Tribunal: TJMT
Processo: 1058593-35.2019.8.11.0041
Relator(a): JONES GATTASS DIAS
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-11-04
Data de publicação: 2025-11-10

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1058593-35.2019.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Cessão de créditos não-tributários]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), CELIA SUZANA DE MEDEIROS METELLO - CNPJ: 04.050.941/0001-90 (APELADO), ROBERTO CAVALCANTI BATISTA - CPF: 073.710.804-59 (ADVOGADO), CELIA SUZANA DE MEDEIROS METELLO - CPF: 495.603.361-34 (APELADO), ANDRESSA CALVOSO CARVALHO DE MENDONCA - CPF: 796.590.391-15 (ADVOGADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa
:
direito tributário e processual civil. Apelação cível. Execução fiscal.
Icms
por estimativa declarado ilegal e inconstitucional. Impossibilidade de manutenção da cobrança de multa por infração acessória fundada no mesmo contexto fático.
Bis in idem
. Redução proporcional dos honorários advocatícios. Recurso parcialmente provido.

I. Caso em exame

1.
Apelação interposta pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que, em exceção de
pré
-executividade, declarou a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 20191709918 e extinguiu a execução fiscal relativa à cobrança de R$ 48.004,94, referente a ICMS cobrado sob o regime de estimativa por operação. O juízo de origem reconheceu a ilegalidade e inconstitucionalidade do regime instituído pelos Decretos Estaduais nº 2.734/2010 e nº 392/2011 e condenou o Estado ao pagamento de honorários fixados em 10% sobre o valor da causa. O ente estatal recorre buscando (i) a manutenção da execução com base em suposta infração acessória (falta de
emissão de documentos fiscais) e (
ii
) a redução dos honorários advocatícios.

II.
Questão em discussão

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é possível a manutenção da execução fiscal com base em multa por infração acessória (falta de emissão de documentos fiscais) vinculada a regime de ICMS por estimativa declarado ilegal; e (
ii
) estabelecer se os honorários advocatícios fixados em 10% devem ser reduzidos diante do reconhecimento parcial, ainda que tácito, da procedência da exceção de
pré
-executividade.

III.
Razões de decidir

3. A infração acessória invocada pelo Estado (falta de emissão de documentos fiscais) decorre do mesmo contexto fático que embasou a cobrança de ICMS pelo regime de estimativa, declarado ilegal e inconstitucional. Reconhecida a nulidade do regime principal, também se esvazia o fundamento jurídico da penalidade acessória a ele vinculada, sob pena de contradição lógica e afronta à segurança jurídica.

4. A manutenção da multa configuraria dupla penalização (
bis in idem
), pois o regime de estimativa já pressupunha e sancionava a irregularidade documental. Punir novamente o contribuinte pela mesma conduta viola o princípio da vedação à dupla punição.

5. As penalidades instituídas ou modificadas por decretos que criaram o regime de ICMS por estimativa são nulas, pois extrapolam o poder regulamentar e violam o
princípio da legalidade tributária. Decreto não pode inovar na ordem jurídica criando ou agravando sanções.

6. Quanto aos honorários advocatícios, a conduta do
Estado
,
ao apresentar nova CDA excluindo o crédito principal de ICMS por estimativa
,
caracteriza reconhecimento tácito e parcial da procedência da exceção, ensejando aplicação analógica do art. 90, §1º, do CPC. Assim, é proporcional reduzir os honorários de 10% para 5% sobre o valor do proveito econômico obtido, considerando a diminuição substancial da controvérsia.

IV.
Dispositivo e tese

7. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:
1.
A declaração de ilegalidade do regime de ICMS por estimativa impede a subsistência de multa por infração acessória fundada no mesmo contexto fático.
2.
É vedada a dupla penalização (
bis in idem)
quando a multa acessória decorre do mesmo fato que deu origem ao tributo principal declarado ilegal.
3.
Decretos não podem instituir ou modificar penalidades tributárias, sob pena de violação ao princípio da legalidade.
4.
O reconhecimento tácito e parcial da procedência do pedido autoriza a redução proporcional dos honorários advocatícios, nos termos do art. 90, §1º, do CPC.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, I; CPC, art. 90, §1º; Lei Estadual nº 7.098/98,
arts
. 45, IV, “a”, e 47-E, IV, “a”.

Jurisprudência relevante citada
:

STJ,
REsp
1.456.648/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma,
DJe
25.6.2015.

STJ,
REsp
1.254.892/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma,
DJe
14.6.2013.

STF, RE 632.265/RJ (Tema 830), Rel. Min. Luiz
Fux
, Plenário.

STJ,
REsp
1.654.587/SP, Rel. Min. Nancy
Andrighi
, 3ª Turma,
DJe
18.9.2017.

STJ,
AgInt
no
REsp
1.789.432/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, 2ª Turma,
DJe
2.4.2019.

TJMT, Apelação nº 1004562-57.2017.8.11.0041, Rel. Des. Luiz Carlos da Costa, j. 27.8.2019.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara

Apelação Cível
interposta contra sentença proferida pelo juízo da Vara Especializada de Execução Fiscal Estadual de Cuiabá/MT que acolheu exceção de
pré
-executividade, declarando a nulidade da CDA nº 20191709918 (ICMS “estimativa por operação”) e
exintinguiu
a execução, fixando honorários em 10% sobre o proveito econômico.

A execução fiscal buscava a cobrança de R$ 48.004,94 (ICMS por estimativa). A excipiente alegou ilegalidade/inconstitucionalidade do regime de “estimativa por operação”, instituído por decreto, em violação à legalidade estrita e à reserva de lei.

A sentença acolheu a objeção, reputando nulo o título e extinta a execução, além de condenar o Estado em honorários (10%).

Irresignado
, o Estado recorre, sustentando, em síntese, que a sentença extinguiu integralmente a execução, quando deveria tê-la mantido parcialmente em relação a créditos remanescentes decorrentes de infrações acessórias. Defende que a obrigação acessória pode subsistir independentemente da obrigação principal, uma vez que seus conceitos não se confundem com os do Direito Civil. Assim, mesmo que o crédito principal (estimativa) tenha sido declarado nulo, permaneceria exigível a penalidade por descumprimento de dever instrumental, vinculada à obrigação acessória.

Alega, ainda, que a condenação em honorários advocatícios não observou o disposto no art. 90, §4º, do CPC, pois o Estado teria reconhecido parcialmente a procedência do pedido, ao apresentar nova CDA (ID 123593237) já excluindo o crédito de estimativa. Sustenta, portanto, que o percentual de 10% fixado na origem deve ser reduzido, em atenção ao princípio da causalidade e à atuação colaborativa da Fazenda Pública.

Ao final, requer o provimento parcial do recurso para manter a execução fiscal quanto ao crédito remanescente decorrente de infração acessória e reduzir o percentual dos honorários sucumbenciais, nos termos do art. 90, §4º, do CPC.

Em contrarrazões, as apeladas pugnam pelo não conhecimento do apelo no ponto relativo à nulidade da CDA (por ausência de impugnação específica) e, no mérito, pelo desprovimento integral, sustentando, em suma, a impossibilidade de subsistência da execução com base em obrigação
acessória sem lançamento específico, auto de infração e nova inscrição; a mera inobservância de dever instrumental não gera crédito exigível sem penalidade formalmente constituída (
arts
. 113, §2º e §3º, 142 e 202 do CTN).

Inaplicabilidade do art. 90, §4º, CPC para reduzir honorários no caso concreto; defendem a manutenção do percentual de 10%, com majoração recursal para 20% (
arts
. 85, §§2º e 3º, CPC), ante a natureza da matéria e a suposta temeridade do recurso.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início, conheço do recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução da finalidade pretendida. Assim, encontram-se preenchidos os requisitos de admissibilidade.

Consta dos autos que o Estado interpôs apelação contra decisão proferida em exceção de
pré
-executividade, que
declarou a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 20191709918 e extinguiu a execução fiscal, condenando o Estado ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa.

O objeto da e
xecução fiscal
era a
cobrança de R$ 48.004,94 (quarenta e oito mil, quatro reais e noventa e quatro centavos), representados pela CDA nº 20191709918, cujo crédito tributário originou-se da cobrança de ICMS pelo regime de estimativa por operação.

O crédito foi declarado extinto em virtude do reconhecimento da
ilegalidade e inconstitucionalidade do regime de ICMS por estimativa simplificada, instituído pelos Decretos Estaduais nº 2.734/2010 e nº 392/2011, que introduziram os artigos 87-J a 87-J-17 ao RICMS/MT, regulamentando o art. 30, inciso V, da Lei Estadual nº 7.098/98.

A ilegalidade e inconstitucionalidade do crédito principal não foi questionado pela parte recorrente,
de modo que tais matérias não demandam maior atenção.

I -
Da impossibilidade de manutenção da execução fiscal com base em suposta infração acessória

O primeiro ponto recursal diz respeito à pretensão do Estado de Mato Grosso de manter a execução fiscal em relação a suposto crédito tributário decorrente de
infração de natureza acessória
.

O apelante alega que, no direito tributário, não se aplica o princípio da gravitação jurídica do direito civil, sendo possível a existência de obrigação acessória independentemente da existência de obrigação principal. Argumenta que, embora tenha sido declarada a nulidade do crédito referente ao ICMS por estimativa (obrigação principal), permaneceria exigível o crédito relativo à infração de deveres instrumentais (obrigação acessória).

A tese
, contudo,
não merece prosperar.

Analisando os autos, verifica-se que o Estado, após a apresentação da exceção de
pré
-executividade, apresentou nova CDA (I
d
123593237) na qual excluiu o crédito de ICMS por estimativa (reconhecendo implicitamente sua ilegalidade) e manteve apenas a cobrança relativa à infração acessória, assim descrita:

“
Infração: 16.3.31 - FALTA DE EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS

Descrição da Infração: Deixou de emitir documentos fiscais em operações ou prestações.

Enquadramento: Art. 92, inciso I do RICMS aprovado pelo Dec. 1944/89.

Penalidade Anterior: Art. 45, inciso IV, alínea "a" da Lei 7098/98.

Penalidade Atual: Art. 47-E, IV, alínea "a" da Lei 7098/
98.
”

O apelante alega que, no direito tributário, não se aplica o princípio da gravitação jurídica do direito civil, sendo possível a existência de obrigação acessória independentemente da existência de obrigação principal, razão pela qual a execução deveria prosseguir quanto à multa por falta de emissão de documentos fiscais.

A argumentação, entretanto, não se sustenta por três fundamentos autônomos e suficientes.

Da Vinculação entre a Infração Acessória e o Regime Ilegal de ICMS por Estimativa

Primeiramente, é fundamental observar que a infração acessória autuada (falta de emissão de documentos fiscais) está intrinsecamente vinculada ao mesmo contexto fático que originou a cobrança do ICMS por estimativa declarado ilegal.

O regime de ICMS por estimativa por operação, instituído pelos Decretos nº 2.734/2010 e nº 392/2011, tinha como pressuposto justamente a alegação de que o contribuinte não estaria emitindo corretamente os documentos fiscais de suas operações, razão pela qual o Fisco passou a cobrar o imposto de forma estimada.

Declarada a ilegalidade e inconstitucionalidade do regime de ICMS por estimativa (por violação ao princípio da legalidade tributária e à reserva de lei complementar), todas as autuações dele decorrentes
,
inclusive as multas por infrações acessórias relacionadas ao mesmo contexto fático
,
perdem seu fundamento de validade.

Há evidente contradição lógica e jurídica em se reconhecer a nulidade da cobrança do tributo principal e, simultaneamente, pretender manter a exigência de multa acessória fundada no mesmo suporte fátic
o,
o que compromete a coerência do lançamento e afronta o princípio da segurança jurídica.

Como ensina
Sacha Calmon Navarro
Coêlho
1
,
as obrigações acessórias são deveres administrativos que visam auxiliar a arrecadação e fiscalização dos tributos,
mas usa inobservância somente gera penalidades
quando houver lançamento formal e fundamento legal específico.

No mesmo sentido, o S
uperior Tribunal de Justiça
já decidiu:

"TRIBUTÁRIO. ICMS. REGIME DE ESTIMATIVA DECLARADO ILEGAL. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MESMO CONTEXTO FÁTICO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Declarada a ilegalidade do regime de apuração do tributo principal, não subsistem as penalidades por descumprimento de obrigações acessórias que se refiram ao mesmo contexto fático. 2. Recurso especial provido." (STJ, 2ª Turma,
REsp
1.456.648/RS, Rel
. Min. Mauro Campbell Marques,
DJe
25
.
6
.
2015)

Este Tribunal de Justiça de Mato Grosso já se manifestou
no mesmo
sentido:

"APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS ESTIMATIVA. DECLARAÇÃO DE ILEGALIDADE. MULTAS ACESSÓRIAS. MESMO SUPORTE FÁTICO. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA. Declarada a ilegalidade do regime de ICMS por estimativa, não há como subsistir a cobrança de multas por infrações acessórias relacionadas ao mesmo contexto fático, sob pena de violação à lógica jurídica e ao princípio da
segurança jurídica." (TJMT, Segunda Câmara de Direito Público, Apelação nº 1004562-57.2017.8.11.0041, Rel. Des. Luiz Carlos da Costa, j. 27/08/2019)

Da Vedação
à dupla penalização (b
is in
i
dem
)

Em segundo lugar, a pretensão do Estado configura
dupla penalidade
bis in idem
vedado pelo ordenamento jurídico.

Se o fundamento da autuação por falta de emissão de documentos fiscais refere-se às mesmas operações que ensejaram a cobrança do ICMS por estimativa (declarado ilegal), há dupla
punição pelo mesmo fato gerador.

O regime de estimativa, em sua essência, já pressupõe e "sanciona" a irregularidade documental ao cobrar o imposto de forma presumida. Cobrar, adicionalmente, multa específica por falta de emissão de documentos das mesmas operações
, implica
bis in idem.

Hugo de Brito Machado observa que o princípio do ne
bis in idem
impede que o contribuinte seja duplamente sancionado pelo mesmo fato, esclarecendo que, uma vez utilizada determinada conduta como fundamento para aplicação de uma penalidade, ela não pode servir novamente de base para outra sanção, ainda que sob forma diversa
2
.

O STJ tem jurisprudência consolidada sobre o tema:

"TRIBUTÁRIO. NE BIS IN IDEM. VEDAÇÃO. DUPLA PUNIÇÃO PELO MESMO FATO. É vedada a
aplicação de mais de uma penalidade pelo mesmo fato, ainda que se
tratem
formalmente de infrações distintas (principal e acessória), quando decorrentes do mesmo suporte fático." (STJ, 1ª Turma,
REsp
1.254.892/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 28/05/2013,
DJe
14/06/2013)

Da Nulidade Decorrente da Ilegalidade do Regime Instituído por Decreto

Por fim, e de forma autônoma, é importante destacar que a infração 16.3.31 tem como enquadramento legal o art. 92, inciso I, do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944/89.

Ocorre que a própria penalidade
correspondente foi alterada pelos mesmos decretos que criaram o regime legal de estimativa
(Decretos nº 2.734/2010 e nº 392/2011
.

Como
assentou
o STF no RE 632.265/RJ (Tema 830):

"A criação de nova maneira de recolhimento do tributo, partindo-se de estimativa considerado o mês anterior, deve ocorrer mediante lei no sentido formal e material, descabendo, para tal fim, a edição de decreto, a revelar o extravasamento do poder regulamentador do Executivo."

Se o decreto não pode criar regime de tributação, tampouco pode criar ou modificar penalidades, ainda que formalmente denominadas "acessórias".

Roque
Antonio

Carrazza
ressalta, de forma categórica
, que o

decreto regulamentar não pode inovar na ordem jurídica
, advertindo que

lhe é vedado criar obrigações, proibições ou penalidades não previstas em lei
, de modo que

os decretos que ultrapassam o poder regulamentar e instituem sanções ou agravam penalidades são inconstitucionais e devem ser declarados nulos
3
.

Diante do exposto, a pretensão de manter a execução fiscal com base na infração acessória não merece acolhida, devendo ser mantida a sentença que a extinguiu integralmente.

II -
Dos honorários advocatícios

O segundo ponto recursal diz respeito à condenação do Estado de Mato Grosso ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa.

O apelante sustenta que os honorários deveriam ser reduzidos, considerando que apresentou nova CDA (Id 123593237) excluindo o crédito de ICMS por estimativa, reconhecendo implicitamente
sua ilegalidade.

Analisando os autos,
constata-se
que o Estado de Mato Grosso,
excluiu voluntariamente o crédito principal
, mantendo apenas
a multa

acessória (falta de emissão de documentos fiscais).
Tal conduta representa reconhecimento implícito da procedência parcial da objeção.

O
art. 90,
do CPC, dispõe
:

"Art. 90. Proferida sentença com fundamento em desistência, em renúncia ou em reconhecimento do pedido, as despesas e os honorários serão pagos pela parte que desistiu, renunciou ou reconheceu.

§ 1º Sendo parcial a desistência, a renúncia ou o reconhecimento, a responsabilidade pelas despesas e pelos honorários será proporcional à parcela reconhecida, à qual se renunciou ou da qual se desistiu."

Embora o caso não envolva reconhecimento forma
l expressa,

a exclusão espontânea do crédito principal evidencia admissão tácita da pretensão advers
a,
situação que
deve repercutir na fixação proporcional dos honorário
s,
em observância aos princípios da boa-fé e da razoabilidade.

Segundo
Fredie
Didier Jr.

4
, o reconhecimento do pedido pode ocorrer de forma expressa ou tácita, destacando que atos processuais que revelem, de maneira inequívoca,
a admissão da pretensão da parte contrária
,
devem
ser considerados para fins de distribuição dos ônus sucumbenciais, ainda que não haja manifestação formal nos moldes do art. 493 do CPC, em observância aos princípios da boa-fé processual e da vedação ao comportamento contraditório.

No mesmo sentido,
Daniel Amorim Assumpção Neves
5
observa

que a
aplicação do art. 90 do CPC não se limita ao reconhecimento formal do pedido
, sendo cabível também
quando a parte, por conduta processual inequívoca, admite
,
ainda que parcialmente
,
a procedência da pretensão adversa
, hipótese em que se deve

adotar critério diferenciado para a fixação dos honorários
, à luz dos

princípios da proporcionalidade e da razoabilidade

O Superior Tribunal de Justiça
adota esse entendimento
:

"HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. RECONHECIMENTO PARCIAL DO PEDIDO. REDUÇÃO PROPORCIONAL. 1. Quando o devedor reconhece parcialmente a pretensão exequenda, reduzindo o valor cobrado, deve haver proporcional redução dos honorários advocatícios, em observância aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. 2. Recurso especial provido." (STJ, 3ª Turma,
REsp
1.654.587
/SP, Rel. Min. Nancy
Andrighi
,

D
Je
18.
9
.
2017)

"EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DO DÉBITO PELO EXEQUENTE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PROPORCIONALIDADE. Havendo redução substancial do débito exequendo por iniciativa do próprio exequente, em decorrência de reconhecimento tácito da ilegitimidade da cobrança
originária, os honorários advocatícios devem ser proporcionalmente reduzidos, sob pena de enriquecimento sem causa." (STJ, 2ª Turma,
AgInt
no
REsp
1.789.432/RS, Rel. Min. Francisco Falcão,
DJe
2
.
4
.
2019)

No caso concreto, a CDA original de R$ 48.004,94 teve praticamente todo o valor excluído com a retirada do crédito de ICMS por estimativa, restando valor residual mínimo relativo à infração acessória. Essa redução substancial justifica a diminuição proporcional dos honorários fixados.

Dessa forma, aplicando-se analogicamente o art. 90, §1º, do CPC,
os
honorários
deverão ser reduzidos
de 10% para 5% sobre o valor do proveito econômico, percentual que reflete o reconhecimento implícito parcial, a proporcionalidade entre o trabalho desenvolvido e a controvérsia efetiva.

Do Pedido de Majoração dos Honorários (Contrarrazões)

A apelada, em contrarrazões, requer subsidiariamente a majoração dos honorários de 10% para 20%, alegando conduta temerária do apelante.

O pedido não merece acolhida. A conduta do Estado revela adequação à jurisprudência consolidada e reconhecimento tácito parcial da procedência, não configurando má-fé processual.

Diante de todo o exposto,
DOU
PARCIAL PROVIMENTO

ao recurso
apenas para reduzir os honorários advocatícios de 10% para 5% sobre o valor
do proveito econômico

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 04/11/2025