Tribunal: TJMT
Processo: 1006778-82.2020.8.11.0002
Relator(a): JOSE LUIZ LEITE LINDOTE
Órgão julgador: JOSE LUIZ LEITE LINDOTE
Órgão colegiado: Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-03-26
Data de publicação: 2025-04-12

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1006778-82.2020.8.11.0002
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ISS/ Imposto sobre Serviços, Citação]
Relator:
Des(a). JOSE LUIZ LEITE LINDOTE

Turma Julgadora:

[DES(A). JOSE LUIZ LEITE LINDOTE, DES(A). HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, DES(A). RODRIGO ROBERTO CURVO]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE (APELANTE), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO), MUNICÍPIO DE VÁRZEA GRANDE - CNPJ: 03.507.548/0001-10 (APELANTE), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIA EROTIDES KNEIP, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, PROVEU PARCIALMENTE O RECURSO.

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO. INTERINO DE SERVENTIA EXTRAJUDICIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I.
Caso em exame

1.
Apelação interposta contra sentença que declarou a inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pelo interino do 2º Ofício Notarial e Registral de Várzea Grande e determinou a repetição dos valores recolhidos a esse título.

II.
Questão em discussão

2.

A controvérsia recai sobre: (i) a incidência do ISSQN sobre serviços notariais e de registro prestados por interino de serventia extrajudicial vaga, à luz da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, "a", da Constituição Federal; e (
ii
) a necessidade de comprovação do encargo financeiro para a repetição do indébito, conforme o artigo 166 do Código Tributário Nacional.

III.
Razões de decidir

3.
O
Supremo Tribunal Federal, no Tema 779 da Repercussão Geral (RE 808202/RS), reconheceu que os interinos não se equiparam aos titulares de serventias extrajudiciais
, uma vez que não preenchem os requisitos constitucionais para delegação do serviço, atuando apenas como prepostos do Estado.

4.
A atividade notarial e de registro exercida por interino configura prestação direta do serviço pelo Estado, sujeitando-se à imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, "a", da Constituição Federal, que veda a incidência de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços entre os entes federados.

5.

Para a repetição do indébito tributário, o
artigo 166 do Código Tributário Nacional exige a comprovação de que o contribuinte efetivamente suportou o ônus financeiro do tributo ou que possui autorização expressa do terceiro que arcou com o pagamento
.

6. No caso concreto, o Estado de Mato Grosso
não demonstrou ter assumido o encargo financeiro do ISSQN
, apresentando apenas uma planilha de valores, sem prova documental de recolhimento, o que impede a repetição do indébito.

IV.
Dispositivo e tese

7
.
Recurso parcialmente provido, para afastar a restituição do indébito tributário.

Tese de julgamento:
"1. O ISSQN não incide sobre os serviços notariais e de registro prestados por interino, em razão da imunidade tributária recíproca do artigo 150, VI, 'a', da Constituição Federal. 2. A repetição de indébito tributário exige a comprovação do pagamento indevido pelo contribuinte ou autorização expressa do terceiro que suportou o encargo financeiro, nos termos do artigo 166 do CTN."

Dispositivos relevantes citados:

Constituição Federal, art. 150, VI, "a"; CTN,
arts
. 165 e 166.

Jurisprudência relevante citada:

STF - ADI 3089/DF, Relator: Carlos Britto, Tribunal Pleno, julgado em 13/02/2008, publicado em 01/08/2008; STF, Tema 779 da Repercussão Geral (RE 808202/RS).

R E L A T Ó R I O

EXMO. SR. DES. JOSÉ LUIZ LEITE LINDOTE (RELATOR)

Egrégia Câmara:

Trata-se de
recurso de
apelação interpost
o
pelo
Município de Várzea Grande
contra a sentença proferida pelo Juízo da 2ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Várzea Grande/MT, que, nos autos da ação declaratória de inexigibilidade com repetição de indébito tributário nº 1006778-82.2020.8.11.0002, ajuizada pelo
Estado de Mato Grosso
, declarou a inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pelo interino do 2º Ofício Notarial e Registral de Várzea Grande e condenou o Apelante à repetição de indébito.

Irresignado, o Apelante sustenta que a atividade notarial e registral exercida por interino não se enquadra na imunidade recíproca, nos termos da Lei Complementar 116/2003 e do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 3089/DF, os quais reconhecem a incidência do ISSQN sobre os serviços notariais e de registro público, sem distinção entre aqueles prestados por titular concursado ou por interino. Alega que a legislação determina expressamente a cobrança do imposto sobre os serviços cartorários, notariais e de registros, independentemente da forma de investidura do responsável pela serventia.

Sustenta que o entendimento firmado pelo STF no Tema 779, ao reconhecer que os interinos não se equiparam aos titulares de serventias extrajudiciais, não tratou especificamente da tributação incidente sobre os serviços prestados por esses profissionais, de modo que sua aplicação não afasta a legitimidade da exigência do tributo pelo município. Argumenta, ainda, que, mesmo que se reconheça a imunidade recíproca no caso, deve-se observar a modulação de efeitos determinada pelo STF, que estabeleceu a aplicação da decisão apenas a partir de 21/08/2020, data do encerramento do julgamento do RE 808202/RS. Assim, sustenta que deve prevalecer a cobrança realizada em período anterior à modulação.

Alega, por fim, que o Apelado não faz jus à repetição do indébito, pois não comprovou de forma efetiva o pagamento do tributo, tornando inviável a restituição sem a devida demonstração dos recolhimentos realizados. Argumenta que a planilha apresentada nos autos não constitui prova hábil do pagamento, o que gera incerteza quanto aos valores indicados. Ao final, requer o provimento do recurso para reformar a sentença e reconhecer a incidência do ISSQN sobre os serviços notariais prestados por interinos ou, subsidiariamente, o afastamento da condenação à repetição de indébito (Id. 235453653).

A parte Apelada apresentou contrarrazões, requerendo o desprovimento do recurso, sem suscitar preliminares (Id. 2
35453656
).

A Procuradoria-Geral de Justiça
manifestou-se pela ausência de necessidade de intervenção ministerial no feito (Id.
2
41961682
).

É o relatório.

Desembargador
JOSÉ LUIZ LEITE LINDOTE

Relator

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De
início
,
conheço do recurso, porquanto preenchidos os pressupostos de admissibilidade.

Conforme relatado, trata-se de
recurso de
apelação interposto
pelo
Município de Várzea Grande
contra a sentença proferida pelo Juízo da 2ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Várzea Grande/MT, que, nos autos da ação declaratória de inexigibilidade com repetição de indébito tributário nº 1006778-82.2020.8.11.0002, ajuizada pelo
Estado de Mato Grosso
, declarou a inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pelo interino do 2º Ofício Notarial e Registral de Várzea Grande e condenou o Apelante à repetição de indébito.

O Apelado, na ação de origem, requereu o reconhecimento da inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pelo interino do 2º Ofício Notarial e Registral de Várzea Grande, bem como a condenação do Apelante à repetição de indébito, sustentando que a atividade desempenhada pelo interino possui natureza pública e que as receitas arrecadadas são revertidas aos cofres do Estado, estando, portanto, abrangidas pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição Federal.

Na sentença, os pedidos foram julgados procedentes, declarando indevida a exigência do ISSQN pelo Município de Várzea Grande sobre os serviços notariais prestados pelo interino, bem como condenando o ente municipal à repetição do indébito tributário. Contra esse entendimento, insurge-se o Apelante, conforme os fatos já relatados.

Pois bem.

Cinge-se a controvérsia acerca da incidência ou não do ISSQN -
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
sobre a atividade cartorária exercida por servidor interino.

É sabido que a
Lei Complementar nº 116/2003
prevê a incidência do
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
sobre os
serviços de registros públicos, cartorários e notariais
, conforme os itens
21 e 21.01
da lista de serviços anexa. Veja-se:

“
Art. 1
º
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
[...]

21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. [...]”

No Município de Várzea Grande, a
Lei Complementar Municipal nº 1.178/1991
, em consonância com a
Lei Complementar nº 116/2003
, também prevê expressamente a incidência do
ISSQN
sobre os
serviços de registros públicos, cartorários e notariais
, estabelecendo de forma suficiente todos os elementos necessários para legitimar sua cobrança (art. 70, § 1º, itens 21 e 21.01).

Além disso, o
Supremo Tribunal Federal
, ao julgar a
ADI nº 3.089/DF
, reconheceu a
constitucionalidade da exação
, reafirmando a legitimidade da cobrança do
ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais
. O acórdão foi assim ementado:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos
arts
. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo
tãosomente
sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a
nãotributação
das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.
(STF - ADI: 3089 DF, Relator: CARLOS BRITTO, Data de Julgamento: 13/02/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 01/08/2008)

Do julgado, extrai-se que a constitucionalidade da tributação dos serviços notariais e registrais foi reconhecida com base no entendimento de que os notários e registradores são particulares que exercem serviço público por delegação, com finalidade lucrativa, sendo remunerados pelos emolumentos pagos pelos usuários do serviço.

Desse modo, conclui-se que tais agentes são sujeitos passivos do ISSQN incidente sobre a atividade notarial e de registro, uma vez que, por definição legal, são delegatários do serviço público.

No entanto, o precedente da ADI 3.089 se aplica exclusivamente aos titulares das serventias cartorárias, tornando necessário estabelecer o
distinguishing
em relação aos interinos ou substitutos
.

Do caput e do § 3º do artigo 236 da Constituição Federal extrai-se que os notários e registradores, na condição de titulares das serventias extrajudiciais, são particulares em colaboração com o Poder Público, cuja remuneração não decorre da Administração Pública, mas dos particulares que utilizam os serviços cartorários. Além disso, o ingresso na titularidade das serventias ocorre mediante concurso público, sendo vedada a vacância do cartório por período superior a seis meses.

Por outro lado, durante a vacância das serventias – situação temporária e excepcional admitida pela Constituição Federal –, a legislação autoriza a designação de interino para exercer as funções notariais e registrais até que o titular retorne do afastamento ou que o aprovado em concurso público assuma a serventia.

A propósito, o artigo 39, § 2º, da Lei nº 8.93
5
/1994 estabelece que,
"extinta a delegação a notário ou a oficial de registro, a autoridade competente declarará vago o respectivo serviço, designará o substituto mais antigo para responder pelo expediente e abrirá concurso".

Outrossim, diferentemente dos titulares de serventias extrajudiciais, que exercem o serviço cartorário como particulares em colaboração com o Poder Público, os interinos ou substitutos, por não terem sido habilitados em concurso público de provas e títulos nem recebido as atribuições por meio de delegação nos termos do artigo 236 da Constituição Federal, atuam temporariamente como prepostos do Poder Público, exercendo suas funções em nome e no interesse do Estado.

Essa distinção entre a natureza jurídica dos titulares e interinos de serventias cartorárias foi, inclusive, adotada como fundamento pelo Supremo Tribunal Federal no
Tema 779 da Repercussão Geral
, no qual se fixou a seguinte tese:

"[...]
3. Tese aprovada: "os substitutos ou interinos designados para o exercício de função delegada não se equiparam aos titulares de serventias extrajudiciais, visto não atenderem aos requisitos estabelecidos nos
arts
. 37, inciso II; e 236, § 3º, da Constituição Federal para o provimento originário da função, inserindo-se na categoria dos agentes estatais, razão pela qual se aplica a eles o teto remuneratório do art. 37, inciso XI, da Carta da República." 4. Recurso extraordinário provido. (RE 808.202, Relator: Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24.08.2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-279 DIVULG 24.11.2020 PUBLIC 25.11.2020).

A propósito, convém citar parte do voto do Relator para o acórdão, Ministro Dias Toffoli:

“[
...]Portanto,
no interregno entre a vacância e a nomeação de um novo delegatário, tem-se o serviço público sendo exercido pelo próprio ente público, o retorno do exercício das atividades ao Poder Público. Extinta a delegação, opera-se, portanto, a reversão, a qual persistirá até o provimento da serventia (ALIENDE RIBEIRO, p. 69).

O interino não é delegatário, mas um preposto do Estado. Nesse sentido o posicionamento açambarcado pela doutrina:

“ Aquele
que responde pelo expediente não é delegado do Poder Público, mas agente público, ainda vinculado pela legislação trabalhista à serventia, encarregado, pelo Estado, de administrar os trabalhos, até que novo titular seja nomeado, praticando quanto seja estritamente necessário para a regularidade dos serviços. Nesse período intermédio, a responsabilidade pelos encargos de dissidências trabalhistas é do Estado. No art. 36, ao tratar da nomeação de interventor, diz a lei que lhe caberá responder pela serventia, expressão que, sem o elevar à condição de delegado, abarca um campo mais amplo do correspondente à satisfação do expediente. Na ofensa ao direito de terceiros, no período dessa substituição, a responsabilidade é do Poder Público” (CENEVIVA, p. 313).

A situação dos interinos é absolutamente distinta, consoante já se demonstrou. Atuando temporariamente como notários ou registradores, em nome e no interesse do Estado, e não preenchendo as exigências para provimento originário da função, é possível enquadrá-los, enquanto prepostos, como servidores públicos lato sensu: nos dizeres de Diogo de Figueiredo Moreira Neto, aqueles indivíduos que estão em serviço civil remunerado das pessoas jurídicas de direito público. Seriam, mais especificamente, agentes públicos administrativos. [...]”

Denota-se, portanto, que os serviços notariais e de registro podem ser prestados diretamente pelo Estado, durante a vacância da serventia, por meio de preposto (interino), ou indiretamente, que é a regra, mediante delegação a particular em colaboração com o Poder Público, nos termos do artigo 236 da Constituição Federal, desde que aprovado em concurso público.

Feita essa distinção, observa-se que o substituto em serventia vaga não atua como delegatário notarial e de registro, ou seja, como agente colaborador do Estado, mas sim como preposto do Poder Público em caráter precário. Nesse contexto, a atividade, embora de natureza privada e de interesse público, é exercida, na verdade, pelo próprio Estado em sentido amplo, em razão da vacância da serventia.

Destarte, considerando que, durante a vacância da serventia, o serviço público é revertido ao Estado e que o interino atua apenas como seu preposto, entendo que o ISSQN incidente nesse período está sujeito à imunidade recíproca entre os entes federativos, conforme disposto no artigo 150, inciso VI, "a", da Constituição Federal,
in
verbis
:

“ Art.
150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI -
instituir
impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; [...].

No mesmo sentido, o Provimento 40/2019 da Corregedoria-Geral de Justiça de Mato Grosso e o Provimento 77/2018 do Conselho Nacional de Justiça consolidaram o entendimento de que a receita obtida pelas serventias vagas pertence ao Estado, e não ao interino, reforçando a aplicação da imunidade tributária recíproca nesses casos.

Assim, correta a sentença que declarou inexigível o crédito tributário correspondente ao ISSQN incidente sobre os atos notariais praticados pelo tabelião durante o período de interinidade, por estar abrangido pela imunidade tributária recíproca.

Ademais, ressalta-se que a modulação de efeitos determinada pelo STF no
Tema 779
restringiu-se exclusivamente à aplicação do teto remuneratório aos interinos de serventias extrajudiciais, fixando sua incidência apenas a partir de
21/08/2020
. Não houve qualquer menção à tributação pelo ISSQN, de modo que o argumento do Apelante, ao buscar aplicar essa modulação para legitimar a cobrança do imposto em período anterior, carece de fundamento, pois a decisão do STF tratou apenas da limitação remuneratória dos interinos, sem qualquer impacto sobre a exigência tributária.

Superada essa questão, passo à análise da insurgência relativa à repetição de indébito tributário.

Sabe-se que, uma vez recolhidos indevidamente, os valores pagos a título de tributos devem ser restituídos, conforme dispõe o artigo 165 do Código Tributário Nacional.

Logo, para que a devolução do tributo seja concedida, é indispensável a comprovação do recolhimento indevido ou a maior.

No caso, uma vez reconhecida a imunidade tributária das serventias vagas no Município de Várzea Grande, torna-se necessário verificar se o Estado realmente assumiu o encargo financeiro do ISSQN ou se o repassou aos usuários.

Dispõe o artigo 166 do Código Tributário Nacional:

"Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la".

Portanto, nos termos do artigo supracitado, quem pleiteia a restituição deve comprovar que assumiu o encargo financeiro e, consequentemente, possui legitimidade para requerer a devolução em caso de pagamento indevido, ou, caso tenha repassado o ônus a terceiro, apresentar autorização expressa para receber a restituição.

Ressalta-se que o ISSQN, por ter natureza de tributo indireto, apresenta distinção entre contribuinte de direito e contribuinte de fato. Enquanto o primeiro é o sujeito passivo da obrigação tributária conforme determinado em lei, o segundo é quem efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, em razão da transferência do encargo econômico ao usuário do serviço.

Ademais, o referido imposto possui como característica a repercussão econômica, uma vez que seu valor é embutido no preço dos serviços e repassado ao tomador. Assim, embora o contribuinte de direito tenha a obrigação de recolher o ISSQN, é o usuário do serviço quem, na prática, suporta o ônus financeiro do tributo.

Diante desse contexto, verifica-se que o Estado de Mato Grosso não faz jus à repetição de indébito, pois não demonstrou ter efetivamente suportado o ônus financeiro do ISSQN, conforme exigido pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional.

Logo, a sentença deve ser readequada para afastar a restituição do indébito tributário referente ao ISSQN.

Ante o exposto,
DOU PARCIAL PROVIMENTO
ao recurso de apelação, exclusivamente para afastar a restituição do indébito tributário.

Considerando a reforma parcial da sentença, estabelece-se a sucumbência recíproca entre as partes, razão pela qual arbitro os honorários advocatícios em 8% (oito por cento) sobre o valor atualizado do crédito tributário em discussão, a serem suportados igualmente por ambas as partes, na proporção de 50% (cinquenta por cento) cada.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 26/03/2025