Tribunal: TJMT
Processo: 1021903-07.2019.8.11.0041
Relator(a): ANTONIO VELOSO PELEJA JUNIOR
Órgão julgador: ANTONIO VELOSO PELEJA JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2022-07-05
Data de publicação: 2022-08-01

Ementa:

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1021903-07.2019.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Anulação de Débito Fiscal]
Relator:
DR. ANTÔNIO VELOSO PELEJA JÚNIOR

Turma Julgadora:

[DES(A). LUIZ CARLOS DA COSTA, DES(A). ALEXANDRE ELIAS FILHO, DES(A). ANTONIA SIQUEIRA GONCALVES, DES(A). HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, DES(A). JOSE ZUQUIM NOGUEIRA, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). MARIA EROTIDES KNEIP, DES(A). MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA]

Parte(s):

[J. A. F. FERREIRA ALIMENTOS EIRELI - CNPJ: 10.693.132/0001-08 (APELANTE), JOÃO HENRIQUE DE PAULA ALVES FERREIRA - CPF: 215.597.558-90 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), CASA CIVIL DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0007-30 (REPRESENTANTE)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, DESPROVEU O RECURSO.

E M E N T A

APELAÇÃO CÍVEL — AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO — SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA - ICMS — ISENÇÃO — ARTIGO 155, § 2, X, “
a
”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL — MERCADORIAS DESTINADAS À EXPORTAÇÃO — CUMPRIMENTO DE DEVER INSTRUMENTAL DE CREDENCIAMENTO EM REGIME ESPECIAL DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO (CREDESP) — DECRETO DO ESTADO DE MATO GROSSO Nº 1262/17 — NÃO COMPROVAÇÃO — EXIGÊNCIA DE RECOLHIMENTO ANTECIPADO DO TRIBUTO E MULTA — RECURSO NÃO PROVIDO — SENTENÇA MANTIDA.

1. Para fazer jus ao benefício da isenção do ICMS prevista no artigo 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal, necessário o cumprimento dos deveres instrumentais descritos na Lei Estadual de regência para efetiva comprovação do transporte final de mercadorias destinadas à exportação.

2. Não comprovado o cumprimento das disposições legais exigidas, não é possível reconhecer o direito à isenção, tampouco declarar a nulidade da cobrança fiscal.

3. Operações já realizadas por contribuintes que não cumprirem com os deveres instrumentais, a princípio autuadas por serem consideradas como de circulação interna, sujeitas ao recolhimento antecipado do imposto, podem requerer a restituição após a efetiva comprovação da realização da exportação, consoante artigo 10, § 2º, III, do Decreto Estadual nº 1.262/2017.

4. Recurso desprovido.

R E L A T Ó R I O

EXMO. SR. DR. ANTÔNIO VELOSO PELEJA JÚNIOR (RELATOR)

Egrégia Câmara:

Trata-se de recurso de apelação interposto por
J. A. F. Ferreira Alimentos Eireli
em face de sentença proferida pelo juízo da 3ª Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá que, em
ação anulatória de débito fiscal
proposta contra o
Estado de Mato Grosso
, julgou improcedentes os pedidos iniciais.

Em suas razões recursais, assevera que o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não é devido sobre as operações constantes nos lançamentos combatidos - simples remessa de mercadorias para formação de lote com o fim específico de exportação para o armazém alfandegário e venda das efetivas exportações.

Aduz que as normas disciplinadoras da imunidade do ICMS sobre tais operações (artigo 155, II, § 2º, X, “a”, da CF; artigo 3º, II e artigo 32, I, da Lei Complementar Federal nº 87/96 e artigo 4º, § 3º, II, da Lei do Estado de Mato Grosso nº 7.098/98) são de eficácia plena “
independendo de qualquer outra legislação para o gozo do direito nelas previstos
”, entretanto, “
os lançamentos objetos da ação insistem em exigir o ICMS em operações imunes e isentas pelo fato de a apelante não estar credenciada no Regime Especial de Controle e Fiscalização com fins de Exportação
”.

Sustenta que “
este credenciamento na repartição fiscal tem natureza de obrigação acessória
”, de modo que “
o seu descumprimento não pode acarretar a obrigação do pagamento de tributo, tal como exigido nos lançamentos (ICMS), mas sim de multa
”.

Argumenta que “
o descumprimento de obrigação acessória jamais pode acarretar o pagamento de tributo, que se reveste de natureza de obrigação principal, mas sim uma ‘penalidade pecuniária’, ou seja, multa (§ 3º, art. 113, do CTN), o que não é o caso dos lançamentos objetos da ação que exigem o imposto
”.

Defende que não houve oposição do Fisco quanto à imunidade e isenção das operações, de modo que a “
manutenção da exigência do imposto sobre estas operações de simples remessa para armazém alfandegário para formação de lote e de efetivas exportações representam flagrante conflito com a Constituição Federal e a Lei Kandir
”, e “
a manutenção da exigência do ICMS, com base no Decreto 1.262/17 cria uma nova incidência tributária, em arrepio aos princípios da legalidade e da reserva de lei complementar
”.

Descreve que o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Repetitivo nº 1405244/SP, é no sentido de que com “
o descumprimento de obrigação acessória nasce para o fisco o direito de exigir multa (penalidade pecuniária), jamais tributo (ICMS) como exige os lançamentos objetos da ação
”, bem como preleciona o artigo 113, § 3º, do Código Tributário Nacional.

Assim, “
é manifesto equívoco afirmar que o Fisco Estadual está delimitando o universo de operações sujeitas à imunidade; seja porque não detém competência para assim fazer, seja porque imunidade deve ser regida por lei complementar, na esteira do entendimento do Supremo Tribunal Federal exarado recentemente
”, qual seja, o RE nº 566622, de relatoria do Ministro Marco Aurélio.

Ainda, ocorreu fato novo mormente a expedição pelo Estado de Mato Grosso do Aviso de Cobrança Fazendária nº 94373/1611/68/2020 e “
lançou em face da apelante a multa pelo descumprimento da obrigação acessória de exportar sem o credenciamento do Decreto nº 1.262/2017 (Id. 29636962) relativo às mesmas operações constantes na NL nº37855/693/11/2019 objeto da ação (Id. 20309353), o que se constata pela similitude das chaves de acesso das notas fiscais no ‘Anexo 1’ de cada lançamento
”, de maneira que reconheceu a procedência de todas as alegações da apelante ao longo da ação.

Por fim, requer o provimento do recurso para que a sentença seja reformada a fim de anular os créditos tributários representados nas Notificações de Lançamento nº 37855/693/11/2019 e 172946/693/11/2019, com a inversão do ônus da sucumbência.

Certifica a tempestividade do recurso (Id. 82526031), bem como o recolhimento do preparo (Id. 82526030).

Contrarrazões pelo desprovimento do recurso (Id. 82526036).

Dispensável a intimação da Procuradoria-Geral de Justiça, em virtude de o caso não se enquadrar nas hipóteses previstas no artigo 178 do Código de Processo Civil.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

EXMO. SR. DR. ANTÔNIO VELOSO PELEJA JÚNIOR (RELATOR)

Egrégia Câmara:

Presentes os pressupostos de admissibilidade intrínsecos e extrínsecos, conheço do recurso.

Eis o teor da sentença nos trechos em destaque:

“(...)Segundo disposto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso X, alínea “a”, da Constituição da República, as operações que destinem mercadorias para o exterior são imunes à incidência do ICMS, conceito reforçado no artigo 3º, inciso II, da Lei Complementar n. 87/1996. No mesmo sentido é o artigo 4º, inciso II e parágrafo 3º, da Lei Estadual n. 7098/1998.

(...)

Como se nota, o Regime Especial de Controle e Fiscalização institui um sistema de presunção, no sentido de que as operações realizadas pelos credenciados são presumidamente destinadas à exportação. Já as operações realizadas por não credenciados a princípio consideradas como de circulação interna, pelo que estão sujeitas ao recolhimento antecipado do imposto, sem prejuízo de sua posterior restituição caso comprovada a efetiva realização da exportação.

Ao estabelecer o controle diferenciado das operações de exportação, o Fisco Estadual está delimitando o universo de operações sujeitas à imunidade e, com isso, permitindo que somente

as operações efetivamente beneficiadas pela imunidade sejam realizadas sob os auspícios do

não recolhimento do ICMS.

O regime especial, portanto, beneficia primeiramente o exportador, a quem é assegurado, por meio do credenciamento, o não recolhimento do ICMS no momento da saída da mercadoria do estado mato-grossense, cenário criado justamente para garantir efetividade na fruição da imunidade constitucionalmente assegurada.

De outro lado, o regime especial beneficia também a Administração Fazendária, que delimita o conjunto de contribuintes beneficiários da imunidade, evitando que operações de circulação interna se beneficiem indevidamente da imunidade. Afinal, somente os credenciados gozam do benefício do não recolhimento do ICMS, o que revela a importância do regime para a arrecadação estadual.

Nesse ponto, vale mencionar que as obrigações instituídas pelo Decreto Estadual n. 1.262/2017

não padecem de inconstitucionalidade ou ilegalidade, conforme já assentou o Superior Tribunal de Justiça em reiterados julgados lavrados à luz do Decreto Estadual 11.803/2005, editado pelo Estado de Mato Grosso do Sul e cujo propósito e teor é essencialmente o mesmo da legislação editada pelo Estado de Mato Grosso.

(...)

Logo, não subsistem as teses sustentadas pela parte autora no sentido de que a imunidade da operação obstaria a necessidade de credenciamento, ou ainda de que a realização de exportação sem o credenciamento não pode resultar na exigência do pagamento do imposto. Quanto a esse segundo ponto, vale reforçar que a norma estadual exige o recolhimento provisório do tributo, modelo de legalidade já reconhecida pelos precedentes do Superior Tribunal de Justiça.

(...)

Como se percebe, do total de 39 (trinta e nova) notas fiscais relacionadas nas notificações de lançamento, a autora comprovou a realização das operações de exportação em apenas 19 (dezenove) delas, o que corresponde a 49% (quarenta e nove por cento) do total de operações.

Em termos de valor, do total de R$ 2.194.299,75 (dois milhões cento e noventa e quatro mil duzentos e vinte e nove reais e setenta e cinco centavos) de mercadoria, há comprovação de que apenas 43% (quarenta e três por cento) desse valor corresponde a operações que efetivamente resultaram em exportação.

(...)

Como já foi dito, os precedentes do Superior Tribunal de Justiça assentaram a legalidade do sistema de credenciamento a partir da premissa de que a legislação estadual não instituiu tributo

nem tampouco criou impedimento de que os agricultores e empresas pratiquem a exportação

gozando da imunidade quanto ao pagamento do ICMS, pelo que inexiste afronta ao artigo 155, inciso II, § 2º, inciso X, alínea a, da Constituição Federal e artigo 3º da Lei Complementar n. 87/96. Ademais, o STJ assentou que exportadores optantes do não credenciamento podem realizar suas operações obtendo os benefícios da imunidade de forma diferida, devendo, num primeiro momento, submeter-se ao regime normal de fiscalização, efetivando o recolhimento antecipado do tributo para posterior comprovação de que a operação é imune, a fim de obter a restituição do imposto antecipado.

Diante desse entendimento, a falta de credenciamento no regime especial sujeita o exportador ao recolhimento antecipado do ICMS, situação onde a operação deve ser realizada com observância das regras do regime de apuração normal, sob pena de incidência das penalidades cabíveis.

Essa é justamente a situação justificadora do lançamento da multa prevista no artigo 45, inciso I, alínea a-1 da Lei Estadual n. 7098/98. Como se vê das notas fiscais acostadas aos autos, a autora, sabendo que operava sem o credenciamento previsto no Decreto Estadual n. 1262/17 e, por conseguinte, subsidiariamente sujeita às regras do regime de apuração normal, deixou de recolher o imposto devido por ocasião da remessa da mercadoria, tão pouco efetuou o destaque do valor do imposto nos documentos fiscais emitidos.

Logo, em sendo exigível a antecipação do recolhimento do ICMS devido pela operação em razão da sujeição do contribuinte ao regime de apuração normal, não tendo sido pago e tão pouco destacado o tributo devido nos documentos fiscais, é lícita a incidência da multa prevista no artigo 45, inciso I, alínea a-1 da Lei Estadual n. 7098/98.

Por qualquer prisma que se observem as teses desenvolvidas na postulação autoral, seja no plano jurídico seja no plano fático-probatório, não se encontram elementos que justifiquem a anulação do lançamento realização pela Administração Fazendária.

Por isso, nos termos dos fundamentos apresentados e na forma do artigo 487, inciso I do CPC, JULGO IMPROCEDENTES os pedidos deduzidos pela parte autora.

CONDENO a parte autora ao pagamento de custas e honorários, os quais arbitro em 10% (dez por cento) do valor da causa, na forma do artigo 85, §3º, inciso II do CPC.

(...)” (Id. 82526001 – fls. 1/8).

Após, em virtude do seguro-garantia (R$ 551.561,16), deferiu pedido incidental de tutela de urgência para “
à parte ré que os créditos tributários relativos às Notificações de Lançamento n. 37855/693/11/2019 e 172946/693/11/2019 não constituam óbice para expedição de certidão positiva com efeito de negativa”
(id. 82526015).

Por fim, rejeitou os embargos de declaração por ser rediscussão da matéria:

“Posta a questão nesses termos, importa realçar que o não acolhimento das teses defendidas pelo embargante não implica omissão, ou, contradição, eis que compete ao magistrado apreciar a questão conforme o que ele concluir relevante ao deslinde do litígio.

Na hipótese dos autos, verifico que a decisão impugnada está devidamente fundamentada, inexistindo contradição, omissão a ser retificado, pois foi analisada e julgada as questões essenciais para o deslinde da demanda, indicando, precisa e claramente, os fundamentos que respaldaram a sua convicção no decidir. A decisão examinou todas as questões que eram relevantes em face da linha de raciocínio adotada no julgamento, expondo com clareza os motivos que levaram à conclusão do julgado, sem incorrer nos motivos a impor a oposição dos presentes embargos.

Na realidade, sobre as razões fáticas e jurídicas justificadoras da decisão embargada, não há nada que autorize o debate nesta via recursal. Se a embargante considera equivocada a decisão embargada, deve manejar o recurso de revisão adequado e não promover a rediscussão da matéria neste Juízo Singular.

Ex positis, nos termos dos fundamentos apresentados e com amparo no artigo 1.022, incisos I e II do CPC, não acolho os presentes embargos de declaração. (...)”. (Id. 82526025 – fls. 1/2).

Pois bem. Extrai-se dos autos que a empresa apelante J.A.F. Ferreira Alimentos Eireli ajuizou a ação anulatória de débito fiscal com objetivo de anular as Notificações de Lançamento nº 37855/693/11/2019 e e172946/693/11/2019, consistentes na cobrança de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), com idêntica fundamentação. Transcrevo:

“DESCRIÇÃO DO FATO

No desempenho de suas funções de Agente de Tributos Estaduais, em conformidade com o disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional, em ação contínua de monitoramento eletrônico das operações de trânsito de bens e mercadorias e respectivas operações de transporte,
verificou-se, que o Contribuinte acima identificado, realizou as operações de exportação, ou saídas com o fim específico de exportação, incluídas as remessas destinadas a formação de lote, sem estar credenciado no Regime Especial de Controle e Fiscalização com fins de Exportação, estando sujeito ao recolhimento do ICMS no momento da saída das mercadorias.

FUNDAMENTAÇÃO LEGAL:

Da incidência:

Art. 2º, incisos I e II da Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998; art. 2º, inciso I e II do Regulamento do ICMS-MT, instituído pelo Decreto Estadual nº 2.212, de 20 de março de 2014; artigos 1º, 2º, §1º e 3º; 10, do Decreto Estadual nº 1.262, de 17 de novembro de 2017.

Do Fato Gerador:

Art. 3º, incisos I e V, da Lei nº 7.098/98; art.. 3º, incisos I e V do Regulamento do ICMS/2014”. (Id. 82525953 e Id. 82525954).

A Notificação de Lançamento nº 37855/693/11/2019 que trata de operações de exportação de mercadorias (grãos de feijão) para a Índia, representadas pelas notas fiscais n
os
65721, 65723, 65724, 65725, 65727, 65728, 65729, 65730, 65731, 65732, 65733, 65734, 65735, 65736, 65737, 65738, 65739, 65740, 65741, 65742, 65743, 65744 e 65745, cujo valor da cobrança de ICMS é o total de R$ 158.000,00 (cento e cinquenta e oito mil reais) e o valor da multa o montante de R$ 142.200,00 (cento e quarenta e dois mil e duzentos reais), consoante Id. 82525953 – fl. 1/3.

A Notificação de Lançamento nº 172946/693/11/2019 trata também de exportação de grãos de feijão para a Índia, relativas às notas fiscais nº 65746, 65747, 65748, 65749, 65750, 65751, 65752, 65753, 65754, 65755, 65756, 65757, 65758, 65759, 65760 e 65761, com a cobrança de R$105.316,00 (cento e cinco mil, trezentos e dezesseis reais) de ICMS e multa no montante de R$94.784,40 (noventa e quatro mil, setecentos e oitenta e quatro reais e quarenta centavos).

Entre as notas fiscais objeto da autuação, constata-se que as notas n
os
65737, 65744, 65727, 65728, 65729, 65745, 65746, 65752, 65721, 65723, 65724, 65753, 65754, 65725, 65761, são referentes a Simples Remessa das Mercadorias para Formação de Lote com o fim específico de Exportação para o armazém alfandegário localizado no Município de Paranaguá–PR (Id.

82521297 ao Id. 82525952).

E as Notas Fiscais nº 65747, 65748, 65749, 65750, 65751, 65738, 65739, 65740, 65741, 65742, 65743, 65755, 65756, 65757, 65758, 65759, 65760, 65730, 65731, 65732, 65733, 65734, 65735, 65736, têm por natureza a venda de mercadoria para exportação já endereçadas para o exterior (Id.

82521297 ao Id. 82525952).

Vê-se que a apelante colacionou os documentos de Id. 82521291 ao Id. 82521296 – fl. 14, relativos às exportações de mercadorias, como o “
Bill of Landing
”, “
Invoices
”, “
contracts
”, extratos simplificados aduaneiros, “
weight certificate
”, “
quality certificate
”, certificado de fumigação, certificado fitossanitário, certificado de origem e “
packing list
”, a demonstrar a efetiva negociação e comercialização dos produtos (grãos de feijão) para o exterior.

Ainda, a apelante J. A.F. Ferreira Alimentos Eireli,
Matriz, com CNPJ sob o nº 10.693.132/0001-08
, foi habilitada no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), na data de 16/10/2017 (Id. 82521288),
e sua filial de Barra do Garças (CNPJ nº 10.693.132/0003-61)
no dia 25/09/2018 estava credenciada no regime especial, nos termos do Decreto Estadual 1.262/2017 (CREDESP) (id. 82521289 – fl. 3).

A controvérsia reside acerca da legalidade da autuação do apelante por realizar “
operações de exportação, ou saídas com o fim específico de exportação, incluídas as remessas destinadas a formação de lote,
sem estar credenciado no Regime Especial de Controle e Fiscalização com fins de Exportação, estando sujeito ao recolhimento do ICMS
no momento da saída das mercadorias
”.

Isto é, o exame está no suposto descumprimento de um dever instrumental pela empresa contribuinte, exigido no Decreto do Estado de Mato Grosso nº 1.262/2017, que “
dispõe sobre o Regime Especial de Controle e Fiscalização, relativo às
operações de exportação e de saídas com o fim específico de exportação
,
incluídas as remessas destinadas à formação de lote
, e dá outras providências
”, em seus artigos 1º, 2º, § 1º e 3º e 10:

“Art. 1º Este decreto dispõe sobre obrigações a serem cumpridas por estabelecimentos localizados no território mato-grossense que realizarem as seguintes operações:

I - saídas com o fim específico de exportação para o exterior do País, amparadas pela não incidência, destinadas a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive trading;

b) outro estabelecimento do próprio contribuinte remetente, pelo qual a exportação deverá ser efetuada;

c) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;

II - remessas destinadas à formação de lote em porto de embarque localizado neste ou em outro Estado, com suspensão da cobrança do imposto, para o fim específico de exportação para o exterior do País;

III - saídas decorrentes de exportação realizada diretamente pelo remetente, incluídas as que ocorrerem por divisas internacionais de outras unidades da Federação.

(...)

Art. 2º Fica instituído o Regime Especial de Controle e Fiscalização das Operações com Fins de Exportação, consistente na permissão para a realização, bem como no controle fiscal e específico, das operações a que se refere o art. 1°, com o objetivo de acompanhar a movimentação das respectivas mercadorias até a sua efetiva exportação e de verificar o cumprimento das correspondentes obrigações tributárias.

(...)

§ 1° Para obtenção da permissão exigida no caput deste artigo, o interessado deverá credenciar-se junto à Secretaria de Estado de Fazenda, mediante atendimento às disposições deste decreto, em especial, às do art. 3°.

(...)

Art. 3° O estabelecimento deste Estado interessado na obtenção do regime especial, para realizar remessas das mercadorias arroladas no § 3° do artigo 1°, em hipótese descrita nos incisos do caput do referido artigo, deverá apresentar requerimento, via e-Process, encaminhado à CCAD/SUIRP, com a descrição das operações que pretende realizar e respectivas mercadorias. (Substituída a remissão feita à unidade fazendária pelo Dec. 211/19, com a redação dada pelo Dec. 1.600/18)

(...)

Art. 10 A falta de credenciamento do remetente para o regime especial de que trata este decreto sujeita o estabelecimento que realizar operação descrita no art. 1° ao recolhimento do ICMS no momento da saída das mercadorias
.”(destaquei)

De fato, a operação de comercialização da mercadoria descrita nas notas fiscais é imune do pagamento de ICMS, com fundamento na imunidade tributária instituída no artigo 155, § 2º, X,
a
, da Constituição Federal
[1]
, com atribuição à Lei Complementar o estabelecimento das diretrizes para a sua fruição.

A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, preceitua:

“
Art. 3º O imposto não incide sobre:

(...)

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;

(...)

Parágrafo único.
Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior
, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro”. (destaquei)

Daí, consequente, a imunidade tributária restringe-se à mercadoria efetivamente exportada, pelo que não basta à fruição daquela, a alienação com fim de exportação, porque se exige mais:
a real exportação da mercadoria

e o cumprimento das obrigações acessórias.

Para que seja efetivamente provada a exportação, há a necessidade do atendimento aos deveres instrumentais comumente designados obrigações acessórias, que “
decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos
” (CTN, artigo 113, § 2º).

De fato, compete ao contribuinte cumprir à risca os deveres instrumentais, independentemente da obrigação de pagar tributo, a principal.

Com efeito, a fruição da imunidade tributária está condicionada ao cumprimento dos requisitos previamente estabelecidos, indispensáveis à comprovação da efetiva exportação, porquanto “
a relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam
”; porque, “
os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária
, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal
” (STJ, Primeira Turma, REsp 1035798/RS, relator Ministro Luiz Fux, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 6 de maio de 2009):

“Só para nos situarmos no assunto,
a doutrina é pacífica no sentido de que existem, como que ‘gravitando’ em torno do tributo (obrigação tributária principal), outras relações jurídicas, estas de conteúdo não patrimonial, que se traduzem num fazer, num não fazer ou num suportar
. São justamente os
deveres instrumentais tributários
, impostos pela lei,
que o Código Tributário Nacional chama, a nosso ver impropriamente, de ‘obrigações tributárias acessórias’
(art. 113 e seu § 2º).

Os deveres instrumentais tributários são, portanto, relações jurídicas, de conteúdo não patrimonial, que tem por objeto um fazer (facere), um não fazer (non facere) ou um suportar (patere), sempre no interesse da Administração Tributária”. (CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS, 15ª ed. Malheiros, São Paulo: 2009, pp. 661).

Nessa esteira, o Supremo Tribunal Federal decidiu que “
A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias
” (STF, Tribunal Pleno, RE 627051/PE, relator Ministro Dias Toffoli, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 11 de fevereiro de 2015).

Nesse sentido, também decidiu o Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3/STJ. TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. REGRAS DO DECRETO 11.803/2005 DO ESTADO DE MATO GROSSO DO SUL. INEXISTÊNCIA DE ILEGALIDADE. RESTITUIÇÃO ATRAVÉS DE DINHEIRO. ART. 92-D, II, DO RICMS/MS. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1. As Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmaram entendimento no sentido de que as regras contidas no Decreto Estadual 11.803/2005 (do Estado do Mato Grosso do Sul) no qual é prevista a necessidade de cumprimento de obrigações acessórias, para fins de obtenção de regime especial em operações de exportação, sendo que a falta do regime especial sujeita o estabelecimento remetente ao recolhimento do ICMS, garantida a devolução do tributo, se comprovada posteriormente a exportação não ofendem a LC 87/96 nem a Constituição Federal,
pois a existência de imunidade ou de isenção não impede que a legislação tributária (em sentido amplo) estabeleça
operações acessórias destinadas a auxiliar a fiscalização
.
(STJ, Segunda Turma, AgInt nos EDcl no RMS 51104/MS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 19 de dezembro de 2016).

Antes, em emblemático acórdão de Recurso Especial Repetitivo, já havia consignado:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE OU DE USO E CONSUMO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. HIGIDEZ DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA CONSISTENTE NA EXIGÊNCIA DE NOTA FISCAL DOS BENS. IRRELEVÂNCIA INEXISTÊNCIA, EM TESE, DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL (NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS). FATOR VIABILIZADOR DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. ARTIGOS 175, PARÁGRAFO ÚNICO, E 194, DO CTN. ACÓRDÃO FUNDADO EM LEI LOCAL. CONHECIMENTO PARCIAL DO RECURSO ESPECIAL.

1. O ente federado legiferante pode instituir dever instrumental a ser observado pelas pessoas físicas ou jurídicas, a fim de viabilizar o exercício do poder-dever fiscalizador da Administração Tributária, ainda que o sujeito passivo da aludida ‘obrigação acessória’ não seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hipótese de incidência tributária, desde que observados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade ínsitos no ordenamento jurídico.

2. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (desprovidos do timbre da patrimonialidade), que a viabilizam.

3. Com efeito, é cediço que, em prol do interesse público da arrecadação e da fiscalização tributária, ao ente federado legiferante atribui-se o direito de instituir obrigações que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos administrados, o que se depreende da leitura do artigo 113, do CTN, verbis:

‘Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária’.

4. Abalizada doutrina esclarece que:

‘Por sem dúvida que a prestação pecuniária a que alude o art. 3º, do Código, dá uma feição nitidamente patrimonial ao vínculo tributário, pois o dinheiro - pecúnia - é a mais viva forma de manifestação econômica. Esse dado, que salta à evidência, nos autoriza a tratar o laço jurídico, que se instala entre sujeito pretensor e sujeito devedor, como uma autêntica e verdadeira obrigação, levando-se em conta a ocorrência do fato típico, previsto no descritor da norma.
Mas é inaplicável àqueloutras relações, também de índole fiscal, cujo objeto é um fazer ou não-fazer, insusceptível de conversão para valores econômicos.

Ladeando a obrigação tributária, que realiza os anseios do Estado, enquanto entidade tributante, dispõe a ordem jurídica sobre comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não-fazer, que não se explicam em si mesmos, preordenados que estão a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da importância devida como tributo.

Tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de obrigações acessórias, nome impróprio, uma vez que não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários. São liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos. É dever de todos prestar informações ao Poder Público, executando certos atos e tomando determinadas providências de interesse geral, para que a disciplina do relacionamento comunitário e a administração da ordem pública ganhem dimensões reais concretas. Nessa direção, o cumprimento de incontáveis deveres é exigido de todas as pessoas, no plano sanitário, urbanístico, agrário, de trânsito, etc., e, também, no que entende com a atividade tributante que o Estado exerce.

(...)

... no território das imposições tributárias, são estipulados inúmeros deveres, que possibilitam o controle, pelo Estado-Administração, sobre a observância do cumprimento das obrigações estatuídas com a decretação dos tributos. Esses deveres são, entre muitos, o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição da autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objeto de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária.

(...)

... Ele (Estado) pretende ver atos devidamente formalizados, para que possa saber da existência de liame obrigacional que brota com o acontecimento fáctico, previsto na hipótese da norma. Encarados como providências instrumentais ou como a imposição de formalidades,
tais deveres representam o meio de o Poder Público controlar o fiel cumprimento da prestação tributária, finalidade essencial na plataforma da instituição do tributo.’
(Paulo de Barros Carvalho, in ‘Curso de Direito Tributário’, 20ª ed., Ed. Saraiva, São Paulo, 2008, págs. 319/322).

5.
Os deveres instrumentais,
previstos na legislação tributária,
ostentam caráter autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal
,
ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN, verbis:

‘Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único.
A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

(...)

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único.
A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.’

6. Destarte, o ente federado competente para instituição de determinado tributo pode estabelecer deveres instrumentais a serem cumpridos até mesmo por não contribuintes, desde que constituam instrumento relevante para o pleno exercício do poder dever fiscalizador da Administração Pública Tributária, assecuratório do interesse público na arrecadação.

(...)

11. Consequentemente, não merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a legalidade da autuação do contribuinte por proceder à remessa de bens (da matriz localizada em São Paulo para a filial da Paraíba) desacompanhados do documento fiscal pertinente.

12. Outrossim, forçoso destacar a incognoscibilidade da insurgência especial sob enfoque que demande a análise da validade da legislação local (Súmula 280/STF).

13. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, Primeira Seção, REsp 1116792/PB, relator Ministro Luiz Fux, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 14 de dezembro de 2010).

Desse modo, pelo que se verifica dos autos, em que pese a apelante J.A.F. Ferreira Alimentos –Eirelli, tenha comprovado por meio de seu contrato social (Id. 82521286) a fixação de sua sede e dos estabelecimentos de todas as filiais, com o ramo da empresa de importação e exportação de grãos, incluída a filial de Barra do Garças, a qual foi objeto de autuação, como ressaltou na inicial, sua matriz
não
estava credenciada no regime especial de exportação descrita no Decreto Estadual nº1.262/2017:

“Não se nega que a autora, na qualidade de estabelecimento ‘matriz’,
não tem o CREDESP junto ao fisco estadual
, mas nesse momento o ponto relevante é que se está diante do descumprimento de uma obrigação acessória (CREDESP)

(...)” (Trecho da petição inicial - Id. 82521284 – fl.5)

Portanto, considerando que as normas estaduais, Lei Estadual 7.098/98 e Decreto do Estado de Mato Grosso nº 1.262, de 17 de novembro de 2017, não padecem do vício de inconstitucionalidade, por guardar parametricidade com a Constituição Federal, consoante exposto na
ratio decidendi
do voto, com destaque aos precedentes fixados pela Corte de Vértice (STJ).

Depreende-se, então, que a apelante deixou de observar os requisitos necessários à isenção pleiteada por sua matriz não estar cadastrada regularmente no Regime Especial de Controle e Fiscalização, presumindo-se que as operações são de circulação interna, sujeitas ao recolhimento antecipado e provisório do ICMS.

Aliás, no ponto, no tocante ao recebimento de novo Aviso de Cobrança Fazendária nº94373/1611/68/2020, a exigir multa pelo descumprimento da obrigação acessória relativo às mesmas operações das notificações de lançamento objeto do recurso que, inclusive, foi admitida e paga pelo apelante (Id. 82526021 – fls. 1/3), como já delineado anteriormente, os deveres instrumentais tributários têm caráter autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo.

Ademais, sobre a efetiva exportação das mercadorias, consoante consta do artigo 10, § 2º, III, do Decreto Estadual nº 1.262/2017, a apelante tem o seguinte direito:

“Art. 10 A falta de credenciamento do remetente para o regime especial de que trata este decreto sujeita o estabelecimento que realizar operação descrita no art. 1° ao recolhimento do ICMS no momento da saída das mercadorias.

(...)

§ 2° Na hipótese deste artigo:

(...)

III - comprovada posteriormente a efetiva exportação das mercadorias, por meio da apresentação dos documentos exigidos, o estabelecimento poderá requerer a restituição do respectivo valor, comprovadamente recolhido.
”

Julgado deste Sodalício:

APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA — AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO — IMUNIDADE TRIBUTÁRIA — IMPOSSIBILIDADE — DEVERES INSTRUMENTAIS — IMPRENSCINDIBILIDADE — EXPORTAÇÃO INDIRETA — NÃO COMPROVAÇÃO — ICMS — INCIDÊNCIA — DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS PREVIAMENTE ESTABELECIDOS À USUFRUIÇÃO — CONSTATAÇÃO.

A usufruição da imunidade tributária está condicionada ao cumprimento dos requisitos previamente estabelecidos, imprescindíveis à comprovação da efetiva exportação. Logo, na hipótese de exportação indireta, incide Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), em razão do descumprimento dos deveres instrumentais necessários à concreção da imunidade.

Sentença retificada. Recurso prejudicado.

(N.U 0026101-80.2014.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, LUIZ CARLOS DA COSTA, Vice-Presidência, Julgado em 17/12/2019, Publicado no DJE 22/01/2020)

Depreende-se, pois, que, para fazer jus ao benefício tributário (isenção), há o contribuinte de cumprir uma série de requisitos e, conforme demonstrado acima, não se desincumbiu desse encargo de forma satisfatória.

À guisa de conclusão, os fundamentos não se apresentam capazes de modificar o entendimento exarado na sentença combatida, sendo de rigor a sua manutenção.

Em face do exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso e mantenho a sentença em seus próprios termos.

É como voto.

Juiz

ANTÔNIO VELOSO PELEJA JÚNIOR

Relator

[1]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 05/07/2022