Tribunal: TJMT
Processo: 1021322-50.2023.8.11.0041
Órgão julgador: MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-09-30
Data de publicação: 2025-10-11

Ementa:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO CONTRIBUINTE DE FATO (ADQUIRENTE). NÃO ESTENDIDA AO CONTRIBUINTE DE DIREITO (REMETENTE). RECURSO DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO. RECURSO DO ESTADO PROVIDO.
I. Caso em exame
1. Trata-se de recursos de apelação interpostos pela Fazenda Pública Estadual e pelo contribuinte contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para o fim de declarar a ilegalidade da a cobrança do ICMS-DIFAL cobrado antes do prazo da anterioridade nonagesimal, previsto na Lei Complementar 190/2022 e reconhecer a não incidência do imposto nas operações destinadas a entidades imunes.
II. Questão em discussão
2. As questões em discussão consistem em: (i) verificar se a cobrança do ICMS-DIFAL está sujeita à anterioridade anual ou apenas à nonagesimal após a edição da LC 190/2022; (ii) analisar se a imunidade tributária das entidades destinatárias pode ser estendida ao remetente contribuinte de direito do imposto.
III. Razões de decidir
3. O STF, nas ADIs 7066, 7070 e 7078, reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência da LC 190/2022, sujeitando a cobrança do ICMS-DIFAL apenas à anterioridade nonagesimal, sendo legítima a exigência a partir de 05/04/2022.
4. A imunidade tributária do adquirente, na condição de contribuinte de fato, não se estende ao DIFAL-ICMS cobrado do remetente, contribuinte de direito desse tributo. Entendimento em consonância com o Tema 342 do STF e Súmula no 591 da Suprema Corte.
5. Não comprovada a vinculação das mercadorias às finalidades essenciais das entidades destinatárias, inaplicável a imunidade do art. 150, VI, "c", §4o da CF/88.
IV. Dispositivo e tese
6. Recurso da impetrante desprovido. Recurso do Estado provido.
Tese de julgamento: "1. A cobrança do ICMS-DIFAL após a LC 190/2022 submete-se apenas à anterioridade nonagesimal. 2. A imunidade tributária do adquirente, na condição de contribuinte de fato, não se estende ao DIFAL-ICMS cobrado do remetente, contribuinte de direito desse tributo."
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC 190/2022, art. 3o; CTN, art. 165, I.
Jurisprudência relevante citada: STF, ADIs 7066/DF, 7070/DF e 7078/CE; STF, Tema 1266 (RE 1426271), Tema 342 (RE 608872), Súmula no 591; STJ, Súmula 213, REsp 1715294/SP (Tema 118).

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1021322-50.2023.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL (1728)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Alíquota]
Relator:
Des(a).
MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA

Turma Julgadora:

[DES(A). MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, DES(A). DEOSDETE CRUZ JUNIOR, DES(A). MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA - CNPJ: 30.002.631/0001-00 (APELADO), SALVADOR CANDIDO BRANDAO JUNIOR registrado(a) civilmente como SALVADOR CANDIDO BRANDAO JUNIOR - CPF: 277.067.878-77 (ADVOGADO), LAIANE SANTOS VIEIRA - CPF: 312.182.118-06 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO), PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA - CNPJ: 30.002.631/0001-00 (APELANTE), SALVADOR CANDIDO BRANDAO JUNIOR registrado(a) civilmente como SALVADOR CANDIDO BRANDAO JUNIOR - CPF: 277.067.878-77 (ADVOGADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, PROVERAM O RECURSO INTERPOSTO PELO ESTADO DE MATO GROSSO E NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA. PARTICIPARAM DO JULGAMENTO O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DES. RELATOR MÁRIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, 1a VOGAL, EXMA. SRA. DESA. MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO E 2o VOGAL, EXMO. SR. DES. DEOSDETE CRUZ JÚNIOR.

E M E N T A

EMENTA
: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO CONTRIBUINTE DE FATO (ADQUIRENTE). NÃO ESTENDIDA AO CONTRIBUINTE DE DIREITO (REMETENTE).
RECURSO DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO
.
RECURSO DO ESTADO PROVIDO.

I. Caso em exame

1. Trata-se de recursos de apelação interpostos pela Fazenda Pública Estadual e pelo contribuinte contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para o fim de declarar a ilegalidade da a cobrança do ICMS-DIFAL cobrado antes do prazo da anterioridade nonagesimal, previsto na Lei Complementar 190/2022 e reconhecer a não incidência do imposto nas operações destinadas a entidades imunes.

II. Questão em discussão

2. As questões em discussão consistem em: (i) verificar se a cobrança do ICMS-DIFAL está sujeita à anterioridade anual ou apenas à nonagesimal após a edição da LC 190/2022; (ii) analisar se a imunidade tributária das entidades destinatárias pode ser estendida ao remetente contribuinte de direito do imposto.

III. Razões de decidir

3. O STF, nas ADIs 7066, 7070 e 7078, reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência da LC 190/2022, sujeitando a cobrança do ICMS-DIFAL apenas à anterioridade nonagesimal, sendo legítima a exigência a partir de 05/04/2022.

4. A imunidade tributária do adquirente, na condição de contribuinte de fato, não se estende ao DIFAL-ICMS cobrado do remetente, contribuinte de direito desse tributo. Entendimento em consonância com o Tema 342 do STF e Súmula no 591 da Suprema Corte.

5. Não comprovada a vinculação das mercadorias às finalidades essenciais das entidades destinatárias, inaplicável a imunidade do art. 150, VI, "c", §4o da CF/88.

IV. Dispositivo e tese

6. Recurso da impetrante desprovido. Recurso do Estado provido.

Tese de julgamento
: "1. A cobrança do ICMS-DIFAL após a LC 190/2022 submete-se apenas à anterioridade nonagesimal. 2. A imunidade tributária do adquirente, na condição de contribuinte de fato, não se estende ao DIFAL-ICMS cobrado do remetente, contribuinte de direito desse tributo."

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC 190/2022, art. 3o; CTN, art. 165, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADIs 7066/DF, 7070/DF e 7078/CE; STF, Tema 1266 (RE 1426271), Tema 342 (RE 608872), Súmula no 591; STJ, Súmula 213, REsp 1715294/SP (Tema 118).

R E L A T Ó R I O

Trata-se de remessa necessária e recursos de apelação interpostos por
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA e

ESTADO DE MATO GROSSO
,
em face da sentença proferida pelo Juízo da 3a Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá, que concedeu parcialmente a segurança para: (i) reconhecer o direito da impetrante de não recolher o ICMS relativo ao diferencial de alíquota (DIFAL) nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto realizadas de 01/01/2022 a 05/04/2022, em razão da
vacatio legis
de 90 (noventa) dias da LC 190/2022; e (ii) reconhecer a não incidência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas às entidades imunes mencionadas nos documentos fiscais acostados aos autos, nos termos do art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, por ausência de fato gerador tributável.

Em suas razões recursais, a empresa impetrante (
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA
) sustenta, em síntese, que:

(i)
a Lei Complementar no 190/2022, publicada em janeiro de 2022, não poderia autorizar a cobrança do DIFAL no mesmo exercício financeiro, mas apenas a partir de 2023, em respeito ao princípio da anterioridade anual (art. 150, III, "b", da CF/88);

(ii)
seria necessária a edição de lei ordinária estadual posterior à LC 190/2022 para validar a cobrança, em observância ao ciclo de positivação da norma tributária;

(iii)
a Lei Estadual no 10.337/2015 não poderia ser convalidada pela LC 190/2022, pois já nasceu inválida, conforme entendimento do STF no RE 439.796.

Ao final, pugna pelo provimento do recurso para o fim de declarar a ilegalidade da cobrança do ICMS-DIFAL e do
FECP incidente sobre a exação
durante o exercício financeiro de 2022.

Por sua vez, o
ESTADO DE MATO GROSSO
, em suas razões recursais, argumenta que:

(i)
a imunidade tributária subjetiva aplica-se apenas aos beneficiários na posição de contribuinte de direito, e não na de simples contribuinte de fato, conforme Tema 342 de Repercussão Geral do STF;

(ii)
nas operações destinadas a entidades imunes não contribuintes do ICMS, o contribuinte de direito do DIFAL é o remetente (a própria impetrante), e não o destinatário;

(iii)
não há comprovação nos autos de que as mercadorias comercializadas estariam diretamente vinculadas às finalidades essenciais das entidades destinatárias, requisito para aplicação da imunidade prevista no art. 150, VI, "c", §4o da CF/88.

Requer, por fim, o conhecimento e provimento do recurso para reformar a sentença.

Contrarrazões pelo desprovimento do recurso contrário.

Sem parecer da Procuradoria Geral de Justiça.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

Conforme relatado, trata-se de remessa necessária e recursos de apelação interpostos por
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA e

ESTADO DE MATO GROSSO
,
contra sentença proferida pelo Juízo
a quo
que
,
concedeu parcialmente a segurança para: (i) reconhecer o direito da impetrante de não recolher o ICMS relativo ao diferencial de alíquota (DIFAL) nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto realizadas de 01/01/2022 a 05/04/2022, em razão da
vacatio legis
de 90 (noventa) dias da LC 190/2022; e (ii) reconhecer a não incidência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas às entidades imunes mencionadas nos documentos fiscais acostados aos autos, nos termos do art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, por ausência de fato gerador tributável.

Com essas considerações passo a análise das insurgências recursais.

01. DO RECURSO DA
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA

1.1 Do Sobrestamento Do Feito

Preambularmente, faz-se necessário a análise da necessidade de sobrestamento do recurso, em razão da pendência de julgamento do
RE 1426271
(Tema 1266).

Sobre o assunto, sabe-se que o Supremo Tribunal Federal admitiu a repercussão geral do Recurso Extraordinário
RE 1426271
(Tema 1266) para analisar a incidência da regra da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto prevista na Lei Complementar 190/2022, como cito:

“
Ementa Constitucional e Tributário. ICMS. Operações interestaduais de bens e serviços a consumidor final não contribuinte. Diferencial de alíquota - DIFAL. EC 87/2015. Art. 3o da Lei Complementar 190/2022. Aplicabilidade dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal. Art. 150, III, b e c, da Constituição Federal. Tema objeto de análise nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade 7.066/DF, 7.070/DF e 7.078/CE. Questão constitucional. Potencial multiplicador da controvérsia. Repercussão geral reconhecida. 1. Possui índole constitucional e repercussão geral a controvérsia relativa à incidência das regras da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS com diferencial de alíquota (DIFAL) decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, após a entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022. 2. A presente discussão jurídica não se confunde com o objeto do RE 1.287.019/DF, Red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, tampouco com o objeto do RE 1.221.330/SP, Red. p/ acórdão Min. Alexandre de Moraes, ambos processados e julgados segundo a sistemática da repercussão geral. 3. Repercussão geral reconhecida”.
(RE 1426271 RG, Relator(a): MINISTRA PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 21-08-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-188 DIVULG 25-08-2023 PUBLIC 28-08-2023)

“Tema
1266 - Incidência da regra da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS com diferencial de alíquota (DIFAL) decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, após a entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022.

Todavia, o Plenário da Suprema Corte, ao julgar questão de ordem no
RE 966.177 RG/RS, entendeu que o reconhecimento da
Repercussão

Geral
não implica em sobrestamento automático do processamento de todos os processos nacionais pendentes de julgamento, dependo para tanto de decisão do relator nesse sentido, como cito:

“[...] A questão de ordem foi resolvida da seguinte forma: a) a suspensão de processamento prevista no § 5o do art. 1.035 do CPC não consiste em consequência automática e necessária do reconhecimento da repercussão geral realizada com fulcro no “caput” do mesmo dispositivo, sendo da discricionariedade do relator do recurso extraordinário paradigma determiná-la ou modulá-la; [...]”.

(RE 966.177 RG/RS, rel. Min. Luiz Fux, julgamento em 7.6.2017)

Na mesma vertente é a jurisprudência do STJ:

“REPERCUSSÃO GERAL. ART. 1.035, § 5o, DO CPC/2015. APLICAÇÃO AOS RECURSOS QUE IMPUGNAM ACÓRDÃO PUBLICADO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973, COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA ANTES DO ADVENTO DO CPC/2015. SOBRESTAMENTO NÃO AUTOMÁTICO DOS PROCESSOS COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA, CONFORME DECIDIDO PELO STF EM QO NO RE 966.177/RS. [...] INTERPRETAÇÃO DO ART. 1.035, § 5o, DO CPC/2015 - O RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL IMPÕE OU NÃO O SOBRESTAMENTO AUTOMÁTICO DOS PROCESSOS RESPECTIVOS? 8. No tocante à interpretação do art. 1.035, § 5o, do CPC/2015, visa-se saber se tal norma determina ou não a suspensão automática dos processos cuja repercussão geral é reconhecida. 9. O Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu a controvérsia ao julgar a Questão de Ordem no RE 966.177/RS, de relatoria do Min Luiz Fux, em 7.6.2017, destacando que a suspensão do processamento prevista no artigo 1.035, § 5o, do CPC/2015 não é decorrência necessária do reconhecimento da repercussão geral, tendo o relator do Recurso Extraordinário paradigma a faculdade de determinar ou não tal sobrestamento. [...]11. Não se desconhece a finalidade da repercussão geral - instituto voltado à uniformização de jurisprudência e à preservação da segurança jurídica. Contudo, haja vista a redação do art. 1.035, § 5o, do CPC/2015, entendo que o citado dispositivo estabelece apenas orientação para o relator, mas não imposição de sobrestamento. Caso a lei quisesse injungir a suspensão automática, bastaria prever que o reconhecimento da repercussão geral impusesse a paralisação do trâmite de todos os processos pendentes relativos à matéria, no território nacional; ou ainda, dispor que o relator obrigatoriamente determinasse a suspensão, o que não ocorreu. 12. Ademais, o sobrestamento do trâmite de centenas ou de milhares de feitos por todo o País, por tempo indefinido, não se coaduna com os princípios da eficiência e do acesso ao Judiciário, especialmente quando há a possibilidade de o relator estipular a suspensão dos feitos em que o andamento possa causar incerteza jurídica. [...]”
(REsp 1202071/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, CORTE ESPECIAL, julgado em 01/02/2019, DJe 03/06/2019)

Pela análise dos andamentos processuais do
RE
1426271
(Tema 1266), observa-se que, embora tenha sido reconhecida a repercussão geral, até o momento não foi proferido decisão determinando o sobrestamento de todos os processos no âmbito nacional.

Por esse motivo, não se mostra necessário aguardar o julgamento do
RE
1426271
(Tema 1266),
para realizar o julgamento da presente ação.

No mesmo sentido tem se manifestado os demais Tribunais pátrios,
in verbis:

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NA APELAÇÃO CÍVEL. OMISSÃO. TEMA 1.266 DO STF . SOBRESTAMENTO DOS AUTOS. DESNECESSIDADE. VÍCIO NÃO VERIFICADO. MERO INCONFORMISMO . EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NÃO ACOLHIDOS. 1. Apesar das digressões do embargante, pode-se observar que
não houve qualquer determinação para a suspensão dos processos pendentes de julgamento, os que se referem à matéria tratada pelo Tema 1.266, em trâmite no Supremo Tribunal Federal . 2. Sendo assim, não há razão para aguardar o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da temática, de forma que não devem ser sobrestados os presentes autos
. 3. Embargos de Declaração conhecidos e não providos”. (TJ-TO - Apelação/Remessa Necessária: 0002698-44.2022.8 .27.2729, Relator.: PEDRO NELSON DE MIRANDA COUTINHO, Data de Julgamento: 13/12/2023, TURMAS DAS CAMARAS CIVEIS)

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NA REMESSA NECESSÁRIA E NA APELAÇÃO CÍVEL. INEXISTÊNCIA DOS VÍCIOS ELENCADOS NO ARTIGO 1.022 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. REDISCUSSÃO DA MATÉRIA JÁ DECIDIDA . PEDIDO DE SOBRESTAMENTO DO FEITO EM RAZÃO DO TEMA 1.266 DO STF. AUSÊNCIA DE DETERMINAÇÃO. PREQUESTIONAMENTO . [...]

2 .
Apesar de o Excelso Supremo Tribunal Federal, em 22/08/23 (DJ 28/8/23), ter reconhecido a repercussão geral do RE no 1.426.271, em que se discute a aplicação da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS-DIFAL decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto após a entrada em vigor da LC 190 /22 (Tema 1266),
não houve determinação de suspensão das ações em curso
. 3 . O artigo 1.025 do Código de Processo Civil passou a acolher a tese do prequestionamento ficto, ficando o atendimento desse requisito condicionado ao reconhecimento, pelos Tribunais Superiores, de que a inadmissão ou a rejeição dos aclaratórios na origem violou o artigo 1.022 do mesmo diploma legal. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONHECIDOS E REJEITADOS. (TJ-GO - Remessa Necessária Cível: 5081237-20.2022.8.09 .0051 GOIÂNIA, Relator.: Des(a). MÔNICA CEZAR MORENO SENHORELO, 5a Câmara Cível, Data de Publicação: (S/R) DJ)

Além disso, após o voto proferido pelo Ministro Gilmar mendes nos do Recurso Extraordinário
RE 1426271
(Tema 1266) o STF já formou maioria para aplicar o princípio da anterioridade nonagesimal à Lei Complementar 190/22, que regulamentou a cobrança do DIFAL-ICMS em operações interestaduais de vendas destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Assim, plenamente possível a apreciação do mérito recursal.

1.2. Da Anterioridade a ser aplicada no ICMS-DIFAL previsto na LC 190/2022.

Sustenta a parte
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA
que

a cobrança do ICMS-DIFAL instituída pela Lei Complementar n.o 190/2022 deve observar ao princípio da anterioridade anual previsto na Constituição Federal.

Em relação a cobrança de DIFAL-ICMS nas operações de venda interestadual de mercadoria para consumidor final, sabe-se que o
Supremo Tribunal Federal, ao julgar, no dia 24/02/2021, a
Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 5469 MC/DF e o

Recurso Extraordinário n. 1287019/DF, com repercussão geral (Tema 1093), firmou a tese no sentido de que
"
a cobrança da diferença de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzida pela EC 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais
" e, consequentemente, declarou “
a
inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal
”, vejamos:

“
O Tribunal, por maioria, julgou procedente o pedido formulado na ação direta, para declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal
, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Nunes Marques e Gilmar Mendes, e, parcialmente, os Ministros Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski e Luiz Fux (Presidente).
Em seguida, o Tribunal, por maioria, modulou
os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos
, quanto à
cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF
e, quanto às
cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento
(2022)
, aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal
, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento
(2022),
exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam
ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio, que não modulava os efeitos da decisão. Plenário, 24.02.2021
(Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF)”. (STF - ADI 5469 MC/DF
, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099

DIVULG 24-05-2021

PUBLIC 25-05-2021)

“O Tribunal, por maioria, apreciando o
tema 1.093 da repercussão geral
, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a
invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora"
, vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria,
foi fixada a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim,
o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado
para que a decisão produza efeitos,
quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF
e, quanto às
cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022)
,
aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal
, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). (STF - RE 1287019/DF - Repercussão Geral - Tema 1093 –
Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099

DIVULG 24-05-2021

PUBLIC 25-05-2021)

Diante da necessidade de Lei Complementar para que os Estados possam cobrar DIFAL-ICMS nas operações
e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto,
foi editada a L
ei Complementar no 190, de 4 de janeiro de 2022
, publicada em 05/01/2022, que alterou a
Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança da exação.

Extrai
-se da referida norma (LC 190/2022) que em seu artigo 3o o legislador consignou que: “
Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal
”
(90 dias a partir da publicação)
.

A parte
ora recorrente, entende que deve ser observado o princípio da anterioridade anual e nonagesimal
, de modo que, somente poderia ser cobrada a exação (ICMS-DIFAL previtso na
LC 190/2022
) no ano de 2023.

A esse respeito
a
Lei Maior prevê que, quando uma lei institui ou majora um tributo, em regra, deve ser observado os princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal, previstos no
artigo 150, III, “b” e “
c”
, da Constituição Federal de 1988, como cito:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III - cobrar tributos:

[...]

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; [...]”.

No entanto, o STF ao julgar as ADI ́s
7066/DF, 7070/DF e 7078/CE, entendeu que:
01)
a
LC 190/2022 não instituiu um novo tributo e não majorou a alíquota do ICMS,

mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, ou seja, o fracionamento do tributo entre o estado produtor e o Estado de destino, sem repercussão econômica para o contribuinte
, de modo que não seria necessário observar o princípio da anterioridade anual;
02)
é constitucional e deve ser observado o artigo 3o da Lei Complementar n.o 190/2022, o qual prevê que, para a cobrança da exação deve ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal.

Vejamos a ementa do referido julgado:

“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3o DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, “B”, CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. 1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo. 2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c). 3. O art. 3o da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias. 4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4o, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes”. (ADI 7066, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 29-11-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n

DIVULG 03-05-2024

PUBLIC 06-05-2024)

Outrossim, insta consignar que,
“
a declaração de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade, inclusive a interpretação conforme a Constituição e a declaração parcial de inconstitucionalidade sem redução de texto,
têm eficácia contra todos e efeito vinculante em relação aos órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública federal, estadual e municipal
.” (Lei no 9.868, de 10 de novembro de 1999, artigo 28, parágrafo único).

Com efeito, o entendimento firmado pelo STF no julgamento das
ADI ́s ao julgar as
7066/DF, 7070/DF e 7078/CE deve prevalecer, de modo que,

o início da cobrança da exação
deve observar o prazo de noventa (90) dias previsto no artigo 3o da Lei Complementar Nacional no 190, de 4 de janeiro de 2022, o qual passou a fluir da data de sua publicação dessa legislação
.

Na mesma vertente já tinha se pronunciado esta e. Corte de Justiça, vejamos:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS DIFAL – LIMINAR DEFERIDA – SUSPENSÃO DA COBRANÇA POR POSSÍVEL VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – CONTROVÉRSIA A RESPEITO DA VIGÊNCIA DA LEI – NECESSIDADE DE OBSERVAR O DISPOSTO NO ARTIGO 3.o, DA LEI COMPLEMENTAR N.o 190/2022 – DECISÃO REFORMADA – AGRAVO DE INSTRUMENTO PARCIAMENTE PROVIDO – AGRAVO INTERNO PREJUDICADO. 1.
Nas operações interestaduais de venda de mercadorias destinadas a consumidores não contribuintes, a cobrança do ICMS-DIFAL está sujeita ao transcurso do prazo de 90 (noventa) dias, nos termos do art. 3.o, da Lei Complementar n.o 190/2022
. [...] 3. Recurso provido, em parte, para limitar os efeitos da decisão liminar. Agravo interno prejudicado”.
(N.U 1011760-77.2022.8.11.0000, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 11/04/2023, Publicado no DJE 20/04/2023)

“AGRAVO DE INSTRUMENTO — MANDADO DE SEGURANÇA — LIMINAR — COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (DIFAL-ICMS) — OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE VENDA DE MERCADORIAS DESTINADAS A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO IMPOSTO — NECESSIDADE DE OBSERVAR O DISPOSTO NO ARTIGO 3o DA LEI COMPLEMENTAR No 190, DE 4 DE JANEIRO DE 2022. Nas operações interestaduais de venda de mercadorias destinadas a consumidores não contribuintes, a cobrança do diferencial de alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (DIFAL-ICMS)
está sujeita ao transcurso do prazo de noventa (90) dias, a contar da data da publicação da Lei Complementar no 190, de 4 de janeiro de 2022
. Recurso provido em parte”.
(N.U 1007557-72.2022.8.11.0000, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, LUIZ CARLOS DA COSTA, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 28/03/2023, Publicado no DJE 04/04/2023)

E mais, conforme mencionado no tópico anterior,
após o voto proferido pelo Ministro Gilmar mendes nos do Recurso Extraordinário
RE 1426271
(Tema 1266) o STF já formou maioria para aplicar o princípio da anterioridade nonagesimal à Lei Complementar 190/22, que regulamentou a cobrança do DIFAL-ICMS em operações interestaduais de vendas destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Tem-se, portanto que, para a cobrança do
DIFAL-ICMS previsto na
LC 190/2002
deve ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal
, conforme previsto no artigo 3o do mesmo dispositivo legal.

Assim, não merece prosperar o recurso da parte
PRIME FABRICACAO E COMERCIO DE ARTEFATOS TEXTEIS LTDA.

02. DO RECURSO DO ESTADO DE MATO GROSSO: Incidência do DIFAL-ICMS nas operações de venda para destinatário final beneficiários de imunidade constitucional

No que tange ao recurso do
ESTADO DE MATO GROSSO
, a controvérsia reside na possibilidade de extensão da imunidade tributária das entidades destinatárias (hospitais e fundações) ao remetente das mercadorias (a impetrante) nas operações de ICMS-DIFAL.

Sobre o assunto, insta consignar que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 342 de Repercussão Geral (RE 608872), fixou a seguinte tese:
"A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido."

No caso do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, o art. 155, §2o, VIII, "b", da Constituição Federal, estabelece que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída
"ao remetente quando o destinatário não for contribuinte do imposto".

Com efeito, nas operações destinadas a entidades imunes não contribuintes do ICMS, o contribuinte de direito do DIFAL é o remetente (a própria impetrante), e não o destinatário, que figura apenas como contribuinte de fato.

A jurisprudência dos tribunais é pacífica nesse sentido:

"APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. [...] DESTINATÁRIOS DAS MERCADORIAS. ENTIDADES QUE GOZAM DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REMETENTE. CONTRIBUINTE DE DIREITO. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO. SEGURANÇA DENEGADA. [...] Se o destinatário da mercadoria não for contribuinte do ICMS, o contribuinte do ICMS-Difal será o remetente. 6. As entidades imunes, em razão da própria imunidade tributária de que gozam, não são contribuintes do ICMS. Portanto, os remetentes das mercadorias são os contribuintes do ICMS-Difal. 7. O STF, ao julgar o Tema de Repercussão Geral 342, firmou a seguinte tese: "A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido." 8.
Na hipótese, a impetrante – contribuinte de direito – não goza de imunidade tributária. Assim, à luz do precedente vinculante, é descabida sua pretensão de não incidência do ICMS-Difal em razão da imunidade das quais são titularidades os destinatários da mercadoria (contribuintes de fato).
9. Recurso conhecido e parcialmente provido. Segurança denegada".
(TJ-DF 07110124120238070018 1967882, Relator: LEONARDO ROSCOE BESSA, Data de Julgamento: 19/02/2025, 6a TURMA CÍVEL, Data de Publicação: 24/02/2025)

"TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECOLHIMENTO DE ICMS-DIFAL NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS AO CONSUMIDOR NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. SENTENÇA DENEGATÓRIA. 1) TESE DE QUE É INDEVIDA A COBRANÇA DO DIFAL NAS OPERAÇÕES QUE TENHAM COMO DESTINATÁRIOS ENTIDADES COM IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. COMPRADORES QUE SÃO CONTRIBUINTES DE FATO E NÃO DE DIREITO. TEMA PACIFICADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (TEMA N. 342). RECURSO DESPROVIDO. [...] O STF, ao julgar o Tema de Repercussão Geral 342, firmou a seguinte tese: 'A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido'."[...] Na hipótese, a impetrante - contribuinte de direito - não goza de imunidade tributária. Assim, à luz do precedente vinculante, é descabida sua pretensão de não incidência do ICMS-Difal em razão da imunidade das quais são titularidades os destinatários da mercadoria (contribuintes de fato)".
(TJSC, Apelação n. 5075351-73.2023.8.24.0023, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, Relator: Paulo Henrique Moritz Martins da Silva, Data de Julgamento: 29/07/2025, Primeira Câmara de Direito Público)

Ademais, o próprio STF, ao julgar o RE 608872 (Tema 342), assim se manifestou:

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE DO ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA A, CF. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS). AQUISIÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS NO MERCADO INTERNO NA QUALIDADE DE CONTRIBUINTE DE FATO. BENEPLÁCITO RECONHECIDO AO CONTRIBUINTE DE DIREITO. REPERCUSSÃO ECONÔMICA. IRRELEVÂNCIA. [...] 5. À luz da jurisprudência consagrada na Corte, a imunidade tributária subjetiva (no caso do art. 150, VI, da Constituição Federal, em relação aos impostos) aplica-se ao ente beneficiário na condição de contribuinte de direito, sendo irrelevante, para resolver essa questão, investigar se o tributo repercute economicamente. 6. O ente beneficiário de imunidade tributária subjetiva ocupante da posição de simples contribuinte de fato – como ocorre no presente caso –, embora possa arcar com os ônus financeiros dos impostos envolvidos nas compras de mercadorias (a exemplo do IPI e do ICMS), caso tenham sido transladados pelo vendedor contribuinte de direito, desembolsa importe que juridicamente não é tributo, mas sim preço, decorrente de uma relação contratual. [...] 9. Em relação ao tema no 342 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do portal do STF na internet, fixa-se a seguinte tese: "A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido." (STF - RE 608872, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-219 DIVULG 26-09-2017 PUBLIC 27-09-2017)

“
Tema 342 -
Imunidade de ICMS sobre produtos e serviços adquiridos por entidade filantrópica.

Tese Fixada: “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido”.

Esse entendimento está em consonância com a Súmula no 591 do STF, que preconiza que
"a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados"
.

Tem-se, portanto que, nos termos do Tema 342 do STF e Súmula no 591 da Suprema Corte,
a imunidade tributária do adquirente, na condição de contribuinte de fato, não se estende ao DIFAL-ICMS cobrado do remetente, contribuinte de direito desse tributo
.

Além disso, não há nos autos comprovação de que as mercadorias comercializadas estariam diretamente vinculadas às finalidades essenciais das entidades destinatárias, requisito para aplicação da imunidade prevista no art. 150, VI, "c", §4o da CF/88.

Portanto, merece prosperar a insurgência do Estado de Mato Grosso para afastar a imunidade tributária nas operações de ICMS-DIFAL envolvendo as entidades destinatárias.

DO DISPOSTO

Ante o exposto:

1)

NEGO PROVIMENTO
ao recurso de apelação interposto por
PRIME FABRICAÇÃO E COMÉRCIO DE ARTEFATOS TÊXTEIS EIRELI
, mantendo a sentença quanto à exigibilidade do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022;

2) DOU PROVIMENTO
ao recurso de apelação
do ESTADO DE MATO GROSSO
para reformar a sentença e afastar a imunidade tributária nas operações de ICMS-DIFAL envolvendo as entidades destinatárias.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 30/09/2025