Tribunal: TJMT
Processo: 1036760-82.2024.8.11.0041
Relator(a): JONES GATTASS DIAS
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-02-18
Data de publicação: 2026-03-03

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1036760-82.2024.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ISS/ Imposto sobre Serviços]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[MUNICIPIO DE CUIABÁ - CNPJ: 03.533.064/0001-46 (APELANTE), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA DEU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ISSQN. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. TOMADOR DE SERVIÇOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. RECURSO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação cível interposta contra sentença que acolheu exceção de
pré
-executividade para declarar a nulidade de Certidões de Dívida Ativa relativas à cobrança de ISSQN em face de ente estadual, reconhecendo a incidência da imunidade tributária recíproca e extinguindo a execução fiscal com resolução do mérito, além de fixar honorários advocatícios em 10% sobre o valor da causa. O ente municipal apelante sustenta que o Estado atuou como tomador de serviços e, nessa condição, figura como responsável tributário, não estando abrangido pela imunidade recíproca.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) definir se a imunidade tributária recíproca alcança a hipótese de substituição tributária no ISSQN, em que o ente estadual figura como tomador de serviços; (
ii
) determinar se é válida a cobrança do imposto, na forma de responsabilidade tributária atribuída por lei municipal ao tomador de serviços.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
A imunidade tributária recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da CF/1988, protege os entes federativos apenas quando ocupam a posição de contribuintes de direito, não se aplicando às situações em que atuam como responsáveis tributários.

4.
A legislação tributária nacional, especialmente os
arts
. 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN, autoriza a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros vinculados ao fato gerador, inclusive a entes públicos imunes.

5.
A LC 116/2003, art. 6º, § 2º, III, expressamente admite que pessoas jurídicas, ainda que imunes, respondam pelo recolhimento do ISS na condição de tomadoras de serviços.

6.
O STF, ao julgar o RE 608.872/MG (Tema 342), firmou a tese de que a imunidade tributária subjetiva não se aplica à figura do responsável tributário ou contribuinte de fato, sendo irrelevante a repercussão econômica do tributo.

7.
No caso concreto, a cobrança decorre da ausência de retenção do ISS sobre serviços prestados por terceiros, hipótese em que a imunidade não se aplica, pois o Estado figura como tomador e responsável legal pelo recolhimento do tributo.

8.
A jurisprudência do STF e do TJMT confirma que a substituição tributária do ISS não é alcançada pela imunidade recíproca, legitimando a exigência do tributo do ente estadual nessa condição.

9.
A sentença
baseou-se em premissa fática incorreta

ao reconhecer a imunidade tributária sem observar a posição jurídica ocupada pelo Estado na relação tributária, impondo-se sua reforma.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10.
Recurso provido.

Tese de julgamento:

1.
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal não se aplica à hipótese em que o ente público figura como responsável tributário na condição de tomador de serviços.

2.
A responsabilidade tributária por substituição, prevista na LC 116/2003 e no CTN, é compatível com a imunidade recíproca, sendo legítima a cobrança do ISSQN do tomador imune.

3.
A substituição tributária não altera a titularidade do tributo, apenas impõe ao tomador o dever legal de retenção e recolhimento do imposto devido pelo prestador.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, VI, “a” e § 3º; CTN,
arts
. 121, parágrafo único, II, e 128; LC 116/2003, art. 6º, § 2º, III; Lei Complementar Municipal n. 043/1997, art. 260.

Jurisprudência relevante citada:
STF, RE 608.872/MG (Tema 342), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 27.09.2017; STF, RE 1514546, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, j. 24.09.2024; STF, RE 446530, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 13.06.2012; TJMT, Ap.
Cív
. 1046741-38.2024.8.11.0041, Rel. Des. Jones
Gattass Dias, j. 19.12.2025; TJMT, Ap.
Cív
. 0002073-29.2018.8.11.0099, Rel. Des. Jones Gattass Dias, j. 14.11.2025.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação Cível

interposta
contra sentença que acolheu a exceção de
pré
-executividade para declarar a nulidade das Certidões de Dívida Ativa n. 3388107, 3388110, 3388104, 3388109 e 3388108, relativas à cobrança de ISSQN, e, por consequência, extinguiu a execução fiscal com resolução do mérito, nos termos do art. 487, I, do Código de Processo Civil, além de condenar o ente municipal ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% sobre o valor da causa.

Em suas razões recursais, o apelante alega que a sentença é omissa ao reconhecer a imunidade tributária recíproca sem examinar os requisitos específicos exigidos pelo Tema 1140 do Supremo Tribunal Federal.

Sustenta que o crédito executado não decorre de cobrança de imposto incidente sobre serviços prestados diretamente pelo Estado de Mato Grosso, mas de ISSQN retido e não recolhido, na condição de tomador de serviços e responsável tributário.

Afirma que a imunidade recíproca não afasta a responsabilidade tributária por substituição, prevista no art. 260 da Lei Complementar Municipal n. 043/1997, nem o dever de recolhimento do imposto quando não realizada a retenção na fonte.

Defende a legalidade do lançamento, a higidez das CDAs e requer a reforma da sentença para o prosseguimento da execução fiscal. Subsidiariamente, pugna pelo reconhecimento de sucumbência recíproca.
(Id
340558351
).

Em
contrarrazões, o apelado sustenta a manutenção integral da sentença, ao argumento de que a decisão recorrida examinou corretamente a matéria e aplicou adequadamente a legislação constitucional e infraconstitucional, reconhecendo a imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal.

Afirma que não há erro material ou de julgamento, que o juízo apreciou de forma suficiente os elementos constantes dos autos e que o recurso do Município se limita a manifestar inconformismo com decisão devidamente fundamentada, requerendo, ao final, o desprovimento da apelação e a majoração dos honorários advocatícios.
(Id
340558354
).

Desnecessária a intervenção do Órgão Ministerial nos autos, à luz do que preconiza a Súmula n. 189 do Superior Tribunal de Justiça.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início,
conheço
do recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução das finalidades pretendidas. Desse modo, encontram-se preenchidos os requisitos objetivos e subjetivos de admissibilidade.

A controvérsia recursal consiste em verificar se é cabível o reconhecimento da imunidade tributária recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, para afastar a cobrança de ISSQN
no presente caso.

Do exame dos autos, verifico que
o Município de Cuiabá
ajuizou execução fiscal visando à cobrança de créditos de ISSQN lançados em desfavor do Estado de Mato Grosso – SEDUC/MT, consubstanciados nas Certidões de Dívida Ativa n. 3388107, 3388110, 3388104, 3388109 e 3388108, cujo valor total perfaz R$ 433.779,67.

O
Estado de Mato Grosso apresentou exceção de
pré
-executividade, sustentando

a nulidade das CDAs e a impossibilidade da cobrança, ao argumento de que a exação estaria alcançada pela imunidade tributária recíproca, por se tratar de imposto incidente sobre serviços atribuídos a ente federado, matéria de ordem pública e cognoscível de ofício.

Em sua impugnação, a Fazenda Pública municipal defendeu a regularidade da cobrança, afirmando que o crédito executado não decorre de tributação sobre serviços prestados pelo Estado, mas de ISSQN retido e não recolhido, sendo o ente estadual responsável tributário na condição de tomador de serviços, nos termos da legislação municipal aplicável, especialmente do art. 260 da Lei Complementar Municipal n. 043/1997.

O juízo de origem acolheu a exceção de
pré
-executividade, ao fundamento de que a imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal é matéria cognoscível de ofício e prescinde de dilação probatória, declarando a nulidade das CDAs e extinguindo a execução fiscal com resolução do mérito.

Contra essa sentença recorre o Município de Cuiabá, sustentando

que a imunidade tributária foi reconhecida sem a análise dos requisitos específicos exigidos pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, bem como que a cobrança tem por fundamento a responsabilidade tributária do Estado enquanto tomador de serviços, hipótese que não estaria abrangida pela limitação constitucional ao poder de tributar, razão pela qual pugna pela reforma do julgado.

Sobre o assunto, sabe-se que a imunidade tributária recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, consubstancia limitação ao poder de tributar e tem por finalidade preservar a autonomia e o equilíbrio federativo, vedando a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos entes políticos entre si, quando estes figurem na posição de contribuintes de direito da exação
.
Vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ao Estado e aos Municípios:

(...)

VI -
instituir
impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros
.

No entanto, nas
hipóteses em que o ente público não ocupa a posição de contribuinte do imposto, mas atua como responsável tributário, o Código Tributário Nacional prevê que a obrigação decorre de expressa disposição legal.

Com efeito, nos termos do art. 121, parágrafo único, II, considera-se responsável aquele que,
sem revestir a condição de contribuinte
, tem o dever de pagar o tributo por força de lei, sendo lícito, ainda, à legislação atribuir a terceiro, vinculado ao fato gerador, a responsabilidade pelo crédito tributário, nos moldes do art. 128 do CTN.
Vejamos:

Art. 121
-
Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I -
contribuinte
, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II -
responsável
, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art.
–
128
-
Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Além disso, a
LC 116/2003, em seu art. 6º, § 2º, de igual modo, autoriza a atribuição ao tomador dos serviços da responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ISS devido pelo prestador. Vejamos:

Art. 6
o

-
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

(...) § 2
o
Sem prejuízo do disposto no

caput

e no § 1
o
deste artigo, são responsáveis:

(...) III -a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de serviços, ainda que imune ou isenta, na hipótese prevista no § 4
o
do art. 3
o
desta Lei Complementar.

Essa modalidade de tributação, própria da substituição tributária do ISS, não altera a titularidade do tributo, que permanece devido pelo prestador dos serviços, limitando-se a atribuir ao tomador a responsabilidade legal pelo seu recolhimento.

O Supremo Tribunal Federal,
ao julgar o ARE 1.195.618, o Ministro Edson Fachin, em decisão monocrática, assim consignou:

O STJ já reconheceu que a imunidade recíproca não obsta o reconhecimento da obrigação de recolher ISS incidente sobre serviço prestado por terceiro em favor do Município. (STF, RE 1514546, Rel. Min. Carmen Lúcia,
j.
24.9.2024).

No mesmo sentido:

A imunidade recíproca aplicada aos serviços públicos imanentes ao Estado, quando prestados por empresas públicas, não impede a qualificação dessas entidades como substitutas tributárias em relação ao ISS devido em
decorrência de serviços prestados por terceiros não abrangidos por norma de desoneração. (STF, RE 446530, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,
j.
13.6.2012)
.

A questão envolve
situação
inerente à própria natureza, que decorre do princípio federativo, da isonomia entre os entes políticos e da necessidade de preservação da autonomia das pessoas jurídicas de direito público.

A própria Constituição Federal estabelece limites ao alcance desta imunidade, conforme se extrai do §3º do mesmo artigo 150:

§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Além disso, o Supremo Tribunal Federal tem reiterado que a imunidade tributária de natureza subjetiva alcança apenas o ente público quando ele figura como contribuinte de direito do imposto. Não se estende, porém, às hipóteses em que o ente atua apenas como responsável pelo recolhimento ou como contribuinte de fato.

Para o reconhecimento da imunidade, é indiferente qualquer impacto econômico que o tributo possa produzir, pois o que importa é a posição jurídica ocupada pelo beneficiário na relação tributária.

No julgamento do RE 608.872/MG (Tema 342 da Repercussão Geral), o Plenário do STF fixou a seguinte tese:

A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do
beneplácito
constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido. (STF, Plenário, RE 608.872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, DJE 27.9.2017).

Conforme assentado no precedente citado, o Supremo Tribunal Federal assentou que o beneficiário de imunidade tributária subjetiva, quando não figura como contribuinte de direito, mas apenas como contribuinte de fato, ainda que suporte o encargo financeiro do imposto repassado pelo prestador ou vendedor, não realiza pagamento de tributo em sentido jurídico, mas apenas de parcela econômica incorporada ao preço contratual.

No caso concreto, os autos de infração e as
CDAs
evidenciam que o crédito decorre da falta de retenção e de repasse do ISS incidente sobre serviços prestados por terceiros ao ente estadual.

Nessa hipótese, a imunidade tributária recíproca não se compatibiliza com a natureza da relação jurídica estabelecida, porquanto não alcança tributo devido pelo prestador do serviço, nem afasta a responsabilidade legal atribuída ao tomador para efetuar a retenção prevista em lei.

Em casos semelhantes, já se manifestou este Tribunal de Justiça:

DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE DO ESTADO COMO TOMADOR DE SERVIÇOS. LIMITES À IMUNIDADE. REDUÇÃO DE MULTA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

(...) A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal aplica-se apenas à hipótese em que o ente federado ocupa a posição de contribuinte de direito, não se estendendo à figura de responsável tributário ou substituto, conforme fixado pelo STF no RE 608.872/MG (Tema 342).

4. A substituição tributária no ISS encontra respaldo no art. 6º, §2º, II, da LC nº 116/2003 e no art. 128 do CTN, permitindo que pessoas jurídicas imunes ou isentas, na qualidade de tomadoras de serviços, sejam responsáveis pelo recolhimento do tributo devido pelos prestadores.

5. A legislação municipal (LC nº 148/2019) atribuiu expressamente ao Estado de Mato Grosso, como tomador
de serviços, a responsabilidade pela retenção do ISSQN, em conformidade com a legislação federal e com a jurisprudência do STF.

6. O entendimento de que a imunidade recíproca não alcança o substituto tributário está consolidado também na jurisprudência do TJMT, que reconhece a legitimidade da cobrança quando o ente público atua como tomador de serviços. (TJMT 0002073-29.2018.8.11.0099, Rel. Des. Jones Gattass Dias, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 14.11.2025).

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ESTADO COMO TOMADOR DE SERVIÇOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INAPLICABILIDADE. REFORMA DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO.

(...)
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal protege apenas o ente federado na qualidade de contribuinte de direito, não se estendendo à condição de responsável ou substituto tributário.

6. O Estado de Mato Grosso, na qualidade de tomador de serviços prestados por terceiros, assume, por força de lei municipal em conformidade com a LC 116/2003 e o CTN, a responsabilidade pelo recolhimento do ISSQN, o que afasta a aplicação da imunidade tributária recíproca.

7. O STF, no julgamento do Tema 342 da Repercussão Geral (RE 608.872/MG), firmou entendimento de que a
imunidade subjetiva se aplica exclusivamente ao contribuinte de direito, sendo irrelevante a repercussão econômica do tributo sobre o ente público.

8. A jurisprudência do STF e do TJMT reconhece que a substituição tributária do ISS não é alcançada pela imunidade recíproca, legitimando a cobrança do imposto do ente público na condição de responsável tributário.
(...) (TJMT
1046741-38.2024.8.11.0041
,
Rel. Des. Jones Gattass Dias, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j.
19.12.2025).

Diante desse cenário, a sentença baseou-se em premissa fática incorreta e aplicou a imunidade em situação que não encontra respaldo na legislação nem na jurisprudência dominante, motivo pelo qual sua reforma se impõe.

Com essas considerações,
DOU PROVIMENTO
ao recurso para reformar a sentença, afastar a aplicação da imunidade tributária, determinando o regular prosseguimento da execução fiscal.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 18/02/2026