Tribunal: TJMT
Processo: 0009589-85.2015.8.11.0041
Órgão julgador: VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). FATOS GERADORES ANTERIORES À EC N. 87/2015. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO CONSTITUCIONAL OU LEGAL. COBRANÇA INCONSTITUCIONAL. RECURSO NÃO PROVIDO.
I. Caso em exame:
1. Execução fiscal ajuizada pelo Estado de Mato Grosso para cobrança de ICMS garantido integral, ICMS garantido, ICMS garantido normal e ICMS diferencial de alíquota. Sentença extinguiu a execução fiscal, por reconhecer a ilegalidade das exações, inclusive do ICMS-DIFAL, este com fundamento na declaração de inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/1998.
II. Questão em discussão:
2. A questão em discussão consiste em saber se é legítima a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) no período de 2007 a 2008, anterior à Emenda Constitucional n. 87/2015 e à edição da Lei Complementar n. 190/2022.
III. Razões de decidir:
3. A jurisprudência do STF, no julgamento do Tema 1.093 da repercussão geral (RE 1287019/DF), firmou a necessidade de lei complementar para a instituição do ICMS-DIFAL, conforme exigência do art. 146, III, da CF/1988, sendo inconstitucional a cobrança fundada exclusivamente em convênio do CONFAZ.
4. A cobrança do ICMS-DIFAL relativa a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008 é inconstitucional, pois, à época, inexistia previsão constitucional que autorizasse a partilha do imposto nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, bem como lei complementar que legitimasse a exação, requisitos introduzidos apenas com a Emenda Constitucional n. 87/2015 e regulamentados posteriormente pela Lei Complementar n. 190/2022.
5. A modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento do Tema 1.093 não alcança períodos anteriores à própria criação da base constitucional do tributo, de modo que sua invocação para convalidar cobrança realizada entre 2007 e 2008 configura afronta aos princípios da legalidade estrita e da irretroatividade tributária.
IV. Dispositivo e tese:
6. Recurso não provido.
Tese de julgamento: “1. A cobrança do ICMS-DIFAL referente a fatos geradores anteriores à Emenda Constitucional n. 87/2015 é inconstitucional, por ausência de fundamento constitucional e legal à época. 2. A modulação dos efeitos da decisão do STF no Tema 1.093 não alcança exações exigidas antes da criação da base constitucional do tributo.”.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 146, III; EC n. 87/2015; LC n. 190/2022.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 24/2/2021; TJMT, Apelação n. 0014300-07.2013.8.11.0041, Rel. Des. Jones Gattass Dias, j. 18/11/2025; TJMT, Apelação n. 0014251-92.2015.8.11.0041, Rel. Des. Márcio Vidal, j. 11/11/2025.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

0009589-85.2015.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
Des(a).
VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO

Turma Julgadora:

[DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO, DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), CONSTRUCOES CONSULTORIA E OBRAS - CCO LTDA. - CNPJ: 00.685.378/0019-03 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DA RELATORA, DESA. VANDYMARA GALVÃO RAMOS PAIVA ZANOLO.

E M E N T A

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). FATOS GERADORES ANTERIORES À EC N. 87/2015. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO CONSTITUCIONAL OU LEGAL. COBRANÇA INCONSTITUCIONAL. RECURSO NÃO PROVIDO.

I.

Caso em exame:

1.

Execução fiscal ajuizada pelo Estado de Mato Grosso para cobrança de ICMS garantido integral, ICMS garantido, ICMS garantido normal e ICMS diferencial de alíquota. Sentença extinguiu a execução fiscal, por reconhecer a ilegalidade das exações, inclusive do ICMS-DIFAL, este com fundamento na declaração de inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/1998.

II.

Questão em discussão:

2.

A questão em discussão consiste em saber se é legítima a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) no período de 2007 a 2008, anterior à Emenda Constitucional n. 87/2015 e à edição da Lei Complementar n. 190/2022.

III.

Razões de decidir:

3.

A jurisprudência do STF, no julgamento do Tema 1.093 da repercussão geral (RE 1287019/DF), firmou a necessidade de lei complementar para a instituição do ICMS-DIFAL, conforme exigência do art. 146, III, da CF/1988, sendo inconstitucional a cobrança fundada exclusivamente em convênio do CONFAZ.

4.

A cobrança do ICMS-DIFAL relativa a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008 é inconstitucional, pois, à época, inexistia previsão constitucional que autorizasse a partilha do imposto nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, bem como lei complementar que legitimasse a exação, requisitos introduzidos apenas com a Emenda Constitucional n. 87/2015 e regulamentados posteriormente pela Lei Complementar n. 190/2022.

5.

A modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento do Tema 1.093 não alcança períodos anteriores à própria criação da base constitucional do tributo, de modo que sua invocação para convalidar cobrança realizada entre 2007 e 2008 configura afronta aos princípios da legalidade estrita e da irretroatividade tributária.

IV.

Dispositivo e tese:

6.
Recurso não provido.

Tese de julgamento:
“
1. A cobrança do ICMS-DIFAL referente a fatos geradores anteriores à Emenda Constitucional n. 87/2015 é inconstitucional, por ausência de fundamento constitucional e legal à época. 2. A modulação dos efeitos da decisão do STF no Tema 1.093 não alcança exações exigidas antes da criação da base constitucional do tributo.
”.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 146, III; EC n. 87/2015; LC n. 190/2022.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 24/2/2021; TJMT, Apelação n. 0014300-07.2013.8.11.0041, Rel. Des. Jones Gattass Dias, j. 18/11/2025; TJMT, Apelação n. 0014251-92.2015.8.11.0041, Rel. Des. Márcio Vidal, j. 11/11/2025.

R E L A T Ó R I O

RELATÓRIO

DESA. VANDYMARA G. R. PAIVA ZANOLO

EGRÉGIA CÂMARA

Trata-se de recurso de apelação interposto pelo
ESTADO DE MATO GROSSO
contra a sentença proferida nos autos da execução fiscal proposta contra
CONSTRUÇÕES CONSULTORIA E OBRAS – CCO LTDA.
, por meio da qual se reconheceu a ilegalidade da exigência dos créditos tributários referentes ao ICMS garantido integral, ICMS garantido, ICMS garantido normal e ICMS diferencial de alíquota.

Sustenta que a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal na ADI n. 7070 restringiu-se a declarar a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS – DIFAL no interregno compreendido entre a Emenda Constitucional n. 87/2015 e a entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022, com especial incidência sobre as operações destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto; entretanto, sustenta que a certidão de dívida ativa que fundamenta a presente execução fiscal refere-se a período anterior à mencionada emenda constitucional, quando ainda vigorava regime jurídico diverso de arrecadação do ICMS – DIFAL, não abrangido, portanto, pelos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.

Requer o provimento do presente recurso, a fim de que seja reconhecida a legalidade da cobrança do
ICMS – DIFAL.

Não há contrarrazões, ante a falta de angularização processual.

Dispensado o parecer da Procuradoria Geral de Justiça, conforme Súmula n. 189 do STJ.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

VOTO

DESA. VANDYMARA G. R. PAIVA ZANOLO

1.

Histórico processual:

Relembrando o histórico processual, trata-se de execução fiscal ajuizada pelo
Estado de Mato Grosso
em desfavor de
Construções Consultoria e Obras – CCO Ltda.
,
visando à cobrança de crédito tributário inscrito na certidão de dívida ativa n. 20142333, decorrente da falta de recolhimento de ICMS garantido integral, ICMS garantido, ICMS garantido normal e ICMS diferencial de alíquota (Id. 336028354 – fls. 4/5).

O Juízo
a quo
proferiu sentença por meio da qual se reconheceu a ilegalidade da exigência dos créditos tributários referentes ao ICMS garantido integral, ICMS garantido, ICMS garantido normal e ICMS diferencial de alíquota, extinguindo a execução fiscal, sem resolução de mérito, nos termos do artigo 485, IV, do CPC (Sentença, Id. 336028364).

Ressalta-se que a sentença julgou extinto o crédito tributário referente ao ICMS diferencial de alíquota, ao fundamento de que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/1998.

O Estado de Mato Grosso interpôs recurso de apelação contra a sentença supracitada, restringindo sua insurgência à declaração de ilegalidade do ICMS diferencial de alíquota, de modo que o presente recurso não impugna nem altera o capítulo da sentença que reconheceu a ilegalidade das demais exações tributárias constantes da execução fiscal.

2.

Mérito:

O Diferencial de Alíquota do ICMS (ICMS-DIFAL), instituído pela Emenda Constitucional n. 87/2015 e regulamentado por convênios do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), foi criado com o propósito de promover o equilíbrio federativo na repartição da arrecadação tributária decorrente de operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, mediante a partilha do ICMS entre o estado de origem e o estado de destino da mercadoria ou serviço.

No julgamento do Tema 1093, o STF firmou a seguinte tese: “
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais
”, que foi regulamentada por meio da Lei Complementar n. 190/2022 (STF, Tribunal Pleno, RE 1287019/DF – Tema 1093, relator Ministro Marco Aurélio).

Assim, ao julgar o Tema 1.093 da repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que o Convênio ICMS n. 93/2015 possui natureza meramente normativa, com o objetivo exclusivo de uniformizar procedimentos entre os entes federativos, não detendo, portanto, eficácia jurídica para instituir ou legitimar a exigência do ICMS correspondente ao diferencial de alíquota nas operações interestaduais,
reconhecendo-se, assim, a imprescindibilidade de edição de lei complementar específica como condição para a validade da referida cobrança
.

Considerando, contudo, os impactos financeiros decorrentes da decisão e a necessidade de assegurar prazo razoável para adaptação dos entes federativos, o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos do julgamento do Tema 1.093 da repercussão geral, autorizando, excepcionalmente, a exigência do ICMS-DIFAL com fundamento no Convênio ICMS n. 93/2015 até 31/12/2021; a partir de 1/1/2022, a cobrança do referido diferencial de alíquota passou a estar condicionada à edição da Lei Complementar n. 190/2022, publicada em 5/1/2022, norma considerada indispensável à higidez da exação sob a perspectiva do princípio da legalidade tributária.

No caso em exame, constata-se que a cobrança do ICMS referente ao diferencial de alíquota (DIFAL), consubstanciada na certidão de dívida ativa n. 20142333, diz respeito a fatos geradores ocorridos em período anterior à promulgação da Emenda Constitucional n. 87/2015 –
especificamente entre os anos de 2007 e 2008
– e, por conseguinte, também é anterior à edição da Lei Complementar n. 190/2022, o que compromete a validade da exigência tributária à luz do princípio da legalidade estrita.

Dessa forma, a exigência do diferencial de alíquota do ICMS revela-se, desde sua origem, destituída de fundamento constitucional e legal, sendo inviável sua convalidação retroativa.

Ademais, ainda que se considere a sistemática introduzida pela Emenda Constitucional n. 87/2015 e regulamentada pelo Convênio ICMS n. 93/2015, tais diplomas normativos não conferem legitimidade à cobrança no caso concreto, porquanto, à época dos fatos geradores – entre os anos de 2007 e 2008 –,
inexistia previsão constitucional que autorizasse a incidência do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto
.

O Supremo Tribunal Federal, ao proceder à modulação dos efeitos do julgamento do Tema 1.093 da repercussão geral, estabeleceu a preservação das ações judiciais ajuizadas até 25/5/2021; referida ressalva, todavia, não se aplica à hipótese dos autos, ainda que a execução fiscal tenha sido proposta em 2015.

Isso porque a cobrança impugnada tem por objeto fatos geradores ocorridos em período anterior tanto à promulgação da Emenda Constitucional n. 87/2015 quanto à edição do Convênio ICMS n. 93/2015,
circunstância que evidencia a ausência de suporte normativo válido que pudesse conferir legitimidade à exigência do diferencial de alíquota do ICMS no caso concreto
.

Nesse sentido, já se pronunciou esta Colenda Câmara de Direito Público e Coletivo, reafirmando o entendimento de que é indevida a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS relativamente a fatos geradores ocorridos em período anterior à promulgação da EC n. 87/2015, por ausência de fundamento constitucional e legal apto a legitimar a exigência tributária:

[...] III. Razões de decidir:

3. O Convênio ICMS n. 93/2015 possui caráter apenas normativo e não supre a exigência constitucional de lei complementar, sendo insuficiente para legitimar a cobrança do DIFAL.

4. A modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento do Tema 1.093 autorizou a cobrança até 31.12.2021, mas apenas para fatos geradores ocorridos após a EC n. 87/2015 e antes da entrada em vigor da LC n. 190/2022, não alcançando fatos anteriores.

5. No caso, a CDA impugnada refere-se a fatos geradores de 2008, período anterior à EC n. 87/2015 e à LC n. 190/2022, inexistindo base legal ou constitucional que ampare a cobrança.

6. Ainda que a CDA mencione dispositivo legal diverso (art. 17, XI, da Lei 7.098/98), a origem do crédito vincula-se ao art. 25, §6o, da mesma lei, declarado inconstitucional na ADI 4623/MT, o que mantém a nulidade da exigência. [...]. (TJ/MT,
Terceira Câmara
de Direito Público e Coletivo, apelação n. 0014300-07.2013.8.11.0041, relator Desembargador Jones Gattass Dias,
julgamento em 18/11/2025
).

[...] Tese de julgamento:

1. É inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL relativa a fatos geradores ocorridos antes da Emenda Constitucional no 87/2015, por ausência de previsão constitucional e legal à época.

2. A modulação de efeitos da decisão do STF no Tema 1.093 não alcança exações exigidas antes da existência da base constitucional do tributo.
[...]. (TJ/MT,
Terceira Câmara
de Direito Público e Coletivo, apelação n. 0014251-92.2015.8.11.0041, relator Desembargador Márcio Vidal,
julgamento em 11/11/2025
).

Em conclusão, revela-se manifesta a ilegalidade e a inconstitucionalidade da exigência do diferencial de alíquota do ICMS, conforme corretamente reconhecido na sentença, diante da inexistência de lei complementar que conferisse amparo jurídico à cobrança no período em que ocorreram os fatos geradores.

3.

Dispositivo:

Ante o exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 27/01/2026