Tribunal: TJMT
Processo: 1006195-09.2022.8.11.0041
Relator(a): ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA
Órgão julgador: ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2024-11-05
Data de publicação: 2024-11-19

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1006195-09.2022.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
Des(a).
ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA

Turma Julgadora:

[DES(A). ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA, DES(A). MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO, DES(A). MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA]

Parte(s):

[IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A. - CNPJ: 33.337.122/0001-27 (APELANTE), MARIA LUCIA FERREIRA TEIXEIRA - CPF: 851.633.257-87 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), BRUNA CARNEIRO DA SILVA RAMOS ERHART - CPF: 121.272.907-20 (ADVOGADO), FABIO SILVA ALVES - CPF: 082.571.377-31 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, PROVEU O RECURSO. Participam do julgamento a Desa. Anglizey Solivan De Oliveira, Des. Mario Roberto Kono de Oliveira e Desa. Maria Aparecida Ferreira Fago.

E M E N T A

Ementa:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
. TRIBUTÁRIO. ICMS.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. TRANSPORTE MEDIANTE CLÁUSULA
FOB
.

OPERAÇÃO
SUJEITA À INCIDÊNCA DO IMPOSTO, MAS QUE NÃO COMPÕE O PREÇO DE VENDA DO COMBUSTÍVEL NA REFINARIA
.
OPERAÇÃO INDEPENDENTE QUE NÃO
SE INSERE NA
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
APLICÁVEL À VENDA DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES, DERIVADOS OU NÃO DE PETRÓLEO
.
DIRE
ITO AO
APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS
DE ICMS
.

POSSIBILIDADE
QUANDO A ETAPA POSTERIOR DA CADEIA NÃO ESTIVER SUJEIT
A
AO DIFERIMENTO
.

AUTO DE INFRAÇÃO ANULADO
.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta contra sentença que
julgou improcedentes os embargos à execução por entender que o custo do frete já é considerado na formação do preço de venda d
e

petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados
. No caso, entendeu o
magistrado que
somente poderia haver
aproveitamento dos créditos
d
e

ICMS incidente sobre o serviço de transporte
,

caso houvesse o seu recolhimento na saída
.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em analisar
se o ICMS referente ao serviço de frete para o transporte de petróleo e seus derivados
, quando contratado pela distribuidora mediante a cláusula FOB,
compõe o preço de venda na refinaria e se é possível o aproveitamento de créditos gerados pelo recolhimento do imposto incidente sobre o serviço
.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
N
as situações submetidas à cláusula FOB –
Free

on

Board
, onde a refinaria não efetua o transporte da mercadoria e “
não o engendra por conta e ordem”
(
AgInt
no
REsp
1938701 / AM), o valor do frete não pode compor o preço de venda, pois não fez parte do custo da operação
.

4.
Quando o
transporte dos combustíveis é de responsabilidade do substituído, à sua conta e ordem e o ICMS incidente sobre a operação compõe o preço do frete,
verifica-se a existência de
situação autônoma em relação ao fenômeno da substituição tributária
incidente sobre o comércio de combustíveis, sendo então
permit
ida
a escrituração e aproveitamento dos créditos de ICMS decorrentes da operação
, desde que a operação não esteja sujeita ao diferimento
.

5.
O
diferimento
na operação interna de transporte de combustíveis
, conforme previsto nos incisos VI e XI, do art. 37, Anexo II, do RICMS/MT
, não se aplica aos casos
onde
a operação não está sujeita à substituição tributária
, como nas situações
nas quais

o serviço
de transporte é realizado pela distribuidora, mediante a cláusula FOB.

6.
É
nulo
o auto de infração
fundamentado em disposi
tivo legal não aplicável à operação realizada pela parte, por afronta aos princípios da legalidade e
dos
motivos determinantes
, além
do
disposto no art. 155, §2º, inciso I da CF/88 e art. 24, da Lei Estadual n. 7.098/98.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7
. Sentença reformada ante o reconhecimento da
nulidade do auto de infração motivado em legislação não aplicável à operação desenvolvida pelo contribuinte
. Tese de julgamento: “
No regime de transporte de combustíveis mediante
a
cláusula FOB, o valor do frete não
está sujeito à substituição tributária, pois
não
integra o preço de venda do produto na refinaria,
caracterizando operação distinta
e independente
que
permit
e
o aproveitamento dos créditos de ICMS incidentes sobre o serviço de transporte contratado pela distribuidora, desde que a operação não esteja sujeita
ao diferimento, sendo
nulo o auto de infração
que não leva essa característica em consideração e, por isso, se encontra
fundamentado em dispositi
vo legal inaplicável à operação
”.

Legislação relevante citada:

Lei Complementar nº 87/1996,
arts
. 8º, II, "b", e 13, § 1º, II, "b".

Convênio ICMS 110/2007.

RICMS/MT (Decreto Estadual nº 2.212/2014),
arts
.
463, 467 e 468
e art. 37 do seu
Anexo II
.

Constituição Federal, art. 155, § 2º, I.

R E L A T Ó R I O

EXMA.
SRA.
DESEMBARGADORA ANGLIZEY SOLIVAN DE OLIVEIRA

Egrégia Câmara:

Trata-se de Recurso de Apelação interposto por
IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A.
, contra sentença proferida pelo juízo d
o

Núcleo de Execuções Fiscais Estaduais 4.0
, que, nos autos d
os

Embargos à Execução
nº
1006195-09.2022.8.11.0041
movida em desfavor do ESTADO DE MATO GROSSO,
julgou improcedentes os pedidos formulados
.

Nas suas razões recursais, a Apelante sustenta que, nas operações interestaduais de transporte de combustíveis, o ICMS é devido ao Estado de destino, e que a
não-incidência
do imposto
, em razão à substituição tributária,
aplica-se apen
as às operações com mercadorias e
não às prestações de serviços de transporte, que são regularmente tributadas.

Argumenta que, por serem tributações autônomas
, oriundas de fatos geradores diversos
, não há
a
obrigação de estornar os créditos de ICMS referentes ao frete.

A Apelante defende que o princípio da não-cumulatividade do ICMS lhe garante o direito ao crédito do imposto pago sobre os serviços de transporte,
independentemente de eventuais operações subsequentes não
serem tributadas
,
destacando que não há vinculação que justifique a glosa de créditos referentes aos serviços contratados.

Além disso, aponta que os créditos de ICMS relacionados ao transporte de etanol hidratado (AEHC) e biodiesel (B100) foram indevidamente glosados, uma vez que tais operações foram regularmente tributadas
em todas as suas etapas
ou sujeitas a diferimento,
não gozando de
imunidade ou isenção.

Por fim, a Apelante requer que seja dado provimento ao recurso, com a reforma da sentença para julgar procedentes os embargos à execução e cancelar a CDA, bem como reduzir ou cancelar a multa aplicada.

Em contrarrazões, o apelado defende o acerto da sentença e
a legalidade e regularidade do Auto de Infração do qual se originou a CDA em execução, argumentando ser indevido o aproveitamento do crédito de ICMS decorrente de prestação de serviço sujeita a diferimento
.

Também defende que o STF já decidiu, no julgamento da ADI 4171
,

que o instituto do diferimento não gera direito a crédito

de ICMS, nem viola o princípio da não cumulatividade
.

Por fim,
defende a constitucionalidade da multa aplicada e
pugna pelo não provimento do recurso
(id.
211252307
)
.

Desnecessária a manifestação da Procuradoria Geral de Justiça.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

V O T O (MÉRITO)

Egrégia Câmara:

Conforme relatado,
cuida-se
de Recurso de Apelação interposto por
IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A.
, contra sentença proferida pelo juízo d
o

Núcleo de Execuções Fiscais Estaduais 4.0
, que
julgou improcedentes os embargos à execução fiscal que lhe é movida pelo
ESTADO DE MATO GROSSO
.

A questão devolvida a julgamento diz respeito à possibilidade de aproveitamento de créditos de ICMS gerados com a contratação do serviço de transporte de combustíveis
pela própria distribuidora
.

Ao sentenciar o mérito da lide, o juízo de primeiro grau julgou improcedentes os embargos à execução opostos pela apelante
,
por entender que o custo do frete já é considerado na formação do preço de venda do combustível
na origem
e somente poderia haver o
creditamento
do imposto “
caso houvesse o seu recolhimento na saída, o que não há
”
.

Destaco o
trecho da sentença
que externa o fundamento pelo qual o pedido foi julgado improcedente:

“
Quanto ao serviço de transporte
nas operações realizadas, que, por sua vez, estão sujeitas à substituição tributária, os custos com a prestação de serviços já estão computados na formação
do preço de venda praticado pela distribuidora, consoante art. 8º da LC 87/96.

E, em razão de o custo do frete já ter sido considerado na formação do preço de venda a ser
praticado
pela distribuidora, para efeitos de substituição tributária, a embargante só poderia se creditar do imposto caso houvesse o seu recolhimento na saída, o que não há.

Portanto, por não serem tributadas as operações, por estarem sujeitas ao regime de substituição tributária, bem como pelo diferimento do ICMS devido na prestação de serviço de transporte intermunicipal dentro do Estado com combustíveis, não há de se falar em utilização de créditos advindos de operações ou prestações realizadas pela embargante, estando, pois, correta a autuação fiscal.
” (Id.
211252302
)

No entanto, com a devida vênia
,
o fundamento vertido na sentença
se mostra equivocado quanto
ao contexto que envolve o transporte d
a
mercadoria na relação entre a apelante e a refinaria que lhe vende o combustível
.

Inicialmente, cumpre destacar que a distinção entre o fato gerador da obrigação tributária relativa ao serviço de transporte e aquele pertinente à circulação de mercadorias já se encontra pacificada nos autos, não havendo controvérsia a esse respeito.

Aliás,
a
análise da NAI n.
115924000322019105
(Id.
211252267
) e do parecer
a ela anexado torna evidente essa constatação.

Destaco:

Há que se observar que a exigência da intimação fiscal em momento algum assevera tratar de mesma hipótese de incidência
, pelo contrário, nunca é demais lembrar que a Lei
Complementar Federal 87/1996, que consolidou as normas do ICMS, em seu artigo 2º preceitua que o ICMS tem hipótese de incidência distintas no que tange as operações relativas
a
circulação de mercadoria e as prestações de serviço de transporte, não sendo este o âmago da discussão.

(Id.
211252267
, fl.
9) (destaquei)

Embora a decisão administrativa faça essa distinção inicial, mais adiante incorre em erro ao considerar que o valor do frete, integrado também pelo ICMS, compõe o preço da venda do combustível, no qual o imposto é recolhido antecipadamente, em substituição tributária, e, por isso, não permite a escrituração do crédito.

Transcrevo o trecho em referência:

Ademais, mesmo que as prestações de serviço não fossem albergadas pelo diferimento cumpre observar que o Contribuinte está enquadrado no CNAE 4681-8/01 – Comércio Atacadista de Álcool Carburante, Biodiesel, Gasolina e demais derivados de Petróleo, exceto Lubrificantes, não realizado por Transportador Retalhista (TRR),
que ao adquirir o serviço de transporte de produtos com cláusula FOB, teria, em tese, o direito a se creditar, no entanto, verifica-se que todas as saídas ulteriores com tais produtos são não tributadas, em virtude de terem sido tributadas anteriormente, pelo regime de substituição tributária
, conforme preceitua a Cláusula Primeira do Convênio ICMS 110/2007, reproduzido em nossa legislação interna no artigo 463 do RICMS/MT, aprovado pelo Decreto Estadual 2.212 de 2014, o que, por si só, veda o direito ao crédito, nos termos do artigo 116, inciso II c/c § 1º do RICMS/MT de 2014, combinado com o inciso II do § 3º do artigo 25 da Lei Estadual nº 7098/98 e inciso II do § 3º da Lei Complementar Federal 87/96.

(Id.
211252267
, fl.
11) (destaquei)

Como é possível perceber, a autoridade administrativa compreende que a prestação do serviço de transportes mediante a cláusula FOB –
Free
on
Board
, pela qual a contratação do frete ocorre por conta e ordem da apelante, permitiria a escrituração de créditos de ICMS; contudo, em conclusão antagônica, afirma que isso não se aplica ao caso da apelante, dado o seu enquadramento no CNAE 4681-8/01 – Comércio Atacadista de Álcool Carburante, Biodiesel, Gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por Transportador Revendedor Retalhista (TRR) –, e do consequente regime de substituição tributária aplicado à circulação dessa mercadoria.

Como já pontuei no parágrafo supra, a conclusão contém premissas antagônicas que incorrem e
m
evidente equívoco quanto à
consideração dos diferentes aspectos envolvidos na compra de combustíveis e derivados de petróleo e o seu consequente transporte, o que põe em xeque a
correta aplicação da legislação tributária ao caso em tela.

Diante disso e para o deslinde da lide, é necessário fazer a distinção entre as cláusulas CIF e FOB no serviço de transporte e quais os dispositivos legais que regulam a incidência do ICMS e formação do preço na prestação do serviço.

Para tanto
, é preciso refutar o fundamento da sentença de que o serviço de frete, no caso da apelante, compõe o preço da venda do combustível. Isso porque
o
art. 8º
da LC n. 87/96, em que se a
ssenta
a sentença objurgada,

é aplicável
aos casos em que a mercadoria é despachada pelo próprio
substituto tributário
,
no caso, a refinaria,

sendo
esta
a
responsável pela contratação e transporte do combustível, mediante a cláusula denominada CIF –
Cost
,
Insurance

and

Freigth
.

Colaciono a redação art. 8º da LC n. 87/96, no qual se fundamenta a sentença:

Art. 8º A base de cálculo,
para fins de substituição tributária
, será:

[...]

II -
em
relação às operações ou prestações
subseqüentes
, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

(negritei
)

E s
obre a formação do preço máximo ou único de venda a consumidor nas operações com combustíveis e outros, bem como a base de cálculo do ICMS em substituição tributária para frente, o
s
artigos 467 e 468 do RICMS/2014 assim prescrevem:

Art. 467 A base de cálculo do imposto a ser retido é o preço máximo ou único de venda a consumidor fixado por autoridade competente. (cf. cláusula sétima do Convênio ICMS 100/2007)

Art. 468 Na falta do preço a que se refere o artigo 467,
a base de cálculo será o montante formado pelo preço estabelecido por autoridade competente para o sujeito passivo por substituição tributária, ou, em caso de inexistência deste, pelo valor da operação acrescido dos valores correspondentes a
frete
, seguro, tributos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário
, adicionados, ainda, em ambos os casos, do valor resultante da aplicação dos percentuais de margem de valor agregado divulgados no sítio do CONFAZ, observado o disposto no § 5° deste artigo. (cf. cláusula oitava do Convênio ICMS 110/2007)

(destaquei)

Contudo, p
ara as situações submetidas à cláusula FOB –
Free

on

Board
, onde a refinaria não efetua o transporte da mercadoria e
“não o engendra por conta e ordem
” (
AgInt
no
REsp
1938701 / AM
)
,
o
valor
do frete não pode compor o preço de venda, pois não fez parte do custo da operação, aplicando-se ao caso o previsto no art. 13 da LC n. 87/96,
verbis
:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

[...]

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo: (Redação dada pela Lei Complementar nº 190, de 2022
)

[...]

II -
o
valor correspondente a:

[...]

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

A questão já foi objeto de afetação em recursos repetitivos pelo E. STJ, com a seguinte tese firmada pela Corte no julgamento:

Nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto.

(Tema 161/STJ)
(destaquei)

A propósito, colaciono julgados sobre o tema:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. AGRAVO INTERNO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AO ART. 489, § 1º, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA.
INCLUSÃO DO FRETE CONTRATADO PELA SUBSTITUÍDA (CLÁUSU
L
A FOB) NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
ENTENDIMENTO ADOTADO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. RESP 931.727/RS. DISTINGUISHING. INCIDÊNCIA DA SÚMULA Nº 7 DO STJ. COBRANÇA COMPLEMENTAR À TOMADORA DO SERVIÇO DE TRANSPORTE (SUBSTITUÍDA). IMPOSSIBILIDADE. TRANSPORTE INTERESTADUAL NA ZONA FRANCA DE MANAUS. QUESTÃO DIRIMIDA NA ORIGEM COM ENFOQUE CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

1. A pretensão de nulidade do acórdão local não comporta guarida.

Isto porque, conforme consta do aresto recorrido, a Corte local pronunciou-se de forma clara e suficiente acerca das questões suscitadas nos autos, manifestando-se sobre todos os argumentos que, em tese, poderiam infirmar a conclusão adotada pelo Juízo. Desse modo, não há falar em violação do art. 489, § 1º, CPC/2015.

2. O exame do contexto fático não permite inferir ou atestar que a tributação desejada pelo ente federado se esmera na relação
jurídica-tributária
decorrente da prestação de serviço de transporte interestadual de mercadorias, que, por força do art. 155, II, da CF/88 e do art. 2º, II, da LC 87/96, constitui fato gerador autônomo do ICMS. No caso dos autos, não há qualquer indício fático que albergue a distinção almejada pelo ora recorrente, na medida em que o caso em testilha se amolda ao decidido no
REsp
n.º 931.727/RS, cuja distinção pretendida se esbarra no óbice da Súmula 7/STJ.

3. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o
REsp
931.727/RS, Rel. Min. Luiz
Fux
, sob a sistemática do art. 543-C do CPC/1973, adotou a tese de que, nos casos em que a substituta tributária não efetua o transporte nem o engendra, por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do ICMS-ST, em atenção ao disposto no art. 13, § 1º, inciso II, alínea "b", da Lei Complementar n. 87/1996.

4. Restou claro no item 10 da ementa do recurso especial paradigma que não subsiste qualquer saldo de imposto a ser cobrado da substituída que contratou o serviço de transporte, o que rechaça a tese do ora agravante, tanto é assim que constou no dispositivo do julgado a declaração da inexigibilidade da cobrança de complementação da base de cálculo do ICMS da substituída tributária.

5. Ainda que assim não fosse, não cabe a esta Corte analisar a assertiva de que o ICMS exigido na hipótese não seria o ICMS-ST, mas sim ICMS a título próprio exigido da empresa tomadora do frete (a substituída). Em que pese haver entendimento no STJ em sentido contrário à pretensão do Fisco, a teor da Súmula nº 649 desta Corte (Não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior), a questão da cobrança do tributo na operação interestadual de transporte na Zona Franca de Manaus foi dirimida na origem com enfoque eminentemente constitucional, cabendo ao Supremo Tribunal Federal
a
reforma do acórdão no ponto, sobretudo no caso dos autos em que existe recurso extraordinário já admitido na origem.

6. Agravo interno não provido.

(
AgInt
no
REsp
n. 1.938.701/AM, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 6/3/2023,
DJe
de 10/3/2023.)
(destaquei)

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA.
Operações interestaduais de aquisição de mercadorias (cimento), sob o regime jurídico-tributário da substituição tributária, com cláusula FOB, em que a embargante era a responsável pelo frete desde as fábricas do seu fornecedor até seu estabelecimento.

VALOR DO FRETE – BASE DE CÁLCULO DO ICMS – CLÁUSULA FOB – Nos casos em que a substituta tributária (fabricante) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto,
ex
vi do disposto no artigo 13, § 1º, II, b, da LC 87/96 – Tese firmada em sede de recurso repetitivo, no julgamento do
REsp
931.727/RS, pelo C. STJ.
ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL –
NÃO-INCLUSÃO
NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. Conforme entendimento exarado pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do
REsp
1.111.156/SP, em sede de recurso repetitivo (Tema 144), está pacificada a não incidência do ICMS sobre as mercadorias entregues em bonificação. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA – Controvérsia, doravante, que versa a respeito da inclusão dos valores correspondentes às mercadorias dadas em bonificação na base de cálculo do ICMS devido no regime de substituição tributária. Não há qualquer tese jurídica capaz de vincular os demais julgamentos originários, sendo de livre convicção e fundamentação as
decisões neste assunto, até que o quadro seja alterado. Não se desconhece o resultado do julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial
EREsp
715255/MG. Entretanto, tenho que referido julgado não reflete o melhor direito, pois desconsidera que o mero regime de apuração do ICMS da substituição tributária, o qual busca apenas facilitar a arrecadação do imposto pelo Fisco, jamais pode ensejar alteração da base de cálculo de imposto definida reservadamente por meio de lei complementar, bem como desconsidera a existência de formas distintas de apuração da base de cálculo do ICMS no regime de substituição tributária. MÉTODO DA MVA – A Margem de Valor Agregado (MVA), nos termos da Lei Complementar, deve ser aplicada sobre o valor real da operação do substituto tributário, e não sobre qualquer outro da preferência do Fisco estadual. Ignorar o preço efetivamente praticado e o valor efetivo da operação seria o equivalente a ignorar a base de cálculo estabelecida por Lei Complementar (art. 8º, II, a), para fins de substituição tributária, a qual expressamente estabelece que o ICMS-ST deverá ser calculado com base no "valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário". O ICMS incide sobre operações (compra e venda) relativas à circulação de mercadorias, ressaltando-se que não se trata de tributação da coisa em si (mercadoria), mas de tributação sobre a expressão econômica do negócio mercantil (circulação econômica de mercadorias), de forma que a base de cálculo do ICMS deverá sempre corresponder ao valor econômico da transação (valor da operação). Não se pode admitir que a comodidade e economicidade da arrecadação mediante regime de substituição tributária, cuja constitucionalidade advém precipuamente do princípio da praticidade,
possa
desnaturar os elementos
estruturais do ICMS (base de cálculo), desbordando da hipótese de incidência disciplinada pela regra matriz do art. 155, II, da CF/88 e pelo art. 2º da LC 87/96, sob pena de se considerar que a expressão econômica do imposto (valor da operação) mude de sentido conforme se modifica o regime de recolhimento do ICMS. Inexigibilidade do ICMS sobre as mercadorias entregues em bonificação, mesmo no regime de substituição tributária – Destarte, se o valor da operação própria realizada pelo substituto tributário foi reduzido pelo desconto incondicional decorrente da concessão de mercadorias em bonificação, essa redução (valor da operação reduzido) deverá necessariamente ser considerada para fins de apuração da base de cálculo do ICMS-ST (valor real da operação própria realizada pelo substituto tributário),
sob pena
de se adotar base de cálculo não prevista em lei, em manifesta violação do art. 8º da LC/87/96. Sentença mantida. Recurso de apelação da Fazenda não provido.

(TJ-SP - AC: 10029308620178260451 SP 1002930-86.2017.8.26.0451, Relator: Leonel Costa
, Data
de Julgamento: 28/08/2019, 8ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 29/08/2019)
(destaquei e grifei)

Diante das ponderações acima
, é possível chegar às seguintes conclusões
sobre a inclusão do serviço de frente na base de cálculo do imposto devido na venda de combustíveis e derivados de petróleo
:

O transporte dos combustíveis é de responsabilidade do
substituto tributário
, por sua conta e ordem, caso em que o valor do ICMS devido pela operação
pode compor
o preço de venda da mercadoria e
,
por isso
,
não pode ser escriturado como crédito de ICMS

em razão da
regra
imunizante
aplicada no transporte interes
ta
dual
e da substituição tributária imposta pelo Convênio ICMS 110/2007
;

O transporte dos combustíveis é de responsabilidade do substituído
, à sua conta e ordem
,
situação na qual
o ICMS inc
idente sobre a operação compõe
o preço do frete,
fato autônomo
em relação ao fenômeno da substituição tributária e
que permite a escrituração
e aproveitamento
dos créditos de ICMS decorrentes da operação
.

Ressalto que na segunda hipótese
,
o imposto não está sujeito
à
regra imunizante relativa
à
operação que destine a outros Estados
o
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis lí
quidos e gasosos dele derivados
, de modo que o serviço de transporte
, em tese,
é
trib
utável em todas as suas etapas, pois se trata de operação distinta.

Em decorrência dessa premissa é possível concluir que
,
em se tratando de empresa atacadista de revenda de combustível, que contrata o serviço de transporte ao destino, a apelante se enquadra na segunda hipótese e tem direito ao aproveitamento do crédito de ICMS incident
e sobre o serviço de transporte
, quando prestado mediante a cláusula FOB e

desde que
a operação
não esteja sujeit
a
ao diferimento
.

O NAI lavrado em face da apelante e a decisão que o julgou procedente apontam que o serviço de transporte intermunicipal neste Estado estaria
sujeita
ao diferimento,
conforme previsto nos incisos VI e XI, do art. 37, Anexo
V
II, do RICMS/MT,
verbis
:

Art. 37 Fica diferido o ICMS devido na prestação de serviço de transporte intermunicipal, efetuada dentro do território deste Estado, nas seguintes hipóteses:

[...]

VI –
operação
com combustíveis, realizada sob o regime de substituição tributária, cujo imposto foi retido com base no PMPF vigente para o Estado de Mato Grosso;

[...]

XI – operação com o álcool etílico anidro combustível – AEAC e com B100;

De acordo com a letra do dispositivo legal acima transcrito, o recolhimento do ICMS sobre a operação intermunicipal de transporte fica diferido
nas operações com combustíveis “
realizada sob o regime de substituição tributária
, cujo imposto
foi retido
...
”
.

Do texto da norma fica nítido que o diferimento
d
o ICMS devido na prestação de serviço de transporte intermunicipal
de combustíveis ocorre nas relações jurídicas onde há a substituição tributária para frente, caso em que o imposto deve ser retido pelo substituto na origem da operação
.

Não é por menos que o dispositivo faz expressa menção ao “PMPF -
Preço médio ponderado ao consumidor final
”
, que é instrumento adotado pel
os Estados na Resolução n. 110/2007 do CONFAZ, para cálculo o imposto retido na operação sujeita à substituição tributária.

Dessa forma
,
o que se extrai da norma é que nas situações
nas quais
o frete compôs o preço do combustível na origem
(na refinaria)
e, consequentemente, o imposto foi recolhido
também na
origem,
não é possível o aproveitamento do crédito de ICMS gerado, pois as etapas posteriores
,
de transporte intermunicipal do combustível, estão sujeitas ao diferimento, repousando a obrigação tributária no sujeito apontado pela lei como o responsável pelo pagamento do imposto.

Não é esse o caso da situação da apelante
,
quando a operação for realizada mediante a cláusula FOB, pois, como já disse em linhas acima, o serviço prestado não compõe o preço do combustível e não está sujeito à substituição tributária
para frente
.

Consequentemente, o imposto
deve incidir
sobre o serviço de frete contratado pela apelante na etapa do transporte interestadual da mercadoria, sendo possível o aproveitamento do crédito gerado, pois, pelo teor da legislação já referida acima, não estaria sujeito à substituição tributária,
e por isso, incide
, também, na etapa do transporte intermunicipal
neste estado
, desde que este tenha sido contratado pela própria apelante.

Essa distinção não foi feita nem na motivação do NAI e nem na decisão que o julgou procedente, uma vez que ambas consideraram a tributação sobre serviço de transporte sujeita à substituição tributária para
frente
, quando, na verdade, se trata de operação independente e diversa da comercialização do combustível.

Portanto, s
e há o recolhimento do imposto
na operação de transporte
, é evidente o direito do contribuinte em escriturar e aproveitar os créditos dele decorrentes,
ante ao
princípio da não cumulatividade previsto no
art. 155, §2º, I da Carta Magna, sendo vedada essa medida quando a operação estiver sujeita ao diferimento tributário.

A questão já foi apreciada em outros tribunais da Federação, com entendimento similar ao aqui expos
to
:

APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
ICMS ?
ST. TRANSPORTE DE COMBUSTÍVEIS (FRETE). AUTUAÇÃO POR APROVEITAMENTO INDEVIDO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INAPLICABILIDADE. HONORÁRIOS RECURSAIS. I - Para o cálculo do ICMS-ST o próprio imposto deve integrar a sua base de cálculo consoante lecionado no artigo 13, § 1º, inciso I, da Lei Kandir. Isso porque o artigo 8º da referida legislação, que dispõe sobre a substituição tributária, não faz a exclusão expressa da predita regra.
II - Da mesma forma, haverá incidência do ICMS nas operações referentes ao serviço de transporte de combustível (frete), o que torna possível o aproveitamento de créditos referentes a esse serviço quando o imposto é recolhido no momento da sua contratação
, sendo importante a análise técnica, por meio de perícia contábil, para que seja verificada tal situação. III - Evidenciada a sucumbência recursal, é imperiosa a majoração dos honorários advocatícios de sucumbência anteriormente fixados, nos termos do citado artigo 85, §§ 3º e 11, do Código de Processo Civil. APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E DESPROVIDA.

(TJ-GO -
Apelaç
;
&
atilde;o
(CPC): 01501558420108090051, Relator: Des(a). FAUSTO MOREIRA DINIZ, Data de Julgamento: 23/03/2020, 6ª Câmara Cível, Data de Publicação: DJ de 23/03/2020) (destaquei)

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL.
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL DE COMBUSTÍVEL.
FRETE
..
ACUSAÇÃO FISCAL INDEVIDA.
AUTO
APROVEITAMENTO
DO CRÉDITO DO ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
INVALIDADO.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. BASE DE CÁLCULO. ALTERAÇÃO DE OFÍCIO. ART. 85, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. SENTENÇA MODIFICADA
DE OFÍCIO. 1. A Constituição Federal, no art. 155, § 2º, inciso X, alínea b, preconiza que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a
outros Estados petróleo
, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Assim, embora seja a não-cumulatividade do ICMS princípio constitucional consubstanciado no direito
subjetivo à compensação de seus valores, a própria Carta
de 1988 o excepciona no art. 155, § 2º, inciso II, a, quando prevê que a isenção, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes.
2. Por sua vez, há também uma segunda hipótese de incidência do ICMS, no caso, a prestação de serviços de transporte interestaduais de combustível denominado ICMS-Transporte cuja constitucionalidade já foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI 2669, e no RE n. 212.537/RN. 3. O contribuinte quando figurar como tomador de serviço de transporte interestadual de combustível e o frete se
referir
a operação interestadual, tem ele o direito ao aproveitamento do crédito tributário alusivo ao recolhimento do respectivo ICMS, notadamente porque dita prestação de serviço não é alcançada pela regra imunizante relativa a operação que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, prevista na alínea b do inciso X do art. 155 da Carta de 1988.
4. No caso em enfoque, a Recorrida demonstrou através das provas juntadas, em particular os conhecimentos de
transportes -
CTEs
, contemporâneos com o período de acusação fiscal, que figurou como tomadora do serviço de transporte interestadual dos combustíveis e o recolhimento do respectivo ICMS, fato que ressai da própria acusação fiscal. Portanto, não há que se falar em escrituração indevida de tributo, restando,
desta forma, evidente o direito da Apelada ao aproveitamento do crédito tributário daí decorrente, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade previsto no art. 155, § 2º, inciso I, da Constituição de 1988, e do art. 13, § 1º, inciso II, b, da Lei Kandir (Lei Complementar n. 87/96.
5
. Embora tenha a sentença eleito o valor da causa como base de cálculo para o arbitramento dos honorários advocatícios, deve ser observado o Tema 1.076 do Superior Tribunal de Justiça o qual, dentre outra situação, fixou/confirmou a regra de preferência contida no art. 85, § 2º, do Código de Processo Civil. Assim, em atenção ao entendimento vinculante, devem os honorários advocatícios serem fixados com base no proveito econômico. Outrossim, o decisum não se atentou para a gradação de percentuais elencados no § 3º do art. 85 da Lei Processual Civil, o que impõe o seu aperfeiçoamento. Capítulo da sentença relativo aos honorários advocatícios reformado de ofício. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIAS CONHECIDAS E DESPROVIDAS.

(TJ-GO 52210925320188090051, Relator: DESEMBARGADOR REINALDO ALVES FERREIRA, 2ª Câmara Cível, Data de Publicação: 09/09/2022
)

Considerando que é fato incontroverso nos autos que as operações que foram objeto de glosa pela Fazenda Pública se referem ao aproveitamento de créditos de ICMS incidente sobre serviços de transportes contratados mediante cláusula FOB pela apelante e, tendo em vista o reconhecimento do direito ao
creditamento
desses valores, o auto de infração NAI n.
115924000322019105
, objeto
da CDA que gerou a presente execução
,
é nulo
, pois
lastreado
em
fatos que não correspondem à situação constatada,
em afronta

a
o princípio dos motivos determinantes
.
e
fundamentado
em
dispositivo legal não aplicável ao caso
(
incisos VI e XI do artigo 37 do
ANEXO VII
, do RICMS/MT)
.

Diante do exposto,
DOU PROVIMENTO
ao recurso de apelação interposto por
IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A.
para
REFORMAR
sentença apelada
e
anular o

lançamento fiscal formalizado por meio do Auto de Infração

115924000322019105 e inscrito na Dívida Ativa sob o n.º 202144288
.

Sem custas
.

Em vista do provimento do apelo, inverto a sucumbência fixada em sentença
(
REsp
1.129.830/
SC,
Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma,
DJe
8/3/2010)
.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 05/11/2024