Tribunal: TJMT
Processo: 1034735-67.2022.8.11.0041
Relator(a): RODRIGO ROBERTO CURVO
Órgão julgador: RODRIGO ROBERTO CURVO
Órgão colegiado: Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-05-21
Data de publicação: 2025-05-27

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

NÚMERO ÚNICO
: 1034735-67.2022.8.11.0041

CLASSE:
APELAÇÃO CÍVEL (198)

ASSUNTO:
[ICMS/ IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA, LANÇAMENTO, ANULAÇÃO DE DÉBITO FISCAL]

RELATOR
A
:
EXMA. SRA DESA
. MARIA EROTIDES KNEIP

REDATOR DESIGNADO
: EXMO. SR. DES. RODRIGO ROBERTO CURVO

TURMA JULGADORA:
[
EXMA. SRA.
DES
A
. MARIA EROTIDES KNEIP,
EXMO. SR.
DES. DEOSDETE CRUZ JUNIOR,
EXMA. SRA.
DES
A
. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS,
EXMO. SR.
DES. MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA,
EXMO. SR.
DES. RODRIGO ROBERTO CURVO]

PARTE(S):

[FAGUNDES CONSTRUCAO E MINERACAO S/A - CNPJ: 90.272.337/0001-40 (APELANTE), MARCELO ZANDONADI - CPF: 058.861.998-10 (ADVOGADO), RICARDO AUGUSTO CASALI - CPF: 683.971.000-91 (ADVOGADO), MATO GROSSO GOVERNO DO ESTADO - CNPJ: 03.507.415/0013-88 (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO), ANA MARIA ROMANCINI - CPF: 011.885.571-90 (ADVOGADO)]

A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a). HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR MAIORIA, PROVEU O RECURSO NOS TERMOS DO VOTO DO 2º VOGAL (EXMO. SR. DES. RODRIGO ROBERTO CURVO).

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. NULIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALTERAÇÃO DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL EM RECURSO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO PROVIDO.

I. Caso em exame

Apelação cível interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução fiscal.

II. Questão em discussão

A questão em discussão consiste em saber se a alteração da fundamentação legal da infração tributária pelo Fisco, em sede de recurso administrativo, compromete a validade do lançamento tributário, por violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.

III. Razões de decidir

O lançamento tributário deve conter fundamentação legal clara e precisa, sob pena de nulidade, sendo vedada a modificação substancial de seus elementos após a apresentação da defesa administrativa.

A alteração da capitulação legal em grau recursal administrativo representa inovação que compromete o exercício do direito de defesa e afronta os princípios constitucionais do devido processo legal, contraditório e ampla defesa.

A modificação não se enquadra nas hipóteses do art. 149 do CTN, razão pela qual torna-se nulo o crédito tributário constituído com base nessa alteração.

A nulidade do lançamento não impede novo procedimento fiscal, desde que respeitado o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN.

IV. Dispositivo e tese

Recurso provido.

Tese de julgamento:
"1. A alteração da fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa compromete a validade do lançamento, por ofensa aos princípios do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal. 2. Declarada a nulidade do crédito tributário em razão da modificação da capitulação legal, é possível novo lançamento, desde que respeitado o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN."

Dispositivos relevantes citados:
CF, art. 5º, LV; CTN,
arts
. 142, 145, 146, 149 e 173.

R E L A T Ó R I O

EXM
A
. SR
A
. DES
A
.
MARIA EROTIDES KNEIP

(RELATOR
A
):

Egrégia Câmara:

Trata-se de recurso de apelação interposto por FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S/A contra a sentença proferida pelo Núcleo de Justiça Digital de Execuções Fiscais Estaduais 4.0 do Estado de Mato Grosso, nos autos dos Embargos à Execução Fiscal nº 1034735-67.2022.8.11.0041.

A decisão recorrida julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, opostos pela ora apelante, ante a Execução Fiscal nº 1038779-66.2021.8.11.0041, promovida pelo Estado de Mato Grosso, visando à cobrança de débito inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, no valor de R$ 1.337.662,77, (um milhão, trezentos e trinta e sete mil, seiscentos e sessenta e dois reais e setenta e sete centavos).

O fundamento da execução decorre da imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória.

O apelante alega, preliminarmente, a nulidade da CDA sob o argumento de que houve modificação do lançamento fiscal no curso do processo administrativo, em afronta aos artigos 145 e 146 do CTN.

Aduz que a operação objeto da execução fiscal trata-se de simples transferência de bens entre filiais da mesma empresa sem caracterização de fato gerador do ICMS, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Sustenta que a penalidade imposta é indevida, pois a obrigação acessória exigida se destina exclusivamente a contribuintes do Estado de Mato Grosso, não sendo a apelante sujeita a tal exigência.

Em contrarrazões, o Estado de Mato Grosso pugna pelo desprovimento do recurso, sustentando a regularidade da constituição do crédito tributário, a presunção de legitimidade dos atos administrativos e a inexistência de nulidade na CDA, uma vez que a alteração dos fundamentos jurídicos não comprometeu o exercício do contraditório e da ampla defesa.

Dispensável a intimação da Procuradoria-Geral de Justiça (Súmula 189/STJ).

É o relatório.

SUSTENTAÇÃO ORAL

USOU DA PALAVRA A ADVOGADA ANA MARIA ROMANCINI, OAB/MT 12328-OA

V O T O

EXM
A
. SR
A
. DES
A
.
MARIA EROTIDE KNEIP
(RELATOR
A
):

Egrégia Câmara,

Conforme relatado, trata-se de recurso de apelação interposto por FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S/A contra a sentença proferida pelo Núcleo de Justiça Digital de Execuções Fiscais Estaduais 4.0 do Estado de Mato Grosso, nos autos dos Embargos à Execução Fiscal nº 1034735-67.2022.8.11.0041.

A decisão recorrida julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, opostos pela ora apelante contra a Execução Fiscal nº 1038779-66.2021.8.11.0041, promovida pelo Estado de Mato Grosso, visando à cobrança de débito inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, no valor de R$ 1.337.662,77 (um milhão, trezentos e trinta e sete mil, seiscentos e sessenta e dois reais e setenta e sete centavos).

A parte apelante suscita a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, sob o argumento de que houve alteração na fundamentação jurídica do lançamento tributário na fase administrativa, sem a reabertura do contraditório e da ampla defesa.

Ocorre que, do exame dos autos, verifica-se que o lançamento fiscal manteve a coerência com os elementos fáticos e jurídicos que ensejaram a constituição do crédito tributário.

O procedimento administrativo assegurou à recorrente todas as oportunidades de defesa, tendo sido preservados os princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa.

Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que eventual alteração na fundamentação jurídica do lançamento, desde que não altere os elementos essenciais do crédito tributário, não enseja sua nulidade.

Quanto ao fato gerador da CDA, a sentença recorrida acentuou que se trata de descumprimento da obrigação acessória, nos seguintes termos:

(...) 3. Do descumprimento da obrigação acessória.

É certo que, compete ao contribuinte cumprir à risca os deveres instrumentais, independentemente da obrigação de pagar tributo, uma vez que “a relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam”; porque, “os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal.” (STJ, Primeira Turma, REsp 1035798/RS, relator Ministro Luiz Fux, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 6 de maio de 2009).

O Código Tributário Nacional, no particular, preceitua que:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. [...].

[sem negrito no original]

Destarte, a circunstância de não incidir o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS referentes às operações de entrada e saída de mercadorias provenientes da mesma empresa – entre filiais -, não afasta a penalidade de multa decorrente do não cumprimento de obrigação acessória, visto que ela é autônoma em relação à obrigação tributária
principal.(...)
” (Id. nº 264624794)

A controvérsia cinge-se à exigibilidade do ICMS em razão da transferência de um equipamento da matriz da apelante, situada no Estado do Rio Grande do Sul, para sua filial em Mato Grosso, sem a emissão de documento fiscal adequado, conforme constatado pela fiscalização.

A recorrente sustenta que a operação não caracterizou circulação de mercadoria, mas sim remessa interna entre estabelecimentos da mesma empresa, não ensejando incidência do ICMS.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.258.934/RS (Tema 1.099), consolidou entendimento de que a mera transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não configura fato gerador do ICMS.

“Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia.”

Todavia, no caso concreto, trata-se de descumprimento de obrigação acessória, e não da incidência do ICMS. O fato gerador foi o não atendimento das exigências fiscais quanto à documentação da operação, o que configura infração a legitimar a autuação realizada pela Secretaria da Fazenda Estadual.

Destarte, tal entendimento não se aplica ao presente caso, pois a autuação decorreu do descumprimento de obrigação acessória (não emissão do documento fiscal adequado), o que implica na manutenção da exigibilidade do crédito tributário.

A exigência imposta pela Secretaria da Fazenda do Estado de Mato Grosso decorreu do descumprimento de obrigação acessória, a qual é autônoma e independente da obrigação tributária principal.

O descumprimento dessa obrigação gera penalidade pecuniária, conforme preceitua o artigo 113, §3º, do Código Tributário Nacional:

"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."

No caso concreto, a penalidade aplicada decorre da ausência de emissão de documento fiscal adequado, ato essencial para o controle da arrecadação tributária e prevenção de evasão fiscal.

O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento pacífico de que a obrigação acessória não se confunde com a obrigação principal e que a sua inobservância é suficiente para a imposição de sanções. Veja-se:

"Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal." (STJ, Primeira Turma, REsp 1035798/RS, relator Ministro Luiz Fux,
DJe
06/05/2009).

Com efeito, a emissão do documento fiscal adequado é necessária para o controle da fiscalização e prevenção de fraudes.

Assim, ao deixar de cumprir essa obrigação, a empresa infringiu norma cogente da legislação tributária estadual, ensejando a penalidade aplicada, independentemente da exigência do tributo, prevenindo evasão e garantindo a transparência das operações tributárias.

Diante do exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, em seus termos e fundamentos, que reconheceu a regularidade da cobrança fiscal.

É como voto.

V O T O

EXM
A
. S
R
A
. DES
A
.
HELENA MARIA BEZERR RAMOS

(
1
ª
VOGAL):

Acompanho o voto da relatora.

V O T O

EXM
O
. SR. DES.
RODRIGO ROBERTO CURVO
(
2
º
VOGAL):

Senhora Presidente,

Vossa Excelência trouxe um voto bem fundamentado, porém existe um aspecto que preciso analisar que diz respeito a alegação de revogação
do dispositivo que pode, a depender da análise que irei fazer
,
implicar na retroatividade benigna do 106, II,
b, do CTN
.

Quanto aos outros aspectos já adianto que estou de pleno acordo com o voto da Relatora, é uma obrigação acessória, n
ão há irregularidade
d
a
tipificação
que
foi apresentada, mas com relação a revogação dos dispositivos quero fazer uma análise.

Peço vista dos autos para melhor análise da
matéria
.

SESSÃO DE 23 DE ABRIL DE 2025 (CONTINUAÇÃO DE JULGAMENTO):

V O T O (VISTA)

EXMO. SR. DES. RODRIGO ROBERTO CURVO (2º VOGAL):

Egrégia Câmara:

Conforme relatado, trata-se de recurso de apelação cível interposto por
FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S.A.
contra sentença proferida pelo Juízo do Núcleo de Justiça Digital de Execuções Fiscais Estaduais 4.0 que, nos autos dos embargos à execução fiscal n. 1034735-67.2022.8.11.0041, opostos contra o
ESTADO DE MATO GROSSO
, julgou improcedentes os pedidos formulados na inicial.

A e. Relatora, Desembargadora Maria Erotides Kneip, negou provimento ao recurso, mantendo
incólume
a conclusão alcançada pelo d. Juízo
a quo
, fundamentando seu voto na circunstância de que “
a emissão do documento fiscal adequado é necessária para o controle da fiscalização e prevenção de fraudes. Assim, ao deixar de cumprir essa obrigação, a empresa infringiu norma cogente da legislação tributária estadual, ensejando a penalidade aplicada, independentemente da exigência do tributo, prevenindo evasão e garantindo a transparência das operações tributárias
”.

Na origem, a embargante, ora apelante, alegou a nulidade do crédito tributário executado, com fundamento: (i) na indevida modificação da capitulação legal da infração em sede recursal administrativa, pois, inicialmente, o auto de infração fora fundamentado no art. 45, inciso III, alínea “a”, da Lei Estadual n. 7.098/1998, por transporte de mercadoria desacompanhada de documento fiscal idôneo, tendo o Fisco, posteriormente, em fase recursal, alterado a fundamentação para o art. 45, inciso X, alínea “d”, da referida lei, que trata de hipótese distinta daquela originalmente imputada; (
ii
) no cerceamento do direito de defesa, em razão da impossibilidade de apresentar defesa adequada diante da nova capitulação legal; (
iii
) na ausência de intimação para manifestação sobre a nova fundamentação legal; (
iv
) na violação aos princípios da legalidade e da tipicidade tributária, diante da alteração substancial da base legal da autuação, que versava sobre operação de transferência interestadual de máquinas entre matriz e filial; (v) na impossibilidade de modificação substancial do auto de infração após a apresentação da defesa administrativa; e (vi) na afronta aos princípios da segurança jurídica e do devido processo legal.

Após detida análise dos autos, pedi vista para melhor exame da matéria.

No entanto, antes de adentrar no exame da questão atinente à revogação da norma, há outra que a antecede, qual seja, a verificação da legalidade do processo administrativo tributário que resultou na constituição do crédito tributário exigido na execução fiscal embargada, especificamente quanto à modificação da fundamentação legal da infração tributária pelo Fisco em sede recursal administrativa.

Pois bem.

O lançamento tributário, enquanto ato administrativo, está sujeito aos requisitos de validade previstos no ordenamento jurídico, destacando-se, entre estes, a adequada fundamentação legal, elemento indissociável da motivação do ato, integrando a própria estrutura formal e material do lançamento, definindo os contornos da obrigação tributária e possibilitando ao contribuinte o exercício pleno de seu direito de defesa.

Com efeito, o ato de lançamento “
deve constar referência clara a todos os elementos, fazendo-se necessária, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente, sendo o lançamento o ato através do qual a autoridade identifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante devido, identifica o sujeito passivo e,
em sendo o caso
,
aplica a penalidade cabível
,
nos termos da redação do art. 142 do CTN
” (PAULSEN, Leandro.
Curso de direito tributário completo
. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020,

p. 281).
[
g.n
.]
.

O art. 142 do CTN define o lançamento tributário como procedimento administrativo vinculado destinado à verificação do fato gerador, determinação da base de cálculo, apuração do
quantum
devido, identificação do sujeito passivo e eventual proposição de penalidade. A estrita legalidade exige que seus elementos constitutivos estejam previamente definidos, vedando-se modificações posteriores substanciais, mormente aquelas que alterem a natureza jurídica da infração.

In
casu
, verifica-se que o Fisco, ao julgar o recurso administrativo interposto pela empresa autuada, promoveu substancial alteração na fundamentação legal da infração tributária inicialmente imputada, modificando o enquadramento normativo (art. 45, inciso III, alínea “a”, da Lei Estadual n. 7.098/1998) que serviu de base para a imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória, conforme consignado na decisão proferida em sede recursal administrativa:

“
Importante frisar que a Requerente não apresentou a nota fiscal de entrada no Estado de Mato Grosso constando tratar-se de ‘prestação de serviço’ com posterior retorno. Também não apresentou a nota fiscal do possível retorno do bem ao Estado de origem, observando que a mercadoria entrou no Estado de Mato Grosso em janeiro do ano de 2013 e
passado
quase seis anos, dezembro do ano de 2018, data em que apresentou o presente Recurso Voluntário, o maquinário, em tese não teria saído ainda do Estado de Mato Grosso, uma vez que não consta no processo a nota fiscal de retorno. Observando que no contrato e aditivo apresentados consta que a data de execução dos serviços venceria em 26/06/2015.

Quanto à infração tributária materializada, esta deve ser penalizada com a multa prevista no artigo 45, Inciso X, alínea ‘d’ da Lei nº 7.098/98
[...].

Desta forma, retifica-se o crédito tributário constituído por meio do TAD n° 1026191-6
” (Id. 264624750 – Págs. 8/9).
[
g.n
.]

No entanto, a modificação da fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa representa verdadeira inovação na acusação fiscal, incompatível com os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa, previstos no art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal.

É sabido que, no âmbito do direito tributário, o art. 146 do Código Tributário Nacional estabelece critérios próprios para a modificação do lançamento, dispondo que a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, somente pode ser efetivada quando se comprove a ocorrência de uma das hipóteses taxativamente previstas em lei, entre as quais não se inclui a alteração da fundamentação legal da infração.

O Código Tributário Nacional dispõe que:

“
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I -
impugnação
do sujeito passivo;

II -
recurso
de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

[...]

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I -
quando
a lei assim o determine;

II -
quando
a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV -
quando
se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V -
quando
se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI -
quando
se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX -
quando
se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública
.”

Assim, ao modificar a fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa, o Fisco comprometeu a higidez do lançamento tributário, tornando nulo o crédito tributário dele decorrente.

Isso porque a alteração procedida não se limitou a corrigir erro formal, mas atingiu a própria substância do lançamento, modificando o enquadramento jurídico da conduta imputada ao contribuinte e, consequentemente, os parâmetros para o exercício de sua defesa, afastando, portanto, a incidência da Súmula n. 392 do c. Superior Tribunal de Justiça, que dispõe: “
A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução
”.

Por outro lado, ressalta-se que a declaração de nulidade do lançamento, em razão da alteração indevida da fundamentação legal, não obsta que o Fisco, constatando a existência de efetiva infração à legislação tributária, proceda a novo lançamento, desde que observado o prazo decadencial previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional, visto que o vício ora reconhecido se refere ao procedimento administrativo e não à eventual existência material da infração tributária.

Por fim,
obiter

dictum
, registra-se que houve a revogação da obrigação acessória consistente no registro de operações no Sistema de Informações de Notas Fiscais de Saíde e Outros Documentos Fiscais, prevista nos
arts
. 216-M, § 2º, I e 216-Q-1 do Regulamento do ICMS de 1989 (vigente à época dos fatos, no caso, ano de 2013), reproduzidos, na essência, nos
arts
. 375, § 2º, I e 381, §§ 4º e 5º, do Regulamento do ICMS de 2014 (em vigor), conforme Decretos Estaduais n. 360/2015 e n. 1.049/2021.

Dessa forma, ainda que superada a questão concernente ao erro de lançamento, a revogação da norma ensejadora da infração tributária se aplicaria a fato pretérito, nos termos do art. 106, II, “b”, do Código Tributário Nacional, conforme decidiu a c. Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo em julgamento de caso similar.

“
4. Os artigos 216-M e 216-M-1 do RICMS/MT (Decreto nº 1.944/1989), posteriormente transformados nos artigos 375 e 376 do Decreto nº 2.212/2014, foram expressamente revogados pelos Decretos Estaduais nº 1.049/2021 e nº 360/2015, eliminando a exigência de cadastramento que fundamentou a autuação fiscal.

5. A revogação de obrigação acessória imposta ao contribuinte enseja a aplicação do princípio da retroatividade benigna, conforme disposto no art. 106, II, ‘b’, do Código Tributário Nacional, desde que não se trate de ato fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo, requisitos presentes no caso, já que a própria operação não está sujeita à incidência do ICMS
.” (TJ-MT, N.U 0053055-03.2013.8.11.0041, Rel. Des. Luiz Octávio Oliveira Saboia Ribeiro, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 19.3.2025, publicado no DJE em 25.3.2025).

Diante de todo exposto, com a devida vênia da e. Relatora,
DOU PROVIMENTO
ao recurso de apelação para declarar a nulidade do crédito tributário objeto da execução fiscal embargada (autos n. 1038779-66.2021.8.11.0041), em razão da alteração da fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa, ressalvado o direito do Fisco de proceder a novo lançamento, desde que observado o prazo decadencial previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional.

Em decorrência,
JULGO EXTINTA
a execução fiscal correspondente (autos n. 1038779-66.2021.8.11.0041).

Por fim,
DETERMINO
a inversão do ônus
da
sucumbência e, por conseguinte,
FIXO
honorários advocatícios únicos, referentes aos embargos do devedor e à execução fiscal, nos percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do Código de Processo Civil, incidentes sobre o valor atualizado da causa.

É como voto.

V O T O (RETIFICADO)

EXMA. SRA. DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (1ª VOGAL):

Peço vista dos autos para melhor análise da matéria.

SESSÃO DE 30 DE ABRIL DE 2025 (CONTINUAÇÃO DE JULGAMENTO):

V O T O (VISTA)

EXMA. SRA. DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (1ª VOGAL):

Egrégia Câmara:

Com o fim de evitar tautologia, reproduzo o relatório da eminente
Desa. Maria Erotides Kneip
:

[...]

Trata-se de recurso de apelação interposto por FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S/A contra a sentença proferida pelo Núcleo de Justiça Digital de Execuções Fiscais Estaduais 4.0 do Estado de Mato Grosso, nos autos dos Embargos à Execução Fiscal nº 1034735-67.2022.8.11.0041.

A decisão recorrida julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, opostos pela ora apelante, ante a Execução Fiscal nº 1038779-66.2021.8.11.0041, promovida pelo Estado de Mato Grosso, visando à cobrança de débito inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, no valor de R$ 1.337.662,77, (um milhão, trezentos e trinta e sete mil, seiscentos e sessenta e dois reais e setenta e sete centavos).

O fundamento da execução decorre da imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória.

O apelante alega, preliminarmente, a nulidade da CDA sob o argumento de que houve modificação do lançamento fiscal no curso do processo administrativo, em afronta aos artigos 145 e 146 do CTN.

Aduz que a operação objeto da execução fiscal trata-se de simples transferência de bens entre filiais da mesma empresa sem caracterização de fato gerador do ICMS, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Sustenta que a penalidade imposta é indevida, pois a obrigação acessória exigida se destina exclusivamente a contribuintes do Estado de Mato Grosso, não sendo a apelante sujeita a tal exigência.

Em contrarrazões, o Estado de Mato Grosso pugna pelo desprovimento do recurso, sustentando a regularidade da constituição do crédito tributário, a presunção de legitimidade dos atos administrativos e a inexistência de nulidade na CDA, uma vez que a alteração dos fundamentos jurídicos não comprometeu o exercício do contraditório e da ampla defesa.

Dispensável a intimação da Procuradoria-Geral de Justiça (Súmula 189/STJ).

É o relatório.

[...]

A ilustre Relatora negou provimento ao recurso, por entender que:

[...]

A decisão recorrida julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, opostos pela ora apelante contra a Execução Fiscal nº 1038779-66.2021.8.11.0041, promovida pelo Estado de Mato Grosso, visando à cobrança de débito inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, no valor de R$ 1.337.662,77 (um milhão, trezentos e trinta e sete mil, seiscentos e sessenta e dois reais e setenta e sete centavos).

A parte apelante suscita a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934, sob o argumento de que houve alteração na fundamentação jurídica do lançamento tributário na fase administrativa, sem a reabertura do contraditório e da ampla defesa.

Ocorre que, do exame dos autos, verifica-se que o lançamento fiscal manteve a coerência com os elementos fáticos e jurídicos que ensejaram a constituição do crédito tributário.

O procedimento administrativo assegurou à recorrente todas as oportunidades de defesa, tendo sido preservados os princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa.

Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que eventual alteração na fundamentação jurídica do lançamento, desde que não altere os elementos essenciais do crédito tributário, não enseja sua nulidade.

Quanto ao fato gerador da CDA, a sentença recorrida acentuou que se trata de descumprimento da obrigação acessória, nos seguintes termos:

[...]

A controvérsia cinge-se à exigibilidade do ICMS em razão da transferência de um equipamento da matriz da apelante, situada no Estado do Rio Grande do Sul, para sua filial em Mato Grosso, sem a emissão de documento fiscal adequado, conforme constatado pela fiscalização.

A recorrente sustenta que a operação não caracterizou circulação de mercadoria, mas sim remessa interna entre estabelecimentos da mesma empresa, não ensejando incidência do ICMS.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.258.934/RS (Tema 1.099), consolidou entendimento de que a mera transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não configura fato gerador do ICMS.

[...]

Todavia, no caso concreto, trata-se de descumprimento de obrigação acessória, e não da incidência do ICMS. O fato gerador foi o não atendimento das exigências fiscais quanto à documentação da operação, o que configura infração a legitimar a autuação realizada pela Secretaria da Fazenda Estadual.

Destarte, tal entendimento não se aplica ao presente caso, pois a autuação decorreu do descumprimento de obrigação acessória (não emissão do documento fiscal adequado), o que implica na manutenção da exigibilidade do crédito tributário.

A exigência imposta pela Secretaria da Fazenda do Estado de Mato Grosso decorreu do descumprimento de obrigação acessória, a qual é autônoma e independente da obrigação tributária principal.

O descumprimento dessa obrigação gera penalidade pecuniária, conforme preceitua o artigo 113, §3º, do Código Tributário Nacional:

[...]

No caso concreto, a penalidade aplicada decorre da ausência de emissão de documento fiscal adequado, ato essencial para o controle da arrecadação tributária e prevenção de evasão fiscal.

O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento pacífico de que a obrigação acessória não se confunde com a obrigação principal e que a sua inobservância é suficiente para a imposição de sanções. Veja-se:

[...]

Com efeito, a emissão do documento fiscal adequado é necessária para o controle da fiscalização e prevenção de fraudes.

Assim, ao deixar de cumprir essa obrigação, a empresa infringiu norma cogente da legislação tributária estadual, ensejando a penalidade aplicada, independentemente da exigência do tributo, prevenindo evasão e garantindo a transparência das operações tributárias.

Diante do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, em seus termos e fundamentos, que reconheceu a regularidade da cobrança fiscal.

[...]

O Exmo. Des. Rodrigo Roberto Curvo, Segundo Vogal no presente julgamento, pediu vista dos autos, e proferiu seu Voto, a dar provimento ao recurso, sob o fundamento de que:

[...]

Após detida análise dos autos, pedi vista para melhor exame da matéria, especialmente quanto à revogação da norma que teria motivado a autuação.

No entanto, antes de adentrar no exame da questão atinente à revogação da norma, há outra que a antecede, qual seja, a verificação da legalidade do processo administrativo tributário que resultou na constituição do crédito tributário exigido na execução fiscal embargada, especificamente quanto à modificação da fundamentação legal da infração tributária pelo Fisco em sede recursal administrativa.

Pois bem.

O lançamento tributário, enquanto ato administrativo, está sujeito aos requisitos de validade previstos no ordenamento jurídico, destacando-se, entre estes, a adequada fundamentação legal, elemento indissociável da motivação do ato, integrando a própria estrutura formal e material do lançamento, definindo os contornos da obrigação tributária e possibilitando ao contribuinte o exercício pleno de seu direito de defesa.

Com efeito, o ato de lançamento “deve constar referência clara a todos os elementos, fazendo-se necessária, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente, sendo o lançamento o ato através do qual a autoridade identifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante devido, identifica o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica a penalidade cabível, nos termos da redação do art. 142 do CTN” (PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 281). [
g.n
.].

O art. 142 do CTN define o lançamento tributário como procedimento administrativo vinculado destinado à verificação do fato gerador, determinação da base de cálculo, apuração do quantum devido, identificação do sujeito passivo e eventual proposição de penalidade. A estrita legalidade exige que seus elementos constitutivos estejam previamente definidos, vedando-se modificações posteriores substanciais, mormente aquelas que alterem a natureza jurídica da infração.

In
casu
, verifica-se que o Fisco, ao julgar o recurso administrativo interposto pela empresa autuada, promoveu substancial alteração na fundamentação legal da infração tributária inicialmente imputada, modificando o enquadramento normativo (art. 45, inciso III, alínea “a”, da Lei Estadual n. 7.098/1998) que serviu de base para a imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória, conforme consignado na decisão proferida em sede recursal administrativa:

[...]

No entanto, a modificação da fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa representa verdadeira inovação na acusação fiscal, incompatível com os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa, previstos no art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal.

É sabido que, no âmbito do direito tributário, o art. 146 do Código Tributário Nacional estabelece critérios próprios para a modificação do lançamento, dispondo que a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, somente pode ser efetivada quando se comprove a ocorrência de uma das hipóteses taxativamente previstas em lei, entre as quais não se inclui a alteração da fundamentação legal da infração.

O Código Tributário Nacional dispõe que:

[...]

Assim, ao modificar a fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa, o Fisco comprometeu a higidez do lançamento tributário, tornando nulo o crédito tributário dele decorrente.

Isso porque a alteração procedida não se limitou a corrigir erro formal, mas atingiu a própria substância do lançamento, modificando o enquadramento jurídico da conduta imputada ao contribuinte e, consequentemente, os parâmetros para o exercício de sua defesa, afastando, portanto, a incidência da Súmula n. 392 do c. Superior Tribunal de Justiça, que dispõe: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”.

Por outro lado, ressalta-se que a declaração de nulidade do lançamento, em razão da alteração indevida da fundamentação legal, não obsta que o Fisco, constatando a existência de efetiva infração à legislação tributária, proceda a novo lançamento, desde que observado o prazo decadencial previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional, visto que o vício ora reconhecido se refere ao procedimento administrativo e não à eventual existência material da infração tributária.

Por fim,
obiter

dictum
, registra-se que houve a revogação da obrigação acessória consistente no registro de operações no Sistema de Informações de Notas Fiscais de Saíde e Outros Documentos Fiscais, prevista nos
arts
. 216-M, § 2º, I e 216-Q-1 do Regulamento do ICMS de 1989 (vigente à época dos fatos, no caso, ano de 2013), reproduzidos, na essência, nos
arts
. 375, § 2º, I e 381, §§ 4º e 5º, do Regulamento do ICMS de 2014 (em vigor), conforme Decretos Estaduais n. 360/2015 e n. 1.049/2021.

Dessa forma, ainda que superada a questão concernente ao erro de lançamento, a revogação da norma ensejadora da infração tributária se aplicaria a fato pretérito, nos termos do art. 106, II, “b”, do Código Tributário Nacional, conforme decidiu a c. Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo em julgamento de caso similar.

[...]

Diante de todo exposto, com a devida vênia da e. Relatora, DOU PROVIMENTO ao recurso de apelação para declarar a nulidade do crédito tributário objeto da execução fiscal embargada (autos n. 1038779-66.2021.8.11.0041), em razão da alteração da fundamentação legal da infração tributária em sede recursal administrativa, ressalvado o direito do Fisco de proceder a novo lançamento, desde que observado o prazo decadencial previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional.

[...]

Pedi vista dos autos para melhor análise da matéria
.

Confere-se, no presente feito que, a controvérsia se cinge na discussão acerca da alteração da notificação de lançamento.

O Des. Rodrigo Curvo, em seu Voto, dispôs que não seria possível proceder à alteração da notificação de lançamento durante o julgamento do processo administrativo, uma vez que esta prática viola o artigo 145 do Código Tributário Nacional.

Pois bem.

Pelo que se confere, há de se acompanhar o que foi disposto pelo Segundo Vogal. É necessário verificar que, o artigo 145 do Código Tributário Nacional dispõe as hipóteses de alteração da notificação de lançamento, confira-se:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I -
impugnação
do sujeito passivo;

II -
recurso
de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Verifica-se, dos autos que, a alteração se deu com relação à fundamentação legal da dívida, a dispor:
quanto à infração tributária materializada, esta deve ser penalizada com a multa prevista no artigo 45, inciso X, alínea ‘d’, da Lei nº 7.098/98
.

Relevante destacar que, originalmente, a penalidade aplicada era:
artigo 45, inciso III, alínea ‘a’, da Lei 7.098/98
. É certo, então, que, houve a alteração de ponto que, de acordo com a legislação pátria, não pode ser modificada.

Esta questão se dá justamente para proteger o contribuinte, e assegurar o devido contraditório e ampla defesa, ante a impossibilidade do exercício destas garantias na hipótese de alteração espontânea e imprevisível de elementos constantes no título executivo.

Veja-se o entendimento jurisprudencial:

APELAÇÃO CÍVEL. DIREIRO TRIBUTÁRIO. Ação Anulatória de Débito Fiscal (IPTU), no valor de R$ 7.476,68. Lançamento complementar. Diferença de área de imóvel. Incremento decorrente de construções apuradas por geoprocessamento. Improcedência do pedido.
Regra da imutabilidade do lançamento (art. 145, do CTN) que é excepcionada pelas hipóteses do art. 149, do citado diploma
, como no caso em que constadas construções que modifiquem a área do imóvel não conhecidas por ocasião do lançamento anterior (erro de fato - inc. VIII), autorizando a efetivação complementar pelo Fisco, no exercício do poder-dever de autotutela, sem que importe em violação ao "princípio da irretroatividade”. Desautorizada a intimação por edital, sem que frustradas as tentativas de intimação pessoal do contribuinte. Inteligência dos
arts
. 376 e 378, da Lei Municipal nº 8.690/2015 (CTM). Estado de calamidade provocado pela Pandemia de Covid-19 que não justifica a intimação por edital. Sentença reformada. RECURSO PROVIDO.

(TJ-RJ - APELAÇÃO: 00024511420248190014 202500111131, Relator.: Des(a). CARLOS EDUARDO MOREIRA DA SILVA, Data de Julgamento: 16/4/2025, TERCEIRA CAMARA DE DIREITO PUBLICO (ANTIGA 6ª CÂMARA CÍVEL), Data de Publicação: 25/4/2025). [Destaquei]

Nesta toada, em razão de não ter incidido qualquer das hipóteses dos artigos 145 ou 149 do Código Tributário Nacional, não é possível autorizar a alteração o lançamento.

Ante o exposto, e melhor análise do feito,
ACOMPANHO
o Exmo. Sr. Des. Rodrigo Roberto Curvo, a fim de dar provimento ao Recurso de Apelação Cível, e anular o executivo fiscal, pedindo vênia a Desa. Maria Erotides Kneip.

É como voto.

EXMA. SRA. DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (PRESIDENTE):

Em razão da divergência, o julgamento, prosseguirá com aplicação da técnica de ampliação do colegiado, prevista no art. 942 do CPC, nos termos do art. 23-A do RITJ/MT, em sessão futura.

SESSÃO DO DIA 21 DE MAIO DE 2025 (CONTINUAÇÃO DE JULGAMENTO)

V O T O

EXMO. SR. DES. MÁRIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA (3º VOGAL- CONVOCADO):

Eminentes pares,

Extrai-se dos autos que o Fisco Estadual, lavrou em desfavor da pessoa jurídica FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S/A, o Termo de Apreensão e Depósito nº 1026191-6, sendo imputado
à
ela a prática de infração por remessa de mercadoria (escavadeira) desacompanhada de documentação fiscal idônea, sendo aplicada a penalidade descrita no art. 45, III, "a" da Lei 7.098/98, como cito:

“Art. 45
O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades:

[...]

III - infrações relativas
a
documentação fiscal na entrega, remessa, transporte, recebimento, estocagem ou depósito de mercadoria ou, ainda, quando couber, na prestação de serviço:

a) entrega, remessa, transporte, recebimento, estocagem ou depósito de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal - multa equivalente a 30% (trinta por cento) do valor da operação, aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, remessa ou recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 20% (vinte por cento) do valor da operação, aplicável ao transportador; sendo o transportador o próprio remetente ou destinatário - multa equivalente a 50% (
cinqüenta
por cento) do valor da operação; [...]”.

A empresa autuada apresentou defesa na via extrajudicial, oportunidade em que arguiu que a operação se tratava de remessa de bens do ativo acompanhada de Nota Fiscal idônea.

O Fisco Estadual, no julgamento do Recurso Voluntário nº 5570367/2018, em 2ª instância administrativa reconheceu que a operação estava devidamente acobertada pelas notas fiscais 1848 e 1849, afastando a suposta infração por falta de documentação fiscal idônea. Contudo, no mesmo ato, entendeu que a embargante deveria ter registrado previamente a operação no "Sistema de Informações de Notas Fiscais de Saída", com base no art. 216-M, §2º, I e art. 216-Q do RICMS/MT e aplicou nova penalidade fundamentada no art. 45, X, "d" da Lei 7.098/98, o qual transcrevo:

“Art. 45
O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades:

[...]

X –
outras
infrações:

[...]

d) aquisição, importação, recebimento, posse, transporte, estocagem, depósito, armazenagem, venda, remessa ou entrega de mercadoria desacompanhada de documento de controle exigido pela legislação tributária – multa equivalente a 2% (dois por cento) do valor da operação ou da prestação; [...]”.

Uma vez que não caberia mais defesa na via judicial, foi formalizado o aviso de cobrança e o crédito foi inscrito na CDA 2021378934, objeto da execução fiscal.

Ocorre, todavia que, houve manifesta e substancial modificação dos fundamentos jurídicos da autuação entre a lavratura do auto de infração (TAD 1026191-6) e a decisão final da instância administrativa (Recurso Voluntário 5570367/2018), comprometendo a higidez do lançamento tributário.

Isso porque, na hipótese, a alteração na autuação realizada pelo Fisco Estadual não se trata de mero aperfeiçoamento ou explicitação da fundamentação jurídica originária, mas de verdadeira modificação do núcleo essencial do lançamento, isto é, da própria infração imputada à contribuinte.

Nesse sentido já se pronunciou o STJ,
in
verbis
:

"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. [...] 6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução"." [...]”.
(REsp 1130545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 09/08/2010)

Além disso, a modificação da penalidade aplicada quando do julgamento em última instância administrativa acaba por impedir que o contribuinte exerça o direito ao contraditório e à ampla defesa na via extrajudicial, cerceando o direito previsto no
artigo 5
º, inciso LV, da Constituição Federal.

Nesse contexto, resta configurada a nulidade da Certidão de Dívida Ativa nº 2021378934 por frontal ofensa aos princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa.

Em face do exposto, merece prosperar o fundamento apresentado no recurso de apelação.

DO DISPOSITIVO

Diante do exposto, peço vênia à eminente
Relatora EXMA. SRA.
DESA. MARIA EROTIDES KNEIP BARANJAK
, para
acompanhar integralmente o
VOTO DIVERGENTE

proferido pelo

2º Vogal,
DES. RODRIGO ROBERTO CURVO
,
no sentido de
DAR PROVIMENTO

ao recurso da empresa
FAGUNDES CONSTRUÇÃO E MINERAÇÃO S/A
, para julgar procedente os Embargos à Execução Fiscal 1034735-67.2022.8.11.0041, para: 01) declarar a nulidade da CDA n.º 2021378934; 02) julgar extinta a Execução Fiscal n. 1038779-66.2021.8.11.0041; 03) inverter o ônus sucumbencial.

É como voto.

V O T O

EXMO. SR. DES. DEOSDETE CRUZ JÚNIOR (4º VOGAL – CONVOCADO):

Acompanho a divergência inaugurada pelo Des. Rodrigo Roberto Curvo.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 21/05/2025