Tribunal: TJMT
Processo: 1003540-98.2021.8.11.0041
Relator(a): GRACIEMA RIBEIRO DE CARAVELLAS
Órgão julgador: GRACIEMA RIBEIRO DE CARAVELLAS
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2023-08-29
Data de publicação: 2023-08-31

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1003540-98.2021.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Efeitos]
Relator:
Des(a).
GRACIEMA RIBEIRO DE CARAVELLAS

Turma Julgadora: [DES(A). GRACIEMA RIBEIRO DE CARAVELLAS, DES(A). GILBERTO LOPES BUSSIKI, DES(A). MARIA APARECIDA RIBEIRO]

Parte(s):

[FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA - CNPJ: 74.404.229/0003-90 (APELANTE), RAFAEL MACHADO SIMOES PIRES - CPF: 026.912.930-84 (ADVOGADO), FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA - CNPJ: 74.404.229/0005-51 (APELANTE), FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA - CNPJ: 74.404.229/0002-09 (APELANTE), SECRETARIO ADJUNTO DA RECEITA PÚBLICA DO ESTADO DE MATO GROSSO (APELADO), ILUSTRÍSSIMO SENHOR SUPERINTENDENTE DE FISCALIZAÇÃO DA SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA DE MATO GROSSO (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0030-89 (APELADO), CASA CIVIL DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0007-30 (REPRESENTANTE), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIA APARECIDA RIBEIRO, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, PROVEU O RECURSO.

E M E N T A

APELAÇÃO CÍVEL - MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS - DIFAL - INDEFERIMENTO DA PETIÇÃO INICIAL - INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA - INOCORRÊNCIA - IMPETRAÇÃO QUE VISA COMBATER LEI DE EFEITOS CONCRETOS - TEMA 1.093 DO STF - MODULAÇÃO DE EFEITOS - RESSALVADAS AS AÇÕES JUDICIAIS EM CURSO - MARCO TEMPORAL - DATA DO JULGAMENTO DO RE 1.287.019/DF PELO STF - IMPETRAÇÃO ANTERIOR AO JULGAMENTO - PRETENSÃO NÃO ABARCADA PELA MODULAÇÃO - COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA - LEI ESTADUAL N.º 10.337/2015 - EFICÁCIA SOMENTE A PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N.º 190/2022, PUBLICADA EM 04 DE JANEIRO DE 2022 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO - APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA - EXAÇÃO TRIBUTÁRIA QUE SOMENTE PODERÁ OCORRER A PARTIR DO EXERCÍCIO SUBSEQUENTE (JANEIRO DE 2023) - DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO RECOLHIDO INDEVIDAMENTE - POSSIBILIDADE.

1. É viável a impetração de Mandado de Segurança visando discutir Lei de efeitos concretos capaz de ferir direito líquido e certo do impetrante. Se a
irresignação diz respeito a efeitos concretos da Lei Estadual n.º 7.098/98, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 10.337/2015, sem a existência de Lei Complementar regulamentando a cobrança do DIFAL/ICMS, e a impetração na origem vem devidamente acompanhada de documentos que permitam a análise do direito pleiteado, não há falar-se em inadequação da via eleita.

2. Conforme
Tema 1.093/STF, é inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela EC n.º 87/2015, sem a edição de Lei Complementar que discipline esse mecanismo de compensação.

3
. O Mandado de Segurança impetrado antes da conclusão do julgamento pelo STF não está sujeito à modulação de efeitos do julgado, devendo
, em casos tais, ser concedida a segurança pleiteada para afastar a cobrança do DIFAL/ICMS até o advento de Lei Complementar regulamentando o tema.

4. A promulgação da LC n.º 190/2022 com introdução de alterações na Lei Kandir, instituiu a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) e criou para os contribuintes nova relação jurídico-tributária com o Estado de origem e o de destino da Mercadoria em circulação,
dando
eficácia à Lei Estadual n.º 10.337/2015, que acrescentou dispositivos à Lei n.º 7.098/98, estabelecendo a cobrança do DIFAL no Estado de Mato Grosso. Todavia, a observância da anterioridade de exercício faz com que os efeitos da Lei Estadual ocorram somente a partir do exercício seguinte à promulgação da Lei Complementar n.º 190/2022, ou seja, em janeiro de 2023.

6. Reconhecida a ilegalidade da cobrança do DIFAL em desfavor da Apelante, esta faz jus à restituição dos valores indevidamente recolhidos à Fazenda Pública, o que deve ocorrer pela via administrativa, vedada a expedição de precatório.

7. Recurso de Apelação provido. Sentença reformada para conceder a segurança e declarar o direito da Apelante à compensação ou restituição dos valores recolhidos indevidamente.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Trata-se de Recurso de Apelação interposto por
FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA

(filiais de CNPJ

n.º 74.404.229/000
2
-09; 74.404.229/000
3
-09 e 74.404.229/000
5
-09),
contra a sentença proferida pelo Dr. Roberto Teixeira Seror, MM Juiz de Direito da 5ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá nos autos do Mandado de Segurança impetrado em face de ato praticado pelo
Secretário Adjunto da Receita Pública
e
Superintendente de Fiscalização da Secretaria de Estado da Fazenda do Estado de Mato Grosso
,
em que foi

denegada a segurança ao fundamento de inadequação da via eleita, porque inadmitida a dilação probatória na via mandamental (vd sentença lançada no id. 151376884).

Ao que se vê dos autos, a ora Apelante impetrou a ação mandamental buscando a concessão de ordem para que a Autoridade Coatora se abstenha da exigência do recolhimento do ICMS - DIFAL nas operações interestaduais que realiza com mercadorias ou serviços a consumidores finais não-contribuintes do ICMS situados neste Estado, enquanto não vierem a ser editadas: (i) Lei Complementar regulamentadora da EC nº 87/15 e (ii) nova lei do Estado de Mato Grosso que institua regularmente o tributo, em conformidade com a Lei Complementar editada, respeitando, ainda, a irretroatividade, a anterioridade nonagesimal e do exercício financeiro, bem como o reconhecimento do direito a restituir os valores recolhidos indevidamente nos últimos cinco anos.

Em suas razões recursais (id. 151376890), a Apelante sustenta:

- o cabimento do
mandamus

em seu caráter preventivo, pois os documentos apresentados comprovam que o Apelado exige o recolhimento do ICMS-DIFAL com fundamento na EC n.º 87/75, Convênio ICMS n.º 93/2015 e Lei Estadual n.º 10.337/2015, motivo pelo qual, em caso de não recolhimento do DIFAL (supostamente devido) haverá incidência de penalidades, residindo ai o justo receio que deu ensejo à impetração na origem;

- que nos autos constam comprovantes de pagamento de GNREs - Guias Nacionais de Recolhimento de Tributos Estaduais - exigindo a cobrança do DIFAL, a demonstrar que é contribuinte de ICMS-DIFAL e que suas filiais desenvolvem operações interestaduais de circulação de mercadorias sujeitas à incidência do diferencial, sendo passível de atuação fiscal a ensejar imposição dos regramentos legais os quais foram atacadas pela via mandamental;

- a existência de prova pré-constituída das suas operações interestaduais que têm como destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS situado no Estado de Mato Grosso, o que daria ensejo à cobrança do ICMS-DIFAL pelo Apelado;

- a possibilidade de imediato julgamento do mérito da lide, nos termos do art. 1.013, do CPC, com aplicação do Tema 1.093 do STF ao seu caso, visto que a ação não se enquadra na modulação dos efeitos do julgado da Suprema Corte.

Ao final, pugna pelo provimento do Recurso para que seja reformada a sentença e concedida a segurança com o reconhecimento do seu direito de não recolher o Diferencial de Alíquotas de ICMS (“Difal”) ao Estado do Mato Grosso, enquanto não vierem a ser editadas (i) lei complementar regulamentadora da EC nº 87/15 e (ii) nova lei do Estado de Mato Grosso que institua regularmente o tributo, em conformidade com a lei complementar editada, respeitando, ainda, a irretroatividade, a anterioridade nonagesimal e do exercício financeiro.

Também postula o reconhecimento do direito à devolução de valores recolhidos indevidamente nos últimos 5 anos, contados da impetração do
mandamus

e, de forma subsidiária, pede que seja desconstituída a sentença com remessa dos autos ao juízo de origem.

Contrarrazões do Apelado, arguindo a inadequação da via eleita, ante a inexistência de prova pré-constituída do quanto alegado, além da necessidade de dilação probatória e descabimento da ordem com efeitos patrimoniais, pugnando, ao final, pelo desprovimento do recurso e manutenção da sentença proferida pelo juízo singular (id. 151376894).

Manifestação da douta Procuradoria-Geral de Justiça pelo desprovimento do recurso, ao argumento de ausência de prova pré-constituída (id. 156992173).

Recurso tempestivo (id. 151376892).

Preparado (id. 152077198).

Conclusos por redistribuição (175013198).

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

Conforme relatado, trata-se de Apelação Cível interposta por
FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA

(filiais de CNPJ

n.º 74.404.229/000
2
-09; 74.404.229/000
3
-09 e 74.404.229/000
5
-09)
contra a sentença proferida no Mandado de Segurança em epígrafe, pela qual foi denegada a segurança vindicada na inicial.

I -
Da alegada

inadequação
da via eleita

No caso em apreço o magistrado
a quo

concluiu pela inadequação da via eleita, por entender necessária a dilação probatória, incompatível com a via mandamental.

Este, contudo, não é o caso dos autos, em que o
writ
manejado visa impedir a cobrança do ICMS DIFAL decorrente da Lei Estadual n.º 10.337, de 16/11/2015, que introduziu alterações na Lei n.º 7.098/98, também do Estado de Mato Grosso, prevendo a cobrança do diferencial de alíquota.

Pela causa de pedir apresentada, a discussão que a Apelante pretende estabelecer é sobre o momento de produção de efeitos da referida Lei, pois, conforme decisão do STF, em sede de Recursos Repetitivos (Tema 1.093), a cobrança do ICMS DIFAL carece de Lei Complementar que a regulamente e, até o momento de impetração do
writ
,
inexistia tal legislação no sistema jurídico brasileiro.

De se ver, portanto, que a
irresignação da Apelante diz respeito aos efeitos concretos da Lei Estadual, em contraste com as limitações ao poder de tributar dos Entes Federativos, estabelecidas no art. 150, I, da CF/88.

Para o caso da Apelante, a única prova pré-constituída que se exige é a sua qualidade de contribuinte do ICMS e, por consequência, de seu diferencial de alíquota – DIFAL.

Desse modo, importa afirmar que é entendimento pacífico da jurisprudência
a possibilidade de manejo da ação mandamental
com o fito de atacar Lei de efeitos concretos, as quais valem por atos administrativos individualizados, pois independem, para a sua aplicação, de atuação concreta da autoridade competente.

Este é o caso da Lei Estadual n.º 7.098/98, com as alterações da Lei n.º 10.337, de 16 de novembro de 2015, que prevê a incidência do ICMS para as operações interestaduais de circulação de mercadorias ou serviços destinados a consumidores finais não contribuintes do ICMS situados neste Estado. Veja-se o que estabelece o seu art. 2º:

“Art. 2º O imposto incide sobre:

[...]

§ 1º. O imposto incide também:

[...]

IV-A - sobre a operação, realizada por remetente de outra unidade federada, que destinar bem ou mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1º/01/2016);

[...]

V-A sobre a prestação de serviço, iniciada em outra unidade federada, destinada a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1º/01/2016)”.

Importante ressaltar que o lançamento tributário é ato vinculado e obrigatório (art. 142 do CTN), de forma que, uma vez caracterizado o fato gerador do ICMS DIFAL a autoridade fiscal será obrigada a proceder à exação tributária, sob pena de responsabilidade funcional.

De suma importância ainda acrescentar que, assim como alegado no Recurso,
a Apelante trouxe aos autos documentos (juntados nos ids. 151376868, pp. 2/3) capazes de comprovar que as operações mercantis que realiza estão sendo taxadas
pelo Apelado
com a cobrança do ICMS DIFAL
.

A propósito:

“APELAÇÃO CÍVEL. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES DE
INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA
E ILEGITIMIDADE ATIVA. REJEIÇÃO. JULGAMENTO ULTRA PETITA. OCORRÊNCIA. DECLARAÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DECOTE DO EXCESSO. ATO COATOR. EXISTÊNCIA.
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS. DIFAL. CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE
. COBRANÇA. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. CONVÊNIO ICMS N.º 93/15 CONFAZ. LEI COMPLEMENTAR. EXIGÊNCIA. TEMA 1093. REPERCUSSÃO GERAL. MODULAÇÃO DE EFEITOS. APLICAÇÃO IMEDIATA. AÇÕES EM CURSO. DATA DO JULGAMENTO. FECP. NATUREZA ACESSÓRIA. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
1. Nos termos do art. 5º, inciso LXIX, da CF/88 e do art. 1º da Lei nº 12.016/2009,
o Mandado de Segurança será concedido para proteger direito líquido e certo, qual seja, o direito manifesto, cabalmente demonstrado pela prova documental apresentada desde a origem
. 2.
Tratando-se de mandado de segurança para afastar a incidência e a cobrança de tributo, o justo receio de violação de direito líquido e certo decorre da atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, que resultará na obrigatória cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (Difal), após a realização de operações interestaduais de venda de produtos a não contribuintes do ICMS
residentes no DF.
Preliminar de inadequação da via eleita afastada
. (...) 5. O e. Supremo Tribunal Federal, em recente sessão plenária, ao apreciar em conjunto o paradigma do Tema nº 1.093 da repercussão geral ( RE 1287019/DF) e a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5469/DF, deu provimento ao Recurso Extraordinário e declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/15 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), assentando a invalidade da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL), na forma do Convênio nº 93/2015, porquanto necessária Lei Complementar disciplinadora. 6. O e. STF firmou a seguinte tese para o Tema nº 1.093
: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais
”. 7. A existência de decisão de mérito na sistemática da repercussão geral autoriza o julgamento imediato de processos sobre o mesmo tema, independente do trânsito em julgado do paradigma (precedentes do e. STF). (...) 10. Remessa Necessária e Apelação conhecidas. Preliminar de nulidade da sentença acolhida. (...).”
(TJDF 0700350-86.2021.8.07.0018, Rel.
Robson Teixeira de Freitas
, j. em 27/01/2022, 8ª Turma Cível, Data de Publicação: DJE 09/02/2022) (g.n.)

“APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO SEGURANÇA
INDEFERIMENTO DA INICIAL POR AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA E DIREITO LÍQUIDO E CERTO IMPOSSIBILIDADE JUNTADA DE DOCUMENTOS SUFICIENTES E ANÁLISE DE MÉRITO ÓBICE AFASTADO SENTENÇA ANULADA RECURSO CONHECIDO E PROVIDO
.
I)
Instruído o writ com documentos suficientes para análise do direito vindicado, deve ser afastado o óbice de falta de prova pré-constituída e direito líquido e certo, possibilitando seu regular prosseguimento
. II) Recurso conhecido e provido. Sentença anulada.”
(TJMS. Apelação Cível n. 8000089-04.2020.8.12.0800, 3ª Câmara Cível, Rel. Des.
Dorival Renato Pavan
, j. em 17/03/2021, publicado: 18/03/2021) (g.n.)

Diante disso,
não há falar-se em inadequação da via eleita
pois os documentos encartados na ação mandamental permitem a análise do direito pleiteado, possibilitando o regular prosseguimento do feito.

II -
Julgamento
“
per saltum”

-
DIFAL
-
Tema 1.093/STF

Definida a viabilidade do Mandado de Segurança para a discussão sobre a legalidade da cobrança do DIFAL, constata-se que o processo se encontra pronto para julgamento, pois já colhidas as informações necessárias junto ao Órgão de representação judicial do
Estado de Mato Grosso
,

pessoa jurídica interessada. Logo, viável o julgamento
“
per saltum”
do mérito do
“
mandamus”
, como previsto no art. 1.013, §3º, I, do CPC.

Pois bem.

Infere-se da petição inicial que a Apelante pretende a concessão da segurança a fim de obstar a cobrança do ICMS DIFAL, até o advento de Lei Complementar regulamentando a matéria, como previsto no julgamento do Tema 1.093 pelo STF, respeitando-se a anterioridade nonagesimal e de exercício para a sua aplicação.

A respeito do tema em discussão, constata-se que o Supremo Tribunal Federal reputou constitucional a matéria e, na data de 24/02/2021, proferiu julgamento do RE 1.287.019/DF pela sistemática da repercussão geral, firmando tese no Tema 1.093 no sentido de que
“a cobrança da diferença de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzida pela EC 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

O referido julgado, que versa sobre a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, restou assim ementado:

“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4.
Tese fixada para o Tema nº 1.093:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte
. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.”
(RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, Rel p/ Acórdão: Min.
Dias Toffoli
, Tribunal Pleno, j. em 24/02/2021, Processo Eletrônico Repercussão Geral - Mérito - DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). (g.n.).

O Supremo Tribunal Federal, portanto, pacificou o entendimento de que a EC 87/15 não se trata de norma autoaplicável e exige Lei Complementar.

Com o objetivo de evitar consequências econômicas prejudiciais aos Estados, foi estabelecido que a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade produziria efeitos a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data do julgamento, ressalvados da proposta os casos do Simples Nacional, em operações realizadas após 18/02/2016 (Cláusula nona do Convênio Confaz 93/2015, na data de concessão da medida cautelar na ADI 5464), bem como as ações judiciais já em curso.

Desse modo,
restou determinado que as empresas que ingressaram em juízo após 24/02/2021 (data do julgamento) devem recolher o ICMS DIFAL e, aos que acionaram o Judiciário em data anterior, fazem jus às conclusões do
decisum

vinculante
.

O caso da Apelante se enquadra nesta última categoria, pois impetrado o
mandamus
em 05/02/2021, antes do marco temporal fixado para a modulação do julgado, daí porque faz jus à concessão da segurança para que seja afastada a cobrança do DIFAL
até o momento em que promulgada a Lei Complementar sobre o tema.

Importante acrescentar que durante a tramitação do feito houve a promulgação da Lei Complementar n.º 190, de 4 de janeiro de 2022, introduzindo alterações na LC n.º 87/96 (Lei Kandir) para regulamentar a cobrança do DIFAL.

Ocorre que o advento dessa lei não supre os requisitos necessários a legalizar a cobrança do DIFAL a partir do exercício de 2022 pois imprescindível a observação da anterioridade de exercício.

Por mais que o contribuinte suportasse a cobrança do DIFAL anteriormente, a relação jurídica tida com os Estados e o Distrito Federal nunca foi pacífica, o que culminou com a declaração de inconstitucionalidade do normativo que regulamentava a atuação estatal ainda no ano de 2021, com o estabelecimento de nova relação jurídico-tributária entre os entes federativos e o contribuinte do imposto, com a extinção da cobrança deste a partir de 1º de janeiro de 2022.

Assim, em princípio, para o ano de 2022, os contribuintes estariam livres do pagamento do DIFAL, não fosse o advento da LC n.º 190/22 com introdução de alterações na Lei Kandir para regulamentar a sua cobrança, cumprindo com a decisão proferida pelo STF e criando, definitivamente, nova relação jurídico-tributária entre os contribuintes e os estados envolvidos na operação de circulação da mercadoria.

Sobre o estabelecimento de nova relação jurídico-tributária entre o contribuinte e o
Estado de Mato Grosso
, na ADI n.º 5.469, o Relator, Ministro Dias Toffoli, foi taxativo ao pronunciar que o advento da EC n.º 87/2015, que alterou o § 2º do art. 155 da Constituição Federal e incluiu o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias para tratar da sistemática de cobrança do ICMS,
criou para o contribuinte remetente da mercadoria nova obrigação tributária, sendo a primeira com o Estado de origem, onde situada a Empresa e a outra, no caso de destinatário não contribuinte do imposto
, com o Estado de destino.

Note-se:

“EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário.

[...]

2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições.

3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).

4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.

6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).

7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma.

8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte.

9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação.

10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.

11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.”
(ADI 5469, Relator: Min.
Dias Toffoli
, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, Processo Eletrônico DJe-099 - divulg 24-05-2021 public 25-05-2021) (
g.n.
)

Se estamos falando de nova obrigação tributária, que impõe ao contribuinte relação jurídica com dois sujeitos ativos distintos, além de alteração na alíquota do imposto paga a cada um deles, mostra-se pertinente a alegação da Apelada quanto à necessidade de observância da anterioridade de exercício.

E sobre a anterioridade tributária é importante consignar:

“
A anterioridade é garantia de conhecimento antecipado da lei tributária mais gravosa
.
Não se trata apenas de prover previsibilidade ou não surpresa. HUMBERTO ÁVILA diz que, ‘em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíves pelo direito a fatos ou a atos, comissivos ou omissivos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas no presente’.

A anterioridade apresenta-se não como princípio, mas como regras claras e inequívocas (grifei) condicionantes da válida incidência das normas que instituem ou majoram tributos”.
(Paulsen, L. (2021). Curso de direito tributário completo - 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva – p. 184)

(
g.n.
)

Mais adiante, Paulsen ainda pontua:

“
Os tributos em geral continuam sujeitos à anterioridade de exercício (a lei publicada num ano só pode incidir a partir do ano seguinte), mas não haverá incidência antes de decorridos, no mínimo, 90 dias da publicação da lei instituidora ou majoradora
. Prestigia-se, assim, a segurança jurídica em matéria tributária. Não ocorre mais a instituição ou majoração de tributos por lei publicada no apagar das luzes de um ano para vigência já a partir de 1º de janeiro (grifei). Muitas vezes houve até mesmo edições extras do Diário Oficial em 31 de dezembro, sábado à noite, sem que sequer tivesse chegado a circular, e que no dia seguinte, alheia ao conhecimento sequer dos mais atentos, já geravam obrigações tributárias
. (
g.n.
)(
Idem,
p. 185)

Por fim e não menos importante, a mesma doutrina esclarece a abrangência da garantia constitucional ao poder de tributar:

“Quanto à abrangência da garantia, as anterioridades alcançam tanto a instituição do tributo como a sua majoração.
Assim, aplicam-se primeiramente à própria definição legal dos aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
Posteriormente, também aplicam-se a eventuais modificações da norma tributária impositiva que, por ampliarem sua incidência ou o montante devido, impliquem cobrar mais tributo
. (
g.n.
) (
Idem
)

É importante pontuar que o advento da LC n.º 190/22 não trata a prorrogação da cobrança do DIFAL, mas equivale à própria instituição da sua cobrança pelos entes federativos, situação que demanda a observância da anterioridade de exercício, em respeito à segurança jurídica.

O entendimento desta Corte, inclusive, tem sido nesse mesmo sentido,
verbis
:

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - REEXAME NECESSÁRIO DE SENTENÇA - APELAÇÃO CIVEL -
MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL)
- EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015 - CONVÊNIO ICMS 93/2015 - NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR - TEMA 1093 - MODULAÇÃO DOS EFEITOS -
LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 190/2022, PUBLICADA EM 04 DE JANEIRO DE 2022 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO QUE DEVE SER OBSERVADO - CLÁUSULA PÉTREA - EXIGÊNCIA DA EXAÇÃO QUE SÓ PODERÁ SER FEITA A PARTIR DO ANO SUBSEQUENTE (JANEIRO DE 2023)
- ORDEM CONCEDIDA - ALEGADA CONTRADIÇÃO - INEXISTÊNCIA DE QUAISQUER DAS HIPÓTESES DO ART. 1.022, DO CPC - ACÓRDÃO QUE ENFRENTOU ADEQUADAMENTE AS QUESTÕES DE FATO E DE DIREITO SUSCITADAS - TENTATIVA DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA - IMPOSSIBILIDADE - RECURSO REJEITADO.
1. A interposição de embargos de declaração somente se justifica quando a decisão recorrida estiver maculada por obscuridade, omissão, contradição ou contiver erro material. Inteligência do art. 1022 do CPC. 2. Se os argumentos do embargante denotam mero inconformismo com o que foi julgado e rediscussão da matéria, não são os embargos de declaração via adequada para esses fins”
. (N.U 1003495-60.2022.8.11.0041, Relator:
Gilberto Lopes Bussiki
, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 25/07/2023, publicado no DJE 08/08/2023) (g.n.)

“APELAÇÃO CÍVEL - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA -
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL)
- COBRANÇA EM OPERAÇÕES A CONSUMIDOR FINAL E NÃO CONTRIBUINTE DE ICMS - AUSÊNCIA DE LEGISLAÇÃO COMPLEMENTAR REGULAMENTADORA - TEMA 1.093 DO STF -
PUBLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 190/2022 EM 05 DE JANEIRO DE 2022 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL - NÃO-SURPRESA TRIBUTÁRIA - EXIGÊNCIA SOMENTE A APARTIR DO EXERCÍCIO FINANCEIRO SEGUINTE - SEGURANÇA CONCEDIDA
- RECURSO CONHECIDO E PROVIDO
. 1. A cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS) é inconstitucional até que advenha edição de Lei Complementar que discipline esse mecanismo de compensação, nos Termos do Tema 1.093/STF. 2. A modulação dos efeitos ocorreu a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (2022), excetos para as ações judiciais em curso na data do julgamento. 3.

“Em respeito à regra da anterioridade de exercício, que é direito fundamental inalienável do contribuinte, a tributação só poderá iniciar a partir do exercício financeiro imediatamente posterior à lei instituidora do tributo. Assim, como a lei complementar federal veio ao mundo jurídico apenas em 04/01/2022, a exigência do ICMS-DIFAL só pode ser efetivamente exigida pelo Ente Público Fazendário a partir de 1º/01/2023
”
.
(N.U 1015537-44.2022.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, MARIA APARECIDA RIBEIRO,
Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 12/06/2023, Publicado no DJE 26/06/2023). 4. Recurso conhecido e provido
.” (N.U 1010625-04.2022.8.11.0041, Relator:
Edson Dias Reis
, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 01/08/2023, publicado no DJE 09/08/2023) (g.n.)

“AGRAVO DE INSTRUMENTO - MANDADO DE SEGURANÇA - DEFERIMENTO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA -
DIFAL ICMS - OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE VENDA DE MERCADORIAS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO
-
COBRANÇA SEM OBSERVAR O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE PREVISTO NA LEI COMPLEMENTAR N.º 190/2022 - ILEGALIDADE EVIDENCIADA
- REQUISITOS DO FUMUS BONI IURIS E DO PERICULUM IN MORA DEMONSTRADOS EM RELAÇÃO A PARTE DO PEDIDO - POSSIBILIDADE DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM FULCRO NO ARTIGO 151, IV, DO CTN - RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO.
Nos termos do artigo 151, IV do Código Tributário Nacional, é possível a suspensão da exigibilidade do crédito tributário por meio de concessão de medida liminar em ação mandamental. Para o deferimento de liminar em mandado de segurança, necessário se mostra a presença dos requisitos autorizadores, previstos no artigo 7º, II, da Lei nº 12.016/2009, quais sejam, sejam, o fumus boni iuris e o periculum in mora.
Embora a LC 190/2002 não tenha criado um novo tributo e nem majorado a alíquota do ICMS, ela autorizou a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações de comercialização e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto, hipótese essa que acabou por aumentar a carga tributária nesse tipo de operação, se assemelhando à majoração do tributo. Em casos análogos, a Suprema Corte já se pronunciou no sentido de que, toda modificação da legislação que implique na majoração da carga tributária, de forma direta ou indireta, deve observar o princípio da anterioridade
.
Evidencia-se possível ilegalidade da cobrança da exação pela Fazenda Pública Estadual antes de transcorrido o prazo de 90 dias estabelecido no artigo 3º da Lei Complementar Nacional nº 190, de 4 de janeiro de 2022
. Requisitos do fumus boni iuris e o periculum in mora demonstrados em relação a parte do pedido
.” (N.U 1008569-87.2023.8.11.0000, Relator: Des.
Mario Roberto Kono de Oliveira
, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 25/07/2023, publicado no DJE 08/08/2023) (g.n.)

Desse modo, a exigência do DIFAL em desfavor da Apelante somente é possível a partir do exercício subsequente à promulgação da LC n.º 190/2022, ou seja, a partir de janeiro de 2023.

Reconhecida a ilegalidade da cobrança do DIFAL em relação à Apelante, inegável que esta faça jus ao reconhecimento e declaração do seu direito à restituição dos valores indevidamente recolhidos à Fazenda Pública.

Nesse sentido:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO.
MANDADO DE SEGURANÇA.

COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. VIA ADMINISTRATIVA. OBSERVÂNCIA
. (...) 2. “
O mandado de segurança é via adequada para declarar o direito à compensação ou restituição de tributos. Uma vez concedida a ordem, os pedidos devem ser requeridos na esfera administrativa, revelando-se incabível a utilização da via do precatório, sob pena de conferir a vedada natureza de ação de cobrança ao mandamus
.

Precedentes”
(AgInt no REsp 1947645/RS, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 22/11/2021, DJe 29/11/2021). 3. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp n. 1.603.841/SC, Relator
Ministro Gurgel de Faria
, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022.) (g.n.)

Ante ao exposto,
CONHEÇO
do Recurso de Apelação e
LHE DOU PROVIMENTO
para reformar a sentença vergastada e
conceder a segurança
vindicada no Mandado de Segurança,
com o reconhecimento do direito da Apelante de não recolher o Diferencial de Alíquotas de ICMS (“Difal”) ao Estado do Mato Grosso até o momento em que a LC n.º 190/2022 passe a ter eficácia, em janeiro de 2023
.

Como consequência,
DECLARO
o direito da Apelante
à
compensação ou restituição
dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS DIFAL nos últimos 5 anos, contados da impetração do
mandamus
.

Saliento que os pedidos para compensação ou restituição
devem ser formulados na esfera administrativa
, ficando
vedada
a expedição de precatório, conforme fixado pela jurisprudência do STJ.

Sem custas e honorários, pois incabíveis em sede de Mandado de Segurança.

É como voto

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 29/08/2023