Tribunal: TJMT
Processo: 1020201-55.2021.8.11.0041
Órgão julgador: HELENA MARIA BEZERRA RAMOS
Órgão colegiado: Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-04-29
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. ÁLCOOL ETÍLICO HIDRATADO COMBUSTÍVEL — AEHC. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS POR DECRETO REGULAMENTAR. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EXIGÊNCIA DE LEI FORMAL PARA RESPONSABILIZAÇÃO DE TERCEIROS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL EXPRESSA E ESPECÍFICA. INTERESSE COMUM NO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. ONERAÇÃO MÚLTIPLA SOBRE A MESMA MERCADORIA. INVALIDADE. DEVER DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCUMBÊNCIA EXCLUSIVA DO FISCO. IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO POR DECRETO. RECURSO DESPROVIDO.
I. Caso em exame
1. Trata-se de agravo interno interposto pelo Estado de Mato Grosso, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil, em face de decisão monocrática que negou provimento à apelação estadual. Na origem, a empresa Small Distribuidora de Derivados de Petróleo Ltda. ajuizou ação declaratória objetivando o reconhecimento da inconstitucionalidade e da ilegalidade dos §§ 4o e 5o do art. 485 do Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso (Decreto Estadual n.o 2.212/2014), a declaração de sua irresponsabilidade pelos créditos tributários de ICMS-ST a ela imputados e o direito à restituição dos valores recolhidos. A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos, declarou a nulidade dos créditos tributários lançados em seis notificações e autos de infração e condenou o Estado ao pagamento de honorários advocatícios.
II. Questão em discussão
2. As questões em discussão consistem em: (i) saber se é válida a atribuição, por decreto regulamentar, de responsabilidade tributária à distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST incidente sobre a saída interna de álcool etílico hidratado combustível — AEHC de usinas ou destilarias; (ii) saber se a distribuidora possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina, apto a fundamentar solidariedade nos termos do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional; (iii) saber se a sistemática que atribui simultaneamente à distribuidora a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior configura oneração múltipla inválida sobre a mesma mercadoria.
III. Razões de decidir
3. O princípio da legalidade estrita em matéria tributária, consagrado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal e no art. 97 do Código Tributário Nacional, impõe que toda obrigação tributária — incluída a definição dos responsáveis por seu cumprimento — seja estabelecida por lei em sentido formal. Decreto regulamentar não tem aptidão para criar nem ampliar obrigações tributárias, sob pena de afronta direta ao referido princípio.
4. O art. 128 do Código Tributário Nacional exige lei formal para a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros. A análise dos dispositivos invocados pelo agravante — arts. 5o e 6o da Lei Complementar n.o 87/1996 e arts. 18, 18-A e 20 da Lei Estadual n.o 7.098/1998 — revela que nenhum deles estabelece, de forma expressa e específica, a responsabilidade solidária ou subsidiária da distribuidora pelo ICMS-ST não recolhido pela usina produtora de AEHC. A previsão concreta dessa responsabilidade encontra-se exclusivamente nos §§ 4o e 5o do art. 485 do Decreto n.o 2.212/2014, instrumento normativo infralegal que não pode inovar no campo das obrigações tributárias. Autorização genérica em lei não supre a exigência de previsão legal expressa, específica e clara para cada hipótese de responsabilização de terceiros.
5. A distribuidora não possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina. O fato gerador do ICMS-ST é a saída interna do AEHC da usina ou destilaria, evento que ocorre na esfera exclusiva do produtor. A distribuidora, ao adquirir a mercadoria, participa de negócio jurídico posterior e distinto, correspondente a fato gerador diverso. A simples participação na mesma cadeia econômica não caracteriza interesse comum no mesmo fato gerador para fins de solidariedade tributária, pois o art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional pressupõe participação direta e conjunta no mesmo fato gerador, o que não ocorre quando usina e distribuidora ocupam posições jurídicas e econômicas distintas na cadeia de circulação do produto.
6. A sistemática regulamentar que impõe à distribuidora, simultaneamente, a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes à saída do AEHC da usina e a condição de responsável pelo ICMS não recolhido pela usina na operação anterior é juridicamente incoerente e viola a estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva, previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal e disciplinado pelos arts. 5o a 7o da Lei Complementar n.o 87/1996. Essa acumulação produz oneração múltipla sobre a circulação do mesmo produto, com efeito econômico equivalente ao da dupla tributação sobre a mesma mercadoria, ainda que revestida formalmente de responsabilidade subsidiária. A responsabilidade supletiva prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional não se confunde com responsabilidade solidária e somente pode ser invocada após a exação ter sido cobrada do sujeito passivo da obrigação tributária, conforme orientação do Superior Tribunal de Justiça firmada no Tema 160/STJ.
7. Não é possível transferir ao particular o dever de fiscalização do recolhimento de tributos por terceiros, pois tal incumbência é exclusiva do Fisco, que dispõe dos meios legais e estruturais para esse fim. Impor ao distribuidor a obrigação de verificar, em cada operação, se a usina recolheu o ICMS — e penalizá-lo com a responsabilidade tributária quando não o faz — equivale a delegar ao particular função estatal de fiscalização sem amparo legal, o que não encontra suporte no ordenamento jurídico e não pode ser estabelecido por decreto regulamentar.
IV. Dispositivo e tese
4. Recurso conhecido e desprovido.
Tese de julgamento: "A atribuição de responsabilidade tributária a distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST pela usina produtora de álcool etílico hidratado combustível, fundada exclusivamente em decreto regulamentar, viola o princípio da legalidade estrita em matéria tributária e o art. 128 do Código Tributário Nacional, que exigem lei formal para a responsabilização de terceiros, sendo inválida a norma infralegal que inova nessa matéria.
A sistemática que impõe ao distribuidor, simultaneamente, a condição de substituto tributário pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior, sem amparo em lei expressa e específica, produz oneração múltipla inválida sobre a circulação da mesma mercadoria, em afronta à estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal, não se podendo confundir responsabilidade supletiva com responsabilidade solidária."
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, incisos I e § 7o; CTN, art. 97; CTN, art. 124, inciso I; CTN, art. 128; LC n.o 87/1996, arts. 5o a 7o; Lei Estadual n.o 7.098/1998, arts. 18, 18-A e 20; Decreto Estadual n.o 2.212/2014, arts. 485, §§ 4o e 5o, e 488; CPC/2015, arts. 487, inciso I, e 1.021.
Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 931.727/RS, Temas 160 e 161/STJ; TJ-SP, AC 1006787-68.2020.8.26.0053, Rel. Des. Nogueira Diefenthaler, 5a Câmara de Direito Público, j. 07.02.2022.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1020201-55.2021.8.11.0041
Classe:

AGRAVO REGIMENTAL CÍVEL (206)
Assunto:

[Anulação de Débito Fiscal, Ato Normativo]
Relator:
Des(a).
HELENA MARIA BEZERRA RAMOS

Turma Julgadora:

[DES(A). HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, DES(A). MARIA EROTIDES KNEIP, DES(A). RODRIGO ROBERTO CURVO]

Parte(s):

[SMALL DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETROLEO LTDA - CNPJ: 02.044.526/0001-07 (AGRAVADO), ADIRSON DE OLIVEIRA BEBER JUNIOR - CPF: 091.764.638-00 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (AGRAVANTE), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIA EROTIDES KNEIP, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, DESPROVEU O RECURSO.

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. ÁLCOOL ETÍLICO HIDRATADO COMBUSTÍVEL — AEHC. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS POR DECRETO REGULAMENTAR. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EXIGÊNCIA DE LEI FORMAL PARA RESPONSABILIZAÇÃO DE TERCEIROS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL EXPRESSA E ESPECÍFICA. INTERESSE COMUM NO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. ONERAÇÃO MÚLTIPLA SOBRE A MESMA MERCADORIA. INVALIDADE. DEVER DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCUMBÊNCIA EXCLUSIVA DO FISCO. IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO POR DECRETO. RECURSO DESPROVIDO.

I. Caso em exame

1. Trata-se de agravo interno interposto pelo Estado de Mato Grosso, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil, em face de decisão monocrática que negou provimento à apelação estadual. Na origem, a empresa Small Distribuidora de Derivados de Petróleo Ltda. ajuizou ação declaratória objetivando o reconhecimento da inconstitucionalidade e da ilegalidade dos §§ 4o e 5o do art. 485 do Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso (Decreto Estadual n.o 2.212/2014), a declaração de sua irresponsabilidade pelos créditos tributários de ICMS-ST a ela imputados e o direito à restituição dos valores recolhidos. A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos, declarou a nulidade dos créditos tributários lançados em seis notificações e autos de infração e condenou o Estado ao pagamento de honorários advocatícios.

II. Questão em discussão

2. As questões em discussão consistem em: (i) saber se é válida a atribuição, por decreto regulamentar, de responsabilidade tributária à distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST incidente sobre a saída interna de álcool etílico hidratado combustível — AEHC de usinas ou destilarias; (ii) saber se a distribuidora possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina, apto a fundamentar solidariedade nos termos do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional; (iii) saber se a sistemática que atribui simultaneamente à distribuidora a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior configura oneração múltipla inválida sobre a mesma mercadoria.

III. Razões de decidir

3. O princípio da legalidade estrita em matéria tributária, consagrado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal e no art. 97 do Código Tributário Nacional, impõe que toda obrigação tributária — incluída a definição dos responsáveis por seu cumprimento — seja estabelecida por lei em sentido formal. Decreto regulamentar não tem aptidão para criar nem ampliar obrigações tributárias, sob pena de afronta direta ao referido princípio.

4. O art. 128 do Código Tributário Nacional exige lei formal para a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros. A análise dos dispositivos invocados pelo agravante — arts. 5o e 6o da Lei Complementar n.o 87/1996 e arts. 18, 18-A e 20 da Lei Estadual n.o 7.098/1998 — revela que nenhum deles estabelece, de forma expressa e específica, a responsabilidade solidária ou subsidiária da distribuidora pelo ICMS-ST não recolhido pela usina produtora de AEHC. A previsão concreta dessa responsabilidade encontra-se exclusivamente nos §§ 4o e 5o do art. 485 do Decreto n.o 2.212/2014, instrumento normativo infralegal que não pode inovar no campo das obrigações tributárias. Autorização genérica em lei não supre a exigência de previsão legal expressa, específica e clara para cada hipótese de responsabilização de terceiros.

5. A distribuidora não possui interesse comum no fato gerador da obrigação tributária da usina. O fato gerador do ICMS-ST é a saída interna do AEHC da usina ou destilaria, evento que ocorre na esfera exclusiva do produtor. A distribuidora, ao adquirir a mercadoria, participa de negócio jurídico posterior e distinto, correspondente a fato gerador diverso. A simples participação na mesma cadeia econômica não caracteriza interesse comum no mesmo fato gerador para fins de solidariedade tributária, pois o art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional pressupõe participação direta e conjunta no mesmo fato gerador, o que não ocorre quando usina e distribuidora ocupam posições jurídicas e econômicas distintas na cadeia de circulação do produto.

6. A sistemática regulamentar que impõe à distribuidora, simultaneamente, a condição de substituta tributária pelas operações subsequentes à saída do AEHC da usina e a condição de responsável pelo ICMS não recolhido pela usina na operação anterior é juridicamente incoerente e viola a estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva, previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal e disciplinado pelos arts. 5o a 7o da Lei Complementar n.o 87/1996. Essa acumulação produz oneração múltipla sobre a circulação do mesmo produto, com efeito econômico equivalente ao da dupla tributação sobre a mesma mercadoria, ainda que revestida formalmente de responsabilidade subsidiária. A responsabilidade supletiva prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional não se confunde com responsabilidade solidária e somente pode ser invocada após a exação ter sido cobrada do sujeito passivo da obrigação tributária, conforme orientação do Superior Tribunal de Justiça firmada no Tema 160/STJ.

7. Não é possível transferir ao particular o dever de fiscalização do recolhimento de tributos por terceiros, pois tal incumbência é exclusiva do Fisco, que dispõe dos meios legais e estruturais para esse fim. Impor ao distribuidor a obrigação de verificar, em cada operação, se a usina recolheu o ICMS — e penalizá-lo com a responsabilidade tributária quando não o faz — equivale a delegar ao particular função estatal de fiscalização sem amparo legal, o que não encontra suporte no ordenamento jurídico e não pode ser estabelecido por decreto regulamentar.

IV. Dispositivo e tese

4. Recurso conhecido e desprovido.

Tese de julgamento: "A atribuição de responsabilidade tributária a distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS-ST pela usina produtora de álcool etílico hidratado combustível, fundada exclusivamente em decreto regulamentar, viola o princípio da legalidade estrita em matéria tributária e o art. 128 do Código Tributário Nacional, que exigem lei formal para a responsabilização de terceiros, sendo inválida a norma infralegal que inova nessa matéria.

A sistemática que impõe ao distribuidor, simultaneamente, a condição de substituto tributário pelas operações subsequentes e a de responsável pelo tributo não recolhido na etapa anterior, sem amparo em lei expressa e específica, produz oneração múltipla inválida sobre a circulação da mesma mercadoria, em afronta à estrutura lógica do regime de substituição tributária progressiva previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal, não se podendo confundir responsabilidade supletiva com responsabilidade solidária."

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, incisos I e § 7o; CTN, art. 97; CTN, art. 124, inciso I; CTN, art. 128; LC n.o 87/1996, arts. 5o a 7o; Lei Estadual n.o 7.098/1998, arts. 18, 18-A e 20; Decreto Estadual n.o 2.212/2014, arts. 485, §§ 4o e 5o, e 488; CPC/2015, arts. 487, inciso I, e 1.021.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 931.727/RS, Temas 160 e 161/STJ; TJ-SP, AC 1006787-68.2020.8.26.0053, Rel. Des. Nogueira Diefenthaler, 5a Câmara de Direito Público, j. 07.02.2022.

ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA

GABINETE - DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS

Centro Político Administrativo - Rua C, S/N - CEP 78049-926 - Cuiabá-MT - (65) 3617-3000 - E-mail: gab.helenaramos@tjmt.jus.br

AGRAVO REGIMENTAL CÍVEL (206) 1020201-55.2021.8.11.0041

AGRAVANTE: ESTADO DE MATO GROSSO

AGRAVADO: SMALL DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETROLEO LTDA

RELATÓRIO

EXMA. SRA. DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (RELATORA)

Egrégia Câmara:

Trata-se de Agravo Interno interposto pelo
Estado de Mato Grosso
, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil, em face da decisão monocrática proferida por esta Relatora, que negou provimento ao recurso de apelação anteriormente interposto pelo Agravante contra a sentença proferida pelo Juízo da 4a Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá.

No presente agravo interno, o Agravante sustenta que, a decisão monocrática deve ser reformada, pois a responsabilidade tributária da distribuidora não decorreria de simples decreto estadual, mas de arcabouço normativo hierarquicamente superior e complexo, que incluiria os arts. 124 e 128 do Código Tributário Nacional, os arts. 5o e 6o da Lei Complementar n.o 87/1996, e os arts. 18, 18-A e 20 da Lei Estadual n.o 7.098/1998.

Argumenta, ainda, a ausência de dupla tributação, uma vez que a responsabilidade da distribuidora seria subsidiária, sendo acionada apenas quando a usina não recolher o tributo, e que a empresa agravada teria agido com desídia ao não verificar, no momento da retirada da mercadoria, a quitação do ICMS-ST pela usina fornecedora.

Requer, ao final, o provimento do agravo e a reforma da decisão agravada, com o consequente provimento da apelação e a inversão da condenação em honorários advocatícios.

As contrarrazões foram apresentadas pugnando pelo desprovimento do recurso.

É o relatório.

Peço dia.

Cuiabá (MT), data da assinatura digital.

Desa. Helena Maria Bezerra Ramos

Relatora

ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA

GABINETE - DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS

Centro Político Administrativo - Rua C, S/N - CEP 78049-926 - Cuiabá-MT - (65) 3617-3000 - E-mail: gab.helenaramos@tjmt.jus.br

AGRAVO REGIMENTAL CÍVEL (206) 1020201-55.2021.8.11.0041

AGRAVANTE: ESTADO DE MATO GROSSO

AGRAVADO: SMALL DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETROLEO LTDA

VOTO (MÉRITO)

EXMA. SRA. DESA. HELENA MARIA BEZERRA RAMOS (RELATORA)

Egrégia Câmara:

Conforme relatado anteriormente, trata-se de Recurso de

Agravo Interno interposto pelo
Estado de Mato Grosso
, com fundamento no art. 1.021 do Código de Processo Civil, em face da decisão monocrática proferida por esta Relatora, que negou provimento ao recurso de apelação anteriormente interposto pelo Agravante contra a sentença proferida pelo Juízo da 4a Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá.

Analisando a decisão agravada, vislumbra-se que, não merece acolhida a pretensão do Recorrente, consoante passo a declinar.

Na origem, a empresa Small Distribuidora de Derivados de Petróleo Ltda. ajuizou ação declaratória em face do Estado de Mato Grosso, objetivando o reconhecimento da inconstitucionalidade e ilegalidade dos §§ 4o e 5o do art. 485 do Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso, aprovado pelo Decreto Estadual n.o 2.212/2014, bem como a declaração de sua irresponsabilidade pelos créditos tributários de ICMS-ST a ela imputados e o reconhecimento do direito à restituição dos valores indevidamente recolhidos.

A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos, para declarar nulos os créditos tributários lançados nas Notificações e Autos de Infração de n.o 401010000242016148, 401010000362016188, 201531000282016122, 201531000442016143, 141394000272017106 e 401010000672017187, tão somente em relação à empresa autora, com extinção do processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, inciso I, do Código de Processo Civil, e condenação do Estado ao pagamento de honorários advocatícios.

Irresignado, o Estado de Mato Grosso interpôs recurso de apelação, sustentando a legalidade da cobrança, ao argumento de que a atividade da apelada é o comércio de combustíveis, mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária progressiva, razão pela qual a distribuidora deveria ser responsabilizada solidariamente pelo recolhimento do ICMS devido pelas usinas e destilarias. Sustentou, ainda, que, em relação às operações com álcool etílico hidratado combustível — AEHC, o imposto é devido no momento da saída da usina ou destilaria e que, não sendo efetivamente recolhido, a distribuidora assume a responsabilidade pelo pagamento do tributo.

A decisão monocrática negou provimento ao apelo, mantendo a sentença por seus próprios fundamentos, ao reconhecer a ilegalidade e inconstitucionalidade da atribuição de responsabilidade solidária à distribuidora pelo recolhimento do ICMS devido por usinas produtoras de álcool etílico hidratado combustível, com fundamento exclusivo em decreto regulamentar, por violação ao art. 128 do Código Tributário Nacional, que exige lei formal para a atribuição de responsabilidade tributária a terceiro, e por configurar dupla tributação sobre o mesmo fato gerador.

Novamente, insurge-se o Recorrente, todavia razão não lhe assiste.

A questão central submetida a julgamento diz respeito à validade da atribuição de responsabilidade tributária à distribuidora de combustíveis pelo não recolhimento do ICMS incidente sobre a saída interna de álcool etílico hidratado combustível — AEHC de usinas ou destilarias, conforme previsto no art. 485, §§ 4o e 5o, do Decreto Estadual n.o 2.212/2014.

O art. 150, inciso I, da Constituição Federal estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Esse princípio da legalidade estrita em matéria tributária, reforçado pelo art. 97 do Código Tributário Nacional, impõe que toda obrigação tributária, incluída a definição dos responsáveis pelo seu cumprimento, seja estabelecida por lei em sentido formal, jamais por ato normativo infralegal.

Nesse contexto, o art. 128 do Código Tributário Nacional é expresso ao dispor que a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo. O dispositivo é claro: a atribuição de responsabilidade tributária a terceiro exige lei formal. Decreto regulamentar, por sua própria natureza, não tem aptidão para criar nem ampliar obrigações tributárias, sob pena de afronta direta ao princípio da legalidade.

O agravante sustenta que a responsabilização da distribuidora decorre não apenas do Decreto n.o 2.212/2014, mas de todo um arcabouço normativo que inclui a Lei Complementar n.o 87/1996 e a Lei Estadual n.o 7.098/1998.

Contudo, a análise cuidadosa dos dispositivos invocados revela que nenhum deles estabelece, de forma expressa e específica, a responsabilidade solidária ou subsidiária da distribuidora pelo ICMS-ST não recolhido pela usina produtora de AEHC.

A previsão normativa concreta dessa responsabilidade, tal como aplicada ao caso, encontra-se nos §§ 4o e 5o do art. 485 do Regulamento do ICMS, que é decreto regulamentar, instrumento normativo que não tem força de lei e não pode inovar no campo das obrigações tributárias.

As leis estaduais citadas pelo agravante autorizam, de forma genérica, a atribuição de responsabilidade tributária por substituição e a solidariedade entre contribuintes que tenham interesse comum no fato gerador. Todavia, autorização genérica não supre a exigência de previsão legal expressa, específica e clara para cada hipótese de responsabilização de terceiros, como exige o art. 128 do Código Tributário Nacional.

A regulamentação infralegal não pode ampliar o alcance da lei para criar responsáveis tributários em situações não previstas expressamente pelo legislador.

O agravante invoca o art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional para sustentar que a distribuidora teria interesse comum na situação que constitui o fato gerador, o que justificaria sua responsabilidade solidária.

O argumento não se sustenta.

O fato gerador do ICMS-ST no caso em exame é a saída interna do AEHC da usina ou destilaria.

Esse fato ocorre na esfera exclusiva do produtor. A distribuidora, ao adquirir a mercadoria, participa de negócio jurídico posterior e distinto, que corresponde a um fato gerador diferente, relativo às operações subsequentes à saída da usina.

A simples participação em cadeia econômica que envolve o mesmo produto não caracteriza interesse comum no mesmo fato gerador para fins de solidariedade tributária. Interesse comum, na acepção do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, pressupõe participação direta e conjunta no mesmo fato gerador, o que não ocorre quando usina e distribuidora estão em posições jurídicas e econômicas distintas dentro da cadeia de circulação do produto.

Há, ainda, outro vício estrutural na sistemática imposta pelo decreto regulamentar. O regime de substituição tributária progressiva, previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal, e disciplinado pelos arts. 5o a 7o da Lei Complementar n.o 87/1996, designa um único contribuinte para recolher antecipadamente o tributo relativo a toda a cadeia de circulação do produto. A lógica do regime é justamente a concentração da obrigação tributária em um único polo, com antecipação do recolhimento e encerramento do ciclo de tributação.

No presente caso, a sistemática regulamentar impõe à distribuidora, simultaneamente, a condição de substituta tributária pelo ICMS relativo às operações subsequentes à saída do AEHC da usina (art. 488 do Decreto n.o 2.212/2014) e a condição de responsável solidária pelo ICMS não recolhido pela usina na operação anterior (art. 485, § 4o, do mesmo decreto).

Essa acumulação é juridicamente incoerente e viola a estrutura lógica do próprio regime de substituição tributária.

O distribuidor não pode ser, ao mesmo tempo, responsável pelo tributo da etapa anterior — que é obrigação da usina — e substituto tributário para as etapas seguintes, sob pena de incidir sobre o mesmo produto tributação em duplicidade, ainda que sob rótulos jurídicos distintos.

Nesse sentido:

RECURSO DE APELAÇÃO – AÇÃO ANULATÓRIA – DIREITO TRIBUTÁRIO –
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – AUSÊNCIA DE VÍNCULO JURÍDICO ENTRE SUBSTITUÍDO E O FISCO
–
RESPONSABILIDADE SUPLETIVA QUE NÃO SE CONFUNDE COM RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
– SENTENÇA MANTIDA.

1. Cuida-se de recurso de apelação interposto em face sentença de procedência que anulou o auto de infração e imposição de multa (AIIM no 4.006 .665-4) à empresa apelada em decorrência da ausência de pagamento do ICMS-ST (substituição tributária) pelo substituto tributário, fornecedor situado no Estado do Rio de Janeiro.

2. Auto de Infração e Imposição de Multa lavrado em face de empresa substituída tributária que não possui vínculo jurídico tributário com o Fisco Paulista, por força das especificidades do regime jurídico próprio da substituição tributária, a teor do entendimento firmado pelo C. Superior Tribunal de Justiça no REsp 931 .727/RS, submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 160 e 161/STJ).

3. Responsabilidade supletiva prevista no art. 128, do CTN e no art. 66-C da Lei no 6.374/1989 não é equivalente à responsabilidade solidária, de modo que somente pode ser invocada após a exação ter sido cobrada do sujeito passivo da obrigação tributária – o que não ocorreu no caso presente. Sentença mantida
.

4. Honorários recursais. Cabimento. Conforme a jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, da interpretação do dispositivo extraem-se três requisitos para fixação de honorários em sede recursal: a) decisão publicada na vigência do CPC; b) recurso não conhecido ou não provido integralmente; c) condenação em honorários desde a origem. Nos termos do artigo 85, §§ 1o e 11 do Código de Processo Civil, são devidos honorários na fase recursal. Recurso desprovido.

(TJ-SP - AC: 10067876820208260053 SP 1006787-68.2020 .8.26.0053, Relator.: Nogueira Diefenthaler, Data de Julgamento: 7/2/2022, 5a Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 9/2/2022). [Destaquei]

O agravante afirma que, não há dupla tributação, pois a responsabilidade da distribuidora seria meramente subsidiária, acionada apenas quando a usina não recolhe o tributo.

O argumento não afasta o vício.

O problema não está na identidade formal de sujeitos passivos, mas na imposição ao distribuidor do ônus econômico do tributo incidente sobre fato gerador ao qual ele é juridicamente alheio.

Quando a distribuidora recolhe o ICMS não pago pela usina e ainda suporta o ICMS-ST relativo às operações subsequentes, há evidente oneração múltipla sobre a circulação do mesmo produto, sem que o distribuidor tenha participado do fato gerador da primeira exação.

Essa sobreposição, ainda que tecnicamente revestida de responsabilidade subsidiária, produz efeito econômico equivalente à dupla tributação sobre a mesma mercadoria.

O agravante sustenta que, a distribuidora agiu com desídia ao não verificar o cumprimento da obrigação tributária pela usina no momento da retirada da mercadoria, o que afastaria a aplicação do princípio da boa-fé e atrairia sua responsabilidade.

O argumento não pode ser acolhido.

Não se pode transferir ao particular o dever de fiscalização que é exclusivo do poder público. A atividade de fiscalização e controle do recolhimento de tributos é incumbência própria do Fisco, que dispõe dos meios legais e estruturais para tal fim.

Impor ao distribuidor a obrigação de verificar, em cada operação, se a usina recolheu o ICMS — e penalizá-lo com a responsabilidade tributária quando não o faz — equivale a delegar ao particular uma função estatal de fiscalização, sem amparo legal. O ordenamento jurídico não prevê essa forma de delegação, e sua imposição por decreto regulamentar é manifestamente inválida.

A decisão monocrática agravada está em consonância com o ordenamento jurídico.

A atribuição de responsabilidade tributária à distribuidora pelo não recolhimento do ICMS-ST pela usina produtora, com fundamento em decreto regulamentar, viola o princípio da legalidade estrita em matéria tributária, os arts. 97 e 128 do Código Tributário Nacional e o art. 150, inciso I, da Constituição Federal.

A sentença de origem, ao declarar a nulidade dos créditos tributários lançados nos autos de infração impugnados, aplicou corretamente o direito ao caso concreto, e a decisão monocrática que a manteve deve ser confirmada pelo Colegiado.

Portanto, com base nos fundamentos supramencionados, conheço do recurso, mas
NEGO A ELE PROVIMENTO
, mantendo inalterada a decisão proferida.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 29/04/2026