Tribunal: TJMT
Processo: 0031783-50.2013.8.11.0041
Relator(a): MÁRCIO VIDAL
Órgão julgador: MÁRCIO VIDAL
Órgão colegiado: PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO
Data de julgamento: 2020-02-10
Data de publicação: 2020-02-21

Ementa:

Inteiro teor:
INTERESSADO/APELANTE:
ESTADO DE MATO GROSSO
INTERESSADO/APELADO:
MERCANTIL POLLUX LTDA

Número do Protocolo: 62936/2019
Data de Julgamento: 10-02-2020

E M E N T A
TRIBUTÁRIO – RECURSO DE APELAÇÃO COM REEXAME NECESSÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO – ICMS – ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO SIMPLIFICADO – REGULAMENTAÇÃO POR DECRETO – IMPOSSIBILIDADE – NULIDADE DOS DÉBITOS LANÇADOS – REPETIÇÃO DO INDÉBITO - SUBSTITUIÇÃO PRA FRENTE - LEGITIMIDADE ATIVA - APELO DESPROVIDO.
1. Apesar de haver autorização legal para que a cobrança por regime de estimativa seja regulada por normas complementares, tal atribuição não se deve dar ao arrepio do princípio da estrita legalidade tributária, segundo o qual os elementos típicos do tributo são estipulados por lei em sentido estrito e não por Decreto.
2. Reconhecida a ilegalidade do regime de cobrança, por desobediência aos princípios constitucionais e legais, a nulidade dos débitos informados na inicial é medida que se impõe.
3. O fato de não ter demonstrado o repasse do encargo econômico ao consumidor final não enseja a ilegitimidade ativa da autora da ação que, na qualidade de substituída, postula o direito ao crédito decorrente da diferença a maior entre o valor da venda e a base de cálculo, sobretudo porque, na substituição progressiva, presume-se que o contribuinte de fato suportou o pagamento do tributo com base de cálculo superior à presumida pelo Fisco Estadual.
REEXAME NECESSÁRIO DA SENTENÇA – ICMS – REGIME DE APURAÇÃO DO IMPOSTO – ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO SIMPLIFICADO – ALTERAÇÃO DE ASPECTOS DA NORMA TRIBUTÁRIA CONTRAPOSTA À NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR – LIMITE CONSTITUCIONAL – ILEGALIDADE RECONHECIDA – DÉBITOS NULOS – SENTENÇA RATIFICADA.
Caracterizada a ilegalidade do regime de cobrança, quando alterado este por ato normativo não previsto em lei, impõe-se a nulidade dos débitos, lançados na conta corrente fiscal da empresa autora.

INTERESSADO/APELANTE:
ESTADO DE MATO GROSSO
INTERESSADO/APELADO:
MERCANTIL POLLUX LTDA

R E L A T Ó R I O
EXMO. SR. DES. MÁRCIO VIDAL
Egrégia Câmara:
Trata-se de Reexame Necessário, com Recurso de Apelação Cível, interposto pelo Estado de Mato Grosso, em virtude da sentença proferida pelo Juízo da Quinta Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá, que, nos autos da Ação Anulatória c/c Repetição de Indébito de código n. 825810, ajuizada pelas empresas Mercantil Pollux Ltda., julgou procedentes os pedidos exordiais, para declarar a nulidade dos créditos tributários, lançados no sistema de conta corrente fiscal das autoras, a título de diferença de estimativa, complementar estimativa, substituição tributária transcrita, estimativa por operação, ICMS Geral e Ação Fiscal, gerados pelo comércio de peças e veículos novos, em decorrência da Substituição Tributária com Antecipação. Atinente ao pedido de repetição de indébito, foi determinada a apuração na liquidação de sentença (fls. 4021/4023).
O Apelante arguiu, preliminarmente, a ilegitimidade passiva das Apeladas, no que tange à postulação da repetição do indébito, haja vista não terem comprovado que suportaram o recolhimento do citado imposto, sobretudo pela ausência de demonstração de que o encargo deixou de ser repassado no preço final da mercadoria.
No mérito, sustenta a legalidade do regime de estimativa simplificado e a presunção de legitimidade dos atos administrativos, bem como que, na hipótese, a inexigibilidade carece de comprovação, posto não estar demonstrado, de forma inequívoca, que as operações realizadas pelas Recorridas não se encontram atingidas pela incidência do ICMS pelo Regime de Estimativa Simplificado e da penalidade.
Assim, pugna pela reforma do ato sentencial (fls. 4024/4046).
Certificado o decurso de prazo sem a apresentação das contrarrazões pelas empresas Apeladas (fl. 4048).
A Procuradoria-Geral da Justiça, mediante parecer da lavra do Douto Procurador Mauro Delfino César, afirma a inexistência de interesse nestes autos a justificar a intervenção ministerial (fls. 4054/4054v)
É o relatório.

V O T O
EXMO. SR. DES. MÁRCIO VIDAL (RELATOR)
Egrégia Câmara:
Como explicitado no relatório, trata-se de Reexame Necessário, com Recurso de Apelação Cível, interposto pelo Estado de Mato Grosso, em virtude da sentença proferida pelo Juízo da Quinta Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá, que, nos autos da Ação Anulatória c/c Repetição de Indébito de código n. 825810, ajuizada pelas empresas Mercantil Pollux Ltda., julgou procedentes os pedidos exordiais.
Denota-se dos autos que as empresas Mercantil Pollux Ltda propuseram, contra o Estado de Mato Grosso, a Ação Anulatória c/c Repetição de Indébito, alegando que, devidamente cadastradas para explorar as atividades previstas em seu contrato social, recebem veículos e peças novos, originários de outras unidades federadas, submetendo-se ao instituto da substituição tributária, do tipo pra frente.
Salientou, na inicial, que, segundo o citado regime tributário, o ICMS devido pelas operações subsequentes é retido e recolhido pelo seu fornecedor, a Toyota do Brasil Ltda., que, inclusive, informa, mensalmente, o montante das operações de vendas realizadas e notas fiscais emitidas, à Gerência de Controle da Responsabilidade Tributária da SEFAZ/MT.
Argumentou que, de um montante de R$ 1.370.387,70 (um milhão, trezentos e setenta mil, trezentos e oitenta e sete reais e setenta centavos), já contemplado com a retenção e recolhimento antecipado, estão gravados nos extratos do Conta Corrente Fiscal, como omissos, R$ 83.561,26 (oitenta e três mil, quinhentos e sessenta e um reais e vinte e seis centavos), valor este que pretende ver declarado nulo, bem como sobre o qual pleiteia a respectiva repetição.
Aduziu que o citado valor foi efetivamente pago, sob a modalidade da Substituição com Antecipação, o que a levou a questionar a legalidade e moralidade do lançamento.
O Julgador singular, ao apreciar o pedido, julgou-o procedente, para declarar a nulidade dos créditos tributários, lançados no sistema de conta corrente fiscal das autoras, a título de diferença de estimativa, complementar estimativa, substituição tributária transcrita, estimativa por operação, ICMS Geral e Ação Fiscal, gerados pelo comércio de peças e veículos novos, em decorrência da Substituição Tributária com Antecipação, bem como, no que tange ao pedido de repetição de indébito, determinar a apuração na liquidação de sentença (fls. 4021/4023).
Transcrevo, a seguir, o correspondente dispositivo sentencial:
ISTO POSTO, JULGO PROCEDENTE a ação para declarar a nulidade de todos os créditos tributários lançados no sistema de conta corrente fiscal da autora, a título de Diferença de Estimativa, Complementar Estimativa, Substituição Tributária Transcrito, Estimativa por Operação, ICMS Geral, e Ação Fiscal, gerados pelo comércio de peças e veículos novos, na condição de ICMS Substituição Tributária com Antecipação.
Com relação à repetição de indébito, a apuração será feita em liquidação de sentença, diante da necessidade de maiores elementos para se chegar a um montante exato.
Via de consequência, julgo extinto o processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I, do CPC.
Condeno o requerido ao reembolso das custas adiantadas pela autora e ao pagamento dos honorários advocatícios, que serão fixados na fase de liquidação de sentença, nos termos do art. 85, §4º, II, do Código de Processo Civil.
Não havendo recurso voluntário, remeta-se o feito para o E. TJMT para fins de reexame necessário.
Contra essa decisão, o Estado de Mato Grosso interpôs o presente Recurso de Apelação Cível, arguindo, preliminarmente, a ilegitimidade passiva das Apeladas, no que tange à postulação da repetição do indébito, haja vista não terem comprovado que suportaram o recolhimento do citado imposto, sobretudo pela ausência de demonstração de que o encargo deixou de ser repassado no preço final da mercadoria. No mérito, sustenta a legalidade do regime de estimativa simplificado e a presunção de legitimidade dos atos administrativos, bem como que, na hipótese, a inexigibilidade carece de comprovação, posto não estar demonstrado, de forma inequívoca, que as operações realizadas pelas Recorridas não se encontram atingidas pela incidência do ICMS pelo Regime de Estimativa Simplificado e da penalidade.
Atinente à suposta ilegitimidade ativa, necessária a sua análise junto ao mérito.
Da análise do caderno processual, verifico que o Fisco Estadual, a partir da edição do Decreto n. 392/2011, passou a exigir da Apelada o ICMS Estimativa por Operação Simplificado, nos termo do artigo 87-J6, do RICMS/MT.
Ocorre que o Recorrente, a pretexto de alterar o Regime de Apuração do Imposto, na verdade, criou novas espécies tributárias, alterando aspectos, até então imutáveis, do ICMS, com burla à imprescindível necessidade de lei complementar regulamentadora para tal mister, extrapolando, pois, a Lei Complementar n. 87/1996, bem como os limites constitucionais e o Código Tributário Nacional.
O fundamento primordial do Magistrado singular, para julgar procedente o pedido inicial, consiste, basicamente, no fato de que o ente público fiscalizador, ao instituir o regime de recolhimento do imposto questionado – ICMS Estimativa por Operação Simplificado –, previsto no artigo 30, V, da Lei Estadual n. 7.098/98, fê-lo, com base em Decreto, extrapola o tracejado no art. 26, III, e §1o, da Lei Complementar n. 87/1996, ressaindo, disso, vícios insanáveis, porque alterou a forma de lançamento (de homologação para oficio) – como regra de cobrança – em desrespeito ao disposto no Código Tributário Nacional em vigência, quais sejam:
a) substitui um tipo tributário por outro, sem amparo legal;
b) altera a base de cálculo do imposto, sem a edição de Lei Complementar competente, aplicando percentuais de redução;
c) fixa bases de cálculo diferenciadas e condicionais, ferindo princípios basilares do direito tributário, dentre eles, o da legalidade, da isonomia, da ampla defesa, do contraditório;
d) elimina o acerto periódico, requisito essencial ao Regime de Estimativa.
Nessa esteira, vê-se que a aplicação do regime descrito no artigo 87-J6, do RICMS/MT, pelo Fisco Estadual, revela-se ilegal e, por isso, nulos são os créditos tributários lançados com fundamento em tal dispositivo legal.
Nesse sentido, perfilho os seguintes julgados desta Corte de Justiça, o primeiro deles, de minha própria Relatoria:
TRIBUTÁRIO – RECURSO DE APELAÇÃO COM REEXAME NECESSÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA – ICMS – ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO SIMPLIFICADO – REGULAMENTAÇÃO POR DECRETO – IMPOSSIBILIDADE – NULIDADE DOS DÉBITOS LANÇADOS – DESPROVIMENTO.
Apesar de haver autorização legal para que a cobrança por regime de estimativa seja regulada por normas complementares, tal atribuição não pode se dar ao arrepio do princípio da estrita legalidade tributária , segundo a qual os elementos típicos do tributo devem ser estipulados por lei em sentido estrito e não por Decreto .
Reconhecida a ilegalidade do regime de cobrança, por desobediência a princípios constitucionais e legais, a nulidade dos débitos, informados na inicial, é medida que se impõe. REEXAME NECESSÁRIO DA SENTENÇA – ICMS – REGIME DE APURAÇÃO DO IMPOSTO – ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO SIMPLIFICADO – ALTERAÇÃO DE ASPECTOS DA NORMA TRIBUTÁRIA QUE CONTRARIA A NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR – LIMITE CONSTITUCIONAL – ILEGALIDADE RECONHECIDA – DÉBITOS NULOS – SENTENÇA RATIFICADA. Caracterizada a ilegalidade do regime de cobrança, quando alterado por ato normativo não previsto em lei, impõe-se a nulidade dos débitos, lançados na conta corrente fiscal da empresa autora.
(N.U 0039640-21.2011.8.11.0041, Márcio Vidal, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 30/10/2017, publicado no DJE 07/12/2017)

RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL C/C REMESSA NECESSÁRIA - MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - REGIME DE APURAÇÃO DO ICMS ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO E ICMS ESTIMATIVA COMPLEMENTAR - CARÊNCIA DE AÇÃO POR AUSÊNCIA DE INTERESSE PROCESSUAL - REJEITADA - ARTS. 87-J A 87-J-5 DO RICMS/MT - ALTERAÇÃO DE ASPECTOS DA NORMA TRIBUTÁRIA QUE CONTRARIA A NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR - ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDAS - NULIDADE DOS DÉBITOS QUESTIONADOS - PROCEDÊNCIA DOS PEDIDOS - RECURSOS DESPROVIDO - SENTENÇA EM REEXAME RATIFICADA.
1. (...).
2. Apesar de a autorização para cobrança por regime de estimativa ser regulada por normas complementares, tal atribuição não pode se dar ao arrepio do princípio da estrita legalidade tributária, segundo o qual elementos típicos do tributo devem ser estipulados por lei em sentido estrito, o que não ocorre no caso concreto, tendo em vista que a cobrança do imposto (ICMS) deu-se com base em disposições contidas em decreto, qual seja, o Decreto estadual nº 2.734/2010.
3. Uma vez reconhecida a ilegalidade e inconstitucionalidade do regime de cobrança, por desobediência a princípios constitucionais e legais, a nulidade dos débitos, cujos cálculos foram apresentados na via mandamental, é medida que se impõe. (Apelação/Remessa Necessária 66493/2016, Desa. Maria Aparecida Ribeiro, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 18/09/2017, publicado no DJE 26/09/2017). (Destaquei).

RECURSO DE APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO DE SENTENÇA – MANDADO DE SEGURANÇA – PRELIMINAR DE INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA – REJEITADA – MÉRITO - ICMS ESTIMATIVA POR OPERAÇÃO E ESTIMATIVA COMPLEMENTAR (ART. 30, V, DA LEI 7.098/98, INTRODUZIDO PELO ART. 17 DA LEI 9.226/2009) – INVASÃO DE MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR, NOS TERMOS DO ART. 146-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – INCONSTITUCIONALIDADE INCIDENTAL DECLARADA – POSSIBILIDADE - SENTENÇA RATIFICADA- RECURSO DESPROVIDO.
(...).
Mérito. O art. 30, III, da Lei Estadual nº 7.098/98 apenas consolidou normas atinentes ao Regime de Estimativa estabelecido pela Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/96). Já o inciso V, do aludido artigo, pretendeu inserir no ordenamento estadual, o chamado Regime de Estimativa por Operação, em dissonância com o que determina a Constituição Federal em seu art. 146-A, o qual prevê que somente a “Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”. Logo, a alínea “a” do inciso V do art. 30 da Lei n. 7.098/98, ao elencar, como finalidade do regime de estimativa por operação, a prevenção de desequilíbrios da concorrência, invadiu competência reservada à lei complementar.
(Apelação/Remessa Necessária 100628/2015, Dra. Vandymara G. R. P. Zanolo, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, julgado em 08/08/2016, publicado no DJE 12/08/2016). (Negritei).
Com efeito, as alegações do Estado de Mato Grosso, quanto legalidade da cobrança, não merecem prosperar.
No que diz respeito à tese Fazendária da ilegitimidade ativa, apresentada ao pleito da Repetição do Indébito, teço as considerações a seguir.
A substituição tributária progressiva ou "pra frente", a par das discussões doutrinárias acerca de sua constitucionalidade, notadamente, em face da superação da controvérsia no âmbito da jurisprudência, está prevista no artigo 150, § 7o, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional n. 03/1993, segundo o qual:
"A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
Especificamente em relação ao ICMS, a substituição tributária foi disciplinada pela Lei Completar n. 87 (Lei Kandir), de 13/09/1996, cujo artigo 6o dispõe que a "Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário."
Trata-se de regime de tributação antecipada, no qual, segundo ensinamento de Roque Antônio Carrazza, "parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo" (ICMS. 14 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 329), a fim de assegurar a eficiência e a praticidade da arrecadação tributária.
Além desse aspecto diferenciado, tendo em vista que se trata de fato gerador presumido, deve-se ressaltar que a:
"substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias."
(Alexandre, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 6 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2012. p. 297 - original destacado).
Segundo ensinamento de Leandro Paulsen, "O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo 'em lugar' do contribuinte" (Curso de direito tributário: completo . 7 ed. ver. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2015. p. 192). E acrescenta, o doutrinador, que cabe ao substituto tomar a iniciativa de verificar o montante devido e proceder ao seu pagamento, colaborando, assim, com a tributação. O substituto atua em lugar do contribuinte no que diz respeito à realização do pagamento, mas jamais ocupa seu lugar na relação contributiva. O terceiro, por ser colocado na posição de substituto, não se torna contribuinte do montante que tem de recolher. É sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição, e não da relação contributiva.(op. cit. p. 192)
Nesse sistema de tributação, portanto, o pagamento do tributo ocorre em momento anterior à efetiva ocorrência do fato gerador, sendo realizado por um terceiro, que, embora integre a cadeia econômica, não é aquele que suportará, efetivamente, o encargo.
Note-se que o polo passivo da relação jurídico-tributária, ou seja, da relação obrigacional com o ente público, é ocupado pelo terceiro, que não é aquele que suporta a incidência econômica do tributo.
Doutra banda, deve-se consignar que nem sempre o contribuinte de direito será, também, contribuinte de fato, o que pode ocorrer no caso dos tributos que, por sua natureza, comportem transferência do encargo financeiro.
Acerca dos referidos conceitos jurídicos, confira-se a seguinte conceituação doutrinária:
"Contribuinte de direito é a pessoa que, por realizar o fato gerador, é obrigada por lei ao pagamento do tributo. Contribuinte de fato é outra pessoa que, não estando obrigada a efetuar o pagamento do tributo perante o fisco, suporta indiretamente o ônus da tributação na medida em que a ela é repassada a carga tributária."
(Paulsen, Lenadro, Curso de direito tributário: completo. 7 ed. ver. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2015. p. 244)
Nos termos do artigo 166, do Código Tributário Nacional, que estabelece o que se denomina de regra de legitimidade:
"A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la."
O dispositivo em comento, portanto, tendo em vista a repercussão econômica do tributo, estabelece que a legitimidade ativa, para pleitear a restituição de tributo, é de quem, efetivamente, assumiu o referido encargo, podendo-se tratar do substituído tributário (contribuinte de direito) ou do consumidor final, para quem este eventualmente tenha repassado o encargo.
Esse contexto gerou a orientação jurisprudencial predominante no STJ, no sentido de que o contribuinte de direito, no caso, o substituído, terá legitimidade ativa para postular a repetição do indébito tributário desde que prove não ter repassado o encargo a terceiro.
Entretanto, a hipótese em tela não se amolda a tal orientação, posto se tratar das diferenças resultantes entre a incidência do ICMS sobre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva.
Nesse caso, pois, parte-se do pressuposto de que a base de cálculo presumida foi superior à base de cálculo efetivamente praticada, na oportunidade da venda do produto ao consumidor final.
Assim, há a presunção de que não houve a repercussão econômica do tributo, ou seja, de que o contribuinte de fato não suportou o pagamento do imposto decorrente da base de cálculo mais elevada.
Note-se que, aqui, o encargo tributário teria sido suportado pelo substituído tributário, as Apeladas, uma vez que, apesar de recolhida a exação pelo substituto tributário, com base de cálculo presumida, fora-lhe repassado o encargo, por ser o contribuinte de direito normal, com base na pauta fiscal, e, em seguida, possivelmente, em razão de políticas de mercado, a base de cálculo, efetivamente praticada, foi inferior à presumida.
Assim, o contribuinte de fato, consumidor final, em tese, suportou o pagamento do tributo com base de cálculo inferior.
Em hipótese semelhante, decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO DO ÔNUS TRIBUTÁRIO - LEGITIMIDADE - ART. 116 DO CTN - COMPENSAÇÃO - BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA - IMPOSSIBILIDADE - ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO.
1. No regime de substituição tributária progressiva, autorizado pelo art. 150, § 7º, da CF, ocorrendo venda por preço inferior ao presumido, o substituído tem legitimidade processual para discutir eventual irregularidade na incidência de tributo sobre a diferença entre preço praticado e aquele previsto para a ocorrência do fato gerador presumido, uma vez que nesta hipótese não se constata o fenômeno da repercussão tributária ao consumidor, contribuinte de fato, sobre o desconto ofertado. Inteligência do art. 166 do CTN.
Precedentes. (...)
(RMS 34.389/MA, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 16/05/2013, DJe 24/05/2013)
Dessa forma, com fundamento na teoria da asserção - cuja legitimidade para a causa deve ser aferida com base na titularidade da relação jurídica afirmada na petição inicial - têm as autoras, ora Apeladas, legitimidade processual para pleitear a restituição do valor indevidamente pago, mormente ante a mencionada presunção de ter suportado a diferença do tributo, pela alegada venda da mercadoria a menor que a base de cálculo presumida.
Esse é o ensinamento de Elpídio Donizette, in verbis:
"Em suma, pouco importa o direito controvertido real, existente, que possa ser reconhecido na sentença. O que interessa para verificação da legitimidade é o direito abstratamente invocado, a afirmação do autor, de tal forma que o juiz possa estabelecer um nexo entre a narrativa e a conclusão. A regra geral, portanto, é que serão partes legítimas para a causa aqueles que afirmam ser titulares da relação jurídica deduzida na inicial."
(Curso didático de direito processual civil. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2016. p. 199).
Nesses termos, o fato de não se ter demonstrado o repasse do encargo econômico ao consumidor final não enseja a ilegitimidade ativa da autora da ação de base, que, na qualidade, de substituída, postula o direito ao crédito decorrente da diferença a maior entre o valor da venda e a base de cálculo presumida na substituição tributária progressiva, o que há de ser apurado em liquidação da sentença.
Por essas razões, NEGO PROVIMENTO ao Recurso interposto pelo Estado de Mato Grosso.
Do Reexame Necessário da Sentença
Como referido acima, o Juízo de piso julgou procedente o pedido da parte autora, constantes da presente Ação.
Voltando os olhos aos autos, verifico que a sentença deve ser ratificada em todos os seus termos, tendo em vista que matéria semelhante foi objeto de julgamento no RNS n. 37566/2013, da relatoria do Desembargador José Zuquim Nogueira, e peço licença para transcrever parte do voto:
[...] No mérito, a impetrante aduz que o Estado de Mato Grosso, ao instituir o “ICMS Estimativa por Operação e Estimativa Complementar”, sob o pretexto de alterar o Regime de Apuração do imposto, criou novas espécies tributárias, alterando aspectos até então imutáveis do tributo, bem como sua natureza, burlando a necessidade de lei complementar para tanto, visto que extrapolou a Lei Kandir, bem como os limites constitucionais e do Código Tributário Nacional.
A Magistrada Singular decidiu com acerto e a sentença deve ser mantida pelos seus próprios, jurídicos e bem lançados fundamentos.
Isto porque, conforme ressaltado na sentença, uma das particularidades do sistema tributário constitucional brasileiro é reservar à lei complementar a definição dos aspectos gerais em relação ao tema tributário, de modo que o legislador estadual deve obediência a tais preceitos.
Destarte, o art. 146, II, da Constituição Federal estabelece que “Cabe à lei complementar:
II - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239”. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003). (destaquei).
Por sua vez, a Lei Complementar n. 87/96 prevê em seu art. 26 que:
“Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer: I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação; III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório”. (destaquei).
Nota-se que, em relação à instituição do regime de cobrança do ICMS por estimativa, a LC n. 87/96 impõe ao legislador estadual a observância de regras específicas, quais sejam, porte ou atividade do estabelecimento que justifique o regime; periodicidade do pagamento das parcelas, cujo cálculo será feito por estimativa; existência de um determinado período; e a garantia de impugnação desse cálculo mediante a instauração de processo que assegure o contraditório.
No § 1º do referido art. 26 da LC n. 87/96 está estabelecido, ainda, que “(...) ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes (...)”.
Denota-se, pois, que a Lei Complementar n. 87/96 admitiu o cálculo do imposto por estimativa nas operações em que sua apuração torna-se difícil em função do porte ou da atividade do estabelecimento, de modo que o objetivo é justamente permitir sua contribuição, facilitando a apuração do valor devido.
Em obediência a esse comando, foi prevista na Lei Estadual n. 7.098/98, em seu art. 30, III, a adoção desse regime, isto é, “em função do porte ou da atividade do estabelecimento, no qual o imposto será pago em parcelas periódicas, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugnação e de instauração do processo contraditório”. (destaquei)
No entanto, a razão da impetração do mandado de segurança foi que, além desse regime, o legislador estadual inovou ao prever, no inciso V do art. 30 da Lei n. 7.098/98 [introduzido pela Lei n. 9.226/2009], a instituição “de regime de estimativa por operação ou prestação, nos termos do regulamento e normas complementares, cuja tributação poderá, cumulativa ou alternativamente, objetivar: a) prevenir desequilíbrios da concorrência pela exigência a cada operação ou prestação com eventual encerramento da fase tributária; b) a simplificação, mediante exigência baseada na carga tributária média e eventual encerramento da fase tributária”.
Para regulamentar esse dispositivo de lei, foi editado o Decreto n. 2.734, de 13 de agosto de 2010, o qual introduziu os arts. 87-J a 87-J-5 do RICMS/MT.
O art. 87-J do referido Regulamento dispõe:
“Art. 87-J. A estimativa por operação consiste no pagamento do imposto segundo as disposições e condições estabelecidas nesta seção. (cf. inciso V do caput do artigo 30 da Lei nº 7098/98). § 1° A estimativa por operação é exigida, de ofício, em substituição ao imposto calculado na forma dos artigos 435-L e 435-O-1 do Título VII, bem como em decorrência do disposto no Anexo XIV, englobando, em única exigência tributária, o montante apurado a título de antecipação, ICMS Garantido, ICMS Garantido Integral, ICMS devido a título de substituição tributária e diferencial de alíquota por imobilização ou consumo. § 2º O sujeito passivo poderá optar pelo encerramento de fase tributária mediante pagamento da estimativa por operação, conforme estatuído no artigo 87-J-2”.
No que concerne à base de cálculo, o art. 87-J-1 preceitua que “será determinada na forma dos artigos 435-L, 435-O-1, ou do artigo 2º do Anexo XIV, conforme seja aplicada em substituição às disposições dos referidos artigos”.
Quanto à forma de se estimar o imposto a cada operação, o § 1º desse artigo estabelece que tal procedimento será feito “a cada operação ou prestação, aplicando-se uma única redução igual à proporção verificada pelo contraste da base de cálculo e o valor total exarado no respectivo documento fiscal de entrada”.
O § 2º desse artigo determina, ainda, que “Relativamente a cada sujeito passivo, quando a exigência tributária for efetuada por interstício de tempo ou contemplar mais de um registro ou tomar em conta mais de um documento eletrônico, a redução única a que se refere o § 1º deste artigo não será inferior à maior proporção verificada pelo contraste entre esta e a soma da base de cálculo e soma do valor total da coleção de documentos fiscais de entrada encontrados nos bancos de dados fazendários para os doze meses imediatamente anteriores ao respectivo intervalo temporal”.
Denota-se, pois, que a forma de apuração e cálculo do ICMS prevista no art. 30, V, da Lei n. 7.098/98, e regulamentado pelo Decreto n. 2.734/2010 (arts. 87-J a 87-J-5 do RICMS/MT), extrapola o que está delimitado no art. 26, III, e § 1º, da Lei Complementar n. 87/96, além de implicar em alterações no tipo tributário do imposto ao definir sua base de cálculo.
Como visto, o art. 26, III, da LC n. 87/96, impõe ao legislador estadual a observância de certas condições para a adoção do regime de apuração por estimativa, como a função do porte ou da atividade do estabelecimento que justifique tal modalidade, o que não se constata nos arts. 87-J e seguintes do RICM/MT.
Outra circunstância autorizadora desse regime é a periodicidade do pagamento das parcelas, cujo cálculo será feito por estimativa, para um determinado período, não tendo sido facultado ao legislador ordinário estadual a possibilidade de redução da base de cálculo do imposto, mesmo porque tal função compete somente à lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 2323/SC, de relatoria do Min. Eros Grau, decidiu que a redução de base de cálculo é espécie de isenção parcial, o que implica benefício fiscal.
Assim, a redução da nova base de cálculo, do modo como realizada, infringe o princípio da legalidade, visto que efetuada mediante Decreto, bem como normas constitucionais, como a do art. 150, § 6º, que estabelece:
“Art. 150 (omissis)
§ 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.
A propósito do tema, confira-se:
“Entendimento firmado pela Suprema Corte, no RE 478.011/RN, a partir da ADI-MC n.º 1.249, Pleno, Rel. Celso de Mello, DJ 8.9.1995, de que ‘a outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução de base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa.” (REsp 582.055/RN, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 08/04/2008, DJe 18/04/2008).
Ainda nesse aspecto, a exigência de lei específica tem como objetivo, igualmente, evitar que os benefícios fiscais sejam concedidos em diplomas legais que versem sobre os mais variados temas, de modo que a desoneração tributária fique disfarçada entre eles.
Em análise ao indigitado art. 150, § 6º, da CF, o STF já teve a oportunidade de assim discorrer:
“A norma em exame tem papel muito bem definido no Sistema Constitucional Tributário. Seu objetivo é impedir que a apreciação legislativa de matéria de grande importância às finanças públicas – exoneração tributária – reste prejudicada ou ofuscada pelo artifício de sua inclusão em projeto de lei que verse, preponderantemente, sobre outras matérias de menor importância ou mesmo triviais. O mecanismo protege o exercício da Função Legislativa, ao evitar que a concessão do benefício fiscal ou da isenção fique camuflado e passe desapercebido durante a apreciação dos órgãos legislativos” (ADI 4033, Relator(a): Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 15/09/2010, DJe-024 Divulg 04-02-2011 Public 07-02-2011 Ement Vol-02458-01 PP-00001 RSJADV mar., 2011, p. 28-37). (destaquei)
Porém, no caso dos autos, além de a redução da base de cálculo ter sido introduzida por diploma infra legal, não se observou a necessidade de especificidade do tema, visto que o Decreto nº 2.734, de 13 de agosto de 2010, sob o pretexto de adequar a legislação determinada pelo artigo 3º do Decreto 2686, de 15 de julho de 2010 (que autoriza a quitação de débitos tributários pertinentes ao ICMS Garantido Integral, ICMS Estimativa por Operação ou devidos por substituição tributária e dá outras providências), introduziu no ordenamento a redução da base de cálculo do ICMS, do que se infere ter havido descumprimento do art. 150, § 6º, da CF.
Ao estipular, no § 2º do art. 87-J-1, que a redução da base de cálculo “não será inferior à maior proporção verificada pelo contraste entre esta e a soma da base de cálculo e soma do valor total da coleção de documentos fiscais de entrada encontrados nos bancos de dados fazendários para os doze meses imediatamente anteriores ao respectivo intervalo temporal, o Estado de Mato Grosso está inserindo método de apuração que foge da clareza e objetividade, visto que desconsidera a operação em si mesma para levar em consideração uma carga fiscal média relativa a período pretérito.
Ademais, na hipótese de contribuintes com matérias em discussão na seara administrativa ou judicial, oportunidade que implica na indefinição da carga fiscal média, a referida metodologia, além de não alcançar a certeza do cálculo efetivado, ainda incorrerá em insegurança jurídica, uma vez que estará sujeita a posteriores reajustes de acordo com as decisões a serem proferidas.
A autoridade coatora sustenta que a redução da base de cálculo prevista no art. 87-J-1, § 1º do RICMS/MT, foi efetuada por lei específica, uma vez que ao regulamentá-la, retirou seu fundamento de validade do artigo 30 da Lei Estadual n. 7.098/98, que o retirou do artigo 26, III, da Lei Complementar n. 87/96 e do artigo 150, § 6º, da Constituição Federal.
Em que pese essa argumentação, é certo que vige no nosso ordenamento jurídico-constitucional o princípio da legalidade tributária, definida por José Eduardo Soares de Melo, para quem “A instituição, majoração e extinção dos tributos (art. 150, I, III, a e b, da Constituição), bem como os casos de subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições (art. 150, § 6º) devem ser sempre previstos em “lei”, compreendidos como espécie normativa editada pelo Poder Legislativo (excepcionalmente pelo Poder Executivo, nos casos de medidas provisórias previstas no art. 62 da Constituição), contendo preceitos vinculantes” (in Curso e Direito Tributário 7ª edição, 2007, Editora Dialética, São Paulo, p. 20).
Dessa forma, por se tratar de matéria que diz com a natureza intrínseca do tributo, que faz parte da sua própria definição, e conforme acentuado pelo art. 150, caput, e § 6º, da CF, a majoração ou redução de base de cálculo deve ser efetuada mediante lei formal, não sendo possível a delegação de tal função ao Poder Executivo, sob pena de se retirar qualquer eficácia do princípio da legalidade.
Também sobre esse tema já se posicionou o e. Supremo Tribunal Federal:
O Poder Público está rigidamente sujeito, no regramento de matérias que exijam disciplinação mediante atos normativos primários – como ocorre na veiculação de temas de direito tributário que concernem às relações entre o Estado e o contribuinte – ao princípio constitucional da reserva de lei. Este postulado, enquanto valor subordinante da atuação governamental, extrai a sua autoridade da matriz jurídica de que se origina, qualificando-se como fator condicionante da própria validade e eficácia das deliberações estatais que versem como aquelas pertinentes às matérias referidas nos preceitos legais impugnados nesta sede de controle normativo abstrato.
(...)
Não basta, portanto, que o Poder Público tenha promulgado um ato legislativo para que se legitime, desde logo, a atividade estatal. Impõe-se, antes de mais nada, que o legislador, abstendo-se de agir ultra vires, não haja excedido os limites que condicionam, no plano constitucional, o exercício de sua indisponível prerrogativa de fazer instaurar, em caráter inaugural, a ordem jurídico-normativa. Isso significa dizer que o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgãos do Estado – como o Poder Executivo – produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar” (ADI 1296 MC, Relator (a): Min. Celso De Mello, Tribunal Pleno, julgado em 14/06/1995, DJ 10-08-1995 PP-23554 Ement Vol-01795-01 PP-00027). (destaquei).
Outro ponto relevante se refere à reserva de lei complementar para dispor sobre critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo, conforme estabelece o art. 146-A da Constituição Federal.
Logo, a alínea “a” do inciso V do art. 30 da Lei n. 7.098/98 ao colocar como finalidade do regime de estimativa ora combatido a prevenção de desequilíbrios da concorrência, invade a competência privativa de lei complementar para tal mister, nos termos do art. 146-A, da Constituição Federal.
Aliás, esse foi o entendimento do representante do Ministério Público, para quem “(...) o Regime de Estimativa, estabelecido pela Lei Kandir, encontra-se fundamentado no inciso III, do artigo 30 da Lei Estadual. O Regime de Estimativa por Operação, encontra-se embasado no inciso V, do referido artigo, e não devidamente como determina a Constituição Federal, que deveria ser em Lei Complementar” (fls. 443).
Ainda no que se refere à reserva de competência à lei complementar, percebe-se que a forma de constituição do crédito tributário foi alterada, uma vez que consoante os arts. 87-J, § 1º, 87-J-2, § 3º, e 87-J-3, § 3º, do RICMS/MT, a cobrança do ICMS se dá mediante lançamento de ofício, e não mais por homologação, como previsto na LC n. 87/96, bem como na Lei n. 8.078/98. Logo, trata-se de mais uma afronta ao disposto na alínea “b”, do inciso III, do art. 146 da CF, que exige lei complementar para dispor sobre lançamento.
Há que se destacar, ainda, que no regime ora em discussão, não haveria possibilidade de defesa, em virtude do excesso de requisitos, tais como a exigência de demonstração do cálculo redutor das bases de incidência, o qual é cobrado de ofício (art. 87-J-2, § 4º, do RICMS/MT), o que, para uma empresa de grande movimentação, inviabilizaria a apresentação de uma defesa. Entretanto, por se tratar o mandamus de processo cujo rito é sumário, sem oportunidade de dilação probatória, conforme bem ponderou a magistrada, não se afigura possível, neste ponto, verificar, de modo preciso, se as exigências dos §§ 4º e 6º do art. 87-J-2 do RICMS/MT impedem o exercício do contraditório e da ampla defesa.
No que tange à Seção IV-B do RICMS, que trata do regime de estimativa por operação, há a previsão, no art. 87-J-2, § 3º, de que “Observado o preconizado nos §§1º e 2º do artigo 87-J-3, o complementar da estimativa por operação será exigido, de ofício, na forma estatuída no artigo 435-O-8 destas disposições permanentes ou no artigo 5º-A do Anexo XIV, conforme o caso, bem como nas seguintes hipóteses: I – carga tributária superior àquela indicada no § 3º do artigo 87-J-1; II – exigência de crédito irregular, conforme estatuído no § 2º do artigo 54; III – complemento de imposto devido a título de substituição tributária”.
Desse modo, na eventualidade da ocorrência de uma das hipóteses do referido dispositivo, como por exemplo, carga tributária superior àquela indicada no § 3º do artigo 87-J-1, II, do RICMS, é dado ao fisco exigir do contribuinte valores a título de complementar do ICMS Estimativa por Operação.
No entanto, segundo o art. 87-J-3 § 1º, “Observado o indicado no § 2º deste artigo, para englobar e substituir ao disposto nos incisos I a III do § 3º do artigo 87-J-2 poderá ser realizada exigência estimada do complementar da estimativa por operação mediante lançamento de ofício que observe o seguinte: I – cálculo efetuado segundo as disposições do artigo 87-J e inciso II deste parágrafo; II – base de cálculo determinada por margem de valor agregado equivalente a um terço do respectivo percentual indicado nos incisos do caput do artigo 1º do Anexo XI; (efeitos a partir de 1º de agosto de 2010)”. (Destaquei).
Assim, nota-se que, de fato, ocorre, na hipótese, a exigência do ICMS Complementar por Estimativa, independentemente das hipóteses elencadas no art. 87-J-2, § 3º, situação que se coaduna com a imposição de tributo mediante a presunção de ocorrência do fato gerador, oportunidade em que, ainda, a base de cálculo será determinada por margem de valor agregado equivalente a um terço do respectivo percentual indicado nos incisos do caput do artigo 1º do Anexo XI.
Assim é que, malgrado haja autorização legal para que a cobrança por regime de estimativa seja regulada por normas complementares, é certo que tal atribuição não pode se dar ao arrepio do princípio da estrita legalidade tributária, segundo a qual os elementos típicos do tributo devem ser estipulados por lei em sentido estrito, o que não ocorre na hipótese dos autos, visto que a base de cálculo do ICMS Complementar estimado (87-J-2, § 3º, II) foi fixada por norma infralegal, qual seja, o Decreto n. 2.734/2010.
Dessa forma, realmente, conforme fixado na sentença, é de se concluir pela ilegalidade e inconstitucionalidade do regime estabelecido nos arts. 87-J a 87-J-5 do ICMS, introduzido pela Lei n. 9.226/09, e regulamentado pelo Decreto n. 2.734/2010. Consequentemente, pela nulidade dos débitos lançados.
Também há que ser ratificada a sentença no que concerne à vedação da autoridade coatora incluir a impetrante em Regime de Tratamento Diferenciado, fundamentado na Resolução n. 007/2008, bem como assegurar a esta o direito ao contraditório e à ampla defesa, posto que a exigência de tributo por meio de cobrança eletrônica, sem prévio lançamento formal, sob pena de enquadramento em regime especial de fiscalização e recolhimento antecipado do ICMS, implica em ofensa ao princípio do contraditório, uma vez que não oportuniza ao contribuinte o questionamento quanto à regularidade do quantum que lhe está sendo exigido. [...]. (TJ/MT, Reexame Necessário n. 37566/2013, Relator Desembargador José Zuquim Nogueira, data do julgamento 21/01/2014).
Dessa forma, considerando o substancioso voto do Eminente Desembargador José Zuquim Nogueira, não há dúvida de que a Fazenda Pública, ao efetuar os lançamentos com base nos artigos 87-J6, § 1o, do RICMS/MT (ICMS Estimativa por Operação Simplificado), criou novas espécies tributárias, a alterar aspectos imutáveis do tributo, bem como sua natureza, deixando de observar a necessidade de realizar esta alteração por meio de Lei Complementar e a ferir a LC n. 87/1996, assim como a Constituição da República Federativa do Brasil e o Código Tributário.
É certo que o Administrador deve estar adstrito ao princípio da legalidade, que, no caso, não foi observado, pois a base de cálculo do ICMS por Estimativa por Operação Simplificado, foi criada pelo Fisco Estadual, com supedâneo em norma infralegal, a saber, o Decreto n. 392/2011.
Nessa quadra, a sentença, em reexame, não comporta nenhum reparo, porque em consonância com o entendimento abalizado por este Tribunal de Justiça.
Ante o exposto, DESPROVEJO o Recurso de Apelação Cível, interposto pelo Estado de Mato Grosso, e, em Reexame Necessário, RATIFICO a sentença.
É como voto.

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência do DES. MÁRCIO VIDAL, por meio da Câmara Julgadora, composta pelo DES. MÁRCIO VIDAL (Relator), DESA. MARIA EROTIDES KNEIP (1ª Vogal) e DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (2ª Vogal), proferiu a seguinte decisão: À UNANIMIDADE, DESPROVEU O RECURSO E, SEM SEDE DE REEXAME, RATIFICOU A SENTENÇA.

Cuiabá, 10 de fevereiro de 2020.

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DESEMBARGADOR MÁRCIO VIDAL - RELATOR