Tribunal: TJMT
Processo: 1033157-35.2023.8.11.0041
Relator(a): JONES GATTASS DIAS
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-11-04
Data de publicação: 2025-11-10

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1033157-35.2023.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[NORSA REFRIGERANTES S.A - CNPJ: 07.196.033/0049-42 (APELANTE), IVO DE OLIVEIRA LIMA - CPF: 046.806.874-01 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS ANTECIPADO. REGIME CAUTELAR ADMINISTRATIVO. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). CONTRIBUINTE DO ICMS. CDA. MULTA. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO.

I. CASO EM EXAME

1.

Apelação cível interposta contra sentença que julgou parcialmente procedentes os embargos à execução fiscal opostos em face de crédito tributário relativo a ICMS devido sob o regime de antecipação, reconhecendo apenas a aplicação exclusiva da taxa SELIC na atualização do débito. A apelante sustenta, em síntese, a nulidade da CDA por ausência de fundamento legal, a ilegalidade do regime de antecipação instituído por resolução, a inexigibilidade do DIFAL sem lei complementar e a violação ao contraditório por ausência de notificação no regime cautelar. Requereu a reforma integral da sentença. O Estado, em contrarrazões, pugnou pela manutenção da decisão.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há cinco questões em discussão: (i) aferir a validade formal e material da Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440; (ii) determinar a legalidade do regime cautelar administrativo instaurado sem notificação prévia do contribuinte; (iii) verificar a exigibilidade do diferencial de alíquota (DIFAL) antes da vigência da LC nº 190/2022 nas operações entre contribuintes; (iv) aferir a constitucionalidade da multa aplicada com base no princípio do não confisco; e (v) definir a distribuição dos honorários de sucumbência diante do êxito parcial das partes.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A CDA está formalmente regular e contém todos os elementos exigidos pelos arts. 202 do CTN e 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80, como identificação do sujeito passivo, origem, natureza e base legal do crédito, valor e data de inscrição.

4. A CDA goza de presunção relativa de certeza e liquidez, nos termos dos arts. 204 do CTN e 3º da LEF, não sendo apresentada prova inequívoca pela parte embargante para afastar tal presunção.

5. O regime cautelar administrativo exige notificação prévia do contribuinte, conforme art. 5º, incisos LIV e LV, da CF/88 e arts. 17, XVIII, e 39-B, § 4º, da Lei Estadual nº 7.098/98, sendo nulo o lançamento fiscal oriundo da sua instauração sem prévia ciência do sujeito passivo.

6. A cobrança do DIFAL antes da vigência da LC nº 190/2022 é válida quando dirigida a contribuinte do ICMS, com fundamento na CF/88 (art. 155, § 2º, incisos VII e VIII), LC nº 87/1996 e Lei Estadual nº 7.098/1998, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF.

7. A multa aplicada, inferior a 100% do valor do tributo, não é confiscatória, conforme precedentes do STF (RE 833.106/GO e ARE 115.362/PE), sendo válida ante a ausência de prova de desproporcionalidade.

8. Diante do provimento parcial do recurso, os honorários advocatícios devem ser distribuídos proporcionalmente entre as partes, com base no art. 86 do CPC, observando-se os percentuais previstos no art. 85, §§ 3º e 11, do CPC.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento:
1. A Certidão de Dívida Ativa que contenha os requisitos do art. 202 do CTN e do art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80 goza de presunção de certeza e liquidez, elidível apenas por prova inequívoca. 2. É nulo o lançamento fiscal oriundo de regime cautelar administrativo instaurado sem notificação prévia do contribuinte, por violação ao contraditório e à ampla defesa. 3. A cobrança do DIFAL nas operações interestaduais realizadas por contribuintes do ICMS antes da LC nº 190/2022 é válida, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF. 4. A multa fiscal inferior a 100% do valor do tributo não configura confisco, salvo prova concreta de desproporcionalidade. 5. Em caso de sucumbência recíproca, os honorários devem ser distribuídos proporcionalmente, nos termos do art. 86 do CPC.

Dispositivos relevantes citados:
CF/1988, art. 5º, incisos LIV e LV, e art. 155, § 2º, incisos VII e VIII; CTN, arts. 202, 204; Lei nº 6.830/80, arts. 2º, § 5º, e 3º; CPC, arts. 85, §§ 3º e 11, e 86; LC nº 87/1996, arts. 2º, 6º; Lei Estadual nº 7.098/1998, arts. 6º, 17, XVIII, e 39-B, § 4º.

Jurisprudência relevante citada:
STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), j. 26.10.2020; STF, RE 1.313.099/MG, AgR-ED, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 30.11.2021; STF, ARE 1.470.639/RS, Rel. Min. Edson Fachin, DJe 28.5.2024; TJMT, N.U 1026036-45.2024.8.11.0000, Rel. Des. Anglizey Solivan De Oliveira, j. 8.3.2025; TJMT, N.U 1006456-13.2018.8.11.0041, Rel. Des. Mario Roberto Kono De Oliveira, j. 29.4.2024; TJMT, N.U 1029877-48.2024.8.11.0000, Rel. Des. Luiz Octavio O. Saboia Ribeiro, j. 31.1.2025; TJMT, N.U 1006187-32.2022.8.11.0041, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, j. 25.7.2024.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação Cível
interposta contra a sentença proferida pelo Juízo do Núcleo de Justiça Digital de Execuções Fiscais Estaduais 4.0 da Comarca de Cuiabá, nos autos dos Embargos à Execução Fiscal n. 1033157-35.2023.8.11.0041, opostos em face de crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440, referente a ICMS devido sob a sistemática de antecipação do imposto, apurado em procedimento administrativo fiscal instaurado pela Secretaria de Estado de Fazenda.

Na origem, o Juízo julgou parcialmente procedentes os embargos, reconhecendo apenas a necessidade de que a atualização do débito se dê exclusivamente pela taxa SELIC, afastando a incidência cumulativa de juros e correção monetária.

Rejeitou, contudo, os demais pedidos formulados, ao fundamento de que a Certidão de Dívida Ativa preenche todos os requisitos legais, não havendo vícios formais ou materiais capazes de macular sua exigibilidade.

Entendeu que o regime de antecipação do ICMS está devidamente amparado na legislação estadual e que a parte embargante não comprovou o preenchimento dos requisitos para o gozo do benefício fiscal do PRODEIC.

Concluiu, por fim, que não há ilegalidade na cobrança do diferencial de alíquota, tampouco inconstitucionalidade a ser reconhecida na espécie, fixando a verba honorária conforme os parâmetros do artigo 85 do Código de Processo Civil.

Nas razões recursais, o apelante sustenta, em síntese, a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440, por ausência de indicação do fundamento legal do crédito tributário, em afronta aos artigos 202, inciso III, do Código Tributário Nacional, e 2º, § 5º, inciso III, da Lei nº 6.830/80.

Argumenta que o regime de antecipação do ICMS, previsto na Resolução SARP nº 07/2008, é ilegal e inconstitucional, por não se amparar em lei em sentido estrito, invocando o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no RE 598.677/RS (Tema 456 da repercussão geral).

Defende, ainda, a inconstitucionalidade do diferencial de alíquota (DIFAL) em razão da ausência de lei complementar que regulamentasse a matéria à época dos fatos geradores.

Sustenta que era beneficiária de incentivo fiscal do PRODEIC, o que afastaria a exigibilidade do imposto antecipado.

Alega, por fim, omissão da sentença quanto a tais pontos e requer a reforma integral da decisão. (Id 301921912).

Em contrarrazões, o Estado pugna pelo desprovimento do apelo, defendendo a validade formal e material da Certidão de Dívida Ativa, elaborada conforme os requisitos previstos nos artigos 202 do Código Tributário Nacional e 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80.

Sustenta que o título executivo contém todos os elementos necessários à identificação do crédito tributário, inclusive origem, natureza, fundamento legal e valor atualizado, inexistindo vício apto a ensejar sua nulidade.

Alega, ainda, que a inclusão da apelante no regime cautelar está devidamente respaldada na Resolução 07/2008 e nos débitos existentes no sistema Conta Corrente Fiscal, superiores a R$ 25.000,00.

Quanto à cobrança do diferencial de alíquota, defende que a modulação dos efeitos das decisões do STF sobre o tema não alcança os fatos geradores anteriores a 2022. (Id 301921917).

Desnecessária a intervenção ministerial, nos termos da Súmula 189 do STJ.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início,
conheço do Recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução da finalidade pretendida. Desse modo, os requisitos objetivos e subjetivos de admissibilidade estão preenchidos.

I — Da nulidade da CDA:

Nas razões recursais, a apelante sustenta a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440, ao argumento de que o título executivo não indicaria, de forma específica, o fundamento legal do crédito tributário, em afronta ao disposto nos artigos 202, inciso III, do Código Tributário Nacional, e 2º, § 5º, inciso III, da Lei nº 6.830/80. Defende que a ausência dessa informação comprometeria a certeza e a liquidez do crédito, tornando-o inexigível. (Id 301921912).

Sem razão, contudo.

Dos autos, observo que execução fiscal foi instruída com Certidão de Dívida Ativa regularmente constituída, dado que preenche os requisitos exigidos pelo artigo 202 do Código Tributário Nacional e pelo artigo 2º, §§ 5º e 6º, da Lei nº 6.830/80.

Consta do título executivo a identificação do sujeito passivo, a origem e natureza do débito, o fundamento legal da exigência, o valor originário, a forma de cálculo dos acréscimos e a data de inscrição, atendendo, portanto, aos pressupostos de certeza e liquidez previstos na legislação:

“
CTN
. Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que foi inscrita;

V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.”

“
LEF
. Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;

II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;

III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;

IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;

V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa;

VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

§ 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada pela autoridade competente.”

Além disso, destaco que a certidão de dívida ativa possui presunção relativa de certeza e liquidez, competindo, no caso em apreço, ao apelante o ônus de afastá-la mediante prova inequívoca, nos termos do art. 204, parágrafo único, do CTN e do art. 3º, parágrafo único, da LEF:

“
CTN
. Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Parágrafo único.
A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite
.” (Destaquei).

“LEF
. Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.

Parágrafo Único -
A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite
.” (Destaquei).

Além disso, o art. 373, I, do CPC, reforça a incumbência do autor, quanto ao seu ônus de provar o fato constitutivo do direito pleiteado:

“Art. 373. O ônus da prova incumbe:

I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito.”

Ante o exposto, resta evidente que a dívida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez, somente elidível por prova inequívoca a cargo do contribuinte, o que não ocorreu no caso em apreço.

Nesse sentido:

“(...) VALIDADE DA CDA. AUSÊNCIA DE NULIDADE FORMAL. RECURSO DESPROVIDO.

4. A CDA impugnada apresenta todos os elementos exigidos pelo art. 202 do CTN e pelo art. 2º, § 5º, da L. n. 6.830/1980, contendo a descrição da infração, o período, o valor e a base normativa, sendo desnecessária a citação literal do artigo infringido, desde que a fundamentação da cobrança esteja clara e suficiente para o contraditório e a ampla defesa. (...)

2. A ausência de menção expressa ao dispositivo infringido não invalida a CDA quando presentes os elementos necessários à identificação do crédito tributário.” (N.U 0015103-05.2012.8.11.0015, Rel. Des. Deosdete Cruz Junior, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 10.7.2025) (Destaquei).

Quanto à suposta divergência entre os valores constantes no Aviso de Cobrança e na Certidão de Dívida Ativa, verifica-se que tal diferença decorre da atualização e correção monetária do crédito tributário. A CDA, registrada no Id n. 301921890, reflete o valor devidamente atualizado, em conformidade com os critérios legais e com o disposto no art. 202 do Código Tributário Nacional.

Assim, inexistindo vício formal ou material na Certidão de Dívida Ativa, não é possível declarar a nulidade do título executivo, devendo ser mantida a conclusão adotada na sentença.

II — Do regime cautelar administrativo:

Nas razões recursais, a apelante sustenta a nulidade do lançamento fiscal que deu origem à Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440, sob o fundamento de que o crédito tributário foi constituído no âmbito de regime cautelar administrativo instaurado sem a sua prévia intimação ou notificação, em afronta aos princípios do contraditório e da ampla defesa.

Afirma que a medida cautelar, prevista na Resolução SARP nº 07/2008, foi implementada de forma unilateral, sem qualquer ciência formal da contribuinte, o que comprometeu a validade do procedimento e, por consequência, do crédito dele decorrente. (Id 301921912).

Com razão.

Da análise dos autos, observa-se que parte do crédito exequendo teve origem em procedimento administrativo instaurado sob o regime cautelar da Resolução SARP nº 07/2008, no qual não há prova de que a contribuinte tenha sido previamente notificada acerca da medida, para exercer o contraditório antes da constituição do crédito.

Embora seja legítima, em tese, a inclusão do contribuinte no regime cautelar administrativo, especialmente quando constatada a inadimplência reiterada ou a prática de condutas que inviabilizem a regular arrecadação do imposto, a adoção dessa sistemática implica alteração substancial na forma e no momento do recolhimento do tributo. Por essa razão, é indispensável a observância do devido processo legal e a realização de notificação prévia do sujeito passivo, sob pena de nulidade do procedimento.

Tal exigência decorre diretamente dos princípios constitucionais do contraditório, da ampla defesa e da publicidade (art. 5º, incisos LIV e LV, da Constituição Federal), e encontra respaldo expresso na legislação estadual.

O artigo 17, inciso XVIII, da Lei nº 7.098/98, impõe ao contribuinte o dever de manter atualizados seus endereços eletrônicos e acessá-los regularmente para verificar notificações e comunicações enviadas pela Administração Tributária.

Em contrapartida, o § 4º do artigo 39-B da mesma lei determina que “a notificação da exigência do crédito tributário formalizado, bem como a comunicação dos atos preparatórios à sua formalização, poderão ser enviadas ao endereço eletrônico referido no inciso XVIII do caput do art. 17”.

A ausência dessa notificação prévia acarreta a nulidade do procedimento, por violação ao devido processo legal. Ademais, cabe ao Fisco Estadual demonstrar que a comunicação foi devidamente encaminhada e recebida, não sendo possível exigir do contribuinte a prova de que não foi notificado, por se tratar de prova negativa, ou seja, de impossível produção.

Para ilustrar:

“4. A aplicação do
regime cautelar administrativo
encontra respaldo no art. 916 do RICMS/MT e visa garantir o cumprimento de obrigações fiscais,
desde que respeitado o devido processo legal e assegurada a notificação prévia do contribuinte.”

(N.U 1026036-45.2024.8.11.0000, Rel. Des. Anglizey Solivan De Oliveira, Quarta Câmara de Direito Privado, j. 8.3.2025)

“Embora seja possível a inclusão do contribuinte inadimplente no regime cautelar administrativo previsto na Resolução n.º 07/2008-SARP,
se mostra necessária a realização de notificação prévia do sujeito passivo tributário,
conforme prevê os art. 17, inciso XVIII, e o §4º do Art. 39-B, ambos da Lei nº 7.098/98 c/c art. 445, §1º, do RICMS.

Diante da ausência de provas acerca da notificação do sujeito passivo tributário acerca de sua inclusão no regime cautelar administrativo previsto na Resolução n.º 07/2008-SARP, se mostra ilegal a exigência do pagamento antecipada do ICMS e a aplicação de multa por descumprimento da referida obrigação tributária
.

(N.U 1006456-13.2018.8.11.0041, Rel. Des. Mario Roberto Kono De Oliveira, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 29.4.2024) (Destaquei).

Ademais, verifico dos autos que a Fazenda Pública não apresentou impugnação às alegações referentes à ausência de notificação, tanto na instância de origem quanto em sede recursal.

Dessa forma, ausente a comprovação de que o contribuinte tenha sido regularmente notificado da instauração do regime cautelar administrativo, deve ser reconhecida a nulidade do lançamento fiscal dele decorrente, a fim de anular as exigências tributárias vinculadas à aplicação do regime cautelar previsto na Resolução SARP n. 07/2008, impondo o provimento do recurso nesse ponto.

Por conseguinte,

restam prejudicadas as demais controvérsias relativas a esse tema, como a exigência do pagamento antecipado do ICMS.

III — Do DIFAL:

Nas razões recursais, a apelante alega a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) de ICMS, enfatizando que, embora seja contribuinte do imposto, a exigência seria indevida em razão da ausência de lei complementar que regulamentasse a matéria à época dos fatos geradores. Sustenta que a inexistência de norma nacional específica tornaria inexigível o tributo e, por consequência, nula a Certidão de Dívida Ativa nº 2020752440. (Id 301921912)

Sem razão, contudo.

A controvérsia reside em definir se o contribuinte do ICMS está sujeito aos efeitos da modulação determinada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 1.287.019 (Tema 1.093), e, em consequência, se a exigência do diferencial de alíquota em período anterior à edição da Lei Complementar nº 190/2022 subsiste como válida.

No tocante à aplicação do Tema 1.093 do Supremo Tribunal Federal e à consequente modulação dos efeitos, a Corte Suprema já entendeu que os efeitos vinculantes decorrentes desses julgados não se estendem aos contribuintes do ICMS. Isso porque os precedentes firmados restringem-se aos não contribuintes do referido tributo, não sendo, portanto, aplicáveis à hipótese sob análise.

Nesse sentido:

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. FORMA DE CÁLCULO. CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. “Destaco, de mais a mais, não ser aplicável, no presente caso, o Tema n.º 1.093, em que se debateu, considerando-se a EC n.º 87/15, sobre a necessidade de edição de lei complementar visando à cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto. Com efeito, no presente caso, o adquirente é contribuinte do ICMS, como assentado pelo Tribunal de origem, soberano na análise do conjunto fático probatório.” (RE n. 1.313.099/MG, AgR-ED, Primeira Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe de 30.11.21).”

No julgamento do RE 1499539, que versava sobre a repercussão geral do DIFAL em operações destinadas a consumidor final do contribuinte do imposto, por maioria, o STF entendeu que a discussão envolve matéria infralegal, razão pela qual restou ausente o reconhecimento da repercussão geral:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. (...)

Tese de julgamento: “
É infraconstitucional a controvérsia sobre a suficiência da disciplina da Lei Complementar nº 87/1996 para a exigibilidade de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto
”.” (RE 1.499.539/MG, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, plenário virtual, j. 12.10.2024) (Destaquei).

Nesse cenário, em razão dos julgados acima, impõe-se esclarecer a distinção entre as hipóteses de incidência do ICMS.

O ICMS está previsto no art. 155, II, da Constituição Federal. Com o advento da Emenda Constitucional n. 87/2015, foi alterado o § 2º, VII do referido dispositivo, com o propósito de equilibrar a repartição da receita entre os entes federativos.

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;”

Referida emenda modificou exclusivamente a sistemática de arrecadação do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais
não contribuintes
do imposto, que não eram abarcados na redação antiga do artigo.

Desse modo, o STF entendeu, no RE 1.287.019/DF, que a norma constitucional passou a prever o fracionamento da arrecadação entre os Estados de origem e de destino: o primeiro fica com a alíquota interestadual, e o segundo, com o diferencial. Nesse sentido:

“A EC nº 87/15 criou nova relação jurídica tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.” (RE 1.287.019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 26.10.2020) (destaquei).

Com base nessa nova conformação, ao julgar o Tema 1.093 da Repercussão Geral, o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que:

“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

Em recente julgado, o STF reafirmou a inaplicabilidade da tese do Tema 1.093 às operações envolvendo contribuintes do ICMS, conforme abaixo:

“1. O entendimento desta Corte firmado no julgamento do Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE 1.287.019), que trata da exigência do DIFAL nas operações interestaduais que destinem mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS,
não se aplica à presente hipótese, em que se discute a exigência de DIFAL nas aquisições por contribuinte do ICMS de mercadorias destinadas a uso e consumo e ao ativo imobilizado
. (...) 3. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF - ARE 1.470.639/RS, Rel. Min. Edson Fachin, j. 29.4.2024, DJe 28.5.2024)

Por outro lado, no que diz respeito às operações interestaduais destinadas a contribuintes do ICMS, a exigência do diferencial de alíquota (DIFAL) possui substrato normativo no âmbito constitucional e infralegal.

A matéria é disciplinada no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal, bem como nos arts. 1º, incisos I e II, e 6º, § 1º, da Lei Complementar n. 87/1996. Complementarmente, no âmbito estadual, a exigência do imposto foi regulamentada pela Lei Estadual n. 7.098/1998, que em seu art. 6º, inciso IX, § 3º, fixou a base de cálculo aplicável às operações interestaduais com consumidor final contribuinte.

Vejamos:

“
CF
. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”

“
Lei Complementar n. 87/1996
. Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.”

“
Lei Estadual n. 7.098/1998
. Art. 6ºA base de cálculo do imposto é:

IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3º, o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem;

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.”

Assim, a conjugação entre a Constituição Federal, a legislação complementar nacional e a norma estadual vigente constitui fundamento apto para legitimar a cobrança do DIFAL nas operações do caso em apreço, nos termos da jurisprudência deste Tribunal:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. (...)

II. Questão em discussão

2. A questão em discussão consiste em verificar a aplicação do Tema 1.093 do STF às operações realizadas por contribuinte do ICMS e a regularidade da cobrança do diferencial de alíquota anteriormente à vigência da Lei Complementar nº 190/2022.

III. Razões de decidir

3. O Tema 1.093 do STF não se aplica a operações interestaduais realizadas por contribuintes do ICMS, sendo restrito a operações com consumidores finais não contribuintes.

4. A legislação vigente, incluindo a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) e as leis estaduais, disciplinava suficientemente a cobrança do diferencial de alíquota para contribuintes antes da Lei Complementar nº 190/2022.

Tese de julgamento: "
A cobrança do diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais realizadas por contribuintes do imposto é válida quando fundamentada em legislação estadual e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo inaplicável o Tema 1.093 do STF
." (...)

(N.U 1029877-48.2024.8.11.0000, Rel. Des. Luiz Octavio Oliveira Saboia Ribeiro, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 31.1.2025) (Destaquei).

“RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – DIREITO TRIBUTÁRIO (...) ICMS (DIFAL) – CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO –INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF – PRECEDENTES DO STF (...)

2. Não há aplicabilidade do tema 1.093 do STF na hipótese em que o consumidor final é contribuinte e destinam as mercadorias a seu uso ou consumo ou ao ativo imobilizado, bem como em operações sobre a prestação de serviços de transporte interestadual, uma vez que a inovação trazida pela Emenda Constitucional n. 87/2015 aplica-se somente ao caso em que há o recolhimento do ICMS DIFAL quando o destinatário da mercadoria ou serviço não for contribuinte do ICMS.

3. Recurso parcialmente provido.”

(N.U 1006187-32.2022.8.11.0041, Câmaras Isoladas Cíveis De Direito Público, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, Vice-Presidência, j. 25.7.2024) (Destaquei).

Diante disso, razão não subsiste à tese da apelante quanto à ilegalidade da cobrança do diferencial de alíquotas para contribuinte do ICMS.

IV — Da multa:

Nas razões recursais, a apelante impugna a penalidade aplicada, sustentando que o percentual de multa é excessivo e desproporcional ao valor do tributo, configurando violação aos princípios da razoabilidade e da vedação ao confisco, previstos no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal. Requer, com fundamento nesses princípios, a redução da multa tributária aos patamares mínimos estabelecidos pela legislação estadual. (Id 301921912)

Sem razão, contudo.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que a multa fiscal punitiva apenas se revela confiscatória quando o seu valor excede o montante do tributo devido, impondo-se o controle de constitucionalidade apenas nos casos em que a penalidade se mostra manifestamente desarrazoada ou desproporcional.

No caso em análise, a multa aplicada não ultrapassa o limite de 100% do valor principal, observando, portanto, o patamar considerado aceitável pela jurisprudência dominante.

O Supremo Tribunal Federal, em diversos precedentes (v.g. RE 833.106/GO e ARE 115.362/PE), assentou que multas fixadas em percentual igual ou inferior a 100% do valor do principal não configuram efeito confiscatório, desde que guardem correspondência com a gravidade da infração e a função sancionatória da penalidade, entendimento partilhado por este Tribunal.

Nesse sentido:

“VALIDADE DA MULTA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

5. A multa aplicada, inferior a 100% do valor do tributo, não ostenta caráter confiscatório, sendo válida nos termos da jurisprudência do STF. (...)

2. O descumprimento de obrigação tributária autoriza a aplicação de multa punitiva. 3. É constitucional a multa tributária inferior a 100% do valor do tributo, não configurando confisco."

(N.U 0018178-66.2015.8.11.0041, Rel. Des. Mario Roberto Kono De Oliveira, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 25.9.2025).

Além disso, não há nos autos qualquer elemento contábil ou documento capaz de demonstrar que a penalidade imposta seria desproporcional em relação à capacidade econômica do contribuinte. A apelante limitou-se a formular alegação genérica de excessividade, sem apresentar dados financeiros ou comparativos que evidenciassem onerosidade exacerbada.

Nessas circunstâncias, ausente demonstração concreta de desproporcionalidade e não havendo a multa superado o valor do principal, mantenho a validade da penalidade fixada pela autoridade fiscal, tal como reconhecido na sentença.

Assim, em decorrência do que se decidiu no presente caso, compete à Fazenda Pública promover, se necessário, a readequação da multa, a fim de que não ultrapasse o valor remanescente da CDA.

V — Dos honorários:

Com o julgamento do presente recurso de apelação, reformou-se parcialmente a sentença proferida nos embargos à execução fiscal, para reconhecer a nulidade das exações vinculadas ao regime cautelar administrativo, instituído pela Resolução SARP nº 07/2008, em razão da ausência de observância dos requisitos legais para sua aplicação, e, por consequência, afastar as cobranças decorrentes desses lançamentos.

Em relação às demais exigências constantes da Certidão de Dívida Ativa, a higidez e a exigibilidade dos valores remanescentes permanecem, porquanto amparados em fundamentos válidos e regularmente constituídos.

Dessa forma, observo que ambas as partes obtiveram êxito parcial na demanda, a embargante/apelante, quanto à desconstituição dos débitos oriundos do regime cautelar administrativo; e a Fazenda Pública, quanto à manutenção do crédito remanescente, impondo-se, portanto, a distribuição proporcional dos honorários sucumbenciais, nos termos do art. 86, caput, do Código de Processo Civil:

“Art. 86. Se cada litigante for, em parte, vencedor e vencido, serão proporcionalmente distribuídas entre eles as despesas.”

Considerando o grau de zelo profissional, a natureza da causa, o trabalho desenvolvido e o tempo despendido para o deslinde do feito, fixo a verba honorária de sucumbência em conformidade com o art. 85, §§ 3º e 11, do Código de Processo Civil, observando-se o escalonamento legal, nos seguintes termos:

10% sobre o valor do proveito econômico auferido, até o limite de 200 salários-mínimos;

8% sobre o montante compreendido entre 200 e 2.000 salários-mínimos.

A verba honorária deverá ser suportada reciprocamente pelas partes: a Fazenda Pública arcará com os percentuais acima incidentes sobre os valores excluídos da CDA, em favor do patrono da apelante; e a embargante suportará os mesmos percentuais sobre os valores remanescentes da dívida, em favor da Procuradoria do Estado.

Com essas considerações,
DOU PARCIAL PROVIMENTO
ao recurso, para reconhecer a
nulidade das exações vinculadas ao regime cautelar administrativo, instituído pela Resolução SARP nº 07/2008, mantendo as demais exigências constantes da Certidão de Dívida Ativa
.

É como voto.

JONES GATTASS DIAS

Desembargador Relator

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 04/11/2025