Tribunal: TJMT
Processo: 1033887-85.2019.8.11.0041
Relator(a): GABRIELA CARINA KNAUL DE ALBUQUERQUE E SILVA
Órgão julgador: GABRIELA CARINA KNAUL DE ALBUQUERQUE E SILVA
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-06-09
Data de publicação: 2025-06-24

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

REGIME DE COOPERAÇÃO DA 2ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO

Número Único
:

1033887-85.2019.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[Imunidade, Exclusão - ICMS, Exportação/Vedações]
Relator:
Des(a).
GABRIELA CARINA KNAUL DE ALBUQUERQUE E SILVA

Turma Julgadora:

[DES(A). GABRIELA CARINA KNAUL DE ALBUQUERQUE E SILVA, DES(A). ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA, DES(A). RAMON FAGUNDES BOTELHO]

Parte(s):

[GOLDEN IMEX EIRELI - CNPJ: 29.884.388/0006-27 (APELANTE), MICHELLY CRISTINA RALDI - CPF: 048.976.081-39 (ADVOGADO), DANIELE YUKIE FUKUI - CPF: 002.016.651-66 (ADVOGADO), FISCAL DE TRIBUTOS ESTADUAIS (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS), CAIQUE TADAO DE ALMEIDA GODOES - CPF: 033.843.561-10 (ADVOGADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a REGIME DE COOPERAÇÃO DA 2ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, DESPROVEU O RECURSO.

E M E N T A

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REGIME ESPECIAL DE EXPORTAÇÃO. INDEFERIMENTO DE CREDENCIAMENTO. DECRETO ESTADUAL Nº 1.262/2017. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. REVOGAÇÃO POSTERIOR DA NORMA. IRRETROATIVIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.

Apelação cível interposta por empresa contribuinte contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado com o objetivo de anular o indeferimento administrativo ao pedido de credenciamento no Regime Especial de Controle e Fiscalização das Operações com Fins de Exportação, previsto no Decreto Estadual nº 1.262/2017, sob fundamento de inobservância aos critérios objetivos definidos na norma. Sustenta a recorrente que tal exigência afrontaria a imunidade tributária prevista no art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal, e que a posterior revogação da norma pelo Decreto nº 252/2023 conferiria retroatividade ao caso.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.

Há duas questões em discussão: (i) verificar se é legítimo o indeferimento do credenciamento em regime especial de exportação com base no descumprimento de requisitos objetivos fixados em decreto estadual, sem violação à imunidade tributária do ICMS; e (ii) definir se a revogação posterior da norma enseja aplicação retroativa favorável ao contribuinte nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN.

3.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.

A imunidade tributária das exportações prevista no art. 155, §2º, X, “a”, da CF/1988 não afasta a imposição de obrigações acessórias previstas em lei ou regulamento, conforme decidido pelo STF no RE 627.051/PE, com repercussão geral reconhecida.

4.

O Decreto Estadual nº 1.262/2017 estabelece critérios objetivos — como histórico de exportações e recolhimento mínimo de ICMS — para a concessão de regime especial, de natureza meramente instrumental, que não condiciona o exercício da imunidade, mas disciplina a forma de usufruto de benefício fiscal específico.

5.

O indeferimento do credenciamento não impede a fruição da imunidade tributária, pois o Decreto prevê a possibilidade de recolhimento antecipado do ICMS, com posterior restituição mediante comprovação da exportação efetiva.

6.

A jurisprudência do STJ e do TJMT confirma a legalidade da exigência de cumprimento de obrigações acessórias para fins de credenciamento em regime especial de exportação, desde que não haja restrição substancial à imunidade constitucional.

7.

A revogação dos dispositivos regulamentares pelo Decreto nº 252/2023 não acarreta retroatividade automática, pois não há previsão legal que permita a reinterpretação de conduta anterior como lícita, nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN, tampouco se trata de norma benéfica de natureza sancionatória.

8.

Ausente prova pré-constituída de ilegalidade ou abuso de poder pela autoridade administrativa, a manutenção da sentença que denegou a segurança é medida que se impõe.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9.

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1.

A exigência de requisitos objetivos para credenciamento em regime especial de exportação, previstos no Decreto Estadual nº 1.262/2017, não viola a imunidade tributária do art. 155, §2º, X, “a”, da CF/1988, desde que não impeça a fruição da desoneração após a comprovação da exportação.

2.

A imunidade tributária não afasta o dever do contribuinte de cumprir obrigações acessórias legítimas impostas pela Administração Tributária.

3.

A revogação posterior de norma regulamentar não retroage para alcançar atos administrativos válidos praticados sob sua vigência, salvo nas hipóteses expressas do art. 106 do CTN, o que não se aplica ao caso.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, §2º, X, “a”; CTN, arts. 96, 106, II, “b”, e 111, II; Decreto Estadual/MT nº 1.262/2017, arts. 4º, §3º, IV, e §4º; Decreto Estadual/MT nº 252/2023.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 627.051/PE, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. 12.11.2014; STJ, AgInt no RMS 53.001/MS, Rel. Min. Regina Helena Costa, Primeira Turma, j. 16.05.2017; TJMT, N.U 1002457-47.2021.8.11.0041, Rel. Des. Mário Roberto Kono de Oliveira, j. 17.12.2024; TJMT, N.U 1005781-50.2018.8.11.0041, Rel. Des. Helena Maria Bezerra Ramos, j. 14.06.2021.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Trata-se de recurso de Apelação Cível interposto por GOLDEN IMEX EIRELI, contra sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança n.º 1033887-85.2019.8.11.0041, impetrado em face de ato atribuído ao Fiscal de Tributos Estaduais do ESTADO DE MATO GROSSO, cujo ato administrativo
indeferiu o pedido de credenciamento da empresa no Regime Especial de Controle e Fiscalização das Operações com Fins de Exportação,
nos termos do Decreto Estadual n.º 1.262/2017.

Vê-se que a apelante alegou, na origem, que atua no ramo de exportação de produtos bovinos e que o indeferimento do credenciamento impede o gozo da imunidade tributária do ICMS, prevista no artigo 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal, bem como no artigo 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).

O indeferimento administrativo estaria baseado na ausência de cumprimento dos requisitos constantes do artigo 4º, § 3º, IV, e § 4º do Decreto nº 1.262/2017, especialmente quanto à inexistência de histórico de exportações e recolhimento de ICMS acima de 400 UPF/MT nos últimos 12 meses anteriores ao requerimento.

A sentença recorrida denegou a segurança, sob o fundamento de que não foram preenchidos os requisitos normativos para o credenciamento no regime especial, tratando-se de obrigações acessórias válidas instituídas pelo ente estadual para fins de controle fiscal, as quais não violariam a imunidade constitucional. Ressaltou, ainda, a presunção de legitimidade do ato administrativo e a ausência de direito líquido e certo a ser tutelado.

A irresignação da apelante aduz, em síntese:

- Que a negativa de credenciamento com base nos dispositivos revogados do Decreto Estadual n.º 1.262/2017 configura abuso de direito, pois tais exigências teriam sido revogadas pelo Decreto n.º 252/2023;

- Que o ato coator é ilegal, pois desconsidera o efetivo cumprimento da exportação e a consequente fruição da imunidade tributária;

- Que o artigo 106, II, “b”, do CTN autoriza a aplicação retroativa da norma mais benéfica que tenha deixado de considerar a conduta como irregular;

- Que não houve ilícito apontado pela Administração Pública, e o indeferimento foi baseado em requisitos formais superados.

Requer o provimento da apelação para concessão da segurança, com a consequente anulação do indeferimento administrativo e o reconhecimento do direito ao enquadramento no Regime Especial de Exportação, sem as exigências do artigo 4º, § 3º, IV, e § 4º do Decreto n.º 1.262/2017, com efeitos retroativos à data do pedido administrativo (e-process nº 5685070/2019).

Nas contrarrazões recursais, o ESTADO DE MATO GROSSO pugna pela manutenção da sentença, argumentando, em suma:

- Que o mandado de segurança é via processual inadequada por exigir prova pré-constituída e não admitir dilação probatória;

- Que não se verifica ato ilegal ou abusivo, pois a negativa do credenciamento decorre da aplicação regular da legislação vigente à época dos fatos;

- Que o ato administrativo goza de presunção de legalidade e veracidade, não sendo infirmado por elementos hábeis nos autos.

O Ministério Público foi devidamente intimado e, conforme manifestação, tomou ciência da designação do julgamento. (id. 289903434).

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

EXMA. SRA. JUÍZA EM COOPERAÇÃO GABRIELA CARINA KNAUL DE ALBUQUERQUE E SILVA

Egrégia Câmara:

A controvérsia cinge-se ao exame da legalidade do indeferimento, pela administração tributária estadual, do pedido de credenciamento da empresa impetrante no Regime Especial de Controle e Fiscalização das Operações com Fins de Exportação, instituída pelo Decreto Estadual n.º 1.262/2017, em razão do não atendimento aos critérios objetivos dispostos no art. 4º, §3º, inciso IV, e §4º do referido diploma normativo.

A empresa sustenta, em sede recursal, que as exigências impostas pelo decreto estadual, revogadas por norma posterior - Decreto 252/2023-, não poderiam servir de fundamento para a negativa de credenciamento e consequente imposição de recolhimento do ICMS em operações de exportação, protegidas pela imunidade tributária prevista no art. 155, §2º, X, "a", da Constituição Federal.

Destaca-se, inicialmente, que a imunidade tributária constitucionalmente assegurada às operações de exportação não afasta, por si só, a imposição de obrigações acessórias legítimas pelo Estado, especialmente aquelas destinadas ao controle fiscal das operações.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a imunidade tributária não exonera o contribuinte do cumprimento de obrigações acessórias, como estabelece o
leading case
RE 627.051/PE, rel. Min. Dias Toffoli, julgado sob a sistemática da repercussão geral, senão vejamos:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE RECÍPROCA. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS. PECULIARIDADES DO SERVIÇO POSTAL. EXERCÍCIO DE ATIVIDADES EM REGIME DE EXCLUSIVIDADE E EM CONCORRÊNCIA COM PARTICULARES. IRRELEVÂNCIA. ICMS. TRANSPORTE DE ENCOMENDAS. INDISSOCIABILIDADE DO SERVIÇO POSTAL. INCIDÊNCIA DA IMUNIDADE DO ART. 150, VI, A DA CONSTITUIÇÃO. CONDIÇÃO DE SUJEITO PASSIVO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. LEGALIDADE. 1. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade econômica. 2. As conclusões da ADPF 46 foram no sentido de se reconhecer a natureza pública dos serviços postais, destacando-se que tais serviços são exercidos em regime de exclusividade pela ECT. 3. Nos autos do RE nº 601.392/PR, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, ficou assentado que a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, CF, deve ser reconhecida à ECT, mesmo quando relacionada às atividades em que a empresa não age em regime de monopólio. 4. O transporte de encomendas está inserido no rol das atividades desempenhadas pela ECT, que deve cumprir o encargo de alcançar todos os lugares do Brasil, não importa o quão pequenos ou subdesenvolvidos. 5. Não há comprometimento do status de empresa pública prestadora de serviços essenciais por conta do exercício da atividade de transporte de encomendas, de modo que essa atividade constitui conditio sine qua non para a viabilidade de um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos. 6.
A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias.
A condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e exclusivamente de previsão na legislação tributária
. 7. Recurso extraordinário do qual se conhece e ao qual se dá provimento, reconhecendo a imunidade da ECT relativamente ao ICMS que seria devido no transporte de encomendas.
(RE 627051, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12-11-2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-028 DIVULG 10-02-2015 PUBLIC 11-02-2015). g.n.

Nesse contexto, o Decreto Estadual n.º 1.262/2017, ao instituir critérios objetivos para o credenciamento em regime especial de exportação — tais como histórico de exportações e recolhimento mínimo de ICMS —, não inovou indevidamente no ordenamento jurídico, tampouco condicionou a própria fruição da imunidade, mas tão somente instituiu requisitos administrativos válidos para a concessão de um regime fiscal favorecido, de natureza instrumental.

O indeferimento do pedido de credenciamento não impede a realização das exportações nem compromete, em definitivo, a aplicação da imunidade. Conforme estabelece o art. 10, §2º, do Decreto Estadual n.º 1.262/2017, o contribuinte não credenciado pode realizar a operação mediante o recolhimento antecipado do ICMS, com possibilidade de restituição integral após a comprovação da efetiva exportação.

Portanto, a exigência de prévio credenciamento não representa violação ao art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição, mas decorre da prerrogativa legítima da Administração Pública de ordenar e controlar a fruição de benefícios fiscais, inclusive por meio de decretos regulamentares.

O Superior Tribunal de Justiça registra precedente no sentido de que a mera exigência de cumprimento de obrigação acessória é permitida e não configura ofensa à legislação tributária e à Constituição Federal. A propósito:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. ICMS. DECRETO N. 11.803/2005 DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS AO PROCEDIMENTO DE ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA DE OFENSA À LEI COMPLEMENTAR N. 87/96 E À CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA.

I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Assim sendo, in casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.

II - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
regras contidas no Decreto Estadual
n. 11.803/05,
no qual é prevista a necessidade de cumprimento de obrigações acessórias, destinadas a auxiliar a fiscalização, para fins de obtenção de regime especial em operações de exportação, não ofendem a Lei Complementar n. 87/96 nem a Constituição da República.

III - A Agravante não apresenta, no agravo, argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida.

IV - Agravo Interno improvido.

(STJ - AgInt no RMS n. 53.001/MS, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 16/5/2017, DJe de 22/5/2017.) g.n.

A jurisprudência do Egrégio Tribunal de Justiça de Mato Grosso igualmente afasta a sugerida ilegalidade, conforme segue:

DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. CREDENCIAMENTO EM REGIME ESPECIAL DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES COM FINS DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS PREVISTOS EM DECRETO ESTADUAL. LICITUDE. VIOLAÇÃO AO DIREITO LÍQUIDO E CERTO NÃO DEMONSTRADA. SENTENÇA RATIFICADA. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO

I. Caso em exame

1. Apelação contra sentença que denegou mandado de segurança visando afastar requisitos previstos no Decreto Estadual nº 1.262/2017 para o credenciamento no Regime Especial de Controle e Fiscalização de Exportação.

II. Questão em discussão

2. A controvérsia consiste em saber se os requisitos estabelecidos pelo Decreto Estadual nº 1.262/2017 violam a imunidade tributária de ICMS nas operações de exportação, prevista no art. 155, §2º, X, "a", da Constituição Federal.

III. Razões de decidir

3. O regime especial instituído pelo decreto não viola a imunidade tributária de ICMS, mas apenas estabelece obrigações para obtenção de benefícios no controle e fiscalização das operações de exportação. 4. O indeferimento do credenciamento não impede a realização de exportações, permitindo o recolhimento antecipado do ICMS e sua restituição após comprovação da operação.

5. A Jurisprudência consolidada do STJ e deste Tribunal reconhece a constitucionalidade de exigências formais para concessão de regimes especiais, desde que não anulem a imunidade tributária.

IV. Dispositivo e tese

6. Recurso conhecido e desprovido.

Tese de julgamento:

"1. É lícita a exigência de requisitos previstos no Decreto Estadual nº 1.262/2017 para o credenciamento em Regime Especial de Controle e Fiscalização de Exportação, eis que tais exigências não representam obstáculo à fruição da imunidade tributária de ICMS em operações de exportação."

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, §2º, X, "a"; CTN, art. 96.

Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no RMS 53.001/MS, Rel. Min. Regina Helena Costa, Primeira Turma, j. 16.05.2017; TJMT, N.U 1002779-33.2022.8.11.0041, Rel. Des. Edson Dias Reis, j. 12.09.2023; TJMT, N.U 1012790-21.2020.8.11.0000, Rel. Des. Márcio Vidal, j. 25.01.2021.
(N.U 1002457-47.2021.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 17/12/2024, Publicado no DJE 07/01/2025)

Consigna-se, por oportuno, que a alegada revogação posterior dos dispositivos regulamentares (pelo Decreto n.º 252/2023), por si só, não retroage para alcançar os atos administrativos válidos e perfeitos praticados sob a égide da legislação anterior.

A aplicação do art. 106, II, "b", do CTN exige a comprovação inequívoca de que a nova norma tenha passado a considerar lícita conduta anteriormente reprovável, o que não se amolda ao

no caso em tela. Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO – REMESSA NECESSÁRIA COM RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO ANULATÓRIA – EXIGÊNCIA DE CREDENCIAMENTO PARA BENEFÍCIO FISCAL – LEI POSTERIOR – REVOGAÇÃO – RETROATIVIDADE – IMPOSSIBILIDADE – LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA – PRECEDENTE DO STJ – RECURSO PROVIDO – SENTENÇA REFORMADA.

1- Pretende a Autora da ação, ora Recorrida, a aplicação do Decreto nº 860/2011, de forma retroativa, ao argumento de que a normativa revogou os §§ 2º a 21, com os respectivos incisos e alíneas, do art. 19 do Anexo VIII do RICMS/MT/89, de modo que, a exigência de credenciamento para a utilização de redução de base de cálculo deixou de existir.

2- A situação discutida não se amolda nas hipóteses do artigo 106 do CTN, uma vez que, a lei posterior não se trata de norma que deixou de definir alguma infração, tampouco do descumprimento de um dever, mas, sim, cuida de uma faculdade da Recorrida, do não exercício de um direito opcional, cujo direito a Recorrente apenas manifestou interesse realizando o credenciamento para utilização da redução de base de cálculo em 29/6/2010 (Id. 72184068 - Pág. 19), não sendo plausível que lei posterior retroaja à data anterior ao credenciamento.

3- Nos termos do entendimento do STJ, se o art. 106 do Código Tributário Nacional veda a retroatividade do gênero lei tributária, da qual a lei isentiva é espécie, para afastar o pagamento de tributo, consequentemente, impede também sua retroação para a não-realização do fato jurídico tributário, que antecedente lógico daquele.

4- Como se sabe, não há no CTN regra relativa à isenção dispondo sobre sua retroatividade, e, como tal instituto deve ser interpretado literalmente (art. 111, inciso II, do CTN), não se pode inferir sua retroação.

5- A exigência do cumprimento com todos os deveres formais para fins de obtenção de benefício fiscal, visando o controle e fiscalização das operações, não ofendem a Constituição Federal e a Lei Complementar n. 87/96.
(TJMT - N.U 1005781-50.2018.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 14/06/2021, Publicado no DJE 29/06/2021).

Ademais, ausente prova pré-constituída de ilegalidade ou abuso de poder por parte da autoridade impetrada, impondo-se a manutenção da sentença que denegou a segurança.

Ante o exposto,
CONHEÇO DO RECURSO
e
NEGO PROVIMENTO
ao recurso de apelação, mantendo íntegra a sentença de primeiro grau.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 09/06/2025