Tribunal: TJMT
Processo: 0017421-72.2015.8.11.0041
Relator(a): JONES GATTASS DIAS
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
direito tributário. Apelação cível. Execução fiscal. Certidão de dívida ativa híbrida. Icms garantido integral. Icms por estimativa por operação. Icms diferencial de alíquotas (difal). Nulidade parcial da cda. Recurso parcialmente provido.
I. Caso em exame
1. Apelação interposta em sede de execução fiscal contra sentença que anulou integralmente a Certidão de Dívida Ativa (CDA) nº 2015828, utilizada para cobrança de valores de ICMS referentes a três modalidades distintas: ICMS Garantido Integral, ICMS Estimativa por Operação e ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL), em razão da alegada inconstitucionalidade dos lançamentos. A Fazenda Pública estadual busca a manutenção da cobrança ao menos quanto ao DIFAL, sustentando a validade constitucional dessa parcela do crédito tributário.
II. Questão em discussão
2. Há três questões em discussão: (i) definir se é constitucional a cobrança do ICMS Garantido Integral, instituído por decretos estaduais; (ii) estabelecer se é válida a exigência de ICMS por Estimativa por Operação, como variação do regime simplificado de estimativa; (iii) determinar se é legítima a cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL), no modelo tradicional, em operação interestadual realizada com contribuinte do imposto antes da EC 87/2015, e se é possível a manutenção parcial da CDA quando há ausência de discriminação dos valores individualizados.
III. Razões de decidir
3. A cobrança do ICMS Garantido Integral é inconstitucional por ter sido instituída exclusivamente por decretos estaduais, em violação ao princípio da legalidade tributária, conforme decidido pelo STF no Tema 456 da Repercussão Geral, além de ter sido objeto de remissão e anistia pela Lei Complementar Estadual nº 631/2019.
4. O ICMS por Estimativa por Operação constitui variação do regime de ICMS Estimativa Simplificada, também instituído por ato infralegal, sem respaldo em lei em sentido estrito, o que compromete sua validade jurídica, conforme jurisprudência pacífica do TJMT.
5. A cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL) nas operações interestaduais realizadas com contribuintes do imposto é constitucional, por encontrar fundamento na redação original do art. 155, §2º, VII e VIII, da CF/1988, na LC nº 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF, que se refere exclusivamente a operações com consumidores finais não contribuintes.
6. A CDA nº 2015828, por conter cobranças constitucionais e inconstitucionais de forma não discriminada, deve ser anulada parcialmente para viabilizar a continuidade da cobrança apenas quanto à parcela válida (DIFAL), assegurando-se à Fazenda a possibilidade de emissão de nova certidão com os valores devidamente individualizados.
7. A aplicação da ADI 4623 pela sentença de origem é inadequada, pois a

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

0017421-72.2015.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Cessão de créditos não-tributários]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), GRANFONE COMERCIO DE COMPONENTES E EQUIPAMENTOS ELETRONICOS LTDA - CNPJ: 36.960.201/0001-88 (APELADO), JOSE LUIZ DE SOUZA - CPF: 241.220.681-34 (APELADO), GILSON JORGE ROCHA SILVA - CPF: 279.784.783-00 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa:

direito tributário. Apelação cível. Execução fiscal. Certidão de dívida ativa híbrida.
Icms
garantido integral.
Icms
por estimativa por operação.
Icms
diferencial de alíquotas (
difal
). Nulidade parcial da
cda
. Recurso parcialmente provido
.

I.
Caso em exame

1.
Apelação interposta em sede de execução fiscal contra sentença que anulou integralmente a Certidão de Dívida Ativa (CDA) nº 2015828, utilizada para cobrança de valores de ICMS referentes a três modalidades distintas: ICMS Garantido Integral, ICMS Estimativa por Operação e ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL), em razão da alegada inconstitucionalidade dos lançamentos. A Fazenda Pública estadual busca a manutenção da cobrança ao menos quanto ao DIFAL, sustentando a validade constitucional dessa parcela do crédito tributário
.

II.
Questão em discussão

2.
Há três questões em discussão:

(i) definir se é constitucional a cobrança do ICMS Garantido Integral, instituído por decretos estaduais;

(
ii
) estabelecer se é válida a exigência de ICMS por Estimativa por Operação, como variação do regime simplificado de estimativa;

(
iii
) determinar se é legítima a cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL), no modelo tradicional, em operação interestadual realizada com contribuinte do imposto antes da EC 87/2015, e se é possível a manutenção parcial da CDA quando há ausência de discriminação dos valores individualizados.

III.
Razões de decidir

3.
A cobrança do ICMS Garantido Integral é inconstitucional por ter sido instituída exclusivamente por decretos estaduais, em violação ao princípio da legalidade tributária, conforme decidido pelo STF no Tema 456 da Repercussão Geral, além de ter sido objeto de remissão e anistia pela Lei Complementar Estadual nº 631/2019.

4. O ICMS por Estimativa por Operação constitui variação do regime de ICMS Estimativa Simplificada, também instituído por ato
infralegal
, sem respaldo em lei em sentido
estrito
, o que compromete sua validade jurídica, conforme jurisprudência pacífica do TJMT.

5. A cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL) nas operações interestaduais realizadas com contribuintes do imposto é constitucional, por encontrar fundamento na redação original do art. 155, §2º, VII e VIII, da
CF/1988, na LC nº 87/1996 e na Lei Estadual nº 7.098/1998, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF, que se refere exclusivamente a operações com consumidores finais não contribuintes.

6. A CDA nº 2015828, por conter cobranças constitucionais e inconstitucionais de forma não discriminada, deve ser anulada parcialmente para viabilizar a continuidade da cobrança apenas quanto à parcela válida (DIFAL), assegurando-se à Fazenda a possibilidade de emissão de nova certidão com os valores devidamente individualizados.

7. A aplicação da ADI 4623 pela sentença de origem é inadequada, pois a decisão do STF naquele julgamento declarou a inconstitucionalidade de vedação ao aproveitamento de créditos interestaduais, sem abranger a legitimidade do DIFAL em operações com contribuintes
.

IV.
Dispositivo e tese

8
. Recurso
parcialmente
provido.

Tese de julgamento
:
1.
É inconstitucional a cobrança do ICMS Garantido Integral, instituído exclusivamente por decretos estaduais, sem amparo em lei em sentido estrito.
2.
É inconstitucional a exigência de ICMS por Estimativa por Operação, por configurar variação do regime simplificado sem respaldo legal adequado.
3.
É constitucional a cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL) em operações interestaduais com contribuintes do imposto, com fundamento na redação original da CF/1988, na LC nº 87/1996 e na legislação estadual.
4.
A existência de CDA híbrida, com valores não discriminados, impõe sua nulidade parcial, a fim de permitir a exclusão das cobranças inconstitucionais e a continuidade da execução apenas quanto à parcela válida.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, §2º, incisos VII e VIII; LC nº 87/1996, art. 6º, §1º; Lei Complementar Estadual nº 631/2019, art. 3º; Lei Estadual nº 7.098/1998, art. 6º, IX, §3º.

Jurisprudência relevante citada
:

STF, RE 598.677/RS (Tema 456), Rel. Min. Dias
Toffoli
,
Pleno
, j. 29.03.2021,
DJe
05.05.2021.

STF, RE 1.313.099/MG,
AgR-ED
, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, 1ª Turma,
DJe
30.11.2021.

STF, ARE 1.470.639/RS, Rel. Min. Edson
Fachin
, j. 29.04.2024,
DJe
28.05.2024.

STF, ADI 4623, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, j. 16.06.2020. TJMT, N.U 1020984-73.2021.8.11.0000, Rel. Des. Alexandre Elias Filho, j. 7.06.2022. TJMT, N.U 1029877-48.2024.8.11.0000, Rel. Des. Luiz Octavio Oliveira Saboia Ribeiro, j. 31.1.2025. TJMT, N.U 1006187-32.2022.8.11.0041, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, j. 25.7.2024.

R E L A T Ó R I O

Apelação Cível
interposta contra a sentença proferida pela Vara Especializada de Execução Fiscal Estadual da Comarca de Cuiabá, nos autos da Execução Fiscal nº 0017421-72.2015.8.11.0041, fundada na CDA nº 2015828. O juízo de origem declarou nula a CDA, extinguiu o processo sem resolução do mérito (art. 485, IV, CPC), isentou de custas (art. 39 da Lei 6.830/80), deixou de fixar honorários pela ausência de contraditório e determinou baixa de eventuais restrições via SERASAJUD.

Na fundamentação, a sentença assentou: (i) invalidade do “ICMS por Operação/Estimativa” e do “ICMS Garantido/Garantido Integral” por afronta à legalidade estrita, em consonância com a tese do
Tema 456 do STF
(
RE 598.677
:

“a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito”
), além de referência à LCE/MT 631/2019; e (ii) inexigibilidade do crédito relativo ao DIFAL vinculado ao § 6º do art. 25 da Lei 7.098/1998, cuja inconstitucionalidade foi reconhecida na
ADI 4623
, com rejeição de modulação nos embargos declaratórios.

Nas razões recursais, o Estado de Mato Grosso sustenta, em síntese: (a) validade da exação relativa ao ICMS-DIFAL lançada na CDA nº 2015828, por se tratar de operações dos “idos de 2007” (ativo imobilizado/uso e consumo) e por se enquadrar na ressalva de ações em curso fixada na modulação do
Tema 1.093 do STF
(
RE 1.287.019
); (b) possibilidade de exigência do DIFAL quando já havia disciplina estadual então vigente e o crédito fora lançado e inscrito (inscrição em 2015) antes da LC 190/2022 e de sua eficácia (5.4.2022); (c) inexistência de fundamento para nulificar a CDA com base em julgados sobre consumidor final não contribuinte; e (d) precedentes do TJMT pela manutenção da cobrança.

Requer o recebimento da apelação nos efeitos devolutivo e suspensivo e o provimento para reconhecer a constitucionalidade da cobrança descrita na “infração 24.1.9” da CDA nº 2015828.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

A controvérsia reside em analisar a validade de CDA que engloba simultaneamente três infrações distintas, sendo necessário aferir a constitucionalidade de cada uma delas.

Trata-se, portanto, de CDA híbrida, contendo cobranças constitucionais e inconstitucionais na mesma certidão.

Da inconstitucionalidade do ICMS garantido integral

O ICMS Garantido Integral foi instituído pelos Decretos Estaduais
nºs
1.438/1997, 32/1999 e 463/2003, configurando regime de antecipação tributária sem substituição, em que se exige o recolhimento do ICMS antes da ocorrência do fato gerador (saída/venda da mercadoria).

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 598.677/RS (Tema 456 da Repercussão Geral), fixou a tese de que "a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito" (STF, RE 598.677/RS, Rel. Min. Dias
Toffoli
, Tribunal Pleno, j. 29.03.2021,
DJe
05.05.2021).

Ademais, a Lei Complementar Estadual nº 631/2019 extinguiu expressamente todos os créditos tributários relativos ao ICMS Garantido Integral, promovendo remissão e anistia:

"Art. 3º Ficam remitidos e anistiados os créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes da fruição de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiros-fiscais, instituídos pelo Estado de Mato Grosso, exclusivamente em decorrência de o ato normativo ter sido editado em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, desde que o referido ato tenha sido publicado no Diário Oficial do Estado até 8 de agosto de 2017."

A jurisprudência deste Tribunal é pacífica:

"O regime de antecipação do imposto, conhecido como ICMS Garantido, que tinha sua previsão estabelecida, também, no Regulamento de ICMS/2014 (artigos 777 a 780) foi revogado pela Lei Complementar Estadual nº 631/2019 (em vigor a partir de janeiro/2020), que dispõe sobre a remissão e anistia de créditos tributários." (TJMT, N.U 1020984-73.2021.8.11.0000, Rel. Des. Alexandre Elias Filho, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 7.06.2022,
DJe
15.06.2022)

Portanto, a cobrança do ICMS Garantido Integral constante da CDA nº 2015828 é inconstitucional e deve ser excluída.

Da inconstitucionalidade do ICMS estimativa por operação

O ICMS Estimativa por Operação constitui variação do regime de ICMS Estimativa Simplificada, também instituído por decreto, em violação ao princípio da reserva legal e aos fundamentos do Tema 456 do STF.

Conforme entendimento consolidado do TJMT:

"
O ICMS Complementar, fundamentado em norma
infralegal
, configura obrigação acessória vinculada ao ICMS Garantido Integral e ao ICMS Estimativa por Operação, cuja inconstitucionalidade foi reconhecida com base nos princípios da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF) e da segurança jurídica
."

(
N.U
0052636-12
8.11.0041,
Câmara Temporária de Direito Público e Coletivo,
Rel. Des.
Luis
Octávio Oliveira Saboia Ribeiro
, j.
20.2.2025)

Portanto, a cob
rança do ICMS Estimativa por Operação constante da CDA nº 2015828 também é INCONSTITUCIONAL e deve ser excluída.

Da validade do ICMS diferencial de alíquotas (DIFAL)

Quanto ao ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL), a análise é completamente diversa.

É imperioso distinguir duas modalidades de DIFAL:

a) DIFAL TRADICIONAL (para contribuintes):
p
revisto desde a redação original da Constituição Federal de 1988 e da LC 87/1996, destinado a operações interestaduais em que o adquirente é CONTRIBUINTE do ICMS e destina as mercadorias a uso, consumo ou ativo imobilizado. Este DIFAL SEMPRE existiu e possui fundamento constitucional e legal consolidado.

b) DIFAL INOVADOR (para não contribuintes): Criado pela Emenda Constitucional 87/2015, destinado a operações interestaduais em que o adquirente é consumidor final não contribuinte do ICMS. Esta nova modalidade foi objeto do Tema 1.093 do STF.

No caso concreto:

a) O fato gerador ocorreu em 09/2007, muito antes da EC 87/2015;

b) A operação envolvia CONTRIBUINTE do ICMS (empresa
Granfone
);

c
) As
mercadorias destinavam-se a uso, consumo ou ativo permanente;

d) Trata-se, portanto, do DIFAL TRADICIONAL.

O Supremo Tribunal Federal foi categórico ao esclarecer que o Tema 1.093 não se aplica a contribuintes do ICMS:

"Destaco, de mais a mais, não ser aplicável, no presente caso, o Tema nº 1.093, em que se debateu, considerando-se a EC nº 87/15, sobre a necessidade de edição de lei complementar visando à cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto. Com efeito, no presente caso, o adquirente é contribuinte do ICMS." (STF, RE 1.313.099/MG,
AgR-ED
, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, 1ª Turma,
DJe
30.11.2021)

"O entendimento desta Corte firmado no julgamento do Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE 1.287.019), que trata da exigência do DIFAL nas operações interestaduais que destinem mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS, não se aplica à presente hipótese, em que se discute a exigência de DIFAL nas aquisições por contribuinte do ICMS de mercadorias destinadas a uso e consumo e ao ativo imobilizado." (STF, ARE 1.470.639/RS, Rel. Min. Edson
Fachin
, j. 29.04.2024,
DJe
28.05.2024)

O DIFAL para contribuintes possui sólido fundamento normativo:

CONSTITUCIONAL: Art. 155, §2º, incisos VII e VIII, da CF/88 (redação original):

"VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

(...)

VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual."

INFRACONSTITUCIONAL: LC 87/1996, art. 6º, §1º:

"§1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto."

ESTADUAL: Lei Estadual 7.098/1998, art. 6º, IX, §3º:

"Art. 6º A base de cálculo do imposto é:

IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3º, o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem;

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto."

A jurisprudência deste Tribunal é firme:

"A cobrança do diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais realizadas por contribuintes do imposto é válida quando fundamentada em legislação estadual e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF." (TJMT, N.U. 1029877-48.2024.8.11.0000, Rel. Des. Luiz Octavio Oliveira Saboia Ribeiro, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 31.1.2025)

"Não há aplicabilidade do Tema 1.093 do STF na hipótese em que o consumidor final é contribuinte e destina as mercadorias a seu uso, consumo ou ativo imobilizado." (TJMT, N.U 1006187-32.2022.8.11.0041, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, Vice-Presidência, j. 25.7.2024)

Portanto, a cobrança do ICMS DIFAL constante da CDA nº 2015828 é constitucional e válida.

Do erro na aplicação da ADI 4623

A sentença aplicou equivocadamente a ADI 4623, que declarou a inconstitucionalidade do §6º do art. 25 da Lei 7.098/1998. Aquele dispositivo NÃO tratava da cobrança do DIFAL, mas sim da vedação de aproveitamento de crédito em operações interestaduais, como forma de retaliação tributária contra benefícios fiscais irregulares.

A própria ADI 4623 reconhece expressamente a legitimidade do DIFAL:

"Nos termos do inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República, em operações interestaduais nas quais se destinem bens a consumidor final, incide a alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Esse regime não conduz à diferenciação de lançamentos e autonomia de etapas, revelando-se meio de repartição do valor recolhido de imposto entre os Estados de origem e de destino, como medida de justiça tributária." (STF, ADI 4623, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, j. 16.06.2020)

Da solução para CDA híbrida

Diante do exposto, verifica-se que a CDA nº 2015828 é
híbrida
, contendo:

a) Cobranças
inconstitucionais
: ICMS Garantido Integral e ICMS Estimativa por Operação;

b) Cobrança
constitucional:
ICMS Diferencial de Alíquotas.

A sentença incorreu em erro ao anular totalmente a CDA, quando deveria ter reconhecido sua nulidade
parcial,
preservando a cobrança válida do DIFAL.

Todavia, a própria CDA não discrimina os valores individuais de cada infração, apresentando apenas o valor global consolidado. Essa ausência de discriminação impede que este Tribunal, nesta sede recursal, realize a separação dos valores e determine o prosseguimento imediato da execução apenas quanto ao DIFAL.

A solução técnica adequada é a
nulidade parcial
da CDA
para que seja mantida exclusivamente
a cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL) referente ao fato gerador de 9/2007, com os respectivos acréscimos legais,
excluindo
as cobranças do ICMS Garantido Integral e do ICMS Estimativa por Operação.

Essa solução:

a
) Preserva
a cobrança constitucional do DIFAL;

b) Afasta as cobranças inconstitucionais;

c) Respeita o devido processo legal;

d) Permite à Fazenda discriminar adequadamente o crédito exigível;

e) Possibilita aos executados o pleno exercício do contraditório sobre o valor efetivamente devido.

Ante o exposto
,
DOU PARCIAL PROVIMENTO
ao recurso para reformar
a sentença recorrida
e

declarar a nulidade parcial
da Certidão de Dívida Ativa nº 2015828, reconhecendo a inconstitucionalidade das cobranças de ICMS Garantido Integral e ICMS Estimativa por Operação, e a constitucionalidade da cobrança do ICMS Diferencial de Alíquotas (DIFAL)
.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 27/01/2026