Tribunal: TJMT
Processo: 1028329-59.2024.8.11.0041
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-02-24

Ementa:
Ementa: direito tributário e constitucional. Apelação cível. Mandado de segurança. ICMS – diferencial de alíquotas (DIFAL). Lei complementar no 190/2022. Desnecessidade de nova lei estadual. Base de cálculo. Sistemática “por dentro”. Constitucionalidade. Recurso desprovido.
I. Caso em exame
1. Apelação cível interposta contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado por contribuinte com o objetivo de afastar a cobrança do ICMS-DIFAL, sob alegação de ausência de lei estadual superveniente à LC no 190/2022, e, subsidiariamente, de inconstitucionalidade da metodologia de cálculo denominada “base de cálculo dupla”, pleiteando, ainda, a restituição dos valores recolhidos.
II. Questão em discussão
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se, após a edição da Lei Complementar no 190/2022, seria necessária a publicação de nova lei ordinária estadual para legitimar a cobrança do ICMS-DIFAL; e (ii) estabelecer se a sistemática de cálculo do imposto denominada “base de cálculo dupla” afronta o texto constitucional.
III. Razões de decidir
3. A Lei Complementar no 190/2022 apenas veiculou as normas gerais exigidas pelo art. 146, III, “a”, da Constituição Federal, restabelecendo a eficácia das leis estaduais editadas após a Emenda Constitucional no 87/2015, sem necessidade de nova edição legislativa.
4. O Supremo Tribunal Federal, nos Temas 1.093 e 1.094 da Repercussão Geral, fixou entendimento de que as leis estaduais editadas após a EC no 87/2015 são válidas, produzindo efeitos a partir da vigência da lei complementar federal, observadas as regras de anterioridade.
5. A alegação de que a LC no 190/2022 instituiu novo regime jurídico é infundada, pois o diploma apenas completou o ciclo normativo iniciado com a EC no 87/2015, sem criar nova hipótese de incidência tributária.
6. A sistemática de cálculo “por dentro” do ICMS decorre da redação originária do art. 13, §1o, I, da LC no 87/1996, e não foi alterada pela LC no 190/2022. Tal metodologia é constitucional e reflete o valor real da operação, não configurando duplicidade de base de cálculo.
7. O DIFAL não constitui novo tributo, mas mera repartição do produto da arrecadação do ICMS entre os Estados de origem e destino, inexistindo violação à capacidade contributiva.
IV. Dispositivo
8. Recurso não provido.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 146, III, “a”; LC no 87/1996, art. 13, §1o, I; LC no 190/2022, arts. 1o e 3o; EC no 87/2015.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE no 1.287.019/DF (Tema 1.093, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.2.2022); STF, RE no 1.221.330/SP (Tema 1.094, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 26.2.2021); STF, ADIs nos 7.066, 7.070 e 7.078, Plenário, j. 29.11.2023; TJMT, ApCiv no 1046722-03.2022.8.11.0041, Rel. Des. Jones Gattass Dias, DJE 25.11.2025.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1028329-59.2024.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO]

Parte(s):

[PROCOMP AMAZONIA INDUSTRIA ELETRONICA LTDA - CNPJ: 84.107.697/0001-94 (APELANTE), LUCAS MUNIZ TORMENA - CPF: 406.137.658-69 (ADVOGADO), ROMULO CRISTIANO COUTINHO DA SILVA - CPF: 747.664.572-34 (ADVOGADO), SUPERINTENDENTE DE NORMAS DA RECEITA PÚBLICA (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0005-78 (APELADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa:

direito tributário e constitucional. Apelação cível. Mandado de segurança. ICMS – diferencial de alíquotas (DIFAL). Lei complementar no 190/2022. Desnecessidade de nova lei estadual. Base de cálculo. Sistemática “por dentro”. Constitucionalidade. Recurso desprovido.

I.
Caso em exame

1.
Apelação cível interposta contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado por contribuinte com o objetivo de afastar a cobrança do ICMS-DIFAL, sob alegação de ausência de lei estadual superveniente à LC no 190/2022, e, subsidiariamente, de inconstitucionalidade da metodologia de cálculo denominada “base de cálculo dupla”, pleiteando, ainda, a restituição dos valores recolhidos.

II.
Questão em discussão

2.
Há duas questões em discussão: (i) definir se, após a edição da Lei Complementar no 190/2022, seria necessária a publicação de nova lei ordinária estadual para legitimar a cobrança do ICMS-DIFAL; e (
ii
) estabelecer se a sistemática de
cálculo do imposto denominada “base de cálculo dupla” afronta o texto constitucional.

III.
Razões de decidir

3.
A Lei Complementar no 190/2022 apenas veiculou as normas gerais exigidas pelo art. 146, III, “a”, da Constituição Federal, restabelecendo a eficácia das leis estaduais editadas após a Emenda Constitucional no 87/2015, sem necessidade de nova edição legislativa.

4. O Supremo Tribunal Federal, nos Temas 1.093 e 1.094 da Repercussão Geral, fixou entendimento de que as leis estaduais editadas após a EC no 87/2015 são válidas, produzindo efeitos a partir da vigência da lei complementar federal, observadas as regras de anterioridade.

5. A alegação de que a LC no 190/2022 instituiu novo regime jurídico é infundada, pois o diploma apenas completou o ciclo normativo iniciado com a EC no 87/2015, sem
criar nova
hipótese de incidência tributária.

6. A sistemática de cálculo “por dentro” do ICMS decorre da redação originária do art. 13, §1o, I, da LC no 87/1996, e não foi alterada pela LC no 190/2022. Tal metodologia é constitucional e reflete o valor real da operação, não configurando duplicidade de base de cálculo.

7. O DIFAL não constitui novo tributo, mas mera repartição do produto da arrecadação do ICMS entre os Estados de origem e destino, inexistindo violação à capacidade contributiva.

IV.
Dispositivo

8
. Recurso não provido.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 146, III, “a”; LC no 87/1996, art. 13, §1o, I; LC no 190/2022,
arts
. 1o e 3o; EC no 87/2015.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE no 1.287.019/DF (Tema 1.093, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.2.2022); STF, RE no 1.221.330/SP (Tema 1.094, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 26.2.2021); STF,
ADIs

nos
7.066, 7.070 e 7.078, Plenário, j. 29.11.2023; TJMT,
ApCiv
no 1046722-03.2022.8.11.0041, Rel. Des. Jones Gattass Dias, DJE 25.11.2025.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação Cível

interposta contra sentença proferida pelo Juízo da 3a Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá/MT, nos autos de Mandado de Segurança, ajuizada pelo contribuinte, objetivando (i) afastar a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, por ausência de lei estadual posterior à LC 190/2022; e, subsidiariamente, (
ii
) impedir a chamada “base de cálculo dupla” no DIFAL, com repetição do indébito dos últimos cinco anos.

O juízo de origem julgou improcedente o pedido mandamental: acolheu a preliminar de ilegitimidade do Superintendente de Normas da
Receita Pública, extinguindo o feito sem mérito quanto a ele (art. 485, VI, CPC); rejeitou as demais preliminares; e, no mérito, denegou a segurança, reconhecendo a validade da cobrança do DIFAL com base na Lei Estadual 10.337/2015, cuja eficácia restou restabelecida com a edição da LC 190/2022, bem como a legalidade da metodologia de cálculo do DIFAL tal como prevista na legislação (súmulas 512/STF e 105/STJ para isenção de honorários).

Nas razões recursais, a apelante sustenta, em síntese: (a) necessidade de lei estadual posterior à LC 190/2022 para cobrança do DIFAL (invoca “fluxo de positivação normativo” e afasta a possibilidade de “convalidação” da Lei 7.098/1998/Lei 10.337/2015 pela LC 190); (b) inconstitucionalidade da “base de cálculo dupla” no DIFAL, por violação ao valor da operação (art. 155, II, CF), trazendo precedentes do STF sobre base real e restituição em ST (RE 593.849/ADI 2.777/ADI 2.675) e a ADI 4.623; e (c) pedido subsidiário de repetição/compensação dos valores pagos nos últimos cinco anos.

Pede a reforma integral da sentença para conceder a segurança, ou, subsidiariamente, para impedir a base dupla e assegurar a restituição.

Em contrarrazões, o Estado pugna pelo desprovimento do recurso: afirma a plena eficácia da Lei Estadual 10.337/2015 desde a entrada em vigor da LC 190/2022 (art. 3o), à luz do Tema 1.094/STF (RE 1.221.330), e que não há exigência de nova lei estadual; defende, ainda, que a referência do art. 3o da LC 190/2022 é apenas à anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”, CF), não se aplicando a anterioridade anual; e reitera a legalidade do cálculo do DIFAL.

A Procuradoria-Geral de Justiça
seu parecer pelo não provimento do recurso.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início, conheço do recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução da finalidade pretendida. Desse modo, encontram-se preenchidos.

Conforme consta dos autos, a recorrente insurge-se contra sentença que denegou a segurança em mandado
que objetivava
afastar a cobrança do ICMS-DIFAL e, subsidiariamente, obstar a denominada “base de cálculo dupla” e assegurar a restituição do indébito.

A recorrente a
lega, em síntese, a necessidade de lei estadual superveniente à LC 190/2022 para legitimar a exação, a inconstitucionalidade da metodologia de apuração por violação ao valor da operação e o direito à repetição/compensação dos valores recolhidos.

Da suposta necessidade de nova
L
ei
E
stadual após a LC 190/2022

A questão central reside em definir se, após a edição da Lei Complementar no 190/2022, seria imprescindível a publicação de nova lei ordinária estadual para legitimar a cobrança do ICMS-DIFAL, ou se as leis estaduais anteriores à referida norma geral, editadas após a Emenda Constitucional no 87/2015, teriam sua eficácia automaticamente restabelecida.

A tese sustentada pela apelante parte de premissa equivocada ao tentar distinguir o presente caso do precedente firmado no Tema 1.094 da Repercussão Geral. Argumenta que a Lei Complementar no 114/2002 teria apenas reproduzido literalmente a Emenda Constitucional no 33/2001, enquanto a Lei Complementar no 190/2022 teria criado regime jurídico novo e complexo, exigindo nova positivação estadual.

Tal distinção não se sustenta.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE no 1.287.019/DF (Tema 1.093), ao enfrentar especificamente a questão do ICMS-DIFAL, adotou expressamente a orientação firmada no Tema 1.094.

O Ministro Dias Toffoli foi categórico ao afirmar que "
aplicando à presente discussão a orientação da Corte prevalecente no RE no 917.950/
SP-AgR
e no RE no 1.221.330/SP, Tema no 1.094, julgo que as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto
são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto
" (destaquei).

A racionalidade subjacente aos Temas 1.093 e 1.094 é idêntica: reconhece-se a validade formal das leis estaduais editadas após emenda constitucional que ampliou competência tributária, porém condiciona-se sua eficácia à superveniência de lei complementar federal veiculadora de normas gerais, nos termos do art. 146, III, "a" da Constituição Federal.

A alegada complexidade normativa introduzida pela LC 190/2022 não altera esse raciocínio jurídico. O que importa, para fins de aplicação do precedente vinculante, é a identidade da
ratio

decidendi
: em ambos os casos (ICMS-Importação e ICMS-DIFAL), havia competência constitucional já delineada, leis estaduais validamente editadas após as respectivas emendas constitucionais, e necessidade de norma geral federal para viabilizar o exercício pleno da competência tributária.

A distinção pretendida pela apelante entre mera reprodução constitucional (LC 114/2002) e regime complexo (LC 190/2022) é artificiosa. Toda lei complementar em matéria tributária, por definição, estabelece normas gerais que densificam e operacionalizam a competência constitucional. O grau de detalhamento normativo não altera a natureza jurídica do fenômeno: trata-se de condição de eficácia das leis estaduais preexistentes.

O argumento baseado no chamado "fluxo de positivação normativo" também não socorre a apelante. O que se verifica não é ruptura desse fluxo, mas justamente sua observância: (1o) Emenda Constitucional amplia competência; (2o) Lei Complementar federal estabelece normas gerais; (3o) Lei Estadual preexistente, validamente editada, passa a produzir efeitos.

Não há inconstitucionalidade superveniente, tampouco necessidade de repetição do processo legislativo estadual. A lei estadual sempre foi materialmente compatível com a competência constitucional. O que lhe faltava era a condição formal de eficácia
,
a norma geral federal, agora suprida pela LC 190/2022.

Este Tribunal de Justiça já enfrentou a matéria em precedente que merece ser prestigiado:

"Ademais, o Min. Dias Toffoli, no voto condutor do Tema 1.093, cita expressamente o Tema 1094, para concluir que 'aplicando à presente discussão a orientação da Corte prevalecente no RE no 917.950/
SP-AgR
e no RE no 1.221.330/SP, Tema no 1.094, julgo que as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto'. Como se vê, é válida a Lei Estadual editada posteriormente à Emenda Constitucional no87/2015, porém antes da vigência da Lei Complementar 190/2022, conforme entendimento jurisprudencial firmado no E. STF." (TJMT, Apelação 1003213-22.2022.8.11.0041,
P
rimeira
C
âmara de
D
ireito
P
úblico e
C
oletivo
,

Rel. Des.
M
aria
A
parecida
R
ibeiro,

j. 6.2.2023
)

Em caso semelhante ao que ora se analisa:

“
A Lei Complementar no 190/2022 foi editada em resposta à exigência de norma geral reconhecida pelo STF no julgamento do Tema 1.093 (RE 1.287.019/DF), que condicionou a cobrança do DIFAL à edição de lei complementar.

4. O art. 3o da LC no 190/2022 prevê expressamente a observância da anterioridade nonagesimal, sem menção à anterioridade anual.

5. A jurisprudência consolidada do STF, no julgamento das
ADIs
7.066, 7.070 e 7.078, reconhece que a LC no 190/2022 não instituiu nem majorou tributo, limitando-se a regulamentar a partilha de receitas do ICMS-DIFAL entre os entes federativos.

6. O STF firmou a constitucionalidade do art. 3o da LC no 190/2022 e assentou que sua eficácia está condicionada apenas à anterioridade nonagesimal, com início dos efeitos a partir de 05.04.2022.
(N.U.
1046722-03.2022.8.11.0041
, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, Rel. Des. Jones Gattass Dias, DJE 25.11.2025)

A Lei Estadual no 10.337/2015, que alterou a Lei Estadual no 7.098/1998, foi publicada em 16.11.2015, portanto após a Emenda Constitucional no 87/2015 e antes da Lei Complementar no 190/2022. Preenche, assim, perfeitamente os requisitos estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal para ter sua eficácia restabelecida com a vigência da norma geral federal, observadas as regras de anterioridade tributária.

O precedente do Tribunal de Justiça do Distrito Federal citado pela apelante não tem o condão de afastar a aplicação do entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal. Ademais, trata-se de decisão
isolada que não reflete a orientação majoritária dos tribunais pátrios sobre a matéria.

Impõe-se, portanto, rejeitar a tese principal recursal.

Da alegada inconstitucionalidade da base de cálculo dupla

Subsidiariamente, a apelante sustenta que a sistemática de cálculo do ICMS-DIFAL prevista no art. 13, §1o, inciso I, e §7o da Lei Complementar no 87/1996, com redação dada pela LC 190/2022, seria inconstitucional por criar "base de cálculo dupla" que não refletiria o valor real da operação.

Também neste ponto não lhe assiste razão.

A metodologia de cálculo "por dentro" do ICMS
–
e
m que o próprio tributo integra sua base de cálculo
–
n
ão
foi criada pela LC 190/2022. Trata-se de sistemática tradicional do ICMS desde sua origem, expressamente prevista no art. 13, §1o, inciso I, da Lei Complementar no 87/1996, com redação originária de 1996, que dispõe integrar a base de cálculo do imposto "o montante do próprio imposto".

A Emenda Constitucional no 87/2015 não
criou
outro
imposto. Estabeleceu, tão somente, nova sistemática de partilha do produto da arrecadação do ICMS entre os Estados de origem e destino nas operações interestaduais com consumidor final não-contribuinte. O diferencial de alíquotas (DIFAL) representa essa diferença de arrecadação que passou a ser devida ao Estado de destino.

A confusão conceitual da apelante reside em equiparar repartição de receita tributária com duplicação de base de cálculo. São institutos absolutamente distintos.

Na operação interestadual destinada a consumidor final não-contribuinte, há um único fato gerador do ICMS. A base de cálculo é una: o valor da operação. Sobre essa base única incidem duas alíquotas (interestadual para o Estado de origem; diferencial para o Estado de destino), mas isso não configura duplicação de base, e sim partilha de competência tributária constitucionalmente estabelecida.

O próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI no 4.623, esclareceu que o regime do DIFAL não conduz à diferenciação de lançamentos e autonomia de etapas, revelando-se meio de repartição do valor recolhido de imposto entre os Estados, como medida de justiça tributária.

O cálculo "por dentro" aplicado ao diferencial de alíquotas apenas mantém a coerência sistêmica do ICMS. Se a alíquota interna do Estado de destino já embute o cálculo "por dentro", seria absolutamente incoerente que o diferencial de alíquotas não
seguisse
a mesma metodologia.

Ademais, a alegada violação ao princípio da capacidade contributiva não se configura. A capacidade econômica do contribuinte é aferida pelo valor da operação mercantil, que permanece sendo a base de cálculo do imposto. O fato de essa base ser partilhada entre dois entes tributantes, com aplicação da sistemática tradicional do ICMS, não altera a manifestação de riqueza tributada.

A jurisprudência citada pela apelante sobre base de cálculo real em substituição tributária (RE 593.849/MG) não se aplica ao caso. Lá se discutia presunção de base de cálculo versus base real. Aqui, a base de cálculo é efetivamente o valor da operação constante da nota fiscal. Não há presunção ou ficção.

Por tais razões, inexiste inconstitucionalidade na sistemática de cálculo do ICMS-DIFAL prevista na legislação.

Por todo o exposto,
NEGO PROVIMENTO

ao recurso.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 10/02/2026