Tribunal: TJMT
Processo: 1037655-77.2023.8.11.0041
Órgão julgador: VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2026-05-12
Data de publicação: 2026-05-15

Ementa:
EMENTA
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. TERMO DE APREENSÃO E DEPÓSITO. OPERAÇÃO DE VENDA À ORDEM. DOCUMENTAÇÃO FISCAL ELETRÔNICA EXISTENTE. ALTERAÇÃO SUPERVENIENTE DO ENQUADRAMENTO JURÍDICO DA INFRAÇÃO. VIOLAÇÃO À TEORIA DOS MOTIVOS DETERMINANTES. OFENSA À TIPICIDADE ESTRITA E AO CONTRADITÓRIO. RETROATIVIDADE DA NORMA TRIBUTÁRIA SANCIONADORA MAIS BENÉFICA. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso de apelação interposto pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que, nos autos de ação anulatória, declarou a nulidade do Termo de Apreensão e Depósito n. 1160128-8, bem como do crédito tributário e da multa dele decorrentes, lavrados sob a alegação de transporte de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal idônea, em operação de venda à ordem, mantendo a tutela provisória anteriormente deferida.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há três questões em discussão: (i) estabelecer se a Administração Tributária pode alterar, posteriormente, o enquadramento jurídico da infração originalmente imputada ao contribuinte; (ii) determinar se houve afronta aos princípios da tipicidade estrita, do contraditório e da ampla defesa; e (iii) verificar a incidência da retroatividade da norma tributária sancionadora mais benéfica em processo administrativo pendente de julgamento definitivo.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A Administração Pública vincula-se aos motivos de fato e de direito expressamente indicados no ato administrativo, de modo que a validade do lançamento depende da correspondência entre a infração descrita no auto, os fatos efetivamente constatados e o enquadramento jurídico atribuído à conduta do contribuinte.
4. A tentativa posterior do Fisco de requalificar a infração para suposto descumprimento das formalidades inerentes à operação de venda à ordem não convalida o lançamento tributário, por representar alteração substancial do enquadramento jurídico da autuação.
5. A modificação superveniente da fundamentação jurídica do auto de infração, sem lavratura de novo auto ou abertura de contraditório específico, viola os princípios da segurança jurídica, da ampla defesa e do contraditório.
6. O princípio da tipicidade estrita impede a aplicação de penalidade prevista para hipótese diversa daquela efetivamente configurada, especialmente em matéria de direito tributário sancionador.
7. A situação descrita nos autos, em tese, poderia configurar apenas infração relacionada à apresentação posterior do documento auxiliar, prevista no art. 47-E, III, “j”, item 1, da Lei Estadual n. 7.098/1998, cuja penalidade é distinta e menos gravosa.
8. A Portaria SEFAZ n. 246/2022, ao dispensar a impressão física do DANFE em operações internas realizadas no Estado de Mato Grosso, aplica-se retroativamente aos processos administrativos pendentes de julgamento definitivo, nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN.
9. A nulidade do Termo de Apreensão e Depósito decorre do vício de motivação do ato administrativo, da inadequação típica da infração imputada e da incidência da retroatividade benéfica da norma tributária sancionadora.
IV. DISPOSITIVO E TESE
10. Recurso desprovido.
Tese de julgamento: “1. A validade do lançamento tributário exige correspondência entre os fatos descritos no auto de infração e o enquadramento jurídico atribuído pela autoridade fiscal. 2. A alteração posterior da fundamentação jurídica da autuação tributária viola os princípios do contraditório, da ampla defesa e da segurança jurídica. 3. O princípio da tipicidade estrita impede a ampliação interpretativa de infrações tributárias sancionatórias. 4. A norma tributária sancionadora mais benéfica possui aplicação retroativa aos processos administrativos pendentes de julgamento definitivo, nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN.”
Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 487, I; CPC, art. 85, § 11; CTN, art. 106, II, “b”; Lei Estadual n. 7.098/1998, art. 47-E, III, “a”, item 1, e art. 47-E, III, “j”, item 1; RICMS/MT, art. 182, § 3o; Portaria SEFAZ n. 160/2021, art. 16, § 6o-A; Portaria SEFAZ n. 246/2022.
Jurisprudência relevante citada: TJMT, N.U 1026311-82.2024.8.11.0003, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, publicado no DJE em 20.10.2025.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1037655-77.2023.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Extinção do Crédito Tributário, Expedição de Certidão Positiva de Débito com Efeito de Negativa, Anulação de Débito Fiscal]
Relator:
Des(a).
VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO

Turma Julgadora:

[DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO, DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL]

Parte(s):

[SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA SEFAZ - CNPJ: 04.312.377/0001-37 (APELANTE), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), DIRETTA INSUMOS AGRICOLAS LTDA - CNPJ: 14.422.419/0001-46 (APELADO), RAUL TULIO - CPF: 878.522.921-00 (ADVOGADO), FABRICIO DE TOLEDO PICOLO - CPF: 934.665.361-20 (APELADO), FABRICIO DE TOLEDO PICOLO - CPF: 934.665.361-20 (TERCEIRO INTERESSADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DA RELATORA, DESA. VANDYMARA GALVÃO RAMOS PAIVA ZANOLO.

E M E N T A

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. TERMO DE APREENSÃO E DEPÓSITO. OPERAÇÃO DE VENDA À ORDEM. DOCUMENTAÇÃO FISCAL ELETRÔNICA EXISTENTE. ALTERAÇÃO SUPERVENIENTE DO ENQUADRAMENTO JURÍDICO DA INFRAÇÃO. VIOLAÇÃO À TEORIA DOS MOTIVOS DETERMINANTES. OFENSA À TIPICIDADE ESTRITA E AO CONTRADITÓRIO. RETROATIVIDADE DA NORMA TRIBUTÁRIA SANCIONADORA MAIS BENÉFICA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Recurso de apelação interposto pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que, nos autos de ação anulatória, declarou a nulidade do Termo de Apreensão e Depósito n. 1160128-8, bem como do crédito tributário e da multa dele decorrentes, lavrados sob a alegação de transporte de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal idônea, em operação de venda à ordem, mantendo a tutela provisória anteriormente deferida.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há três questões em discussão: (i) estabelecer se a Administração Tributária pode alterar, posteriormente, o enquadramento jurídico da infração originalmente imputada ao contribuinte; (ii) determinar se houve afronta aos princípios da tipicidade estrita, do contraditório e da ampla defesa; e (iii) verificar a incidência da retroatividade da norma tributária sancionadora mais benéfica em processo administrativo pendente de julgamento definitivo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A Administração Pública vincula-se aos motivos de fato e de direito expressamente indicados no ato administrativo, de modo que a validade do lançamento depende da correspondência entre a infração descrita no auto, os fatos efetivamente constatados e o enquadramento jurídico atribuído à conduta do contribuinte.

4. A tentativa posterior do Fisco de requalificar a infração para suposto descumprimento das formalidades inerentes à operação de venda à ordem não convalida o lançamento tributário, por representar alteração substancial do enquadramento jurídico da autuação.

5. A modificação superveniente da fundamentação jurídica do auto de infração, sem lavratura de novo auto ou abertura de contraditório específico, viola os princípios da segurança jurídica, da ampla defesa e do contraditório.

6. O princípio da tipicidade estrita impede a aplicação de penalidade prevista para hipótese diversa daquela efetivamente configurada, especialmente em matéria de direito tributário sancionador.

7. A situação descrita nos autos, em tese, poderia configurar apenas infração relacionada à apresentação posterior do documento auxiliar, prevista no art. 47-E, III, “j”, item 1, da Lei Estadual n. 7.098/1998, cuja penalidade é distinta e menos gravosa.

8. A Portaria SEFAZ n. 246/2022, ao dispensar a impressão física do DANFE em operações internas realizadas no Estado de Mato Grosso, aplica-se retroativamente aos processos administrativos pendentes de julgamento definitivo, nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN.

9. A nulidade do Termo de Apreensão e Depósito decorre do vício de motivação do ato administrativo, da inadequação típica da infração imputada e da incidência da retroatividade benéfica da norma tributária sancionadora.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10. Recurso desprovido.

Tese de julgamento: “
1. A validade do lançamento tributário exige correspondência entre os fatos descritos no auto de infração e o enquadramento jurídico atribuído pela autoridade fiscal. 2. A alteração posterior da fundamentação jurídica da autuação tributária viola os princípios do contraditório, da ampla defesa e da segurança jurídica. 3. O princípio da tipicidade estrita impede a ampliação interpretativa de infrações tributárias sancionatórias. 4. A norma tributária sancionadora mais benéfica possui aplicação retroativa aos processos administrativos pendentes de julgamento definitivo, nos termos do art. 106, II, “b”, do CTN.”

Dispositivos relevantes citados:
CPC, art. 487, I; CPC, art. 85, § 11; CTN, art. 106, II, “b”; Lei Estadual n. 7.098/1998, art. 47-E, III, “a”, item 1, e art. 47-E, III, “j”, item 1; RICMS/MT, art. 182, § 3o; Portaria SEFAZ n. 160/2021, art. 16, § 6o-A; Portaria SEFAZ n. 246/2022.

Jurisprudência relevante citada:
TJMT, N.U 1026311-82.2024.8.11.0003, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, publicado no DJE em 20.10.2025.

R E L A T Ó R I O

RELATÓRIO

DESA. VANDYMARA G. R. PAIVA ZANOLO

EGRÉGIA CÂMARA

Trata-se de recurso de apelação interposto pelo
Estado de Mato Grosso
contra sentença proferida pelo Juízo da 1a Vara Especializada da Fazenda Pública de Cuiabá que, nos autos da ação anulatória com pedido de tutela provisória de urgência proposta por
Diretta Insumos Agrícolas Ltda. – ME
, julgou procedentes os pedidos para declarar nulos a multa acessória e o crédito tributário materializados no Termo de Apreensão e Depósito n. 1160128-8, convalidando a liminar anteriormente deferida e extinguindo o feito com resolução de mérito, nos termos do artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil.

A Fazenda Pública sustenta, em síntese, que a sentença deve ser reformada, porquanto a autuação fiscal decorreu de operação triangular de venda à ordem realizada em desconformidade com o artigo 182, § 3o, do RICMS/MT, uma vez que os documentos fiscais apresentados não seriam idôneos para acobertar o trânsito da mercadoria.

Afirma que a mercadoria foi entregue diretamente ao destinatário final pelo fornecedor originário, sem a emissão das notas fiscais exigidas para a regularidade da operação, razão pela qual correta a lavratura do Termo de Apreensão e Depósito n. 1160128-8 e a aplicação da penalidade prevista no artigo 47-E, inciso III, alínea “a”, da Lei Estadual n. 7.098/1998.

Sustenta que houve regular ocorrência do fato gerador do ICMS, ao argumento de que a ausência de documento fiscal idôneo afasta o reconhecimento da isenção tributária prevista na legislação estadual.

Alega, ainda, que os atos administrativos gozam de presunção de legitimidade e veracidade, competindo à parte autora o ônus de produzir prova inequívoca apta a desconstituir o lançamento fiscal, o que não teria ocorrido no caso concreto.

Ao final, requer o provimento do recurso para reformar a sentença e julgar improcedentes os pedidos formulados na inicial.

Em contrarrazões, a apelada defende a manutenção integral da sentença, sustentando que o Termo de Apreensão e Depósito foi lavrado com fundamento equivocado, uma vez que as notas fiscais eletrônicas existiam e eram válidas à época da fiscalização, inexistindo hipótese de transporte de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal.

Afirma que a autuação decorreu de interpretação incorreta da operação de venda à ordem, ressaltando que eventual irregularidade formal relacionada ao DANFE não autorizaria a aplicação da penalidade prevista no artigo 47-E, inciso III, alínea “a”, da Lei Estadual n. 7.098/1998.

Pontua que a legislação estadual passou a dispensar a impressão física do DANFE nas operações internas realizadas no território mato-grossense, desde que o documento pudesse ser apresentado em meio eletrônico, circunstância que teria sido observada no caso concreto.

Sustenta, ainda, que a sentença corretamente reconheceu a nulidade do lançamento tributário diante da ausência de correspondência entre a conduta efetivamente praticada e a infração descrita no TAD, em afronta aos princípios da tipicidade estrita e da legalidade tributária.

Alega, também, a incidência da teoria dos motivos determinantes, ao argumento de que o ato administrativo foi motivado por premissa fática inexistente, o que comprometeria sua validade.

Ao final, pugna pelo desprovimento do recurso, com a manutenção integral da sentença.

A Procuradoria-Geral de Justiça deixou de se manifestar, por ausência de interesse público na lide.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

VOTO

DESA. VANDYMARA G. R. PAIVA ZANOLO

Relembrando o histórico processual, trata-se de ação anulatória ajuizada por
Diretta Insumos Agrícolas Ltda. – ME
em face do
Estado de Mato Grosso
, visando à declaração de nulidade do Termo de Apreensão e Depósito – TAD n. 1160128-8, bem como do crédito tributário e da multa dele decorrentes, lavrados em razão de autuação fiscal promovida pela SEFAZ/MT sob a alegação de transporte de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal idônea, com fundamento no art. 47-E, III, “a”, item 1, da Lei Estadual n. 7.098/1998.

No curso do processo administrativo, a fiscalização fazendária entendeu que as notas fiscais apresentadas não acobertavam regularmente o trânsito da mercadoria, por suposta operação que consistia em típica “venda à ordem”, envolvendo a empresa apelada, a fornecedora
Sementes Máxima Ltda
. e a destinatária final
Tamaris Sacoman Favilla Vincenzi e Outros
, em inobservância das exigências previstas no art. 182, §3o, do RICMS/MT.

O Juízo de origem, contudo, reconheceu a nulidade do lançamento tributário ao concluir que havia efetivamente notas fiscais eletrônicas vinculadas à operação, que a própria Administração Fazendária admitiu a existência de DANFE e de operação triangular regularmente identificada, e que o motivo indicado no TAD — “sem notas fiscais vinculadas” — não correspondia à realidade fática demonstrada nos autos. Assim, entendeu configurado erro de tipificação da infração tributária e vício de motivação do ato administrativo, em afronta à teoria dos motivos determinantes e ao princípio da tipicidade estrita em matéria sancionatória tributária.

Irresignado, o Estado de Mato Grosso interpôs o presente recurso de apelação, sustentando, em síntese, a regularidade do lançamento fiscal, a presunção de legitimidade do ato administrativo e a adequação da penalidade aplicada, sob o argumento de que a documentação apresentada pela contribuinte não observava os requisitos legais necessários para acobertar validamente a operação de venda à ordem.

O recurso, no entanto, não comporta provimento.

Inicialmente, cumpre destacar que a Administração Pública, ao exercer seu poder sancionador, encontra-se vinculada aos motivos de fato e de direito expressamente indicados como fundamento do ato administrativo, nos termos da Teoria dos Motivos Determinantes.

Nessa perspectiva, a validade do ato administrativo está condicionada à perfeita correspondência entre os fatos efetivamente constatados pela fiscalização, a descrição fática consignada no auto de infração e o enquadramento jurídico atribuído pela autoridade fazendária à conduta imputada ao contribuinte.

Com efeito, a controvérsia recursal consiste em analisar a validade do Termo de Apreensão e Depósito – TAD n. 1160128-8, lavrado em decorrência de fiscalização realizada pela SEFAZ/MT em operação de transporte de mercadorias desacompanhada de “notas fiscais vinculadas”, imputando a penalidade prevista no art. 47-E, III, “a”, item 1, da Lei Estadual n. 7.098/1998.

Em razão disso, a contribuinte apresentou pedido administrativo de revisão do lançamento tributário, autuado sob os e-Processos n. 51105233/2022 e n. 51134775/2023, sustentando a existência de NF-e regularmente emitidas, a ocorrência de erro na atuação fiscal e a inadequação da penalidade aplicada pela fiscalização fazendária.

Não obstante, a Administração Tributária sustentou que as notas fiscais emitidas não observavam integralmente os requisitos formais previstos no art. 182, § 3o, do RICMS/MT para operações de venda à ordem, razão pela qual reputou a documentação fiscal inidônea para acobertar o trânsito da mercadoria.

Nesse sentido, a tentativa do Fisco de, posteriormente, requalificar a infração para um suposto descumprimento das formalidades da “venda à ordem” (art. 182, § 3o, RICMS/MT) não tem o condão de convalidar o lançamento. A subsunção do fato à norma deve ser contemporânea ao ato de autuação e nele explicitada. A alteração posterior da fundamentação, em sede de defesa administrativa ou judicial, viola a segurança jurídica e o direito ao contraditório do contribuinte, que se defendeu da infração que lhe foi imputada, e não de outra.

Isso porque a subsunção do fato à norma jurídica deve ocorrer no momento da lavratura do auto de infração, mediante descrição clara da conduta atribuída ao contribuinte. A alteração superveniente da fundamentação jurídica da autuação, sem a lavratura de novo auto de infração ou a oportunização de contraditório específico, afronta os princípios da segurança jurídica, da ampla defesa e do contraditório.

Ademais, a conduta administrativa também contraria o princípio da tipicidade estrita, aplicável ao direito tributário sancionador. A penalidade prevista no art. 47-E, inciso III, alínea “a”, item 1, da Lei Estadual n. 7.098/1998 refere-se à hipótese de transporte de mercadoria desacompanhada de documento fiscal, nos seguintes termos:

Art. 47-E O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades:

[...]

III - infrações relativas à documentação fiscal na entrega, remessa, transporte, recebimento, estocagem ou depósito de mercadoria ou, ainda, quando couber, na prestação de serviço:

a) entrega, transporte, remessa, recebimento, estocagem ou depósito de bem ou mercadoria desacompanhada de documentação fiscal ou de documento auxiliar exigido na operação:

1) multa equivalente a 30% (trinta por cento) do valor da operação aplicável ao contribuinte que tenha promovido a entrega, a remessa, o recebimento, a estocagem ou o depósito do bem ou mercadoria;

Entretanto, a situação descrita nos autos, em tese, poderia caracterizar, quando muito, infração relacionada à apresentação posterior do documento auxiliar, prevista no art. 47-E, inciso III, alínea “j”, item 1, da referida legislação, cuja penalidade é substancialmente inferior:

Art. 47-E O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades:

[...]

j) deixar o transportador de apresentar em Posto Fiscal, fixo ou móvel, ou apresentar depois de iniciada a ação fiscal, o documento fiscal ou o respectivo documento auxiliar, relativo à operação ou à prestação de serviço de transporte, na forma prevista na legislação:

1) multa equivalente a 5% (cinco por cento) do valor da operação e/ou prestação, quando houver registro de passagem, efetuado anteriormente, relativo ao referido documento fiscal em sistema de controle de passagem nacional;

Não se trata, portanto, de mera irregularidade formal ou de simples complementação da motivação originária do auto de infração, mas de efetiva alteração do enquadramento jurídico da conduta imputada ao contribuinte. A autuação inicialmente fundamentada na ausência de documento fiscal passou, posteriormente, a apoiar-se em suposto descumprimento das formalidades inerentes à operação de “venda à ordem”, hipóteses distintas, com pressupostos fáticos e consequências jurídicas próprias.

Nesse sentido:

Tese de julgamento:
“1.
A alteração da fundamentação legal da infração tributária após a fase recursal administrativa compromete a validade do lançamento, por ofensa aos princípios do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal
.”.
(N.U 1026311-82.2024.8.11.0003, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, Publicado no DJE 20/10/2025)

Ainda que superado o vício de motivação do ato administrativo, observa-se que o Juízo singular aplicou retroativamente os efeitos da Portaria SEFAZ n. 246, de 22 de dezembro de 2022, que acrescentou o § 6o-A ao art. 16 da Portaria n. 160/2021, passando a dispensar a impressão física do DANFE em operações internas realizadas no Estado de Mato Grosso, desde que o documento pudesse ser apresentado em meio eletrônico.

Conforme se verifica da decisão proferida em sede recursal administrativa em 18/3/2023, nos autos do e-Processo n. 51134775/2023, o lançamento tributário ainda não havia sido definitivamente julgado pela autoridade administrativa quando da publicação da Portaria SEFAZ n. 246/2022, circunstância que reforça a incidência da retroatividade benéfica ao contribuinte.

A retroatividade da norma tributária sancionadora mais benéfica constitui garantia expressamente prevista no art. 106, inciso II, alínea “b”, do Código Tributário Nacional, sendo aplicável inclusive aos processos administrativos pendentes de julgamento definitivo.

Dessa forma, seja pelo vício de motivação, pela ofensa à tipicidade, pela aplicação da
lex mitior
ou pelo erro na identificação do sujeito passivo, a nulidade do Termo de Apreensão e Depósito n. 1160128-8 é medida que se impõe.

Ante o exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso de apelação manejado pelo Estado de Mato Grosso, mantendo-se incólume a sentença recorrida.

Em razão do desprovimento do apelo, majoro os honorários advocatícios de sucumbência para 12% (doze por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 11, do CPC.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 12/05/2026