estadual

A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) já regulamentava, de forma ampla e suficiente, a hipótese de incidência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto. Seus
arts
. 1º, I e II, e 6º, §1º, são expressos ao prever:

Art. 6º, §1º: 'A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações (...), inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.'

O Estado de Mato Grosso, por sua vez, internalizou essa disciplina na Lei Estadual nº 7.098/1998, especialmente nos dispositivos que tratam da incidência, da base de cálculo e da alíquota aplicáveis às aquisições interestaduais destinadas a uso, consumo e ativo imobilizado por contribuinte do imposto, conferindo suporte normativo à cobrança do diferencial de alíquotas.

Dessa forma, a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações realizadas pela apelada
,
contribuinte do ICMS que adquire mercadorias para uso, consumo e ativo imobilizado
,
encontrava substrato jurídico suficiente na Constituição Federal (art. 155, §2º, VII,
'a', e VIII
), na LC nº 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, independentemente da edição da LC nº 190/2022.

A LC nº 190/2022, ao incluir o inciso XV no art. 12 da LC nº 87/1996, não
criou nova
hipótese de incidência tributária para os
contribuintes: aperfeiçoou a redação das normas gerais já vigentes, fixando parâmetros para a operacionalização da cobrança. Sua edição foi determinada para regulamentar a hipótese dos não contribuintes (Tema 1.093), e não para suprir qualquer lacuna existente nas operações entre contribuintes.

Este Tribunal de Justiça tem reiteradamente decidido no mesmo sentido, afastando a aplicação do Tema 1.093 às operações com contribuintes do ICMS e reconhecendo a legalidade do ICMS-DIFAL nessas hipóteses:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL).
AQUISIÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS AO USO E CONSUMO E AO ATIVO IMOBILIZADO POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.
AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR ESPECÍFICA. SUFICIÊNCIA DO ARCABOUÇO NORMATIVO – INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 - INCIDÊNCIA LEGÍTIMA. RECURSO DESPROVIDO.
(...)
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é exigível o DIFAL de ICMS nas aquisições interestaduais destinadas ao uso e consumo e ao ativo imobilizado de contribuinte do imposto, mesmo antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022; (
ii
) estabelecer se o Tema 1093 do STF, que reconheceu a necessidade de lei complementar para cobrança do DIFAL, é aplicável às operações entre contribuintes do imposto.
(...)
4.
A
ratio

decidendi
firmada no Tema 1093 do STF limita-se às operações destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, não se aplicando
automaticamente às operações entre contribuintes
.
(...)
2.
O entendimento firmado pelo STF no Tema 1093 da repercussão geral não se aplica às operações interestaduais entre contribuintes do ICMS.

(N.U 1032184-51.2021.8.11.0041,
Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
,
Rel.
Deosdete
Cruz Junior,
DJE 3
.
12
.
2025)

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONTRIBUINTE DO ICMS. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA. RECURSO PROVIDO.

(...) 4. A tese firmada pelo STF no Tema 1.093 da repercussão geral aplica-se exclusivamente às operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes do ICMS, não abrangendo os casos em que o destinatário é contribuinte do ICMS.

5. A exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do referido imposto possui respaldo na Constituição Federal (art. 155, §2º, incisos VII e VIII), na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), e na legislação estadual (Lei Estadual nº 7.098/1998), que disciplinavam adequadamente a cobrança antes da edição da LC nº 190/2022. (...)

(TJMT - Apelação Cível nº 1048148-50.2022.8.11.0041, rel. Des. Jones Gattass Dias, 3ª Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 16.10.2025)

Não há aplicabilidade do Tema 1.093 do STF na hipótese em que o consumidor final é contribuinte e destinam as
mercadorias a seu uso ou consumo ou ao ativo imobilizado, bem como em operações sobre a prestação de serviços de transporte interestadual, uma vez que a inovação trazida pela Emenda Constitucional n. 87/2015 aplica-se somente ao caso em que há o recolhimento do ICMS DIFAL quando o destinatário da mercadoria ou serviço não for contribuinte do ICMS.

(TJMT - Apelação Cível nº 1006187-32.2022.8.11.0041, rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, 1ª Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 17.07.2024)

A apelada sustenta, nas contrarrazões, que o fundamento central
do Tema 1.093 seria extensível aos contribuintes do imposto, pois, tanto para contribuintes quanto para não contribuintes, a EC nº 87/2015 não teria conferido autoaplicabilidade às normas constitucionais.

Esse argumento não prospera por duas razões fundamentais.

Primeira: a premissa é factualmente incorreta. A EC nº 87/2015 somente
criou nova
sistemática para os não contribuintes. Para os contribuintes, a sistemática constitucional (art. 155, §2º, VII, 'a', e VIII, CF/88) já existia desde 1988 e era plenamente regulamentada pela LC nº 87/1996. Não havia lacuna normativa a suprir por lei complementar.

Esse argumento foi expressamente rejeitado pelo Supremo Tribunal Federal nos precedentes já citados, especialmente no ARE 1.466.056/MS (Min. Nunes Marques, j. 19.08.2024), no qual ficou assentado que, para os contribuintes, a EC nº 87/2015 trouxe
apenas normas de repartição tributária, não promovendo inovação, dado que esse grupo já recolhia o DIFAL anteriormente
.

Não há, portanto, fundamento jurídico para a extensão analógica do Tema 1.093 às operações realizadas por contribuintes do imposto. A sentença recorrida incorreu em
equívoco
ao aplicar precedente restrito aos não contribuintes a uma situação substancialmente distinta.

Acolhida a tese da legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações destinadas a contribuinte do imposto, impõe-se a reforma integral da sentença para julgar improcedente o pedido formulado na ação declaratória.

Com a improcedência total do pedido, a apelada responde pela integralidade das custas processuais e pelos honorários advocatícios devidos ao procurador do Estado, nos termos do art. 85, §§2º e 3º, do Código de Processo Civil, os quais fixo em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa (R$ 80.000,00), por se tratar de causa sem condenação líquida em favor do Estado, nos termos do art. 85, §4º, III, do CPC.

Ante o exposto,
DOU PROVIMENTO
ao recurso de apelação interposto pelo Estado de Mato Grosso para reformar integralmente a sentença e julgar improcedentes os pedidos iniciais, reconhecendo a legitimidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas à apelada, contribuinte do ICMS, relativamente às aquisições para uso, consumo e ativo imobilizado
.

Condeno a apelada ao pagamento das custas processuais e dos honorários advocatícios sucumbenciais, fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa (R$ 80.000,00), nos termos do art. 85, §§2º, 3º e 4º, III, do CPC.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 31/03/2026