Tribunal: TJMT
Processo: 1029908-04.2020.8.11.0002
Relator(a): LUIZ OCTAVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO
Órgão julgador: LUIZ OCTAVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-02-05
Data de publicação: 2025-02-13

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1029908-04.2020.8.11.0002
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
Des(a). LUIZ OCTAVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO

Turma Julgadora:

[DES(A). LUIZ OCTAVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO, DES(A). MARIA APARECIDA RIBEIRO,

DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[PREMOLDADOS ZORTEA LTDA - CNPJ: 07.725.945/0002-09 (APELANTE), GISELE DE ALMEIDA - CPF: 035.901.106-35 (ADVOGADO), ILMO. SR. CHEFE DA AGÊNCIA FAZENDÁRIA DE VÁRZEA GRANDE - MT (APELADO), SECRETÁRIA ESTADUAL DE CIÊNCIA, TECNOLOGIA E INOVAÇÃO - CNPJ: 03.507.415/0024-30 (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIA APARECIDA RIBEIRO, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO PARCIAL AO RECURSO.

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTAÇÃO SOBRE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA DE PRÉ-MOLDADOS. ICMS E ISS. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. BENS PERSONALIZADOS E DESTINAÇÃO FINAL EXCLUSIVA. AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO ECONÔMICA. NÃO CONFIGURAÇÃO DE FATO GERADOR DO ICMS. PREVALÊNCIA DO ISS. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA. SEGURANÇA CONCEDIDA. RECURSO PROVIDO.

I. Caso em exame

1. Apelação interposta contra sentença que denegou segurança pleiteada para suspender a exigibilidade do ICMS sobre operações de industrialização por encomenda de pré-moldados de concreto, artefatos de cimento e estruturas metálicas, destinados aos próprios encomendantes como consumidores finais.

II. Questão em discussão

2.

A questão em discussão consiste em determinar se as operações de industrialização por encomenda de bens personalizados, quando o encomendante é o destinatário final, configuram fato gerador do ICMS ou se estão sujeitas exclusivamente ao ISS, conforme previsão do item 7.02 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

III. Razões de decidir

3. A Constituição Federal delimita, no art. 155, II, e no art. 156, III, a competência para tributação entre ICMS e ISS, sendo este último incidente sobre serviços constantes na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

4. A Lei Complementar nº 116/2003 inclui expressamente no item 14.05 de sua lista a
"industrialização por encomenda, quando realizada sob regime de prestação de serviços"
, confirmando a natureza de serviço da atividade.

5. A atividade de fabricação de pré-moldados sob encomenda, com características específicas e destinação exclusiva ao cliente, sem inserção no mercado, não configura circulação econômica para fins de ICMS, caracterizando obrigação de fazer sujeita ao ISS.

6. Jurisprudência consolidada do STJ (Súmula 432) e precedentes do STF reconhecem que operações de personalização por encomenda, destinadas a consumidores finais, não configuram circulação econômica autônoma, afastando a incidência do ICMS e privilegiando a incidência do ISS.

7. A exigência do ICMS pela autoridade fazendária, com fundamento no deslocamento dos bens para obras em domicílio diverso, viola os critérios de competência tributária definidos pela Constituição e pela legislação infraconstitucional.

IV. Dispositivo e tese

7. Recurso provido para conceder a segurança.

Tese de julgamento:
"1. A industrialização por encomenda de bens personalizados, destinada exclusivamente ao consumidor final, configura obrigação de fazer sujeita à incidência do ISS, nos termos do item 14.05 da LC nº 116/2003, afastando-se a incidência de ICMS por ausência de circulação econômica autônoma. 2. A fabricação sob encomenda de produtos personalizados, sem inserção no mercado, constitui obrigação de fazer, não configurando circulação de mercadorias para fins de tributação estadual."

Dispositivos relevantes citados:
CF/1988, arts. 155, II, § 2º, IX, b; 156, III; LC nº 116/2003, itens 7.02 e 14.05.

Jurisprudência relevante citada:
STJ, Súmula 432; REsp 1.092.206/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe 23.3.2009; STF, ADI nº 4389, Rel. Min. Ayres Britto, Plenário, j. 30.04.2009; TJ-SP, Apelação nº 1031578-96.2023.8.26.0053, Rel. Encinas Manfré, j. 05.10.2023; TJ-RS, Apelação Cível nº 50028928220218210005, Rel. Laura Louzada Jaccottet, j. 17.05.2023.

R E L A T Ó R I O

EXMO. DES. LUIZ OCTÁVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO

Egrégia Câmara:

Trata-se de
recurso de apelação
interposto por
PREMOLDADOS ZORTEA LTDA
contra sentença proferida pelo juízo da 5ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá, nos autos do Mandado de Segurança nº 1029908-04.2020.8.11.0002, que denegou a segurança pleiteada que visava suspender a exigibilidade do ICMS incidente sobre operações de industrialização por encomenda de pré-moldados de concreto, artefatos de cimento e estruturas metálicas, cujos destinatários finais são os próprios encomendantes.

A apelante sustenta, em síntese, que as operações realizadas não se caracterizam como circulação de mercadorias, pois os bens industrializados são personalizados e destinados exclusivamente para clientes específicos, que atuam como destinatários finais, configurando obrigação de fazer, nos termos do art. 110 do CTN e jurisprudência consolidada.

Afirma que a incidência do ICMS sobre tais operações contraria a Constituição Federal, uma vez que não há transferência de titularidade de mercadorias. Segundo a apelante, o correto enquadramento tributário seria a incidência do ISS, conforme pacificado pelos Tribunais Superiores.

Enfatiza que não questiona a exigibilidade de incidência do ICMS em relação à fabricação não personalizada de bens que possam ser comercializados no mercado em geral. Contudo, no caso específico da fabricação de pré-moldados personalizados, sob as condições e especificações estabelecidas e definidas pelos clientes, o resultado do serviço torna-se útil exclusivamente para os encomendantes, não possuindo valor comercial no mercado em geral.

Diante dos argumentos expostos, a apelante requer a reforma integral da sentença para conceder a segurança, declarando a inexigibilidade do ICMS sobre as operações internas e interestaduais de industrialização de pré-moldados de concreto, fabricação de artefatos de cimento e estruturas metálicas para industrialização sob encomenda, quando o encomendante for o destinatário final. Requer, ainda, afastando-se qualquer ato tendente à cobrança dos débitos, que seja determinando à autoridade coatora se abstenha de exigir o destaque do ICMS em notas fiscais ou de aplicar penalidades decorrentes do não recolhimento do imposto. Por fim, pleiteia a condenação da apelada ao ressarcimento das custas e despesas processuais.

Contrarrazões apresentadas pelo Estado de Mato Grosso, pleiteando o desprovimento do recurso (Id. 255272217).

A douta Procuradoria-Geral de Justiça, por meio do parecer emitido pelo Dr. Flávio Cezar Fachone, opinou pelo desprovimento do recurso, com a consequente manutenção da sentença (Id. 262529289).

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

EXMO. DES. LUIZ OCTÁVIO OLIVEIRA SABOIA RIBEIRO

Egrégia Câmara:

Trata-se de
recurso de apelação
interposto por
PREMOLDADOS ZORTEA LTDA
contra a sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá, que, nos autos do mandado de segurança n. 1029908-04.2020.8.11.0002, denegou a segurança pleiteada e, em consequência, julgou extinto o processo com resolução do mérito, nos termos do art. 487, I, do Código de Processo Civil.

Da análise dos autos, verifica-se que a segurança foi denegada em razão da ausência de direito líquido e certo da impetrante/apelante, especialmente quanto à remessa de suas mercadorias para outra obra localizada em domicílio diverso do seu.

Pela relevância, transcreve-se trecho pertinente da sentença recorrida:

“(...) Na hipótese dos presentes autos, busca a Impetrante a concessão da segurança para que seja determinado à autoridade Impetrada que se abstenha de exigir da Impetrante o recolhimento/cumprimento com as respectivas obrigações acessórias e destacar o ICMS em seus documentos fiscais nas operações internas e interestaduais de fabricação de pré-moldados de concreto, fabricação de artefatos de cimento e estruturas metálicas sob encomenda no regime de industrialização para o destinatário final. Analisando detidamente a fundamentação despendida, somado à documentação apresentada, não vislumbro o direito líquido certo da parte Autora.

Muito embora a empresa Impetrante não seja, em regra, contribuinte do ICMS, há certas ocasiões na qual ela fornece mercadorias a serem utilizadas em obras fora do seu domicílio, fato este que evidencia uma circulação de mercadoria.

Ao que se observa pelas notas fiscais acostadas (ID nº 42286786 e seguintes), tais documentos atestam que a empresa Autora, de fato, remeteu suas mercadorias para serem empregadas em obra fora do seu domicílio, ou seja, mercadorias produzidas fora do local da prestação de serviço.

Tais operações incidem na parte final do disposto no item 7.02 da lista anexa constante na Lei Complementar nº 116/2003, senão vejamos:

“(...)

7.02
– Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

(...)”.

Com efeito, à vista da documentação acostada, entendo ser perfeitamente cabível a exigência do destaque do ICMS nos documentos fiscais da Autora nas operações internas e interestaduais pelo Fisco Estadual, uma vez que, conforme exposto acima, a empresa Impetrante remeteu suas mercadorias à outra obra localizada em domicílio diverso do seu.

Portanto, não havendo a demonstração de qualquer irregularidade ou ilegalidade no lançamento fiscal, não que se falar em nulidade da autuação, de modo que se mostra impositiva a denegação da segurança. (...)” (Id. 255272192).

A questão central consiste em determinar se as operações realizadas pela apelante, consistentes na industrialização por encomenda de bens personalizados, configuram fato gerador do ICMS ou se estão sujeitas exclusivamente ao ISS, conforme previsão constante no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Pois bem. A definição dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, no que concerne ao ICMS e o ISS, encontra-se prevista na Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

IX - incidirá também:

(...)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

A Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir – que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias) assim determina:

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2º O imposto incide sobre:

(...)

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

A Lei Complementar nº 116/2003 dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços - ISS,
in verbis
:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(...)

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Tais operações incidem na parte final do disposto no item 7.02 da lista anexa constante na Lei Complementar nº 116/2003, senão vejamos:

7.02
– Execuções, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS
).” (destaquei)

Para o deslinde da controvérsia apresentada, é necessário verificar se a atividade desempenhada pela empresa autora constitui operação intermediária (atividade-meio) no processo de industrialização ou se é destinada diretamente ao consumidor final. Isso porque o Superior Tribunal de Justiça adota tratamento diferenciado para cada uma dessas hipóteses, como se verá a seguir.

Em se tratando de
produção por encomenda destinada ao consumidor final
, o Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.092.206/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Primeira Seção, DJe 23/3/09, firmou tese no seguinte sentido:

“CONSTITUCIONAL”. TRIBUTÁRIO.
DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS
. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ.

1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03),
a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS
;
(b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

2. As operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção. 3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” (destaquei)

No caso de
produção por encomenda não destinada ao consumidor final,
o Superior Tribunal de Justiça, na Medida Cautelar ADI nº 4389, definiu que, se o beneficiamento de matérias-primas constituir operação intermediária do processo de industrialização, ou seja, se integrar processo subsequente de industrialização ou circulação de mercadoria, não incide o ISS, mas sim o ICMS, uma vez que a mão-de-obra integra o custo do produto industrializado.

Em resumo, para verificar a incidência do ISS nas hipóteses de industrialização por encomenda, devem ser obedecidos dois critérios:
(a) verificar se a venda é destinada a quem promoverá nova circulação do bem e, (b) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar se o serviço agregado está compreendido na Lista de que trata a Lei Complementar n. 116/03.

No caso concreto, a sociedade apelante constitui-se em pessoa jurídica de direito privado que atua na fabricação de estruturas pré-moldadas de concreto armado, fabricação de artefatos de cimento para uso na construção civil, na fabricação de estruturas metálicas e, eventualmente, na montagem de estruturas metálicas e pré-moldadas de concreto armado, bem como na área de construção civil.

Com foco em construções industriais e comerciais, a apelante desempenha a fabricação de pré-moldados de concreto sob encomenda, com características específicas e destinação exclusiva ao cliente, sem qualquer inserção no mercado. Não há, portanto, circulação econômica no sentido exigido para configurar o fato gerador do ICMS, mas apenas uma obrigação de fazer, consistente na execução de serviço.

A Lei Complementar nº 116/2003, que regula a competência municipal para a cobrança do ISS, inclui expressamente, no item 14.05 de sua lista de serviços, a
"industrialização por encomenda, quando realizada sob regime de prestação de serviços".
Seguindo essa linha de raciocínio o STJ consolidou o entendimento na Súmula 432 de que
“as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.”

A atividade desempenhada pela apelante, ao fabricar produtos sob especificações detalhadas do cliente, caracteriza-se como uma obrigação de fazer, cujo resultado não pode ser desvinculado do serviço prestado. Ainda que haja entrega de um bem físico, esse elemento é acessório ao objeto principal do contrato, que é o serviço de fabricação.

Conclui-se, portanto, que a atividade preponderante desenvolvida pela autora/apelante consiste na prestação de serviços personalizados, realizados em conformidade com o interesse exclusivo do contratante, sem que os produtos sejam comercializados de forma autônoma. Tais atividades estão sujeitas à incidência do ISS, não havendo, assim, espaço para a tributação estadual do ICMS.

Nesse sentido, precedentes dos tribunais pátrios:

“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA.
EMPREITADA GLOBAL. PRÉ-MOLDADOS. FORA DO LOCAL DA OBRA. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS.
1. A discussão nos autos circunscreve-se na incidência ou não do ICMS sobre o fornecimento de estruturas metálicas pré-moldadas pela parte autora e fora do local da obra, com vistas a integrar a construção integral de pavilhões realizada pela própria parte demandante.
Com efeito, o item 7.02 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar n. 116/03 prevê como serviço sujeito à incidência do ISS a empreitada de obras de construção civil, incluindo a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços. 2. O Superior Tribunal de Justiça e este Tribunal de Justiça firmaram o entendimento de não incidência do ICMS no fornecimento de peças pré-moldadas produzidas pela empreiteira responsável pela realização da obra contratada, mesmo que fora do local da obra. In casu, a parte demandante assume a obrigação de elaborar os projetos estruturais, a fabricação e a montagem das estruturas metálicas. Assim, não há incidência do ICMS no presente caso. Demais, com relação ao pedido subsidiário de parcial procedência, igualmente não merece prosperar, porquanto tanto o objeto da ação quanto a prova dos autos revelam que a atividade da parte demandante se limita à não incidência do ICMS no fornecimento de peças pré-moldadas de estrutura metálica produzidas pela autora responsável para a realização da obra contratada, mesmo que fora do local da obra. No entanto, à evidência, caso a empresa passe, porventura, a realizar tão somente a venda dos produtos pré-moldados, tal fato não está incluído no objeto desta demanda.
(...) Precedentes deste órgão fracionário. Introdução da tese do prequestionamento ficto no Código de Processo Civil, art. 1.025. NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO. UNÂNIME.” (Apelação Cível, Nº 50028928220218210005, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Laura Louzada Jaccottet, Julgado em: 17-05-2023). (destaquei)

“
Apelação. Mandado de segurança. Pretensão tendente ao reconhecimento de inexigibilidade de recolhimento de ICMS. Admissibilidade. Operação mista de fabricação de peças em concreto pré-moldado na construção civil sob o regime de empreitada global. Inexistência de fato gerador do tributo. Inteligência dos artigos 155, II, da Constituição Federal e 1º da Lei Estadual 6.374/1989
. Precedentes do colendo Superior Tribunal de Justiça e desta Corte (TJSP) relativos a casos análogos. Sentença mantida. Apelação desprovida, portanto.”

(TJ-SP - Apelação: 1031578-96.2023.8.26.0053 São Paulo, Relator: Encinas Manfré, Data de Julgamento: 05/10/2023, 3ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 05/10/2023). (destaquei)

Diante disso, é devida a reforma da sentença

de primeiro grau para determinar que a autoridade coatora se abstenha de exigir o recolhimento do ICMS, bem como de impor penalidades ou restrições administrativas decorrentes da não tributação dessas operações.

No que tange ao pedido da apelante
de restituição do preparo, caso seja viável, deverá ser formulado diretamente à Presidência
deste egrégio Tribunal de Justiça.

Ante o exposto,
DOU PROVIMENTO
ao recurso de apelação, concedendo a segurança nos termos acima expostos, para assegurar à apelante o direito líquido e certo de não recolher ICMS sobre operações de industrialização por encomenda destinadas a consumidores finais.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 05/02/2025